Р
Е Ш Е
Н И Е
№
град Ловеч, 19.12.2019 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
ЛОВЕШКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, втори
административен състав, в открито съдебно заседание на деветнадесети ноември
две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ГАБРИЕЛА ХРИСТОВА
при секретаря Антоанета Александрова и в присъствието
на прокурора .........................., като разгледа докладваното от съдия
Христова а.х.д. № 141/2019г. по описа на Административен съд Ловеч, и на
основание данните по делото и закона, за да се произнесе съобрази:
Производството е по реда на
чл.156, ал.1 от ДОПК във връзка със ЗКПО и ЗДДС.
Административното дело е образувано по жалба на „*****”
ООД с ЕИК ********* и седалище и адрес на управление гр. Ловеч, ул. „*****” №
12, ет.2, ап.1, представлявано от управителя А.К., против Ревизионен акт №
Р-04000418000020-091-001 от 23.11.2018г. на органи по приходите към НАП, в
частта, която не е отменена с Решение № 23/15.02.2019г. на Директор дирекция
ОДОП Велико Търново към ЦУ на НАП.
В жалбата се иска отмяната изцяло на ревизионния акт
като незаконосъобразен и необоснован, издаден при допуснати съществени
процесуални нарушения. На първо място се прави възражение за изтекла
погасителна давност на задълженията, установени по реда на ЗКПО за 2010г. и
2011г. ведно с лихвите върху тези задължения, вкл. и лихвите върху невнесените
авансови вноски за тези две години. Като процесуално нарушение се сочи
неизвършването от органа на проверка на немското дружество „Scorpio Commerce”,
аналогична на проверката на кипърско дружество, въпреки направеното искане за
това от оспорващия. По отношение задълженията по ЗКПО се твърди, че същите са
определени при неправилно приложение на материалния закон. Доводите са, че
органът неправилно не е признал за данъчни цели разходите по две фактури за
покупка на мебелен обков и мебели, вкл. и начислените амортизации, след като
тези мебели се ползват като офис-обзавеждане за дейността на дружеството. За определените
в РА допълнителни задължения по ЗДДС, възраженията са разделени в две групи.
Първата е по отношение непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) по две фактури
към немското дружество „Scorpio Commerce” за продажба на консерви от лозови
листа. Оплакванията са, че на проверяващите са представени всички необходими
документи, доказващи ВОД – два броя фактури, същите са платени от купувача и
осчетоводени от дружеството, а задължението за представяне на други документи
(конкретно за превоз на стоките и напускането им на страната) органът е
следвало да изиска служебно от немското дружество. Втората група оплаквания
касаят отказаното право на данъчен кредит по фактури с издател „Дрийм Трейд“
ЕООД за доставка на боб. Доводите са, че неправилно органът е отказал данъчен
кредит само поради обстоятелството, че не е намерил доставчика на декларирания
от него адрес; фактурите и плащанията по тях са осчетоводени от оспорващия, а
„Дрийм Трейд“ ЕООД е потвърдил извършените доставки чрез включването на
фактурите в дневника за продажби и СД по ДДС за м. 09.2012г. Въпреки че РА се
обжалва изцяло, в жалбата изрично се излага, че същата не засяга признатите с
РА за реални извършени ВОД към кипърското дружество „Theo Foodstuffs Trading
Limited”.
В подадено уточнение на жалбата на л.213 се
конкретизира, че се иска отмяната на РА само в частта, която не е отменена с
решението на Директор дирекция ОДОП Велико Търново, както и че не се оспорва РА
в частта, с която са определени лихви за невнесени авансови вноски за 2012г. в
размер на 79,52 лв. Изрично в уточнението се сочи, че задълженията по ЗДДС и
ЗКПО, неотменени с решението на горестоящия орган, се оспорват само по
основание като недължими, не и по размер.
В съдебно заседание оспорващият чрез упълномощен
адвокат поддържа жалбата на заявените в нея основания, ангажира съображения по
същество и моли ревизионния акт да бъде отменен в обжалваните му части.
В съдебно заседание ответникът чрез упълномощен
юрисконсулт оспорва жалбата и излага съображения за нейната неоснователност и
оставяне в сила на РА като правилен и законосъобразен.
Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства,
намира за установено от фактическа страна следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04001116007187-020-001/18.10.2016г.
е възложена ревизия на „*****” ООД. В резултат е издаден РА № 04001116007187-091-001
от 31.05.2017г., който след обжалване по административен ред е отменен изцяло с
Решение № 244/04.09.2017г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново и
преписката е върната за възлагане на нова ревизия с указания.
В изпълнение на горното, новата ревизия е възложена
със ЗВР № Р-04000418000020-020-001/02.01.2018г. Последната заповед е изменена
със Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000418000020-020-002/19.04.2018г. и
Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000418000020-020-003/22.05.2018г. Със
заповеди ревизията е била спряна, съответно възобновена за периода от
12.06.2018г. до 11.09.2018г. на основание чл.34, ал.1, т.2 от ДОПК. За
резултатите е изготвен Ревизионен доклад (РД) №
Р-04000418000020-092-001/09.10.2018г., връчен на оспорващото дружество на
20.10.2018г. по електронен път. Срещу констатациите в доклада е представено
писмено възражение, което е обсъдено от органите по приходи, но е прието за
неоснователно.
Ревизията е приключила с издаването на оспорения РА №
Р-04000418000020-091-001 от 23.11.2018г., с който на „*****” ООД са определени
за внасяне задължения в общ размер на 10 585,30 лева (от които задължения
за довнасяне 6 575,90 лв. и лихви за просрочия към тях 4 009,40 лв.),
както следва: корпоративен данък за периода от 2010г. до 2013г. общо в размер
на 955,58 лв. и лихви в размер на 892,60 лв., в т.ч. и лихви за авансови вноски
в размер на 291,89 лв. (за 2010г. – 46,62 лв., за 2011г. – 165,75 лв. и за
2012г. – 79,52 лв.), и ДДС за данъчни периоди м.11 и м.12.2012г.; м.08.2015г. и
м.05.2016г. общо в размер на 5 620,32 лв. и съответните лихви в размер на
3 116,80 лв.
Допълнително определеният за внасяне корпоративен
данък в общ размер на 955,58 лв. за периода 2010-2013г. е определен в резултат
на извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл.26, т.1 от ЗКПО
с разходи, несвързани с дейността и непризнато намаляване на финансовия
резултат на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО по две фактури за закупуване на
мебелен обков и мебели, и начислени лихви общо в размер на 892,60 лв., в т.ч.
лихви върху невнесени авансови вноски в размер на 291,89 лв.
Определеният за внасяне ДДС е следствие от:
- отказано на основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2 от ЗДДС във вр. с чл.25, ал.2 и ал.6, т.1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен
кредит в размер на 4 860,00 лв. по 3 фактури с предмет на доставката „боб”
и с издател „Дрийм Трейд” ЕООД, отразени в Дневника за покупки през м.11 и
м.12.2012г., както и начислените в тази връзка лихви в общ размер на
2 905,20 лв.
- допълнително начислен ДДС на основание чл.86 от ЗДДС
за данъчни периоди м.08.2015г. и м.05.2016г. за непризнати ВОД към „Scorpio
Commerce” с VIN DE815422728, общо в размер на 760,32 лв. и лихви по ЗДДС в
размер на 211,60 лв.
РА е връчен на „*****” ООД по електронен път на
28.11.2018г. и срещу него е подадена жалба от дружеството до Директора на
Дирекция ОДОП Велико Търново по куриер в законовия 14-дневен срок по чл.152,
ал.1 от ДОПК, която е входирана в ТД на НАП София на 11.12.2018г. Горестоящият
административен орган след обсъждане на възраженията на оспорващия издава
Решение № 23/15.02.2019г., с което отменя РА в частта, с която са определени
допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010г. в размер на 12,34 лв. и
съответната лихва 9,63 лв. по фактура за закупен мебелен обков, и потвърждава
акта в останалата му част като правилен и законосъобразен.
По искане на оспорващия по делото е назначена съдебно-счетоводна
експертиза. В заключението си вещото лице излага, че трите фактури за закупен
боб от „Дрийм Трейд” ЕООД са платени касово в брой, осчетоводени са в
съответните счетоводни регистри на оспорващото дружество, а получените
материали (боб) са използвани за производство и реализация на готова продукция
– консерви от боб. За продадените консерви лозови листа на немското дружество
„Scorpio Commerce” експертът сочи, че суровината от лозови листа е закупена от
земеделски производител през 2012г. и 2016г., материалите са заскладени и
вложени в производството, като доставката, производството на готовата продукция
и продажбата на последната са осчетоводени чрез кредитиране и дебитиране на
съответните счетоводни сметки, като има натурална и парична съпоставимост между
закупените суровини (лозови листа) и произведената и продадена на немското
дружество готова продукция (консерви от лозови листа). Плащането от „Scorpio
Commerce” е станало по банков път по издадена от „*****” ЕООД проформа-фактура
от 17.08.2015г., а след произвеждането на готовата продукция оспорващият е
издал и процесните фактури от 27.08.2015г. и 20.05.2016г., по които не е начислен
ДДС по причина ВОД. На въпрос какви документи, съпътстващи доставките от/към
жалбоподателя, са налични при него, вещото лице отговаря, че са налични само
описаните фактури за доставки и продажби.
По отношение фактурата за покупка на мебели от ЕТ
„Геотан – Г. Бойчев” вещото лице излага, че фактурата е заплатена в брой, за
което е кредитирана счетоводна сметка „Каса в левове”, дебитирани са счетоводни
сметки „Стопански инвентар” с данъчната основа по тази фактура и „ДДС покупки”
със стойността на ДДС по покупката, т.е. отчетено е плащане на задължение към
доставчици, ДДС на покупката с право на данъчен кредит и отчитане на покупка на
ДМА. Мебелите са заведени като ДМА по счетоводна сметка „Стопански инвентар” и
са им начислявани амортизации от 01.04.2010г. до 30.04.2013г., когато
балансовата им стойност е занулена. Вещото лице сочи, че мебелите се намират в
предприятието на дружеството, но не може да даде категоричен отговор дали разходите
за закупуването им са свързани с дейността му. В заключение излага, че
дружеството води счетоводството си редовно и в съответствие със законовите
изисквания.
В съдебно заседание вещото лице поддържа заключението
си, като дава информация за воденето на счетоводството на дружеството и
отразяването на процесните фактури. Отново изрично потвърждава, че за
доставката на боб и продажбата на консервите от лозови листа освен описаните
фактури, няма други документи, свидетелстващи за приемо-предаване и за
получаване на стоките. За закупените мебели излага, че за периода от 2010г. до
2016г. по инвентарна книга няма друга покупка на мебели, поради което счита, че
същите съществуват и все още се намират в предприятието. Заключението е прието
без възражения от страните и се кредитира от съда като компетентно изготвено и
отговарящо на поставените въпроси, касаещи основно начина на водене на
счетоводството на оспорващия.
Въз основа на така приетото от фактическа страна,
съдът направи следните правни изводи:
Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК (решението
на горестоящия административен орган е връчено на „*****” ООД по електронен път
на 26.02.2019г. – удостоверение на л.26, а жалбата е подадена на 11.03.2019г.,
видно от пощенското клеймо върху плика на л.10), след изчерпване на фазата на
задължителния административен контрол. Оспореният РА съдържа волеизявление на
издателя му, с което се засягат права и законни интереси на жалбоподателя като
адресат на този акт. Следователно жалбата е подадена от лице, притежаващо
активна процесуална легитимация и интерес от оспорване, и пред местно
компетентния административен съд, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество в съвкупност със събраните по
делото доказателства и становищата на страните, Ловешки административен съд,
втори административен състав намира жалбата за частично основателна по следните
съображения:
Съгласно изискванията на чл.160, ал.2 от ДОПК, при
служебния и цялостен съдебен контрол за законосъобразност, съдът извърши преценка
на обжалвания административен акт за това дали е издаден от компетентен орган и
в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му.
РА № Р-04000418000020-091-001 от 23.11.2018г. е
издаден от компетентните за това органи съгласно чл.119, ал.2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията на чл.120 от ДОПК по отношение на форма и
съдържание, поради което е валиден акт, издаден в предвидената за това форма.
Не се установява да са допуснати съществени нарушения
на административнопроизводствените правила при издаването на оспорения ревизионен
акт. Спазена е процедурата по Глава ХV, чл.113-120 от ДОПК. За обективно установяване на обстоятелствата
от значение за извършваната ревизия и в съответствие с указанията в
отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП Велико Търново, органите по
приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в констативната
част на изготвения РД № Р-04000418000020-092-001/09.10.2018г. – неразделна част
от ревизионния акт по смисъла на чл.120, ал.2 от ДОПК. Ревизионният орган е
приобщил по реда на ДОПК доказателствата от предходната ревизия и тези,
представени от ревизираното лице и други институции. В хода на ревизията са
предприети действия по извършване на насрещни проверки на други задължени лица,
както и са били предприети действия за събиране и обезпечаване на
доказателства, чрез връчване на няколко искания до контрагенти на търговеца за
предоставяне на документи и писмени обяснения.
Настоящият състав намира за неоснователни възраженията
в жалбата за допуснати процесуални нарушения поради неуважаване на искането на
оспорващото дружество органите по приходите да извършат проверка на немското
дружество „Scorpio Commerce”, аналогична на извършената на кипърското „Theo
Foodstuffs Trading Limited”. Видно от документите, съдържащи се в първата
ревизия, в офиса на „*****” ООД са били налични освен фактури, и ЧМР и
документи за приемане на стоките от спедитор по отношение ВОД за гръцкото
дружество „Hellenic Gastronomy Paltsidi S.A.”, както и за част от ВОД към
кипърското дружество „Theo Foodstuffs Trading Limited”. В съответствие с
указанията в отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП В. Търново,
при втората ревизия екипът е установил, че от общо 72 фактури към кипърското
дружество, в счетоводството на оспорващия към част от фактурите са приложени
документи за приемане на стоката от спедиторска фирма „Еуроспед” ЕООД. За 17
фактури такива документи не са били налични, поради което с ИПДПОЗЛ №
Р-0400041800020-040-001/22.01.2018г. от ревизираното лице са били изискани
документи, доказващи извършените доставки. От „*****” ООД са били представени
потвърждения по чл.45 от ППЗДДС от „Theo Foodstuffs Trading Limited” към всички
издадени му фактури, с място на получаване на стоката Лимасол, Кипър. В
съответствие с така представените документи, ревизиращите органи са извършили
насрещна проверка на „Еуроспед” ЕООД, като последното дружество е представило
фактури за претоварване на стоките и ЧМР, като е посочило, че осъществява само
товаро-разтоварни операции в складовата си база в гр. София от камион, докарващ
стоката на „*****” ООД в контейнери/камиони на превозвачи по поръчка на фирма
„Карготранс” със седалище в Кипър.
След получаването на горната информация, ревизиращият
екип е извършил проверка на посочените в ЧМР превозвачи с цел установяване на
реалното транспортиране на стоките от България до Кипър, като е установил, че
стоките по фактурите, към които има документи за приемането им от „Еуроспед”
ЕООД, са доставени на кипърското дружество.
Едва на този етап от ревизията и във връзка с
установени несъответствия по част от фактурите, данъчните органи са изготвили
молба за обмен на информация към кипърската администрация с искане за
уточняване на декларирания ВОП от кипърското дружество по тези фактури и за
ревизирания период, с цел установяване на реалността на извършената ВОД от
ревизираното дружество.
Докато за фактурите, издадени към „Theo Foodstuffs
Trading Limited”, „*****” ООД е изпълнила задължението си по чл.45 от ППЗДДС да
представи освен самите фактури и документи, доказващи реалното напускане на стоките
от страната и получаването им в Кипър (вкл. потвърждение от купувача, че е
получил стоките), то за двете фактури към немското дружество „Scorpio Commerce”
оспорващият не е представил на ревизиращите органи никакви документи, доказващи
наличието на основания за осъществена ВОД на стоките по тези фактури. Въпреки
че многократно тези документи са им били изисквани, то не са представени нито
товарителници, нито приемо-предавателни протоколи или стокови разписки, нито
ЧМР или други транспортни документи, нито потвърждение от чуждестранния
контрагент, че е транспортирал или получил процесните стоки на територията на
ФРГ, т.е. че е осъществена ВОД. Поради изложеното не е било налице основание
ревизиращите органи да изпълняват вместо „*****” ООД задълженията на последното
дружество по чл.45 от ППЗДДС, след като то не разполага с никакви документи,
доказващи ВОД, които да бъдат проверени или по отношение на които да бъде
извършена проверка чрез обмен на информация с немската данъчна администрация.
Съдебният контрол за материална законосъобразност на
оспорения административен акт, обхваща преценката налице ли са установените от
компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и
доколко същите се обхващат от нормата, възприета като правно основание за
неговото издаване, съответно – следват ли се разпоредените с акта правни
последици.
I. По оспорването на РА в частта, установяваща
задължения за довнасяне на корпоративен данък по ЗКПО за 2010, 2011, 2012 и
2013г.:
1. С жалбата е направено изрично възражение за изтекла
погасителна давност на задълженията, установени по реда на ЗКПО за 2010г. и
2011г. ведно с лихвите върху тези задължения, вкл. и лихвите върху невнесените
авансови вноски за тези две години.
Съгласно трайно установената практика на ВАС по
аналогични случаи, изтеклата погасителна давност е основание за отмяна на РА ,
видно от разпоредбата на чл.168, т.3 от ДОПК, която сочи давността като начин
на погасяване на публично вземане, наред с плащането по т.1 и прихващането по
т.2. При изрично възражение на ревизираното лице за изтекла погасителна давност
и извод за основателност на същото, то следва да се приеме, че с погасяването
му публичното задължение, установено с РА, престава да е дължимо. Тъй като с РА
могат да се установяват само съществуващи и изпълняеми публични задължения, то
погасяването им по давност обуславя извод за неговата незаконосъобразност и
оттам отмяната му – така Решение № 2888/07.03.2018г. на ВАС по адм.д. №
6655/2017г., VIII о., Решение № 7124/30.05.2018г. на ВАС по адм.д. №
502/2018г., VIII о., Решение № 11475/28.10.2016г. на ВАС по адм.д. №
8026/2015г., VIII о. и др.
Съдът намира възражението на оспорващия за частично
основателно по следните съображения:
1.1. За лихвите върху невнесените авансови вноски за
2010г. в размер на 46,62 лв. – самият факт, че авансови вноски по ЗКПО за
2010г. не са внасяни, както и дължимостта им и техния размер, установен в РД,
не се оспорват. Тези месечни авансови вноски съгласно чл.84 от ЗКПО в
приложимата редакция се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна
печалба за предходната година.
Съгласно чл.171, ал.1 от ДОПК публичните вземания се
погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на
годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното
задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Предвиден законов
по-кратък срок по отношение на задълженията за авансови вноски за корпоративен
данък не съществува, поради което намира приложение общата 5-годишна давност за
погасяване на публичните задължения по горната разпоредба.
Тъй като внасянето на авансовите вноски е дължимо до
15-о число на месеца, за който се отнасят, т.е. всеки месец през 2010г. (чл.90
от ЗКПО в приложимата редакция), то погасителната давност за тези публични
задължения е започнала да тече на 01.01.2011г., като същата е изтекла на
31.12.2015г. От събраните по делото доказателства се установява, че по
отношение на оспорващия е започнало производство по установяване на неговите
задължения, като е било образувано ревизионно производство със ЗВР № Р-04001116007187-020-001/18.10.2016г.,
връчена на търговското дружество на 25.10.2016г. Към последната дата
5-годишната давност по чл.171, ал.1 от ДОПК очевидно е била изтекла, поради
което ревизионният акт в частта, с която са установени задължения за лихви
върху невнесени авансови вноски за корпоративен данък за 2010г., е
незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
1.2. За лихвите върху невнесените авансови вноски за
2011г. в размер на 165,75 лв. – тук също не се оспорват невнасянето на авансови
вноски по ЗКПО за 2011г., дължимостта им и техния размер, установен в РД.
Тъй като внасянето на авансовите вноски е дължимо до
15-о число на месеца, за който се отнасят, т.е. през 2011г. (чл.90 от ЗКПО в
приложимата редакция), то погасителната давност за тези публични задължения е
започнала да тече на 01.01.2012г., като същата е следвало да изтече на
31.12.2016г.
Както бе посочено, първото ревизионно производство е
било образувано със ЗВР от 18.10.2016г., връчена на търговското дружество на 25.10.2016г.
Следователно давността за тези задължения е започнала да тече на 01.01.2012г. и
е текла до 24.10.2016г. – 4 г., 9 м. и 24 дни. Съгласно чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на
публичното вземане – до издаването на акта, но за не повече от една година. В
случая РА е издаден преди изтичането на едногодишния срок по цитираната
разпоредба. От 25.10.2016г. (датата на връчване на ЗВР) до 31.05.2017г. (датата
на издаване на РА) давността е спряна на основание чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК за
период от 7 месеца и 5 дни. С издаването на РА давността се прекъсва и започва
да тече нова давност, но ако РА бъде отменен, давността не се смята прекъсната
– чл.172, ал.2 от ДОПК. Тъй като в случая първият РА е бил отменен по
административен ред, то давността не се счита прекъсната.
От 01.06.2017г. до 25.06.2017г. (когато е подадена
жалба против РА) давността е продължила да тече за период от 25 дни. Към
последната дата от 5-годишния давностен срок вече са били изтекли 4 г., 10 м. и
19 дни. От подаването на жалбата против РА на 26.06.2017г. до 04.09.2017г.
(датата на постановяване на отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП
Велико Търново) давността е била спряна за периода на обжалване на основание
чл.172, ал.1, т.4 от ДОПК за период от 2 месеца и 8 дни.
Съгласно константната практика на ВАС, нормата на
чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК не обвързва спирането на давността със започването на
ревизия, а със започването на производство по установяване на задълженията. В
случая в рамките на ревизионното производство са образувани две ревизии, но с
отмяната на първоначалния РА се възстановява висящността на ревизионното
производство.
Следователно от деня, следващ издаването на решението
за отмяна на РА – 05.09.2017г., до 21.01.2018г. – деня преди връчването на
втората ЗВР № Р-04000418000020-020-001/02.01.2018г. на ревизираното лице,
давността е продължила да тече за период от 4 месеца и 17 дни. Като се прибави
този период към изтеклия преди това давностен срок от 4 г., 10 м. и 19 дни, се
установява, че към 21.01.2018г. е бил изтекъл давностен срок от 5 години, 3
месеца и 6 дни, надвишаващ срока по чл.171, ал.1 от ДОПК.
Видно от изложеното по-горе, 5-годишната давност по
чл.171, ал.1 от ДОПК е била изтекла преди връчването на втората заповед за
възлагане на ревизия, поради което ревизионният акт в частта, с която са
установени задължения за лихви върху невнесени авансови вноски за корпоративен
данък за 2011г., е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
1.3. За задълженията за корпоративен данък за
довнасяне за 2010г. в размер на 215,18 лв. ведно с лихви в размер на 167,84 лв.
поради непризнати разходи за закупен мебелен обков и непризнати амортизации на закупени
мебели – както бе изложено, с Решение № 23/15.02.2019г. на Директора на
дирекция ОДОП В. Търново е отменен Ревизионен акт № Р-04000418000020-091-001 от
23.11.2018г. в частта, с която са установени допълнителни задължения за
корпоративен данък за 2010г. в размер на 12,34 лв. и съответната лихва 9,63 лв.
по фактура за закупен мебелен обков. Следователно предмет на жалбата и на
възражението за изтекла погасителна давност (съобразно изричното уточнение на
оспорващия) са останали задълженията за корпоративен данък за довнасяне за
2010г. в размер на 202,84 лв. ведно с лихви върху този невнесен данък в размер
на 158,21 лв. поради непризнати амортизации на мебели.
По силата на чл.92, ал.1 от ЗКПО данъчно задължените
лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация
(ГДД) по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен
данък. Годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата
година в териториалната дирекция на НАП по регистрация на данъчно задълженото
лице – чл.92, ал.2 от ЗКПО.
ГДД за финансовата 2010г. е подадена от „*****” ООД на
16.03.2011г. и през същата година е следвало да се плати публичното задължение,
поради което съгласно чл.171, ал.1 от ДОПК погасителната давност за тези
публични задължения е започнала да тече на 01.01.2012г., като същата е следвало
да изтече на 31.12.2016г.
Първото ревизионно производство е било образувано със
ЗВР от 18.10.2016г., връчена на търговското дружество на 25.10.2016г.
Следователно давността за тези задължения е започнала да тече на 01.01.2012г. и
е текла до 24.10.2016г. – 4 г., 9 м. и 24 дни. Съгласно чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на
публичното вземане – до издаването на акта, но за не повече от една година. В
случая РА е издаден преди изтичането на едногодишния срок по цитираната
разпоредба. От 25.10.2016г. (датата на връчване на ЗВР) до 31.05.2017г. (датата
на издаване на РА) давността е спряна на основание чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК за
период от 7 месеца и 5 дни. С издаването на РА давността се прекъсва и започва
да тече нова давност, но ако РА бъде отменен, давността не се смята прекъсната
– чл.172, ал.2 от ДОПК. Тъй като в случая първият РА е бил отменен по
административен ред, то давността не се счита прекъсната.
От 01.06.2017г. до 25.06.2017г. (когато е подадена
жалба против РА) давността е продължила да тече за период от 25 дни. Към
последната дата от 5-годишния давностен срок вече са били изтекли 4 г., 10 м. и
19 дни. От подаването на жалбата против РА на 26.06.2017г. до 04.09.2017г.
(датата на постановяване на отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП
Велико Търново) давността е била спряна за периода на обжалване на основание
чл.172, ал.1, т.4 от ДОПК за период от 2 месеца и 8 дни. С отмяната на
първоначалния РА е била възстановена висящността на ревизионното производство.
Следователно от деня, следващ издаването на решението
за отмяна на РА – 05.09.2017г., до 21.01.2018г. – деня преди връчването на
втората ЗВР № Р-04000418000020-020-001/02.01.2018г. на ревизираното лице,
давността е продължила да тече за период от 4 месеца и 17 дни. Като се прибави
този период към изтеклия преди това давностен срок от 4 г., 10 м. и 19 дни, се
установява, че към 21.01.2018г. е бил изтекъл давностен срок от 5 години, 3
месеца и 6 дни, надвишаващ срока по чл.171, ал.1 от ДОПК.
Видно от изложеното по-горе, 5-годишната давност по
чл.171, ал.1 от ДОПК е била изтекла преди връчването на втората заповед за
възлагане на ревизия, поради което ревизионният акт в частта, с която са
установени задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2010г. в размер на
202,84 лв. ведно с лихви върху този невнесен данък в размер на 158,21 лв., е
незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
1.4. За задълженията за корпоративен данък за
довнасяне за 2011г. в размер на 268,42 лв. ведно с лихви в размер на 181,54 лв.
поради непризнати амортизации на закупени мебели:
ГДД за финансовата 2011г. е подадена от „*****” ООД на
04.03.2012г. и през същата година е следвало да се плати публичното задължение
(корпоративния данък), поради което съгласно чл.171, ал.1 от ДОПК погасителната
давност за тези публични задължения е започнала да тече на 01.01.2013г., като
същата е следвало да изтече на 31.12.2017г., ако не е спирана или прекъсната.
Първото ревизионно производство е било образувано със
ЗВР от 18.10.2016г., връчена на търговското дружество на 25.10.2016г.
Следователно давността за тези задължения е започнала да тече на 01.01.2013г. и
е текла до 24.10.2016г. – 3 г., 9 м. и 24 дни. От 25.10.2016г. (датата на
връчване на ЗВР) до 31.05.2017г. (датата на издаване на РА) давността е спряна
на основание чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК за период от 7 месеца и 5 дни.
От 01.06.2017г. до 25.06.2017г. (когато е подадена
жалба против РА) давността е продължила да тече за период от 25 дни. Към последната
дата от 5-годишния давностен срок вече са били изтекли 3 г., 10 м. и 19 дни. От
подаването на жалбата против РА на 26.06.2017г. до 04.09.2017г. (датата на
постановяване на отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП Велико
Търново) давността е била спряна за периода на обжалване на основание чл.172,
ал.1, т.4 от ДОПК за период от 2 месеца и 8 дни. С отмяната на първоначалния РА
е била възстановена висящността на ревизионното производство.
Следователно от деня, следващ издаването на решението
за отмяна на РА – 05.09.2017г., до 21.01.2018г. – деня преди връчването на
втората ЗВР № Р-04000418000020-020-001/02.01.2018г. на ревизираното лице,
давността е продължила да тече за период от 4 месеца и 17 дни. Като се прибави
този период към изтеклия преди това давностен срок от 3 г., 10 м. и 19 дни, се
установява, че към 21.01.2018г. е бил изтекъл давностен срок от 4 години, 3
месеца и 6 дни.
От 22.01.2018г. (датата на връчване на втората ЗВР) до
22.11.2018г. (датата на издаване на обжалвания РА) давността е спряна на
основание чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК, а с издаването на РА на 23.11.2018г.
давността е прекъсната – чл.172, ал.2 от ДОПК, и е започнал да тече нов
5-годишен давностен срок. В случая следва да се съобрази максималния
едногодишен срок на спиране на давността по чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК. При
първото спиране на това основание са били изтекли 7 месеца и 5 дни (от
25.10.2016г. до 31.05.2017г.). Второто спиране по чл.172, ал.1, т.1 от ДОПК е
за период от 10 месеца (от 22.01.2018г. до 22.11.2018г.). Тъй като от
едногодишния максимален срок за спиране на давността по горната разпоредба е
останал да тече срок от 4 месеца и 25 дни, той е текъл от 22.01.2018г. до
17.06.2018г. От 18.06.2018г. давността е продължила да тече до 22.11.2018г. –
за период от 5 месеца и 5 дни. Прибавен към дотогава изтеклия срок, е видно, че
изтеклата давност е 4 г., 8 м. и 11 дни. От 23.11.2018г., както бе изложено,
давността е прекъсната с издаването на обжалвания РА.
Следователно с всички спирания на давността за
задълженията за корпоративен данък за довнасяне за 2011г., за периода от
01.01.2013г. до 23.11.2018г. от същата са изтекли 4 години, 8 месеца и 11 дни,
поради което тези задължения не са погасени по давност и възражението на
оспорващия в този смисъл е неоснователно.
2. РА е оспорен като материално незаконосъобразен в
частта, установяваща задължения за довнасяне на корпоративен данък по ЗКПО за
2011, 2012 и 2013г. поради непризнати амортизации за закупени мебели (също и за
2010г., но в тази част следва да бъде отменен поради изтекла погасителна
давност – виж т.1.3). Мотивите в акта са, че не може да се установи кои именно
мебели са закупени по фактурата от ЕТ „Геотан – Г. Бойчев” поради липсата на
инвентарни номера на находящите се в предприятието мебели и офис-оборудване,
както и че не се доказва тези мебели да са свързани с дейността на дружеството.
Съгласно регламентацията в Национален счетоводен
стандарт НСС 16 „Дълготрайни материални активи”, дълготрайните материални
активи (ДМА) са ресурси на предприятието, които имат материална веществена
форма, използват се продължителен период в стопанския оборот и заемат
значително относителен дял в общия състав на активите. За да бъде признат един
актив за ДМА, той трябва да отговаря на следните изисквания:
а) да е придобит, притежаван и контролиран от
предприятието ресурс, който има натурално веществена форма;
б) да се използва в дейността, за отдаване под наем на
други лица или за административни и други цели;
в) активът да се използва повече от един отчетен
период;
г) стойността на актива да може надеждно да се изчисли;
д) предприятието да очаква да получи икономически
изгоди, свързани с актива.
Притежаването на дълготраен материален актив е
свързано с очакване/черпене на икономическа изгода от него, като не е достатъчно
само активът да бъде счетоводно заприходен като такъв. Ако не отговаря дори на
едно от горепосочените условия, активът се отчита задбалансово, но не се
признава за ДМА, използван в икономическата дейност на собственика му,
съответно няма възможност с начислените му годишни данъчни амортизации да се
намали финансовия резултат на дружеството за целите на корпоративното облагане.
По силата на чл.50, ал.1 от ЗКПО, данъчни дълготрайни
материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми
дълготрайни материални активи съгласно
Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава
по-ниската стойност от:
1. стойностния праг на същественост за дълготрайния
материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото
лице;
2. седемстотин лева.
За да бъде един ДМА определен като амортизириуем,
съгласно НСС 4 „Отчитане на амортизациите” той трябва да:
а) се очаква да бъде използван през повече от един
отчетен период;
б) има ограничен срок на годност;
в) се държи от предприятието за целите на
производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други
лица или за административни цели.
Разпоредбата на чл.52, ал.1 от ЗКПО изисква от данъчно
задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, да изготвят и водят
данъчен амортизационен план, в който да отразяват всички данъчни амортизируеми
активи.
В съответствие с горното, с т.8.1. от НСС 4 е въведено
изискването предприятията да разработват и утвърждават амортизационен план за
всеки амортизируем актив или за групи еднородни по вид и еднакви по стойност
амортизируеми активи. Съгласно т.8.3. от НСС 4, въз основа на индивидуалните
амортизационни планове за всеки амортизируем актив, се съставя обобщен
амортизационен план за отчетния период за всички амортизируеми дълготрайни
материални и нематериални активи със следното съдържание: номер по ред; номер
на групата (класа); наименование; инвентарен
номер на актива; отчетна стойност на актива; годишна амортизационна квота –
общо и по месеци; начислена до момента амортизация и балансова стойност.
С оглед приложението на горните разпоредби, противно
на доводите на жалбоподателя, е въведено и нормативното изискване всяко
предприятие да поставя инвентарни номера на своите ДМА, както и да води инвентарна
книга, която представлява регистър на всички дълготрайни активи на фирмата (на
хартиен носител или електронно). Изпълнението на това изискване е за постигане
основните цели на Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти
– надеждност, документална обоснованост и точност на счетоводното
отчитане.
В системата на счетоводството дълготрайните материални
активи от всяка група и вид се отчитат като отделни инвентарни обекти. Системата
на инвентарна характеристика (т.нар. номерация) се изгражда по преценка на
предприятието в зависимост от възприетата класификация на дълготрайните
материални активи. На всеки отделен в счетоводно отношение актив се поставя
постоянен инвентарен номер (шифър), съобразно възприетата инвентарна
характеристика и изискванията на т.8.3. от НСС 4.
По делото е безспорно установено, че „*****“ ООД не е
представила пред ревизиращия екип инвентарна книга, в която да са записани ДМА
на дружеството, а на намиращите с в предприятието ДМА не е имало поставени
инвентарни номера, с което не е изпълнено задължението по НСС 4 за съдържанието
на годишните амортизационни планове.
В хода на ревизията от оспорващото дружество са представени
само данъчни амортизационни планове (ДАП) за 2010, 2011, 2012 и 2013г., но не и
инвентарна книга на с/ка 206 за горните периоди, в която сметка е включен ДМА
„Мебели”. Всички мебели по спорната фактура са включени в ДАП като един актив,
а не като отделни ДМА. Оспорващият не отрича, че не е поставил инвентарни
номера на закупените от него мебели, няма и определени МОЛ за тях, поради което
правилно в оспорения РА и в потвърждаващото го решение е прието, че липсва
надеждна одитна пътека за проследяване на мебелите по фактурата на ЕТ „Геотан –
Г. Бойчев”, за да бъде установено кои именно са те, къде точно се намират и за
какво се използват, респективно свързани ли са с дейността на оспорващото
дружество. Самият вид на мебелите по фактурата – три спални комплекта,
кухненско обзавеждане, холна гарнитура и секция, са типични за обзавеждането
примерно на апартамент (жилище), но не и като офис-оборудване. Проверяващите не
са установили на място и от оспорващия не се твърди с тези мебели да са
обзаведени например стаи за почивка на персонала. В отговор на връчени му
искания за представяне на документи, управителят на дружеството е дал
обяснения, според които мебелите се използват на тях да спят свързаните с
производството лица по време на кампанията по активно изкупуване и преработка
на плодове и зеленчуци. Тези твърдения противоречат на изложеното от него
именно във връзка с тази кампания – че заетите в производствения процес лица се
налага да работят на гъвкаво работно време и почти денонощно са заети с
разтоварване на суровини и експедиране на готова продукция, което изисква
постоянна заетост на лицата. Въпреки че ревизиращите органи неколкократно са
изискали обяснения от оспорващия къде точно се намират процесните мебели, в
отговорите единствено е посочвано, че те са в консервната фабрика в с. *****
(което не се отрича от ответника), но без да се конкретизира в кое точно
помещение/помещения, за да се установи връзката им с дейността на предприятието
и икономическата изгода, която те носят.
Фабриката на дружеството в с. ***** е посетена от
органи по приходите, като е съставен протокол, в който се констатира, че мебелите
по процесната фактура не могат да бъдат установени и индивидуализирани поради
липсата на инвентарни номера, за да се установи кои точно са те и за какво се
използват. Действително е възможно те да се използват и за икономическата
дейност на „*****“ ООД, но в тежест на жалбоподателя е да ангажира несъмнени
доказателства за този факт. В случая се излагат само и единствено декларативни
твърдения за използването на мебелите от заетите в производството лица да спят
на тях, и то само в кампанийни периоди (т.е. няколко месеца годишно), но не и
постоянно.
Доколкото обаче по делото не са представени
доказателства, включително писмени такива за твърдените обстоятелства, съдът
намира, че предвид естеството на закупените мебели – три спални комплекта,
кухненско обзавеждане, холна гарнитура и секция, същите не могат да се обвържат
категорично с обзавеждането на офис помещения или използването им за
административна дейност, свързана с производството на предприятието.
В заключението си вещото лице също не е могло да установи
с каква цел се използват мебелите по фактурата, като е заявило, че не може
категорично да отговори дали разходите за тях са свързани с дейността на
дружеството.
Дори теоретично да се приеме, че трите спални комплекта
действително се използват от заетите в производствения процес лица да спят на
тях (каквито доказателства не са представени), то по никакъв начин от
ревизираното лице не е обосновано използването в икономическата дейност на
предприятието на останалите мебели – холна гарнитура, кухненско обзавеждане и
секция. Както бе изложено, всички мебели по фактурата изпълняват ролята на
обзавеждане за жилище, но не и за административни цели или офис-обзавеждане.
Отсъстват информационни източници, които да обвържат
използването на мебелите, включени в стопанските активи на жалбоподателя, за
независимата му икономическа дейност. Само въз основа на обстоятелствата, че
мебелите са заведени като дълготрайни материални активи, начислявани са им
амортизации и управителят на дружеството твърди, че ги използва за дейността
си, не може да се приеме за доказан факта на използване на мебелите за
икономическата дейност на дружеството. Доказателствената тежест за установяване
основанията за признаване на амортизациите е на ревизираното лице и в случая не
е изпълнена. Установява се, че дружеството е изготвило своя данъчен
амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, без да спази изискванията
на чл.50, чл.52, чл.58 и чл.59 от ЗКПО, тъй като в него са включени активи,
които не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив.
Твърдението на дружеството, че е използвало процесните мебели в икономическата
си дейност е останало недоказано, поради което законосъобразно в РА е прието
увеличаването на финансовия резултат с непризнатите амортизации, начислени за
процесните мебели, на основание чл.26, т.1 от ЗКПО, съответно задължението за
довнасяне на корпоративен данък за 2011г., 2012г. и 2013г. и оттам
непризнаването на ползваната отстъпка за тези три години.
Поради изложеното жалбата против РА в частта, с която са
установени задължения за довнасяне на корпоративен данък по ЗКПО за 2011, 2012
и 2013г., в размер съответно главница 268,42 лв. и лихва 181,54 лв. за 2011г.,
главница 278,24 лв. и лихва 159,87 лв. за 2012г. и главница 193,74 лв. и лихва
91,46 лв. за 2013г., поради корекция на декларираните намаления на счетоводния
финансов резултат за тези години в следствие на непризнати амортизации на
закупени мебели от ЕТ „Геотан – Г. Бойчев”, следва да се отхвърли като
неоснователна и недоказана.
IІ. По оспорването на РА в частта, с която на
основание чл.86 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС за данъчни периоди
м.08.2015г. и м.05.2016г. за непризнати ВОД към „Scorpio Commerce” с VIN DE*********
по две фактури за продажба на консерви от лозови листа, общо в размер на 760,32
лв. и лихви по ЗДДС в размер на 211,60 лв.:
Мотивите на данъчните органи да начислят ДДС върху
тези продажби се основават на разпоредбата на чл.45 от ППЗДДС, съгласно която,
за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага
със следните документи:
1. документ за доставката:
а) фактура за доставката, в която, когато получателят
е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва
идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под
който номер му е извършена доставката;
б) протокол по чл.117, ал.2 от закона – в случаите на
вътреобщностна доставка по чл.7, ал.4 от закона;
в) документ по чл.168, ал.8 от закона – когато
доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано
по закона;
2. документи, доказващи изпращането или
транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга
държава членка:
а) транспортен документ или писмено потвърждение от
получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са
получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато
транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя;
в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество
на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е
извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му
качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са
получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен
от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
Законодателят в чл.7, ал.1 от ЗДДС в приложимата
редакция е дал легално определение на вътреобщностна доставка на стоки, а
именно това е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на
доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията
на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно
задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите
на ДДС в друга държава членка.
Документите, удостоверяващи извършването на ВОД, съгласно
чл.53, ал.2 от ЗДДС в приложимата редакция, се определят с правилника за
прилагане на закона. Тези документи, както бе изложено по-горе, са определени в
чл.45 от ППЗДДС.
В приложимите към настоящия казус хипотези на нормата
и предвид твърденията на оспорващото дружество, че стоките по двете фактури са
закупени и натоварени от купувача на място в консервната фабрика в с. *****, за
доказването на ВОД в негово задължение е било да представи освен фактури за
доставките, така и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя
или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на
територията на друга държава членка, както и всички други документи, доказващи
натоварването, транспортирането и реалното напускане на страната на процесните
стоки. Доказването на тези условия е достатъчно основание да се приеме, че е
налице ВОД по смисъла на чл.7, ал.1 от ЗДДС, без да се поставят допълнителни
изисквания към доставчика.
Съдът приема, че събраните в хода на ревизията и
приети по делото доказателства правилно са били интерпретирани от органите по
приходите, които са направили верния от фактическа страна извод, че не е
доказано от страна на доставчика (жалбоподателя) осъществяването на ВОД поради
липса на доказателства за осъществен международен транспорт, а така също и
редовни писмени потвърждения, които да изхождат от получателя на стоките. Последният
не е представил никакви документи в подкрепа на осъществена ВОД, въпреки че
приходната администрация в рамките на ревизионните производства многократно е
изискала от него доказателства за това.
Съгласно чл.138, §1 от Директива 2006/112/ЕО
държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до
местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността,
от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго
данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в
това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало
изпращането или превоза на стоката. Съгласно постоянната практика на СЕС
освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо
само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено
на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или
транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или
транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата
членка на доставката.
Съгласно чл.31, б.”а” и чл.67 от Конвенцията на ООН за
договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е
уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на
стоката на превозвач, когато се изисква превоз. С приемане на стоката от
превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане – първо
условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява
второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между
държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията
на страната – така Решение на СЕС по дело Teleos, т.30-40.
Следователно, за да се квалифицира една сделка като
вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са
изпълнени три условия: 1) прехвърляне на правомощието за разполагане със
съответната стока на името на собственика; 2) физическо преместване на стоките
от една държава членка в друга и 3) придобиващото ги лице да е данъчнозадължено
лице. В тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира
освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за
това.
В заключението си вещото лице е установило, че както
проформа-фактурата, така и двете фактури са заплатени от немското дружество и
са осчетоводени от „*****” ООД. Това обаче е само едно от необходимите условия
за освобождаване на ВОД от ДДС, но не и единственото. Тези обстоятелства имат
значение за общата преценка на фактическата обстановка в контекста на спорния
въпрос дали изобщо има осъществен международен транспорт, свързан с процесните
доставки. Последният факт съвсем не е без значение в случая, тъй като и ЗДДС, и
Директива 2006/112 изискват стоките да са транспортирани от доставчика или
получателя до територията на друга страна членка на ЕС, за да е налице ВОД. При
липса на доказателства за реално осъществен транспорт с процесните стоки няма
изобщо ВОД. Нещо повече – по делото не е доказано дори физическото напускане на
стоките от складовете на дружеството-продавач и предаването им на трети лица на
територията на страната: не са представени приемо-предавателни протоколи с
дата, име на товарача и вид и номер на превозното средство, стокови и/или
експедиционни разписки, подписани от купувача или негов представител,
товарителници или други документи. В заключението си вещото лице също е
установило и в о.с.з. категорично поддържа, че при жалбоподателя са налични
само описаните фактури за продажби, но не и други документи, съпътстващи
доставките от него.
След като по делото не е установено транспортирането
на стоките като елемент от ВОД и при липса на доказателства за напускането им
на територията на страната и за осъществен транспорт на стоките до територията
на държава членка (което задължение за доказване е в тежест на жалбоподателя),
то следва да се приеме, че доставка с тези стоки е извършена на територията на
страната.
Отделно от изложените дотук мотиви, настоящият състав
приема, че някои посочени в решението на Директора на дирекция ОДОП В. Търново
несъответствия и установени от съда несъответствия също сочат на недоказаност
на извършени ВОД по двете фактури. Втората фактура с № 2530 от 20.05.2016г.
съдържа надписа „Оригинал”, като съгласно законовите изисквания оригиналът би
следвало да се намира в получателя, а не в издателя на фактурата; в двете
фактури не е посочено основанието за неначисляване на ДДС или прилагане на
нулева ставка съобразно задължителното изискване на чл.114, ал.1, т.12 от ЗДДС.
Не става ясно и защо мястото на издаване на двете фактури е гр. Стара Загора,
след като седалището и адреса на управление на „*****” ООД е в гр. Ловеч,
дейността на фабриката е в с. *****, обл. *****, а счетоводната кантора, обслужваща
дружеството, е в гр. *****, като дружеството не твърди да има клонове или
представителства в други градове.
На следващо място процесуалният представител на
оспорващия в хода по същество излага, че немското дружество „Scorpio Commerce”
има и търговско дружество в РБ, т.е. не съществува пречка стоките да са платени
от немското дружество, но да не са напускали страната и да са реализирани на
българския пазар, при което няма да е налице ВОД.
Поради горното съдът приема, че по отношение на
процесните 2 бр. фактури, издадени на немското дружество „Scorpio Commerce”, не
е доказано извършването на ВОД и транспортирането на стоката от Република
България до друга държава членка. При недоказаност на нормативно установения за
ВОД факт на физическото изнасяне на стоката, правилно ревизиращите органи по
приходите са приели, че е налице хипотезата на общото правило за доставка на
стока на територията на страната, която е облагаема и за която следва да се
начисли данък на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС във вр. с чл.82, ал.1 от ЗДДС вр. с чл.46 от ППЗДДС в общ размер на 760,32 лв. и лихви върху сумата в
размер на 211,60 лв. Следователно жалбата против РА в тази част следва да се
отхвърли като неоснователна и недоказана.
IІІ. По оспорването на РА в частта, с която на
основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2 от ЗДДС във вр. с чл.25, ал.2 и ал.6, т.1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на
4 860,00 лв. по 3 бр. фактури с предмет на доставката „боб” с издател
„Дрийм Трейд” ЕООД, отразени в дневника за покупки през м.11 и м.12.2012г.,
както и начислените в тази връзка лихви в размер общо на 2 905,20 лв.:
Мотивите на данъчните органи да откажат правото на
приспадане на данъчен кредит за тези покупки са, че продавачът е търсен
многократно на декларирания от него данъчен адрес, но не е намерен, за да му
бъде извършена насрещна проверка, съответно не е представил в дадения му срок
изисканите му документи, от които да се установи реално извършване на доставки
към „*****” ООД, вкл. доказателства за реално съществуване, движение,
транспортиране, съхранение, предаване и приемане на стоката. Ревизиращият екип
е приел, че при родово определените вещи, какъвто е бобът, прехвърлянето на
правото на собственост се осъществява с тяхното предаване, респективно
приемане, като доказването на предаването от продавача на купувача е
необходимо, за да бъдат индивидуализирани стоките и да се прехвърли
собствеността върху тях. Без доказването на такова предаване не може да бъде
прехвърлена собствеността върху стоките, т.е. не е налице осъществена от
продавача престация и не е осъществен съставът на чл.6, ал.1 от ЗДДС.
Допълнително в РА и РД е прието, че липсват доказателства продавачът „Дрийм
Трейд” ЕООД да е разполагал или владеел съответния вид и количество стоки, за
процесния период в дружеството е било наето само едно лице като „шофьор”, а
касов апарат е регистрирало след издаването на трите фактури.
Съгласно легалната дефиниция на чл.6, ал.1 от ЗДДС, „Доставка
на стока” по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост
или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на
разпореждане със стоката като собственик. Данъчното събитие (в случая –
продажбата/покупката на стоката по трите фактури на „Дрийм Трейд” ЕООД) възниква
на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или
друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като
собственик, или на датата, на която услугата е извършена – чл.25, ал.2 от ЗДДС.
За облагаемите доставки като процесните, по силата на чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС
на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става
изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Съгласно
чл.68, ал.1, т.1 и ал.2 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която
регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този
закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, като правото
на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане
данък стане изискуем.
От анализа на цитираните разпоредби е видно, че за
възникване на данъчното събитие – доставка на боб по трите фактури на „Дрийм
Трейд” ЕООД, съответно за изискуемост на данъка и за правото му на приспадане
като данъчен кредит, абсолютно необходимо условие е прехвърлянето на правото на
собственост на процесните стоки. За доказване на последното не е необходимо
само да има издадена фактура от продавача, която да е платена и осчетоводена от
купувача, а и наличието на документи, доказващи реалност на фактурираните
доставки – предаване и приемане на стоките, тяхното транспортиране от/до склад
на купувача/продавача и всички други документи, доказващи предаването.
При систематично тълкуване на разпоредбите на чл.25,
ал.1 и ал.2 от ЗДДС вр. с чл.68 от ЗДДС се налага изводът, че при доставка на
стоки следва да е направена доставката на стоката. Настоящите доставки не
попадат сред възможните законови изключения от този принцип. Съобразно общите
правила за разпределение на доказателствената тежест, в тежест на данъчния субект,
който твърди ползващите го факти и обстоятелства за наличието на възникнало
негово субективно материално право – за приспадане на данъчен кредит, е да
установи, и то при условията на пълно доказване, предпоставките за упражняване
на това му право – чл.154, ал.1 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК вр. с т.32 от
Решение на СЕС от 06.12.2012г. по дело С-285/2011. В същия смисъл е и
константната практика на ВАС по аналогични казуси – така Решение №16084 от
27.11.2019г. по адм.д. №7005/2019г., VIII о., Решение №15777 от 20.11.2019г. по
адм.д. №5420/2019г., VIII о., Решение №15391 от 13.11.2019г. по адм.д. №5457/2019г.,
VIII о. и др.
Ревизираното дружество въпреки изричните указания на
приходната администрация не е представило такива документи. Правилно в
оспорения акт и в РД е прието, че не е установено по категоричен начин правото
на фактическо разпореждане по смисъла чл.14, §1 от Директива 2006/112 на
фактурираните стоки. В случая по отношение на доставките от дружеството-продавач
не са представени доказателства за място и дата на предаване на стоките, както
и на какъв адрес са доставяни стоките. Не са представени договори, споразумения
и транспортни документи. „Дрийм Трейд” ЕООД към датите на издаване на фактурите
дори не е имало и регистрирано фискално устройство; във фактурите е посочено,
че същите ще се заплатят по банков път (с платежно нареждане), но сумите по тях
са платени на по-късни дати в брой, за което са издадени фискални бележки от
новорегистрирания касов апарат. Не са представени приемо-предавателни протоколи,
товарителници, пътни листове, стокови разписки или експедиционни бележки,
доказващи предаването на стоките.
Обстоятелството, че вещото лице е установило наличие
на аналитични справки, които да отразяват цялото движение на материали от същия
род от тяхното заприхождаване по аналитичната партида до влагането им в
дейността на дружеството, доказва единствено, че „*****” ООД е разполагало с
такава стока „боб” за производството си, но не доказва факта, че този боб е
доставен именно по процесните три фактури на „Дрийм Трейд” ЕООД.
Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже,
че отговаря на предвидените условия за това (т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013г.
по дело № С-78/2012). Законът при всички случаи, независимо дали се касае за
определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко доказателства
за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в
съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й
счетоводно отразяване. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и
коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни,
за да обосноват извод за реалност на доставките. При цялостната преценка на
всички факти и обстоятелства и от съвкупната преценка на събраните
доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките.
При неустановена по безспорен начин основна
предпоставка – реално извършване на доставка на стоката, следва да бъдат приети
за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на
това в счетоводните записвания на дружеството. Трайно е възприето в практиката
на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по
фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките,
но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят
не доказа доставките по трите фактури да са договорени между страните и да са реализирани,
а оттук, че е настъпило данъчно събитие съгласно чл. 25 от ЗДДС. В този
контекст, установените от органите по приходите обстоятелства относно
недоказаност на произхода на стоките и липса на материална, техническа и
ресурсна обезпеченост на доставчика допълват основанието за отказ на правото на
данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.
При това положение, след като не е доказана реалността
на процесните доставки на боб, правилно и обосновано органите по приходите са
отказали правото на приспадане на данъчния кредит по трите фактури в размер на
4 860,00 лв., както и са начислили лихви върху тези задължения в размер на
2 905,20 лв. Следователно жалбата против РА в тази част следва да се
отхвърли като неоснователна и недоказана.
ІV. При този изход на спора, частично основателни са
претенциите на страните за разноски, като следва на всяка страна да се присъдят
разноски с оглед действително понесените от нея такива, респ. дължимите й по
закон такива и спечеления материален интерес по делото.
Жалбоподателят е направил разноски за държавна такса
от 50 лв., за съдебно-счетоводна експертиза от 750 лв. и адвокатско
възнаграждение в размер на 1250 лева, или общо разноски в размер на 2050 лв. Ответникът
е поискал присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 919,20
лв., претендирани върху целия материален интерес. Материалният интерес по
делото е в общ размер 10 483,81 лв. (потвърдената част на РА с решението
на Директора на дирекция ОДОП в размер на 10 563,33 лв., минус лихвите
върху авансови вноски за 2012г. в размер на 79,52 лв., които не се обжалват от
оспорващия и не са предмет на жалбата и на съдебното производство).
С настоящото решение жалбата на „*****” ООД е уважена
за сума в размер на 573,42 лева, представляваща сбор от сумите по т.1.1, т.1.2.
и т.1.3 от решението. Тази сума е 5,47 % от размера на материалния интерес по
делото, и в същото съотношение на оспорващия се дължат разноски в размер на
112,14 лева съобразено уважената част на жалбата (направени разноски 2050 лв. х
5,47 %).
Сумата по отхвърлената част на жалбата (т.2, т.ІІ и
т.ІІІ от настоящото решение) е в общ размер 9 910,39 лв., или 94,53 % от
материалния интерес по делото. В същото процентно съотношение се дължи и
юрисконсултско възнаграждение на ответника. Изчислено по правилото на чл.8, ал.1,
т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения във връзка с чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК, юрисконсултското
възнаграждение върху целия материален интерес е 846,90 лева (а не 919,20 лв.,
както неоснователно претендира ответника). Следователно на ответника се дължат
разноски в размер на 800,58 лева съобразено отхвърлената част на жалбата
(направени разноски 846,90 лв. х 94,53 %).
Водим от горното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК,
Ловешки административен съд, втори административен състав,
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-04000418000020-091-001 от
23.11.2018г. на органи по приходите към НАП, потвърден в обжалваната му част с Решение
№ 23/15.02.2019г. на Директор дирекция ОДОП Велико Търново в частите му, с които
са определени лихви върху невнесени авансови вноски за корпоративен данък по
ЗКПО за 2010г. в размер на 46,62 лв., лихви върху невнесени авансови вноски за
корпоративен данък по ЗКПО за 2011г. в размер на 165,75 лв. и задължения за
корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне за 2010г. в размер на 202,84 лв. ведно
с лихви върху този невнесен данък в размер на 158,21 лв.
ОТХВРЪЛЯ жалбата на „*****” ООД с ЕИК ********* и
седалище и адрес на управление гр. Ловеч, ул. „*****” № 12, ет.2, ап.1,
представлявано от управителя А.К., против ревизионен акт № Р-04000418000020-091-001
от 23.11.2018г. на органи по приходите към НАП, потвърден в обжалваната му част
с Решение № 23/15.02.2019г. на Директор дирекция ОДОП Велико Търново в частите
му, с които са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне
за 2011г. в размер на 268,42 лв. ведно с лихви върху този невнесен данък в
размер на 181,54 лв., задължения за корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне за
2012г. в размер на 278,24 лв. ведно с лихви върху този невнесен данък в размер
на 159,87 лв., задължения за корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне за 2013г.
в размер на 193,74 лв. ведно с лихви върху този невнесен данък в размер на 91,46
лв., на основание чл.86 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС за данъчни периоди
м.08.2015г. и м.05.2016г. за непризнати ВОД към „Scorpio Commerce” с VIN DE*********
общо в размер на 760,32 лв. и лихви по ЗДДС в размер на 211,60 лв., и на
основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2 от ЗДДС във вр. с чл.25, ал.2 и ал.6, т.1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на
4 860,00 лв. по 3 бр. фактури с издател „Дрийм Трейд” ЕООД, отразени в
дневника за покупки през м.11 и м.12.2012г., както и начислените в тази връзка
лихви в размер общо на 2 905,20 лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП, да заплати на „*****” ООД с ЕИК
********* и седалище и адрес на управление гр. Ловеч, ул. „*****” № 12, ет.2,
ап.1, представлявано от управителя А.К., разноски по делото в размер на 112,14
лева.
ОСЪЖДА „*****” ООД с ЕИК ********* и седалище и адрес
на управление гр. Ловеч, ул. „*****” № 12, ет.2, ап.1, представлявано от
управителя А.К., да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП, разноски за юрисконсултско
възнаграждение в размер на 800,58 лв.
Решението подлежи на обжалване чрез АС Ловеч пред ВАС
в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Препис от решението да се изпрати на страните по
делото.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: