РЕШЕНИЕ
№ 486
гр. Велико Търново, 06.12.2018 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – Трети състав, в съдебно заседание на шести ноември две
хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕВТИМ БАНЕВ
при
участието на секретаря М.Н., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 194 по описа за 2018 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на М.П.К., в
качеството й на едноличен търговец с фирма „Сим – М.К.“
с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***, срещу Ревизионен акт №
Р-04000417002327-091-001/ 11.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново, поправен с РАПРА № П- 04000418028875-003-001/
14.02.2018 г. на същите органи по приходите, потвърден след обжалване по
административен ред с Решение № 47/ 27.02.2018 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. От оспорващото лице се поддържа незаконосъобразност на
ревизионния акт, поради издаването му в противоречие с принципите на законност,
обективност, служебно начало и добросъвестност, залегнали в чл. 2, чл. 3, чл. 5
и чл. 6 от ДОПК, при допуснати съществени нарушения на процесуални норми на
същия кодекс и в противоречие с материалноправните
разпоредби на закона. Развиват се подробни доводи за
липсата на основания за прилагане на разпоредбите на чл. 122 – чл. 124а от ДОПК
и неправилно определяне на данъчната основа при сочените от администрацията
продажби на услуги. Твърди се невярност на фактическите
констатации на органите по приходите и неправилна преценка на събраните в хода
на ревизията доказателства. Акцентира се върху невярно изготвената пазарна
оценка на извършваните счетоводни услуги, сочена като основание за прилагане на
особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК и несъобразяване на приходната
администрация с правото на свободно договаряне между търговците, съобразно
условията на пазара. От
съда се иска ревизионният акт да бъде отменен като незаконосъобразен,
претендира се присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание
жалбоподателят, чрез пълномощника си по делото ***Е. от ВТАК, поддържа жалбата
с направените искания, по съображенията изложени в нея, подкрепени и с доводи
развити в хода на устните състезания. Претендира присъждане на направените по
делото разноски, съгласно представен списък по чл. 80 от ДОПК.
Ответникът
по жалбата, директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. Търново, чрез пълномощника си
ст. хМ.оспорва същата като неоснователна и недоказана.
Твърди валидност, процесуална и материална законосъобразност на оспорения
ревизионен акт като се позовава на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК, както и на доводи, наведени в хода на устните състезания и представена
писмена защита. Счита, че въпреки събраните в хода на съдебното дирене
доказателства, вкл. приетите заключения на основната и допълнителната
счетоводни експертизи и изслушаните свидетелски показания, не са били
опровергани както констатациите в РА, относно наличието на основания за
извършването на ревизията по особения ред, така и възприетия от органите по
приходите метод за определяне стойностите на извършените от жалбоподателя
счетоводни услуги, респ. основите за облагането му с подоходен данък и за
начисляване на задължителни осигурителни вноски. В тази връзка изтъква, че
експертизите по делото са ползвали същите данни, а разликите в определянето
размера на дължимите такси са само въпрос на лична преценка на вещото лице.
Намира, че болшинството от свидетелските показания също не сочат за избор на
конкретната счетоводна кантора заради предлагани по-ниски цени на услугите.
Моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира за разноски в размер на 921,66 лв.,
представляващи юрисконсултско възнаграждение,
съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Прави възражение за прекомерност
на заплатеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.
Въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:
На
М.П.К., като едноличен търговец с фирма „Сим – М.К.“***,
е извършена ревизия за установяване на задължения за данъци и задължителни
осигурителни вноски, както следва: за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - за
периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г.; за
задължителни осигурителни вноски към фондовете на ДОО и за здравно осигуряване,
като самоосигуряващо се лице – за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 година. Ревизията е възложена със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р- 04000417002327-020-001/ 13.04.2017
г. /връчена електронно на 13.04.2017 г./, издадена от Р.М.Т.– гл. инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. В. Търново, като заместваща н-ксектор
в същата дирекция. Производството е било двукратно спирано на основание чл. 34,
ал. 1, т. 1 от ДОПК със заповеди № Р-04000417002327-023-001/ 16.05.2017 г. и №
Р-04000417002327-023-002/ 30.05.2017 г. и възобновявано със заповед №
Р-04000417002327-143-001/30.05.2017 г. и Заповед № Р-04000417002327-143-002/
06.07.2017 г., първата и последната от които издадени от Н.С.И.– н-к сектор в
ТД на НАП – гр. В. Търново, а останалите – от Р.М.Т.– гл. инспектор по
приходите в ТД на НАП – гр. В. Търново. Последната
от изброените заповеди е изменена досежно
срока на приключване на производството със ЗИЗВР № Р-04000417002327-020-002/
04.09.2017 г., издадена от Н.С.И.– н-к сектор в ТД на НАП – гр.
В. Търново.
Между
страните не се спори и от документите в делото се установява, че през периода,
попадащ в обхвата на ревизията ЕТ „Сим – М.К.“ - гр.
Г. Оряховица е извършвал счетоводни услуги, в нает за целта офис в ***. В хода на
ревизионното производство от органите по приходите до ревизираното лице
няколкократно /пет пъти/, са изпращани искания за представяне на документи и
писмени обяснения, като са му изисквани търговски и счетоводни документи,
счетоводни регистри и други документи свързани с упражняваната дейност, писмени
обяснения относно извършването на счетоводни услуги за които няма данни да са
издадени фактури. В отговор с входящи номера в
ТД на НАП от 05.05.2017 г., 02.08.2017
г., 21.09.2017 г. и 12.10.2017 г., задълженото лице е представяло писмени
обяснения и документи - счетоводни документи и регистри. издадените от него
през периода фактури, договори за покупко-подажба,
наем и банкови кредити, справки за налични активи, извършени инвестиции и др.,
справки по години за обслужвани клиенти, а след изрично изискване – и . В
писмени обяснения ревизираното лице е посочило, че не са сключвани писмени
договори с клиентите, цените са били договаряни устно съобразно
документооборота и дейността на съответния клиент. Плащанията за счетоводните
услуги са извършвани в брой, за което са издавани фактури. Не са отчитани като
приход предоставените от клиентите парични средства за разходи за канцеларски
материали, както и не са издавани фактури на четирима от обслужваните клиенти -
ЕТ „ИППМП дентален к-т д-р Б.К.“, „Азалия – 2013“
ЕООД, земеделски производител Н.П.Н. и земеделски производител Д.С.К., поради
малкия обем на извършените услуги. В отделни писмени обяснения М.К. е посочила
получените и разходвани от нея суми за периода, извън приходите й от търговска
дейност. В представените справки за обслужвани клиенти са
посочени данни за размера на отчетените приходи от дейността и на неотчетени
парични приходи. Като неотчетени са били посочени приходи от счетоводни услуги
/конкретно изброени/ на ЕТ „ИППМП дентален к-т
д-р Б.К.“ - 50,00 лв. за 2013 г., 120,00 лв. за 2014 г. и 120,00
лв. за 2015 г., на „Азалия – 2013“ ЕООД - по 30,00 лв.
годишно за периода 2013 г. - 2015 г., на „Юнира 2004“
ЕООД - 60,00 лв. и на „КВ Гео“ ЕООД - 20,00 лева. Като неотчетени приходи за покриване
на разходи за канцеларски материали за 2013 г. са посочени общо 270,00 лв., за
2014 г. - 290,00 лв. и за 2015 г. - 280,00 лв., с отбелязване на конкретната
сума за съответния клиент. Била е извършена и проверка в офиса на едноличния
търговец, с анализ на всички първични и вторични счетоводни документи и
регистри, за което е съставен Протокол № 1198919/ 08.09.2017 г. /папка 5, л.
717/. При извършените насрещни проверки на 25 клиента на ЕТ „СИМ - М.К.“, са
потвърдени декларираните от ревизираното лице обстоятелства. От четиримата
клиенти без издадени фактури за извършените услуги, ЗП Н.П.Н. и ЗП Д.С.К.
са уточнили, че не са заплащали въпросните услуги, тъй като ставало въпрос само
за подаване на декларации за здравно осигуряване и К. им е заявила, че няма да
плащат. От управителя на „Азалия – 2013“ ЕООД е посочено, че поради негови
здравословни проблеми и финансови такива дружеството, е носел документи за
осчетоводяване веднъж годишно, като плащал по 10,00 лв. или 20,00 лв., за което
не му е била издавана фактура. В подобен смисъл са и обясненията на Б.К., която
е посочила, че издаваните от нея фактури и други документи са били малко на
брой, предавала ги е на М.К. за осчетоводяване веднъж годишно. Тъй като били
приятелки, К. не й е искала да заплаща услугите, по своя преценка К. е
заплащала по 50,00 лв. или 100,00 лв. /папка 5, л. **6, гръб/. Всички останали
клиенти са заявили, че заплащането на услугите е ставало веднъж на
3 месеца, за което се е издавала фактура. Част от тях са посочили, че са
заплащали еднократно разходите за папки и други канцеларски материали,
възлизащи на суми между 10,00 и 30,00 лв. годишно. За тези суми не им е
издавана фактура, след приключване на съответната година, въпросните
канцеларски материали са им били предавани. Предвид стойностите на счетоводните
услуги към останалите клиенти, отразени в издадените от ЕТ „СИМ - М.К.“ услуги, в ревизиращите органи
е възникнало съмнение дали тези стойности са действителната цена на услугите,
заплатена от съответните клиенти. От ръководителя на ревизията е възложена
експертиза, която да определи пазарната цена на фактурираните от ревизираното
лице счетоводни услуги, съгласно методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на
МФ за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарна цена, с
определени в акта за възлагане критерии.
Освен това след
дадено съгласие от ревизираното лице за разкриване на банкова тайна, от
органите по приходите са изискани данни от „Уникредит
Булбанк“ ЕАД и „ОББ“ АД за състоянието и движението по сметките му, като е
установено, че същото е имало сметки в посочените банки само като физическо
лице. Било е установено движението на суми по сметките и наличието на два
банкови кредита от „ОББ“ АД, отпуснати
през 2006 г., по които са извършвани погасителни вноски в приблизителен месечен
размер на 500,00 лева.
Въз основа на събраните
документи и обяснения, и след извършени служебни справки в информационната
система на НАП, по приходите са стигнали
до извода за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни
за укрити приходи. Това е квалифицирано като отклонение от данъчно облагане и
на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК и с Уведомление изх. № Р-04000417002327-113-001/
16.10.2017 г. /папка 2, л. 282/, ревизираното лице е информирано,
че поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, основите за
облагане с данък върху доходите от стопанска дейност и за начисляване на
осигурителни вноски за посочените в уведомлението периоди, ще бъдат определени
по реда на чл. 122 от ДОПК. Едновременно
с това са връчени и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и ИПДПОЗЛ №
Р-04000417002327-040-004/ 16.10.2017 година. В отговор от
ревизираното лице са били представени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за
всички данъчни периоди и писмени обяснения с вх. № 13979/ 31.10.2017 година. В
декларацията за 2013 г. освен доходите от стопанската си дейност същото е
посочило и такива в размер на 9 400,00 лв. от продажба на наследствена
земеделска земя. В обясненията е посочено, че преди смъртта си, през 2011 г.
съпругът на К. й е предоставил 15 000,00 лв., които тя съхранявана в дома
си до 02.11.2015 г., след това внесла сумата по собствената си сметка и я превела по банковата сметка на сина си.
Посочено е също, че през 2015 г. братът на жалбоподателката
й е върнал 6 000,00 лв., дадени му през 2006 година.
След
представянето на декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, до ревизираното лице е
отправено поредно ИПДПОЗЛ, с което са изискани данни и документи относно
извършени през 2013 г. услуги на „Ива - прес“ ЕООД. С
писмени обяснения от 06.11.2017 г. едноличният търговец е заявил, че през м.
03.2014 г. е извършена счетоводна обработка на цялата счетоводна документация
на дружеството за 2013 г. и изготвяне на ГДД. Приходът от тази услуга е
реализиран през 2014 г., когато е била издадена и фактура. С искания от
13.11.2018 г. органът по приходите е изискал от две счетоводни кантори - „Коректконсулт - Н.Н.“ ЕООД – гр.
Горна Оряховица и „Камия консулт“ ЕООД – гр. Горна
Оряховица, да представят данни за цените на предлаганите услуги през периода
2013 г. – 2014 г., по посочени критерии, идентични с тези зададени на
назначената експертиза. Посочените дружества са представили ценоразписи на
счетоводните си услуги, съобразно зададените критерии, с пояснения, че цените
са ориентировъчни и могат да бъдат коригирани при договаряне с клиентите.
За резултатите от ревизията е съставен
Ревизионен доклад № Р-04000417002327-092-001/ 16.11.2017 г., връчен на ЕТ „Сим – М.К.“ по
електронен път на 16.11.2017 година. При издаването на РД заключението
на назначената от органа по приходите експертиза /входирано
на 31.10.2017 г. в ТД на НАП – гр. В. Търново/, е прието от органите по
приходите, но не е кредитирано, по мотивите изложени в доклада - изследваните
цени на счетоводните услуги, са в градове, отдалечени от гр. Горна Оряховица,
при това областни центрове, което ги прави несъпоставими. Ревизиращите органи са
извършили анализ и обобщение на предоставените данни За целите на анализа по т.
12 от чл. 122, ал. 2 от ДОПК, ревизиращите органи са извършили обобщение на
предоставените данни от „Коректконсулт - Н.Н.“ ЕООД – гр. Горна Оряховица и „Камия
консулт“ ЕООД – гр. Горна Оряховица, при което са определили средни пазарни
цени за видовете счетоводни услуги, извършени от задълженото лице, размерът на
които е отразен в РД. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу доклада е
подадено възражение, към което не са приложени доказателства. След обсъждането
му възражението е прието за неоснователно и производството е приключило с
издаването на процесния РА №
Р-04000417002327-091-001/ 11.12.2017 г. от органа възложил ревизията и от
главен инспектор по приходите, определен за ръководител на същата. Ревизионният
акт е поправен с РАПРА № П- 04000418028875-003-001/ 14.02.2018 г. на същите
органи по приходите, с отстраняване на допуснати очевидни фактически грешки и
такива при математически изчисления. При съобразяване на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2 и т. 12 от ДОПК, с ревизионния акт, след поправката му с
РАПРА на жалбоподателя са определени допълнителни задължения както следва: 1.
за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за
В съдебната
фаза на производството от жалбоподателя не са представени писмени доказателства
извън тези, съдържащи се в административната преписка. По искане на същия са
изслушани свидетелски показания на П.А. И., Ю.Д.Г., П.И.К., Т.Р.Д.и А.Г.Ц.,
първият от които земеделски производител, а останалите – управители на
дружества, клиенти на жалбоподателя през процесния
период „Колорит прес” ООД, „Спирит”
ООД, „Автоспектър” ООД, „Д.” ЕООД, „Димаго” ООД, „Димаго I” ООД и „Димаго II” ООД. Без изключение свидетелите потвърждават
заявеното и в писмените обяснения дадени в ревизионното производство от името
на съответните субекти, относно начина на договаряне на услугите и тяхната
стойност, видове ползвани счетоводни услуги, ориентировъчен обем на
предоставени документи, заплащането в брой, издаването на фактура веднъж на три
месеца. Конкретно свидетелите И. и Д. отбелязват и относително ниската стойност
на заплащаните услуги през процесния период. Свидетелските показания се
кредитират от съда като логично последователни и подкрепящи се от останалите
налични в делото доказателства. Също по искане на жалбоподателя са назначени основна и допълнителна
съдебно-счетоводни експертизи с поставени задачи, като в частта относно
наличието на данни за неосчетоводени приходи степента на сходство между
дейността на жалбоподателя и избраните при определяне на пазарни цени аналози,
заключенията на СИЕ в основни линии потвърждават констатациите на ревизията.
При използване на представените при ревизията данни от „Коректконсулт
- Н.Н.“ ЕООД и „Камия
консулт“ ЕООД, експертизите са определили относително близки, но различни от
приходната администрация пазарни цени на процесните
услуги, съответно са изчислили различни размери на дължимите от жалбоподателя
публични вземания. Заключенията са приети от съда и се ценят заедно с останалите събрани
доказателства. От ответника са
представени документите, съдържащи се в административната преписка, а
също на технически носител - ЗВР,
заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА във
вид на електронни документи с електронен подпис и справки от публичния регистър
на електронните подписи на доставчика на удостоверителни услуги. Мотиви относно
събраните доказателства ще бъдат изложени по съществото на спора.
Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт,
становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните
изводи:
Жалбата е подадена от лице с надлежна
легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, срещу
потвърден от решаващия орган РА, в рамките на преклузивния
срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
След извършена проверка съдът установи,
че ревизионният е издаден от оправомощени органи,
съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност,
определена със Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр. В.
Търново и цитираните по-горе ЗВР, заповеди за възобновяване и ЗИЗВР на н-к
сектор „Ревизии“ и заместващият го гл. инспектор по приходите в дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП – гр. В. Търново. Заповедите за възлагане на ревизията,
за спиране и възобновяване на производството и ЗИЗВР също са издадени от
компетентни органи, в кръга на техните правомощия определени с посочената
заповед на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново. При
издаването на ЗВР № Р- 04000417002327-020-001/ 13.04.2017 г., Заповед за
спиране № Р-04000417002327-023-002/ 30.05.2017 г. и Заповед за възобновяване №
Р-04000417002327-143-001/30.05.2017 г., гл. инспектор Р.Т.е
действала в хипотезата на заместване на титуляра -
началника на сектор „Ревизии“, Дирекция „Контрол“ Н.И.при нейно отсъствие
поради заболяване и командировка, в съответствие с т. III.10 от заповедта на
директора на ТД на НАП – гр. В. Търново и приложени болничен лист от 11.04.2017
г. и Заповед № 322/ 25.05.2017 г. /прозрачна папка 1А, л. 85 - л. 86/.
В съдържанието на ЗВР, ЗИЗВР, заповедите за
спиране и възобновяване, РД, РА и РАПРА е отразено, че са издадени чрез
информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен
подпис. От представените справки от публичния регистър на електронните подписи
на доставчика на удостоверителни услуги се установява се, че Н.С.И.и Р.М.Т./органи,
издавали ЗВР и ЗИЗВР/, В.Ц.В./ръководител на ревизията/ и Р.И.М./член на екипа/
са имали валидни квалифицирани електронни подписи за съответните периоди, в
който са издадени посочените по-горе електронни документи, а самите електронни
подписи в същите не са оспорени. Съобразно това настоящият състав приема, че
изброените заповеди, РД, РА и РАПРА са подписани от лицата които са посочени с
квалифициран електронен подпис, представляват валидни електронни документи и не
са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани от техните
издатели. С ревизионният акт са определени задължения за периода и на
лицето, на което е възложена ревизията, поради което същият не страда от
пороци, засягащи неговата валидност.
Ревизията, съобразно периодите на
спиране, е приключила в срока установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК, надлежно
определен от органа, който я е възложил. Ревизионен доклад №
Р-04000417002327-092-001/ 16.11.2017 г. е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК и връчен на датата на съставянето му. Ревизионен акт №
Р-04000417002327-091-001/ 11.12.2017 г. е издаден в определения от чл. 119, ал.
2 от ДОПК срок, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на
фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване
на изготвения ревизионен доклад. Изложение на фактическите основания за
установяване на процесните задължения се съдържа и в
ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/,
чиито мотиви, съгласно константната съдебна практика, се явяват и такива на
приключващия ревизията акт.
Неоснователни
са твърденията за нарушаване от органите по приходите на въведените с чл. 2,
чл. 3, чл. 5 и чл. 6 от ДОПК принципи за законност, обективност, служебно
начало и право на защита в данъчно-осигурителното производство. В тази връзка
следва да се има предвид и че тежестта да установи правнорелевантните
факти за данъчното му облагане лежи върху съответния данъчен субект, който в
съответствие с разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ДОПК, е длъжен добросъвестно да
упражнява процесуалните си права. Сочените в жалбата като фактически неточности
в РД и РА, всъщност съображения на ревизиращите органи относно доказателствената стойност на представените документи и
установяващите се с тях факти, без да има действителен спор, че декларации по
чл. 124, ал. 3 от ДОПК и писмени обяснения, са представени от ревизираното
лице. В случая на последното е била предоставена достатъчна възможност да
представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия,
същото е бил редовно уведомявано както за откриването на ревизионното
производство, така и за всички последващи действия на
органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за
установяване размера на публичните му задължения. Безспорно е и че М.К. е
уведомена за установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено
уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от същия кодекс. В хода на ревизията
органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според тях
доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези
доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на
преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат
обсъдени по-долу в настоящото решение.
Настоящият
състав намира за неоснователни и наведените възражения относно извършването на
ревизията по особения ред. Както се каза и по-горе, в хода на ревизията от
самия данъчен субект е била предоставена информация за неотчетени приходи от
стопанската му дейност – за услуги, предоставени на ЕТ „ИППМП дентален к-т д-р Б.К.“,
„Азалия – 2013“ ЕООД, „Юнира
2004“ ЕООД, „КВ Гео“ ЕООД, както и получаването на суми от множество други
клиенти, с обяснение, че се с тях се покриват разходи за канцеларски материали.
Вярно е, че въпросните суми не са особено големи като размер, но това не
променя факта, че получаването на същите не е документирано и отразено в
счетоводната отчетност на едноличния търгавец, както
и че същите не са декларирани пред приходната администрация. Отделно от това
съдът намира за обосновани изводите на администрацията относно несъответствието
на документираните и отчетени от ревизираното лице приходи и действителните
пазарни цени на съответните счетоводни услуги през периода, доколкото те се
потвърждават от данните по които е работила назначената в ревизионното
производство експертиза, от тези, предоставени от търговци с идентичен предмет
на дейност в същото населено място, а и от назначените по искане на
жалбоподателя съдебни експертизи. От жалбоподателя като цяло са фактурирани
значително по-ниски цени от ползваните от вещите лица и от органите по
приходите аналози с еднакъв предмет на дейност. Вярно е, че в условията на
пазарно стопанство свободата на договаряне е основен принцип, като е възможно
по конкретен повод и за определен период даден търговец да предлага
извършването на услуги на цени по-ниски от обичайните. Извършването на услуги
на такива по-ниски цени в тригодишен период непрекъснат времеви период обаче не
може да бъде обяснено единствено със соченото в жалбата временно финансово
затруднение поради смърт на член от семейството, още повече че в писмените
обяснения от 31.10.2017 г. се сочи наличието на оставена от покойния съпруг
сума, която е била разполагаема при К. до месец 11.2015 година. Конкуренцията и
свободата на ценообразуване не обясняват и соченото от ответника вариране на
цените за обслужване на един и същ клиент с почти еднакъв документооборот
и еднакви видове услуги през отделните периоди, при това като цяло в посока намаление /така за „Димаго II“ ООД, ЕТ „Н.
- Г.С.“, „Спирит“ ООД, „Ефект 09“ ООД/. Още по-малко
съответства на пазарната логика намаляването на стойността за един и същ клиент
при увеличен обем на услугите – така напр. при клиента „МД Проект“ ЕООД за 2013
г. при обработени 204 броя документи фактурираната стойност на услугата е
390,00 лв., за 2014 г. при обработени 245 документа тази стойност е 210,00 лв.,
а през 2015 г. при обработени 335 документа – само 120,00 лева. Аналогична е
ситуацията при клиентите „Мегапластик“ ООД и „Авто Перфект“ ЕООД. Такова
пазарно поведение на доставчика би било обяснимо при наличието на всеобща или
секторна стагнация на пазара, каквато е ноторно
известно, че не е имало в периода 2013 г. – 2015 г., нито се установява
обективно от данните, с които е работила назначена в хода на ревизията
експертиза и тези, ползвани от самите органи по приходите и съдебната
експертиза. Същевременно се установява и фактурирането на еднакви стойности на
услуги /по правило ниски/ към различни клиенти, при значителна разлика в обема
на обработените документи - напр.
стойностите на извършените през 2015 г. услуги към „МД Проект“ ЕООД, „Спирит“ ООД, „Ефект 09“ ООД, „Авто
Перфект“ ЕООД, „Д.“ ЕООД, „Ен енд Ен Груп“ ЕООД и „Юнира - 2004“ ЕООД. Отделно от това, основателни са и
доводите на приходната администрация, че документално установените разходи на
жалбоподателя за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2015
г./, без тези за живот и издръжка /37 355,96 лв./, значително надвишават
отчетените от дейността й приходи /общо 11 726,68 лв./, които се явяват единствени за
периода, при недоказано и в хода на съдебното дирене останалите
приходи, посочени в декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Последното
обстоятелство не се възприема от съда като решаващо, доколкото при ревизията не
е извършено пълно обследване на доходите на К. извън стопанската й дейност. То
обаче е още една индикация, подкрепяща изводите на приходната администрация за неточно и непълно отчетени брутни икономически
изгоди, свързани непосредствено и иманентно с икономическата дейност на
ревизираното лице.
Горните изводи не се оборват и от доказателствата и писмените обяснения
на клиентите, дадени в хода на ревизията. Действително, същите сочат факти,
подкрепящи се от представените от ревизираното лице доказателства /периодичност
и начин на плащане, видове извършвани услуги, периодичност на издаване на
фактурите за извършени услуги/, но показателно е, че в нито едно от писмените
обяснения на клиент не е посочена точна стойност на извършената услуга, като
същевременно липсват писмени договори, които да обективират
тези стойности. Конкретни заплатени цени за извършените услуги или поне
приблизителни такива, не се посочиха и от разпитаните в съдебно заседание
свидетели, като представители на отделни клиенти. Както се посочи,
свидетелските показания се кредитират от съда, но това не променя коментираното
по-горе обстоятелство. Безспорно свидетелите сочат, че за плащанията са им
издавани фактури, което ползва тезата на жалбоподателя, но единствено П.И. и Т.Д.изрично
заявяват, че предлаганите от ЕТ „СИМ – М.К.“ са били с по-ниски цени от тези на
останалите счетоводни кантори. Същевременно съдът отчита факта, че трима от
петимата разпитани свидетели – именно И. и Д., както и А.Ц.представляват клиенти, по отношение на които още в
хода на ревизията е преценено, че не е налице съществена разлика между
фактурираните от жалбоподателя стойности на счетоводните услуги и
действителните им пазарни цени. Тоест показанията на изброените свидетели
поначало не биха могли да са относими към основния
спорен въпрос между страните – дали фактически заплатените стойности на
ползваните услуги са различни от документираните такива, доколкото конкретно
при тях тези стойности би следвало да са едни и същи.
Съобразно горното и установеното с чл. 124, ал. 2 от ДОПК разпределяне на доказателствената тежест при
обжалването на РА, от жалбоподателя не е опровергано наличието на обстоятелството
по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обосноваващо определянето по особения ред на
данъчните му основи по ЗДДФЛ, както и на осигурителния му доход за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2015 година. Независимо от извършването на ревизията по особения
ред, настоящият състав счита, че при определяне на допълнителните задължения за
ЗОВ в случая е приложима разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, доколкото се касае
изцяло за установяване на укрити приходи от стопанската дейност на
жалбоподателя, върху които той дължи осигурителни вноски в качеството си на самоосигуряващо се лице. Органите по
приходите законосъобразно са преминали към определяне на основите за облагане
по реда на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК, използвайки критериите по чл. 122, ал. 2
от същия кодекс.
Предвид всичко изложено до тук, съдът
намира, че не са налице пороци в процедурата по издаване на РА №
Р-04000417002327-091-001/ 11.12.2017 г. на ТД на НАП – гр. В. Търново,
обуславящи твърдяната от оспорващия процесуална незаконосъобразност на
ревизионния акт в цялост.
Съдът намира, че РА е частично
материално незаконосъобразен.
Съобразявайки данните и разясненията,
представени от „Коректконсулт - Н.Н.“
ЕООД – гр. Г. Оряховица и „Камия консулт“ ЕООД – гр.
Г. Оряховица, при ревизията органите по приходите са определили осреднени
стойности по видове и обем счетоводни услуги, които са приложили към услугите,
извършени от жалбоподателя. Установените разлики между въпросните осреднени
цени и фактурираните от ЕТ „СИМ – М.К.“ са определени като укрити приходи от дейността на
жалбоподателя, с годишни размери, както следва: за 2013 г. – 7 950,00 лв.; за
2014 г. – 10 340,00 лв. и за 2015 г. – 12 455,00 лева. Посочените суми са
прибавени към декларираните от едноличния търговец приходи по периоди, като по
този начин е формиран годишния му облагаем доход по периоди. От последния са
приспаднати определените с ревизията нови размери на дължимите задължителни
осигурителни вноски и върху така получените годишни данъчни основи е начислен
данък по чл. 48, ал. 2 от ЗОДФЛ. След приспадане на декларираните и внесени от
задълженото лице данък и осигурителни вноски, са определени задължения за
довнасяне, както следва: за 2013 г. – подоходен данък за довнасяне - 884,00 лв.
и лихви 324,74 лв.; годишни изравнителни осигурителни вноски към ДОО - 1 415,10 лв. и лихви
519,84 лв.; годишни изравнителни осигурителни вноски за здравно осигуряване - 636,00 лв. и лихви 233,64 лв.; за 2014 г. - подоходен данък за довнасяне –
1 235,00 лв. и лихви 328,19 лв.; годишни изравнителни осигурителни вноски към
ДОО – 1
449,57 лв. и
лихви 385,19 лв.; годишни изравнителни осигурителни вноски за
здравно осигуряване - 651,49
лв. и
лихви 173,12 лв.; за 2015 г. -
подоходен данък за довнасяне – 1 468,00 лв. и лихви 240,63 лв.; авансови вноски
за ДОО в размер на 64,08 лв. и лихви 15,21 лв.; авансови вноски за здравно
осигуряване 28,80 лв. и лихви 6,84 лв.; изравнителни осигурителни вноски към
ДОО – 1 775,84 лв. и лихви 291,10
лв.; изравнителни осигурителни вноски за здравно осигуряване - 798,13 лв. и лихви 130,83 лева. Или общо установените допълнителни
задължения за ревизирания период са: за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в
размер общо на 3 587,00 лв. и лихви за забава 893,56 лв.; 2. за
задължителни осигурителни вноски към ДОО в размер общо на 4 704,59 лв. и
лихви 1 211,34 лв.; 3. за задължителни осигурителни вноски за здравно
осигуряване в размер общо на 2 114,42 лв. и лихви за забава 544,43 лева.
Съдът намира за принципно правилен
начина на определяне на облагаемите основи при ревизията. Съгласно чл.
122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, при определянето на основата за облагане с данъци
органът по приходите взема предвид обобщените данни за реализираната печалба,
съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна
дейност при същите или подобни условия. В случая, както се каза, при ревизията
са събрани данни за лица, упражняващи дейност като тази на ЕТ „СИМ – М.К.“ и
при подобни условия. Въз основа на предоставените от „Коректконсулт - Н.Н.“ ЕООД – гр.
Г. Оряховица и „Камия консулт“ ЕООД данни за цените
на предоставяните счетоводни услуги и начина на тяхното формиране, ревизиращите
органи са определили цените на жалбоподателя и съответните основи за
изчисляване размера на отделните видове задължения. Методът по който органите
по приходите са определили цените на извършваните от ЕТ „СИМ – М.К.“ услуги
съответства на един от методите по Наредба № Н-9/ 14.08.2006 г. на МФ – този на
сравнимите неконтролирани цени. Този метод изисква да се съпостави цената за
продукти и услуги по контролираната сделка с цената за продукти или услуги по
съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. В
случая, за да определят цената на счетоводните услуги, органите по приходите са
направили проучване при две счетоводни къщи, извършвали същата дейност при
съпоставими условия в рамките на ревизирания период, на територията на гр.
Горна Оряховица. Обратно на поддържаното с жалбата, предвид сходството в
характеристиките на предлаганите услуги, както и съответствието в териториалния
и времеви обхват на извършваната дейност, органите по приходите са ползвали за
действителни аналози на търговци. В този смисъл е и заключението на назначената
по делото съдебна експертиза, назначена по искане на оспорващото лице. Впрочем
определеното от съда хх също е ползвало като аналози „Коректконсулт - Н.Н.“ ЕООД – гр.
Г. Оряховица и „Камия консулт“ ЕООД – гр. Г.
Оряховица, срещу което обстоятелство жалбоподателят не е направил възражения.
Независимо от горното съдът намира, че
определените от органите по приходите основи за начисляване на подоходен данък
и ЗОВ, са неправилно определени като размер. Този извод се обосновава именно от
заключението на съдебните експертизи, които на база същите аналози и ползвани
данни, са определили по-малки такива. Съгласно заявеното от ***в съдебно
заседание, въпросните разлики се дължат на две обстоятелства – необясними
според ***математически грешки, освен ако извън данните на дружествата аналози
са ползвани и тези от назначената при ревизията експертиза и възприемане от
съдебната експертиза на по-благоприятен за ревизираното лице вариант при
гранични стойности на определени критерии. Например, при 56 обработени
документа съдебната експертиза е ползвала осреднената цена за „до 50
документа“, вместо ползваната от органите по приходите такава за „50 до 100
документа“, която е значително по-висока. Предвид цитираните пояснения, съдът
намира, че следва да се отдаде приоритет на посочените от съдебната експертиза
стойности на изчислените облагаеми основи при определянето на спорните публични
задължения. На първо място, при изрично посочване в РД, че органите по
приходите не кредитират заключението на назначената от тях счетоводна
експертиза и ще ползват други аналози, не е сладвало
същите освен данните от посочените по горе дружества да ползват и такива,
дадени от определеното от тях хх. Още повече, че самите ревизиращи органи
изрично са се позовали на неотносимост на въпросните
данни, като подадени от несъпоставими аналози. Съдът намира за съответстващ на
икономическата и житейска логика и възприетия от съдебната експертиза подход за
определяне на цените на извършените от жалбоподателя услуги, при гранични
стойности. В тази връзка се отчитат коментираните по-горе свидетелски
показания, които все пак установяват по достатъчно убедителен начин, че
предлаганите от ЕТ „СИМ – М.К.“ цени на счетоводни услуги, са били относително ниски през
процесния период. Освен това, както всички свидетели
сочат, цените са определяни след договаряне, което предполага известно
намаление спрямо първоначално обявените от доставчика. В тази връзка съдът
съобразява и обстоятелството, че самите счетоводни къщи, ползвани като аналози,
също са посочили, че представените ценоразписи на услугите им са офертни такива, цените са ориентировъчни и подлежат на
корекции в процеса на договаряне с клиентите, т.е. с висока степен на
вероятност е извършването на известни намаления от първоначално обявените цени.
На последно, целта на извършването на ревизиите по аналог е да се определят в
максимално близък до действителния им размер публичните задължения на данъчния
субект, а не налагането на някакъв вид имуществена сакция
на последния, чрез необосновано завишаване на облагаемия доход. Горните
съображения не важат за определените с ревизията авансови месечни осигурителни
вноски за 2015 г. за ДОО в размер на 64,08 лв. и лихви 15,21
лв. и за ЗО в размер на 28,80 лв. и лихви 6,84 лева. Същите са изчислени изцяло
съобразно материалния закон, определения с ревизията облагаем доход на жалбоподателката за 2013 г. /корекциите при ССЕ в случая са
без значение/ и ставките, посочени в чл. 8 от Закона за бюджета на ДОО за 2015
г. /отм./ При ревизията тези размери са неправилно изчислени, като е приложена
ставката по чл. 8, ал. 1, т. 2, б. „б“ от ЗБДОО за 2015 г., вместо тази по чл.
чл. 8, ал. 1, т. 2, б. „б“. Предвид забраната на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, в тази
му част РА не подлежи на корекция.
По горните съображения, съдът намира, че установените
при ревизията облагаем доход, данъчна основа, респ. задължения за подоходен
данък и задължителни осигурителни вноски, следва да бъдат коригирани в посока
намаление, като се възприемат изчисленията на съдебните експертизи.
Определени по този начин, данните относно посочените
по-горе величини, приемат следния вид:
За 2013 г.: годишен облагаем доход /данъчна печалба/
на ЕТ в размер на 11 307,40 лв.; следващи се осигурителни вноски върху него –
2 197,31 /от тях допълнително начислени за ДОО – 1 115,60 лв. и за ЗО
– 501,39 лв./; годишна данъчна основа от стопанска дейност като ЕТ – 8 390,09
лв.; следващ се данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ /ставка 15%/ - 1 258,51 лева.
След приспадане на декларирания и внесен данък в размер на 663,00 лв., остава
данък за довнасяне - 595,51 лв. и лихви до датата на издаване на РА - 218,76
лева. Дължими допълнителни осигурителни вноски /след приспадане на внесените от
ЗЛ/: за ДОО – изравнителни вноски 1 115,60 лв. и лихви до датата на издаване на
РА - 409,82 лв.; за здравно осигуряване – изравнителни вноски 501,39 лв. и
лихви 184,19 лева.
За 2014 г.: годишен облагаем доход /данъчна печалба/
на ЕТ в размер на 10 815,67 лв.; следващи се осигурителни вноски върху него –
2 790,**/от тях допълнително начислени за ДОО – 1 028,07 лв. и за ЗО
– 462,05 лв./; годишна данъчна основа от стопанска дейност като ЕТ – 8 025,23
лв.; следващ се данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 1 203,78 лева. След
приспадане на декларирания и внесен данък в размер на 231,00 лв., остава данък
за довнасяне - 972,00 лв. и лихви до датата на издаване на РА - 258,30 лева.
Дължими допълнителни осигурителни вноски /след приспадане на внесените от ЗЛ/:
за ДОО – изравнителни вноски 1 028,07 лв. и лихви 273,20 лв.; за здравно
осигуряване – изравнителни вноски 462,05 лв. и лихви 122,79 лева.
За 2015 г.: годишен облагаем доход /данъчна печалба/
на ЕТ в размер на 11 711,61 лв.; следващи се осигурителни вноски върху него – 3
021,60 /от тях допълнително начислени за ДОО – 1 123,47 лв. и за ЗО – 504,93
лв./; годишна данъчна основа от стопанска дейност като ЕТ – 8 **0,01 лв.;
следващ се данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - 1 303,50 лева. След приспадане на
декларирания и внесен данък в размер на 243,00 лв., остава данък за довнасяне –
1 060,00 лв. и лихви до датата на издаване на РА - 173,76 лева. Дължими
допълнителни осигурителни вноски /след приспадане на внесените от ЗЛ/: за ДОО –
изравнителни вноски 1 123,47 лв. и лихви 184,16 лв.; за здравно осигуряване –
изравнителни вноски 504,93 лв. и лихви 82,77 лева. Допълнително дължими авансови
месечни осигурителни вноски за 2015 г. за ДОО в размер на 64,08 лв. и
лихви 15,21 лв. и за ЗО в размер на 28,80 лв. и лихви 6,84 лева.
Последните не влияят върху горните изчисления, доколкото ССЕ е съобразила
възприетия от органите по приходите минимален годишен осигурителен доход от
5 400,00 лева.
Или по изложените по-горе мотиви, съдът намира, че
публичните задължения М.П.К., като едноличен търговец с фирма „Сим – М.К.“, определени с оспорения РА, следва да се
отменят в следните части, потвърдени по административен ред: 1. с която са
определени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ: за 2013 г. – в
размер над 595,51 лв. и лихви над 218,76 лв.; за 2014 г. - в размер над 972,00
лв. и лихви над 258,30 лева; за 2015 г. – в размер над 1 060,00 лв. и лихви над
173,76 лева; 2. с която са определени допълнителни задължения за годишни
изравнителни вноски за самоосигуряващо се лице: за
2013 г. в размер над 1 115,60 лв. и лихви над 409,82 лв.; за 2014 г. в размер
над 1 028,07 лв. и лихви над 273,20 лв.; за 2015 г. в размер над 1 123,47 лв. и
лихви над 184,16 лева; 3. с която са определени допълнителни задължения за
годишни изравнителни вноски за самоосигуряващо се
лице: за 2013 г. в размер над 501,39 лв. и лихви над 184,19 лв.; за 2014 г. в
размер над 462,05 лв. и лихви над 122,79 лв.; за 2015 г. – в размер над 504,93
лв. и лихви над 82,77 лева. Жалбата срещу ревизионния акт, в останалата й част е неоснователна и като
такава следва да бъде отхвърлена.
При този изход на делото в полза на
жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски, съобразно представените
доказателства за извършването на такива - държавна такса - 50,00 лв., депозити
за съдебни експертизи – общо 1200,00 лв., и защитения материален интерес, който
е 3 6**,64 лева. Или на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в
размер на 789,84 лева.
На ответника – Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново, на основание ч. 161, ал. 1 от
ДОПК следва да се заплатят разноски за юрисконсултско
възнаграждение, поискано в последното съдебно заседание, в размер на 799,85 лв., съгласно
разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения, и защитения материален
интерес в размер на 9 385,70 лева.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
Отменя по жалба на М.П.К., в качеството
й на едноличен търговец с фирма „Сим – М.К.“ с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление ***, срещу Ревизионен акт №
Р-04000417002327-091-001/ 11.12.2017 г., на ТД на НАП – гр. В. Търново,
поправен с РАПРА № П- 04000418028875-003-001/ 14.02.2018 г., потвърден след
обжалване по административен ред с Решение № 47/ 27.02.2018 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на
НАП, в следните му части, предмет на настоящото дело: 1. с която са определени
допълнителни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ: за 2013 г. – в размер над
595,51 лв. и лихви над 218,76 лв.; за 2014 г. - в размер над 972,00 лв. и лихви
над 258,30 лева; за 2015 г. – в размер над 1 060,00 лв. и лихви над 173,76
лева; 2. с която са определени допълнителни задължения за годишни изравнителни
вноски за самоосигуряващо се лице: за 2013 г. в
размер над 1 115,60 лв. и лихви над 409,82 лв.; за 2014 г. в размер над 1
028,07 лв. и лихви над 273,20 лв.; за 2015 г. в размер над 1 123,47 лв. и лихви
над 184,16 лева; 3. с която са определени допълнителни задължения за годишни
изравнителни вноски за самоосигуряващо се лице: за
2013 г. в размер над 501,39 лв. и лихви над 184,19 лв.; за 2014 г. в размер над
462,05 лв. и лихви над 122,79 лв.; за 2015 г. – в размер над 504,93 лв. и лихви
над 82,77 лева.
Отхвърля жалбата на М.П.К., в
качеството й на едноличен търговец с фирма „Сим – М.К.“***,
срещу Р-04000417002327-091-001/ 11.12.2017 г., на ТД на НАП – гр. В. Търново,
поправен с РАПРА № П- 04000418028875-003-001/ 14.02.2018 г., в останалата й част.
Осъжда Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика”, град Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на
М.П.К., в качеството й на едноличен търговец с фирма „Сим
– М.К.“ с ЕИК *********, седалище и адрес на управление ***, разноски по делото
в размер на 789,84 лв. /седемстотин
осемдесет и девет лева и осемдесет и четири стотинки/.
Осъжда М.П.К., в качеството й на
едноличен търговец с фирма „Сим – М.К.“ с ЕИК
*********, седалище и адрес на управление ***, да заплати на Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, град Велико Търново при ЦУ на НАП,
разноски по делото в размер на 799,85
лв. /седемстотин деветдесет и девет лева и осемдесет и пет стотинки/.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :