Решение по дело №900/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД срещу ревизионен акт № Р-16001622001490-091-001 от 07.10.2022 г., издаден от В.К., началник сектор „Ревизии“ в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и Н.П., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 88 от 15.03.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2016 г. в размер на 14 436,59 лв. и 8 085,14 лв. лихви; за 2017 г. в размер на 14 696,60 лв. и 6 732,40 лв. лихви; за 2018 г. в размер на 14 728,36 лв. и 5 257,63 лв. лихви; за 2019 г. в размер на 14 670,22 лв. и 3 378,50 лв. лихви; за 2020 г. в размер на 14 687,96 лв. и 1 893,27 лв. лихви.

Според дружеството-жалбоподател оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен поради необоснованост и нарушение на материалния закон – чл.16, ал.1 ЗКПО. Твърди се, че изготвената в хода на административното производство експертиза е необоснована, тъй като е базирана на водената от БНБ лихвен статистика, която не може да отчете количествените и качествените характеристики на конкретната сделка – съществен белег на „пазарна лихва“ по смисъла на § 1, т.32 ДР ЗКПО. Иска се отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените разноски.

Ответникът чрез процесуалния си представител счита жалбата за неоснователна и моли тя да се отхвърли. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения са изложени в представената на 24.12.2023 г. писмена защита.

Съдът намира, че жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1 ДОПК и от активно легитимирана страна, имаща право и интерес от обжалването, тъй като обжалваният ревизионен акт създава нови публични задължения за дружеството, като по този начин неблагоприятно засяга неговата правна сфера. Ревизионният акт е обжалван в срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Изчерпването на реда на задължителното административно обжалване и подаването на жалба в рамките на предвидения в чл.156, ал.1 ДОПК срок, налагат извод за нейната допустимост. Разгледана по същество жалбата е неоснователна поради следните съображения:

Настоящата ревизия е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия № Р-16001622001490-020-001 от 25.03.2022 г. изменена със заповеди № Р-16001622001490-020-002 от 30.05.2022 г., № Р-16001622001490-020-003 от 29.06.2022 г. и № Р-16001622001490-020-004 от 18.07.2022 г., и обхваща определяне на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. Въз основа на събраните доказателства е съставен ревизионен доклад № Р-16001622001490-092-001 от 15.09.2022 г., чиито констатациите са дали основание за издаване на оспорения в настоящото производство ревизионен акт № Р-16001622001490-091-001 от 07.10.2022 г.

Съдът намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са основание за отмяна на ревизионния акт само на това основание. Заповедта за възлагане на ревизия и за нейното изменение са издадени от надлежно оправомощени длъжностни лица, а сроковете за извършването на ревизията са съобразени с предвидените в чл.114 ДОПК. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи по приходите и в сроковете по чл.117, ал.1 и чл.119, ал.2 ДОПК. Както ревизионният доклад и ревизионният акт, така и решението на горестоящия в приходната администрация решаващ орган са надлежно съобщени на представляващия дружеството, т.е., на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.

Допълнително установените задължения за корпоративен данък са в следствие на извършени корекции в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл.78 ЗКПО, вр. чл.15 и чл.16 ЗКПО, както следва: за 2016 г. със сумата 150 232,10 лв., за 2017 г. със сумата 147 615,80 лв., за 2018 г. със сумата 148 116,60 лв., за 2019 г. със сумата 146 702,17 лв. и за 2020 г. със сумата 146 879,64 лв. Тези суми са приети за неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми от дружеството-жалбоподател на съдружниците Г.И.С. и И.А.Г.и на дружествата „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД, „ДЖИ ДИ ТРАНС“ ЕООД, „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД, „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД и „АЙ-ДЖИ-ХОЛДИНГ" ООД. Установено е, че взаимоотношенията по предоставените заеми се отчитат по счетоводна сметка 494 „Предоставени заеми“, а начислените вземания от лихви по счетоводна сметка 495 „Разчети по лихви – заеми“.

След подробен анализ на клаузите на договорите за заем, включително падежа на задължението, уговорения лихвен процент и датите на връщане на заемите, органите по приходите са констатирали, че към 01.01.2016 г. дружеството има вземания по предоставени заеми на физически и юридически лица, както следва: от „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД в размер на 466 178,35 лв.; от Г.И.С. – 1 084 703,32 лв.; от И.А.Г.– 533 159,26 лв.; от „ДЖИ ДИ ТРАНС" ЕООД – 39 507,77 лв.; от „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС" ООД – 69 000 лв.; от „АЙ ДЖИ ЛЕНД" ЕООД – 14 000 лв.

През ревизирания период дружеството-жалбоподател е предоставило заеми също на „АЙ-ДЖИ-ХОЛДИНГ ООД през 2016 г. в размер на 33 389,58 лв. и на „ИНТРЕЙД ГРУП" ООД в общ размер на 32 000 лв. – по 16 000 лв. през 2017 г. и през 2018 г.

Според органите по приходите при определяне на дължимите лихви по заемите следва да се има предвид, че заемодателят „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД и заемополучателите са свързани лица по смисъла на § 1, т.3 ДР ДОПК, т.е., през ревизирания период дружеството е предоставило заеми на свързани лица с лихвен процент, различен от пазарната лихва по смисъла на § 1, т.32 ДР ЗКПО.

При ревизията с цел законосъобразното определяне на приходите от лихви по предоставените заеми на свързани лица ревизиращият екип е поискал извършване на експертиза за определяне на размера на пазарната лихва за отпуснатите от дружеството-жалбоподател 21 договора за заем през 2008 г., 2009 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., и 2018 г. При изчисляването на пазарните лихви назначеният експерт е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9 от 2006 г.

Съгласно експертизата размерът на пазарния лихвен процент и дължимата лихва за ревизирания период по сключените между „АЙ ДЖИ ГРУП" ООД и И.А.Г.договори за заем е: 8,88% по договора за заем от 04.03.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 44 070,71 лв.; 8,88% по договора за заем от 10.03.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 94 840,17 лв.; 8,91% по договор за заем от 12.05.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 13 265,87 лв.; 7,47% по договор за заем от 02.02.2009 г. и дължима лихва е в общ размер на 74 146,01 лв.

По отношение на сключените между „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД и Г.И.С. договори за заем е определен размер на пазарния лихвен процент и дължимата лихва за ревизирания период, както следва: 8,88% по договор за заем от 04.03.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 44 070,71 лв.; 8,88% по договор за заем от 10.03.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 94 840,17 лв.; 8,91% по договор за заем от 12.05.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 28 300,53 лв.; 9,03% по договор за заем от 01.08.2008 г. и дължима лихва в общ размер на 237 520,32 лв.; 7,47% по договор за заем от 02.02.2009 г. и дължима лихва в общ размер на 74 146,01 лева.

По отношение на сключения между „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД И „АЙ ДЖИ ЛЕНД“ ЕООД договор за заем от 16.01.2015 г. е определен пазарен лихвен процент 5,63% и дължима лихва в общ размер на 4 000,13 лв.

За сключения между „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД И „КОКА ЕНЕРДЖИ ДРИНКС“ ООД договор за заем от 19.02.2015 г. е определен пазарен лихвен процент 5,68% и дължима лихва в общ размер на 19 889,93 лв.

Съгласно експертизата размерът на пазарния лихвен процент и дължимата лихва за ревизирания период по сключените между „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД И „АЙ ДЖИ ХОЛДИНГ“ ООД договори за заем е, както следва: 4,77% по договор за заем от 07.01.2016 г. и дължима лихва общ размер на 1 374,55 лв.; 4,77% по договор за заем от 19.01.2016 г. и дължима лихва в общ размер на 1 375,81 лв.; 4,74% по договор за заем от 16.02.2016 г. и дължима лихва в общ размер на 680,50 лв.; 4,74% по договор за заем от 22.02.2016 г. и дължима лихва в общ размер на 1 313,37 лв.

По отношение на сключените между „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД И „ИНТРЕЙД ГРУП“ ООД договори за заем съгласно експертизата размерът на пазарния лихвен процент и дължимата лихва за ревизирания период са, както следва: 4,48% по договор за заем от 04.01.2017 г. и дължима лихва в общ размер на 1 248,31 лв.; 4,48% по договор за заем от 20.01.2017 г. и дължима лихва в общ размер на 1 604,96 лв.; 3,69% по договор за заем от 05.02.2018 г. и дължима лихва в общ размер на 850,34 лв.; 3,69% по договор за заем от 13.02.2018 г. и дължима лихва в общ размер на 637,76 лв.; 3,69% по договор за заем от 28.02.2018 г. и дължима лихва в общ размер на 212,59 лв.

Органите по приходите са направили извод, че са налице сключени сделки в отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 ЗКПО, ефектът от които се изразява в по-малък положителен размер на данъчния финансов резултат за периода от 2016 г. до 2020 г. Наред с това, предоставените заеми между свързани лица при условия, значително отличаващи се от пазарните лихви, представлява основание за прилагане на чл.16, ал.2, т.3 ЗКПО. Затова при ревизията на основание чл.78 ЗКПО е коригиран счетоводния финансов резултат на дружеството за ревизираните години с разликата между определените справедливи пазарни лихви и отчетените от дружеството приходи от лихви по договорите за заем между дружеството-жалбоподател и свързаните лица.

В хода на съдебното производство е допуснато извършване на съдебно-счетоводна експертиза, чието основно и допълнително заключение съдът кредитира като компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото писмени доказателства.

Вещото лице посочва че не може да определи пазарните цени на лихвата по процесните договори за заем, тъй като не е успял да събере необходимата съгласно чл.18, ал.1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. информация, съответно не може да изчисли евентуалните размери на приходи/разходи на жалбоподателя по години, респ. корпоративен данък и лихви за просрочие. Според вещото лице, въпреки че са били налице счетоводни предпоставки за отписване на вземанията по договорите за заем на Г.С. и Иван Георгиев към 31.12.2014 г., отписване на вземанията не е направено, което има за последица, че взиманията продължават да се водят счетоводно от дружеството като събираеми и има основание върху тях да се начисляват съответните лихви.

В допълнителното си заключение вещото лице отново посочва, че за определяне на пазарните лихви е използвал само дълготрайният лихвен процент за оценка степента на конвергенция на БНБ, тъй като не е успял да намери и използва подобни сделки между независими търговци. С така определените пазарни лихви вещото лице е направило сравнение с лихвените проценти, договорени по процесните договори за заем и спрямо тях е изчислил увеличението на годишния финансов резултат на „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД, респективно дължимия корпоративен данък и лихвите за просрочие към датата на издаване на ревизионния акт, подробно описани в заключението в таблици.

Съдът намира, че със заключенията на вещото лице не се доказват нови факти от значение за правилното определяне на задълженията за корпоративен данък на дружеството-жалбоподател, защото вещото лице е нямало достъп до публична и валидна информация относно размерите на лихвите, при които се сключват договори за заем между независими търговци, и защото използването на дългосрочния лихвен процент за оценка степента на конвергенция на БНБ като сравнение не е сред методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, защото дългосрочният лихвен процент се определя на база доходността до падежа по дългосрочните правителствени ценни книги.

От друга страна, със заключенията на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза не се оборва правилността на заключението на експерта, назначен в хода на ревизията, защото формулираните от жалбоподателя задачи не са същите, по които е работил експертът от ревизията, както и защото вещото лице е определило задачата като неизпълнима поради липса на данни в публичното пространство за реални сделки между реални субекти – некредитни институции, в частност между юридически лица, доколкото не е разполагало с информацията, до която е имал достъп експертът от ревизията. Т.е., при доказателствена тежест за дружеството-жалбоподател не се опровергават по никакъв начин изводите на експерта по извършената в хода на ревизионното производство експертиза, който е установил пазарните лихвени равнища към датата на сключване на договорите за заем.

При тези факти съдът намира, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен.

Възраженията на жалбоподателя в голяма степен преповтарят направените в хода на административното обжалване, които са подробно обсъдени в решението на горестоящия административен орган.

Съгласно легалната дефиниция на понятието „пазарна лихва“ по § 1, т.32 ДР ЗКПО пазарна е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок за предоставянето им, вид размер и ликвидност на обезпечението, кредитен риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвите.

При ревизията е установено, че по процесните договори за заем от 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. са начислени приходи от лихви в значително по-малък размер текущо в отчетния период, пропорционално на неговата кратност в договорения срок. Максимално обективно е подходило вещото лице, изготвило заключението в хода на ревизията, при определяне на пазарната лихва. Изчислените стойности на пазарните лихви са извършени посредством метода за сравнимите неконтролирани цени, който съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка, с цена за продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Методът включва събиране на пазарна информация за цени на идентични кредити, предоставени/получени през периода на ревизията от различни кредитори, на подобни кредити при същите условия. В конкретния случай за изготвяне на заключението си експертът е използвал информация за отпуснатите кредити от нефинансови предприятия, публикувана на сайта на БНБ, дирекция „Лихвена статистика“, от частни кредитни институции и банки, като е приета средна стойност от посочените лихвени нива към датата на предоставяне на всеки заем.

В хода на съдебното производство не се събраха други доказателства, при доказателствена тежест за жалбоподателя, които да опровергават данните, използвани от експерта от ревизията, или да оборват изводите му за средна стойност на лихвата за съответната година. Съответно изводите на експерта от ревизията следва да бъдат приети за правилни и обосновани. Изхождайки и от легалното определение на понятието пазарна лихва, дадено в нормата на § 1, т.32 ДР ЗКПО, съдът намира, че определените от експерта в ревизионното производство нива на лихвения процент отразяват вярно критериите, залегнали в закона и в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., и отчитат правилно условията на пазара, а също количествените и качествените характеристики на сделката. В този смисъл заключението е обосновано, компетентно, аргументирано и необорено от събраните в хода на съдебното производство доказателства и доказателствени средства, включително от заключението на съдебния експерт.

Със заключението на съдебния експерт не се опровергават направените констатации относно неотчетените приходи по договорите за заем. Правилно преобразуването на счетоводния финансов резултат е извършено на основание чл.78 ЗКПО, съгласно който при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Несъмнено приходите от лихви следва да бъдат отчетени през текущата година съобразно изискванията на СС-18 Приходи, по-конкретно, изискването за начисляване на прихода от лихви текущо през отчетния период, пропорционално на неговата кратност в договорения срок при съобразяване с принципа на текущо начисляване. Считано от 01.01.2016 г., принципът на текущо начисляване е легално дефиниран в нормата на чл.26, ал.1, т.4 ЗСч, съгласно която ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Следователно безспорно е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.15 и чл.16, ал.1 ЗКПО, тъй като се касае за сделки между свързани лица, сключени при условия, които се отличават от пазарните. Предвид неначисляване на текущи приходи от лихви по нито един от процесните договори за заем правилно е позоваването от страна на органите по приходите на чл.16, ал.2, т.3 ЗКПО, съгласно която отклонение от данъчно облагане е налице при предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна помощ.

Неоснователни и недоказани са твърденията на жалбоподателя за отписани като несъбираеми на вземанията на дружеството за договорите за заем с Г.С. и Иван Георгиев. Настоящият случай касае вземания за лихви по предоставени от дружеството заеми. Търговските вземания на данъчно задълженото лице представляват актив, чиято стойност подлежи на преразглеждане и преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели в зависимост от причините, довели до промяна в стойността на актива. Признатата съгласно счетоводното законодателство загуба от обезценка и отписване на вземания е обект на регламентация в чл.34 и сл. от ЗКПО. Съгласно чл.34, ал.1, изр.2 ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл.37 от закона. Съгласно чл.37 ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл.34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата по т.1-6. Така нормативно е определен моментът, от който могат да бъдат признати непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания, но същите могат да бъдат признати и в следващ период, след годината на възникналото обстоятелство. Иначе казано, считано от 31.12.2012 г., данъчно задълженото лице може да признае непризнатите по реда на чл.34 ЗКПО счетоводни приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания не само в годината на възникване на съответното обстоятелство, а и в следваща година. Но тъй като отписване на вземанията не е направено (изрична констатация в този смисъл се съдържа в допълнителното заключение на вещото лице по ССЕ), то взиманията продължават да се водят счетоводно от дружеството като събираеми и има основание върху тях да се начисляват съответните лихви. В настоящия случай правилно органите по приходите са съобразили, че от страна на „АЙ ДЖИ ГРУП“ ООД не са упражнени правата във връзка с намаление на счетоводния финансов резултат за всяка от годините в обхвата на ревизията със сумите на неполучените от дружеството приходи от лихви, за които е настъпило обстоятелство чл.37, ал. 1, т.1 от ЗКПО – изтичане на определен времеви период. Именно поради тази причина въпросните суми не са признати за данъчни цели. Извършеното от органите по приходите увеличение на счетоводния финансов резултат за всяка от ревизираните години е напълно обосновано и правилно, съобразено с материалния закон.

С оглед всичко изложено съдът намира, че жалбата като неоснователна и недоказана следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода на делото и своевременно направеното искане от процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение същото като основателно следва да бъде уважено и да бъде осъдено дружеството-жалбоподател да заплати на НАП сумата 9 170 лева за юрисконсултско възнаграждение, определено на основание чл.8, ал.1, вр. чл.7, ал.2, т.3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Затова и на основание чл. 160, ал.1 и чл. 161, ал.1 ДОПК Административен съд Пловдив, І отделение, ІV състав,

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул. „Д-р Добрев“ № 2, ет.4, ап.8, представлявано от управителя Г.И.С., срещу ревизионен акт № Р-16001622001490-091-001 от 07.10.2022 г., издаден от В.К., началник сектор „Ревизии“ в ТД Пловдив на НАП, възложила ревизията, и Н.П., главен инспектор по приходите в ТД Пловдив на НАП, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 88 от 15.03.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2016 г. в размер на 14 436,59 лв. и 8 085,14 лв. лихви; за 2017 г. в размер на 14 696,60 лв. и 6 732,40 лв. лихви; за 2018 г. в размер на 14 728,36 лв. и 5 257,63 лв. лихви; за 2019 г. в размер на 14 670,22 лв. и 3 378,50 лв. лихви; за 2020 г. в размер на 14 687,96 лв. и 1 893,27 лв. лихви.

ОСЪЖДА „АЙ ДЖИ ГРУП” ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: град Пловдив, ул. „Д-р Добрев“ № 2, ет.4, ап.8, представлявано от управителя Г.И.С., да заплати на Националната агенция за приходите сумата 9 170 (девет хиляди сто и седемдесет) лева, юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването.

Съдия: