Р Е
Ш Е Н
И Е
№
гр. Варна, 22.12.2021г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, Пети състав, в открито
съдебно заседание, проведено на двадесет и девети септември две хиляди двадесет
и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИМИТЪР МИХОВ
при участието на секретаря Нина Атанасова, като
разгледа докладваното от съдия Димитър Михов административно дело № 1447/2021г.
и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите на
Глава ХІХ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на М Р К , ЕГН: **********,
действаща като ЕТ „Рилски – М К “, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление:
***, срещу ревизионен
акт /РА/ № Р-03000320005420-091-001/19.03.2021г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 75/10.06.2021г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна при
Централно управление на националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/ в частта,
в която са установени дължимите задължения за данъци, както следва: Годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди: 2015г. – главница – 3547.00
лева и лихва – 1754.98 лева; 2016г. – главница – 31579.00 лева и
лихва – 12430.84 лева; 2017г.- главница – 8147.00 лева и лихва
– 2383.19 лева; 2018г. –
главница – 40758.00 лева и лихва – 7801.50 лева; 2019г. – главница – 3108.00 лева и
лихва – 226.21 лева и Данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за
данъчни периоди: 2015г. - главница – 0.00 лева и лихва – 23.25 лева; 2017г.- главница
– 254.00 лева и лихва – 74.30 лева; 2018г. – главница – 654.00 лева и лихва – 126.68 лева.
С приложено допълнение към жалбата, жалбоподателят
представя подробно изложение на оплакванията срещу ревизионния акт. Излага
доводи в насока, че в оспорваната му част ревизионния акт е незаконосъобразен –
издаден в нарушение на материалния закон. Формулирано е искане за отмяна на
ревизионния акт в оспорената му част. Претендира присъждане на направените по
делото разноски.
Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с депозирана
молба чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт С. оспорва
жалбата, поддържайки изразеното становище на решаващия орган в приложеното по
делото решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Административен съд – Варна, като прецени събраните по
делото доказателства и предвид изложените от страните доводи, приема за
установено от фактическа и правна страна следното:
Жалбата е подадена срещу ревизионен акт, от
ревизирания субект, след изчерпване на фазата на административния контрол и в
рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на
изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е допустима за разглеждане.
При извършване на служебната проверка по чл.160, ал.2
от ДОПК, съдът констатира, че настоящата ревизия е възложена от компетентен
орган и е приключила н определения от него срок. Ревизионният акт е валиден
административен акт, издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, съдържа
фактическите и правните основания за неговото постановяване.
Производството по издаване на обжалвания РА е
започнало въз основа на ЗВР № Р-03000320005420-020-001/09.09.2020г., изменена
със ЗИЗВР № Р-03000320005420-020-002/16.12.2020г. Ревизията е за установяване
на данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ; годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ; ДОО за самоосигуряващи се; здравно
осигуряване – за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2019г.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад /РД/ № Р-03000320005420-092-001/02.03.2021г. Ревизионният акт е обжалван
пред директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна
при ЦУ на НАП, който с решение № 75/10.06.2021г. го е потвърдил изцяло.
Относно съответствието на ревизионния акт с приложимия
материален закон, съдът приема следното:
В хода на ревизията е установено, че М Р К е регистрирана като едноличен търговец с фирма
ЕТ „Рилски – М К “, ЕИК ***. Ревизираното лице е регистрирано
като земеделски стопанин по смисъла на §1, т.1 от ДР на Закона за подпомагане
на земеделските производители. През ревизирания период основната дейност на
търговеца е отглеждане на зърнени /без ориз/ и бобови растения и маслодайни
семена. Установено е, че ревизираното лице в качеството на ЕТ сключва договори
със своя съпруг за обработка на земеделски земи. Договорите са сключени за срок
от една стопанска година, съответно от 01.10. на текущата година до 30.09. на
следващата година. Начислената рента на И. В. И. е осчетоводена по дебита на сметка
602 „Разходи за външни услуги“ срещу кредита на счетоводна сметка 439 „Други
външни разчети“. При изплащане на сумата е дебитирана счетоводна сметка 439
„Други вътрешни разчети“ и е кредитирана счетоводна сметка 503 „Разплащателна
сметка“ е 501 „Каса“. С ревизионния акт е прието, че представените за обработка
на едноличния търговец семейни земеделски земи, макар същите да са на името на
съпруга на едноличния търговец според нотариалните актове, са придобити в режим
на СИО. Съответно сключените договори за наем от страна на съпруга на
физическото лице с едноличния търговец следва да се квалифицират като сключени
на невалидно правно основание, тъй като „договореното“ имущество е в режим на
СИО, която е бездялова, а това означава, че същите не могат да породят правни
последици. От представените в хода на ревизията и към възражението документи е
установено следното:
|
година |
Предоставени
за обработка дка |
Придобити
по наследство |
Придобити
в режим на СИО |
Размер
лв./дка |
Общо
начислена рента |
Отчетени
разходи за рента, документално необосновани |
|
|
2014 |
525.84 |
151.28 |
374.56 |
35.00 |
18405.00 |
13109.60 |
|
|
2015 |
525.84 |
151.28 |
374.56 |
70.00 |
36809.00 |
26219.20 |
|
|
2016 |
525.84 |
151.28 |
374.56 |
70.00 |
36809.00 |
26219.20 |
|
|
2017 |
519.16 |
149.80 |
369.36 |
60.00 |
31150.00 |
22161.60 |
|
|
2018 |
498.46 |
137.30 |
361.16 |
65.00 |
32400.00 |
23475.40 |
|
Ревизиращият екип счел, че начислените в
счетоводството на ревизираното лице разходи във връзка с изплатената рента от
едноличния търговец на физическото лице не отговаря на определението за разход,
предвид което не следва да бъдат признати като такъв. Предвид приетото и на
основание чл.77 от ЗКПО – разходите, отчетени в нарушение на счетоводното
законодателство, не са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им
отчитане, поради което и на основание чл.26, т.2, във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО
органът по приходите преобразува финансовия резултат в посока увеличение на ЕТ
„Рилски – М К “, ЕИК *** за ревизирания период, както
следва: за 2014г. със сумата от 13109.60 лева; за 2015г. със сумата от 26219.20
лева; за 2016г. със сумата от 26219.20 лева; за 2017г. със сумата от 22161.60
лева; за 2018г. със сумата от 23475.40 лева и за 2019г. със сумата от 24346.40
лева. В хода на административния контрол като доказателство са представени
договори за наем на земеделска земя от 25.07.2014г., 24.07.2015г.,
22.07.2016г., 24.07.2017г., 23.07.2018г. и 26.07.2019г. сключени между ЕТ
„Рилски – М К “ като наемател и И. В. И. като наемодател. Съгласно
договорите страните се споразумяват наемодателят да предостави на наемателя за
временно и възмездно ползване собствената си земеделска земя. Отдадените под
наем земи придобити в условията на СИО не са включени в патримониума на
търговското предприятие на ЕТ и не са част от активите му.
В хода на ревизията е установено, че ЕТ е формирал
положителен данъчен финансов резултат през 2015г. и е следвало да упражни
правото си на приспадане на данъчната загуба /формирана през 2014г./ през
същата година, което не е направено от
лицето, поради което не е признато право на приспадане на данъчна загуба от
източник в страната през 2016г., 2017г. и 2018г. Ревизиращият орган се е
позовал на регламентацията уредена в ЗКПО въз основа на която е счел, че
данъчната загуба се приспада при определяне на данъчният финансов резултат до
размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната
загуба. Данъчният финансов резултат се получава след преобразуване на
счетоводния финансов резултат, като данъчната загуба се приспада до размера на
положителният данъчен финансов резултат и това приспадане намира отражение в ГДД.
С РА, предмет на съдебен контрол органите по приходите са определили годишен корпоративен
данък за 2015г. – 3547.00лв.; за 2016г. – 31579.00лв.; за 2017г. – 8147.00лв.;
за 2018г. – 40758.00лв. и за 2019г. – 3108.00лв.
Ревизиращият орган е счел, че ревизираното лице по
смисъла на чл.4, ал.1 от ЗДДФЛ, на основание чл.6, чл.12 и чл.13 от същия закон
е данъчно задължено за облагаемия си доход получен през данъчната година, с
изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл.17
от ЗДДФЛ, общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по
чл.25, 30, 32, 34 и 36, т.е. сумата от годишните данъчни основи, определени за
всеки вид доход в зависимост от източника, намалена с предвидените в този закон
данъчни облекчения. Съгласно чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху
общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа
по чл.17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. С оглед на доказателствата и
установеното в хода на ревизионното производство, за ревизираното лице са
формирани задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ,
както следва: за 2015г. – 47.00лв.; за 2017г. – 254.00лв. и за 2018г. –
654.00лв.
Настоящият състав на административния съд намира
постановения в оспорената част на ревизионния акт краен резултат за
законосъобразен, а депозираната жалба – неоснователна.
От данните по делото е видно, че ЕТ „Рилски – М К “ е
наел за временно и възмездно ползване по силата на представени договори
земеделска земя, придобита в условията на СИО. Ревизираното лице е начислил и
отчел като разход при формиране на годишната данъчна основа, наем /рента за
ползване на земеделската земя за процесните 2014г., 2015г., 2016г., 2017г., 2018г.
и 2019г. Съгласно Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001г. на Общото събрание
на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т.д. № 2/2001г-, чрез
фигурата на едноличния търговец физическото лице само разширява
правосубектността си чрез вписване на това му качество, но то не губи статута
си на физическо лице. Освен това едноличния търговец не притежава качеството на
юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. След като
предоставените земеделски земи са придобити при условията на СИО, то в случая
се изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно
съгласие договорът се явява нищожен по смисъла на чл.26, ал.2 от ЗЗД.
Разпоредбата на чл.27 от ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в
предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него
движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска
имуществена общност, тъй като са придобити по време на брака – чл.27, ал.1, т.1
и т.2 от ЗДДФЛ. В закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на
такова имущество в предприятието на едноличния търговец – чл.27, ал.3 и ал.4 от
същия закон. В случая категорично установено е, че този ред не е използван и
земеделските земи, придобити в условията на СИО не са включени в предприятието
на ЕТ „Рилски – М К “. След като търговецът не е използвал възможността по
чл.27, ал.1 от ЗДДФЛ за включване на земята в предприятието на едноличния
търговец, няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с
това имущество. След като не са налице
валидни договорни отношения, то липсва предмет на стопанската операция и
издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно
основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по
чл.26, т.2 от ЗКПО.
Правилен е извода на ревизиращия орган относно
непризнаването на ревизираното лице приспадане на данъчна загуба от източник в
страната през 2016г., 2017г. и 2018г. В
тази връзка ревизиращите са обсъдили и извлечение на представената главна книга
на сметка 121 „Непокрита загуба от минали години“ за периода 01.01.2014г. –
31.12.2019г., от която е видно, че загубата от 2014г. е пренесена и съответно
приспадната през 2016г., 2017г. и 2018г. Съобразно разпоредбите на ЗКПО,
данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат до
размера на положителният данъчен финансов резултат преди приспадане на
данъчната загуба. Данъчният финансов резултат се получава след преобразуване на
счетоводният финансов резултат, като данъчната загуба се приспада до размера на
положителният данъчен финансов резултат и това приспадане намира отражение в
ГДД. С оглед на това законосъобразно на основание чл.70, ал.1 и ал.2 от ЗКПО и
чл.71, ал.1 от ЗКПО на ревизираното лице не са признати приспадане на данъчна
загуба от източник в страната за
посочените години.
Предвид изложените съображения
съдът намира, че в оспорените части РА е законосъобразен, фактическите
констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията доказателства.
Подадената срещу него жалба от М Р К , ЕГН: **********, действаща като ЕТ „Рилски – М К “, ЕИК *** следва да
се отхвърли като неоснователна.
С
оглед изхода на правния спор размерът на юрисконсултското възнаграждение,
изчислено върху така определения материален интерес възлиза на 3 814,51 лева.
Воден от горното Административен съд – Варна, Пети
състав,
Р Е
Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М Р К , ЕГН: **********, действаща
като ЕТ „Рилски – М К “, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление:
***, срещу
ревизионен акт /РА/ № Р-03000320005420-091-001/19.03.2021г., издаден от органи
по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 75/10.06.2021г. на
Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна при
Централно управление на националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/ в частта,
в която са установени дължимите задължения за данъци, както следва: Годишен и
авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди: 2015г. – главница – 3547.00
лева и лихва – 1754.98 лева; 2016г. – главница – 31579.00 лева и
лихва – 12430.84 лева; 2017г.- главница – 8147.00 лева и лихва
– 2383.19 лева; 2018г. –
главница – 40758.00 лева и лихва – 7801.50 лева; 2019г. – главница – 3108.00 лева и
лихва – 226.21 лева и Данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за
данъчни периоди: 2015г. - главница – 0.00 лева и лихва – 23.25 лева; 2017г.- главница
– 254.00 лева и лихва – 74.30 лева; 2018г. – главница – 654.00 лева и лихва – 126.68 лева.
ОСЪЖДА М Р К , ЕГН: **********, действаща като ЕТ
„Рилски – М К “, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление
*** да заплати в
полза на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП сумата в
размер на 3814.51 лева, юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
Съдия: