Р Е Ш Е Н И Е
№380
гр. Стара Загора, 12.10.2022 г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на тринадесети септември през
две хиляди двадесет и втора година в състав:
Председател: БОЙКА ТАБАКОВА
Членове:
при секретар Николина Николова
и с участието на
прокурор
като разгледа
докладваното от съдия БОЙКА ТАБАКОВА адм. дело № 164 по описа за 2022г., за да
се произнесе, съобрази следното:
Производството е с правно основание чл.156
и сл. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 145 и сл. от
Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образувано
е по жалба на Сдружение с нестопанска цел „Агенция за регионално икономическо
развитие – Стара Загора“ /СНЦ „АРИР – Стара Загора“/, ЕИК *********, с адрес
гр. Стара Загора, ул. „Генерал Столетов“ №127, подадена чрез пълномощника адв. К.М.
***, против Ревизионен акт/РА/ № 16002418005520-091-001/ 02.05.2019г., издаден
от Й.Т.М.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Д.А.И.на длъжност
главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
532 от 16.09.2019г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който ревизионен акт на СНЦ „АРИР“ са
установени задължения за ДДС в общ размер на 69 706.49 лв. и лихви в
размер на 23 796.09 лв. за данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г.,
м.12.2015 г., м.12.2016 г. и м.12.2017 г.
В жалбата са
изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по
съображения за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на
материалния и на процесуалния закон. Твърди се, че
същият е издаден при неясна фактическа обстановка, без да е извършен задълбочен
анализ на всички факти, обстоятелства и писмени доказателства, поради което е
немотивиран, съответно незаконосъобразен. Оспорва констатацията на ревизиращите
органи, че сдружението имало право единствено на частичен данъчен кредит и
направената в тази връзка годишна корекция в намаление на размера на ползвания
данъчен кредит за всяка от годините, включени в ревизирания период. Изтъква, че
неправилно всички изчисления на ревизиращите органи, са направени на годишна
база в нарушение на чл.87, ал.2 от ЗДДС, който предвижда, че данъчният период е
едномесечен. В тази връзка посочва, че по отношение на приходите от нестопанска
дейност, неправилно в РА стойностите им са взети от годишните оборотни ведомости
- от оборотите на счетоводна сметка 711 „Приходи от нестопанска дейност“, без
да бъдат посочени по отделни отчетени (месечни) периоди. Поддържа, че не
извършен никакъв анализ на тези приходи. Отделно, излага съображения, че тъй
като по всяка програма имало изисквания за съставяне на отчети и прилагане на
фактури, след анализ на същите следвало да се определи размера на покупките,
които били използвани за всяка отделна програма. В този смисъл, счита, че в РА
е следвало да бъде направено разграничение между фактурите за покупки, които
били свързани със стопанската дейност на данъчно задълженото лице и за които то
имало право да ползва пълен данъчен кредит от тези, направени както във връзка
с облагаемите му доставки, така и за освободените такива и за приходите му от
нестопанската му дейност, като размерът на частичен данъчен кредит следва да се
определи само по тези последни фактури, а не по всички. С оглед на това,
оспорва размера на определения по чл.73 от ЗДДС коефициент, съответно размера
на определения частичен данъчен кредит, посочен от органа в РА. С подробно
изложени в жалбата и в представената молба вх.№ 6607/ 06.12.2019г. съображения,
е направено искане Ревизионен акт № Р-16002418005520-091-001/ 02.05.2019г.,
потвърден с Решение № 532/ 16.09.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП гр.
Пловдив, да бъде изцяло отменен, като незаконосъобразен. Претендира и
направените по делото разноски за адвокатско възнаграждение при условията на
чл.38, ал.2 от Закона за адвокатурата.
Ответникът по жалбата - Директор
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на
НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като
неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен
акт е правилен и законосъобразен, по съображения подробно изложени в
представено по делото писмено становище.
Въз основа на съвкупната
преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено
следното от фактическа страна по административноправния спор:
Със заповед за възлагане
на ревизия /ЗВР/ №Р-16002418005520-020-001/11.09.2018г. /л.60/ издадена от Г.И.Н.
на длъжност Началник на сектор като заместник на Й.Т.М.за датата 11.09.2018г.,
на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на
СНЦ „АРИР – Стара Загора“ с ЕИК ********* с обхват задължения за данък върху
добавената стойност за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2017г. Извършването на
ревизията е възложено на екип от ревизори в състав: Д.А.И.– главен инспектор по
приходите /ръководител на ревизията/ и М.В.Г.– главен инспектор по приходите. Срокът
за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което е сторено на 17.09.2018г. по електронен път /л.61,
т.I на дело №748/19г./. Тази заповед е изменена със Заповед за изменение на ЗВР №
Р-16002418005520-020-002/14.12.2018г., издадена и подписана от Г.И.Н., Началник
сектор, като обхватът на ревизията е останал в същите параметри и със същите
ревизиращи лица, като е определен срок на завършването й до 15.02.2019г.
Заповедта за възлагане на ревизия и заповедта за изменение на ЗВР, са издадени
в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран
електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното
длъжностно качество.
В хода на ревизията са
предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени
искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото
лице; извършени са справки и са предприети действия по налагане на
предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните
в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.
Въз основа на извършената
ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – В.И.К.-
главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Г. А.Б.– старши инспектор
по приходите, е съставен и подписан Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16002418005520-092-001/ 01.03.2019г./л. 39-51, т.I от делото/, с който по
отношение на ревизираното лице СНЦ „АРИР – Стар Загора“, гр. Стара Загора, се
предлага установяване на допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 92 307.95
лева, в това число главница в размер на 69 706.49 лева, с прилежащи лихви
в размер на 22 601.46 лева. Ревизионният доклад е издаден чрез ИС
„Контрол“ като електронен документ и е подписан с електронни подписи от Д.И. и
от Милена Георгиева, като доказателства за датата и начина на подписване и
такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са
представени по делото като разпечатка и на оптичен носител.
В хода на ревизията, от
фактическа страна е установено, че СНЦ „АРИР - СТАРА ЗАГОРА“ за ревизираните
периоди е декларирало основна икономическа дейност с КИД 2008 код: 9499 -
Дейност на други организации с нестопанска цел, некласифицирани другаде, както
и допълнителна икономическа дейност с код по НКИД 70.22 Консултантска дейност
по стопанско и друго управление.
С цел установяването на
факти и обстоятелства от значение за коректното определяне на данъчните
задължения на СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ на основание чл. 37, ал. 3. чл. 53 и
чл. 56. ал. 1 от ДОПК, са му е били връчени искания за представяне на документи
и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, както следва: ИПДПОЗЛ №
Р-16002418005520-040-001/18.10.2018г. /л.62, т.I от делото/ и ИПДПОЗЛ №
Р-16002418005520-040-002/ 13.12.2018г./л.73, т.II/. С тях са изискани цялата
заведена счетоводна отчетност за периода от 01.01.2013г.-31.12.2017г.,
счетоводни регистри, оборотни ведомости, главна книга за всяка година от
ревизирания период; първични и вторични счетоводни документи - фактури за
покупки и за продажби; извлечения от банкови сметки и касови книги; ГФО и
отчети за дейността, както и всички договори и др. документи, свързани с
изпълняваните от сдружението програми и проекти;. справки по образец. Допълнително
са изискани договори, рамково споразумение и др. документи за участие на
сдружението в различни проекти, финансирани от европейските фондове и програми
за периода 01.01.2013-31.12.2017г.; документи удостоверяващи извършени от СНЦ
конкретни дейности за цитирания период по повод изпълнението по тези проекти,
сключени договори, приемо-предавателни протоколи, описи към фактури и др. във
връзка с получените доставки от „АЛФА ВИЗИЯ“ ЕООД за ревизирания период, както
и писмени обяснения за това по какъв начин са използвани стоките и услугите
получени от това дружество за целите на осъществяваната през периода стопанска
дейност. Изискана е информация и писмени обяснения и относно това налице ли са
покупки на стоки и услуги, за които през ревизирания период е упражнено право
на приспадане на пълен данъчен кредит, свързани едновременно с облагаемите
доставки в рамките на икономическата дейност на сдружението и необлагаемите
доставки или дейности, които поради неикономическия си характер, не попадат в
обхвата на ЗДДС.
В изпълнение на тези
искания, от ревизираното лице, са представени Рамково споразумение, Специфични
споразумения, договори и други документи, въз основа на които СНЦ „АРИР – СТАРА
ЗАГОРА“ участва в различни проекти, финансирани от европейски фондове и
програми за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г., справки, счетоводни
регистри и писмени обяснения, подробно описани в РД.
Въз основа на извършения
преглед и анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е констатирано,
че за проверяваните периоди сдружението е упражнило право на приспадане на
пълен данъчен кредит по фактури за покупки на материали и услуги, издадени от
"Алфа Визия" ЕООД, "Булрен"ЕООД, "Резон"ООД и др.
лица, които са на значителна стойност и представляват съществена част от
размера на приспаднатия данък за съответните месеци.
Установено е, че на
25.03.2013 г. СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ е сключило Рамково споразумение за
партньорство номер 30-СЕ-0547403/00-10 с Европейския съюз, представляван от
Европейската комисия (представителството на ЕК в България), в сила до
31.12.2017 г., с предмет предоставяне на безвъзмездни средства за осъществяване
на дейности, които допринасят за постигането на целите на ЕС в областта на
комуникацията с широката общественост на местно равнище. Въз основа на това
Рамково споразумение органите по приходите са установили, че са сключени други
специфични споразумения, в чиито рамки СНЦ изпълнявало дейности по
информираност и публичност по отношение на ЕС, дейности по подготовка на
материали, като част от тях се изпълнявала от експерти на самото сдружение, а
други били възлагани на външни изпълнители.
В РД подробно са описани и
другите проекти и програми, в които сдружението е участвало през ревизираните
периоди и за които е получавало финансиране. Отбелязано е, че основната част от
дейностите, които СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ е ангажирано да изпълни по тези проекти
– проучвания, анализи, идентифициране на добри практики, подготовка и
представяне на препоръки за местни и регионални политики в сферата, подготовка
на съдържание и материали, са изпълнявани от експерти на сдружението, като на
външен изпълнител са възлагани организацията на международните семинари и
срещите на заинтересованите страни. За отчитане на средствата за дейностите по
проектите, финансирани от ЕС, получавани от СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“, са
изготвени финансови отчети, представени при ревизията.
Поради обстоятелството, че
предоставя резултатите от изпълнението на дейностите по проектите безплатно на
обществеността, т. е. те не са предмет на възмездни доставки, е направен извод,
че по отношение на дейностите, свързани с тях сдружението няма качеството на
данъчно задължено лице, съответно дейността не представлява независима
икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.
Същевременно, СНЦ „АРИР -
Стара Загора“ осъществява през проверяваните периоди стопанска дейност с цел
реализиране на приходи, под формата на предоставяне на услуги на трети лица
и/или при кандидатстване в процедури за възлагане на обществени поръчки и др.,
като част от консултантските услуги включват представяне на възложителите в
събития, публикации и материали - банери, брошури и други продукти. Всички
извършени облагаеми доставки на стоки и услуги са документирани чрез издаване
на данъчна фактура, която е включена в дневника за продажби за съответния
данъчен периода, данъкът начислен и отразен в справката-декларация за ДДС.
Направени са и
констатации, според които от СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ е заведена аналитична
счетоводна отчетност за осъществяваната стопанска дейност и за получените
финансирания от ЕС във връзка с изпълняваните проекти, които имат нестопански
характер. Посочено е, че в използвания индивидуален сметкоплан от Сдружението
са предвидени сметки за отделно отчитане на нестопанската и стопанската
дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите по тези отделни дейности.
Съставяни са отчети за приходите и разходите за стопанската дейност на
Сдружението, съгласно изискванията на СС 1 - Представяне на финансови отчети.
Установено е, че в конкретния случай приходите от стопанска дейност са
осчетоводени по сметка 703 (Постъпления от продажба на услуги) и сметка 709
(Други приходи), а от нестопанска дейност по сметка 711 (Приходи от нестопанска
дейност), към която е организирано отчитане в подсметки на постъпленията по
отделни проекти. Аналогично са осчетоводени и съответните разходи - по сметка
611 (Разходи за стопанска дейност) и по сметка 612 (Разходи за нестопанска
дейност), включително и по проекти.
Органите по приходите
сочат, че закупените материали и услуги, в това число и за организация на
събития от външен изпълнител, се отнасят както за облагаемата стопанска дейност
на Сдружението, така и за осъществяване на изпълняваните от СНЦ „АРИР – СТАРА
ЗАГОРА“ проекти, като материалите и услугите са включени в разходите по
съставените финансови отчети за изпълнение на проектите и въз основа на тях са
получени безвъзмездни финансирания по модули и дейности. В
тази връзка се изтъква, че по всички данъчни фактури, включени в дневниците за
покупки през ревизираните периоди, е упражнено право на приспадане на пълен
данъчен кредит, въпреки че същите са свързани както за облагаеми доставки, така
и за дейности с неикономически характер. Направен е извод, че не може да се направи
ясно разграничение между направените разходи и тяхното предназначение - за
изпълнение на дейностите по проекти или за конкретни облагаеми доставки
(независима икономическа дейност). Предвид това от ревизиращия екип е счетено,
че за закупените материали и услуги ревизираното лице има право на приспадане
на частичен данъчен кредит, а не на пълен, определен съобразно правилата на
ЗДДС. В подкрепа на изложеното, се изтъква, че и в дадените от сдружението
писмени обяснения/л.66 и л.67, т.II/ се твърди, че не може да бъде поставена
рязка граница между изпълняваните от екипа на АРИР дейности във връзка с
извършваните от организацията стопанска и нестопанска дейност.
С оглед на изложеното, на
основание чл. 73, ал. 8 от ЗДДС във връзка с чл. 65, ал. 1 от ППЗДДС органите
по приходите са преизчислили размера на данъка с право на приспадане на данъчен
кредит и са определили годишна корекция в намаление (със знак минус) по
периоди, както следва: в размер на - 8 151.95 лв. за м.12.2013г.; в размер
на - 28 340.83 лв. за м.12.2014г.; в размер на - 9 178.95 лв. за
м.12.2015г.; в размер на - 8 635.90 лв. за м.12.2016г.; в размер на -
15 398.86 лв. за м.12.2017г., като са определени и съответните прилежащи
лихви
Ревизионният доклад е
връчен по електронен път на ревизираното лице на 05.03.2019г., съгласно разписка
за извършено връчване по електронен път (л. 51, т.I от делото). Срокът за
подаване на възражение и представяне на доказателства е бил удължен по молба на
ревизираното лице до 18.04.2019г., видно от уведомление №
Р-16002418005520-РУС-001/ 18.03.2019г./л.54, т.I/.
На основание и в срока по
чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице е подадено възражение/л.56 и сл.,
т.I/, с което оспорва направените от органите на приходната администрация
констатации и изводи, като счита същите за необосновани. Възразява срещу
предложените за установяване задължения за данък върху добавената стойност по
ЗДДС. В тази връзка изтъква, че в съставения ревизионен доклад ревизиращия
екип не е изпълнил задълженията си за обективно /чл. 3 от ДОПК/, служебно /чл.
5 от ДОПК/ и добросъвестно /чл. 6, ал. 1 от ДОПК/ да установи всички факти и
обстоятелства, които са от значение за установяване на задълженията на
сдружението като задължено лице към бюджета.
Въз основа на съставения
Ревизионен доклад и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК от Й.Т.М.на длъжност
Началник на сектор, възложил ревизията и Д.А.И.на длъжност главен инспектор по
приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002418005520-091-001/
02.05.2019г., с който на СНЦ „АРИР – Стара Загора“ са установени допълнителни
задължения за ДДС в общ размер на 69 706.49 лева и прилежащи лихви в
размер на 23 796.09 лева. С ревизионния акт, след преценка на извършените
при ревизията действия и на установените факти и обстоятелства, изцяло са
потвърдени констатациите в ревизионния доклад, като са приети направените в
него фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения
по видове и периоди. Възражението срещу РД е преценено като неоснователно, като
са изложени подробни съображения, че органите по приходите са изпълнили
задълженията си и са предоставили на ревизираното лице възможността да
представи всички доказателства, които счита че са от значение за изясняване на
фактическата обстановка. Посочено е, че в хода на ревизионното производство от
ревизираното лице с две ИПДПОЗЛ са били изискани всички документи, както и
писмени обяснения, съотносими към правилното определяне на данъчните му
задължения и всички представени такива са обсъдени и анализирани от ревизиращия
екип. Отбелязано е, че въпреки предоставената му възможност жалбоподателят в
срока по чл.117, ал.5 от ДОПК с възражението не са представени допълнителни
доказателства. От издателите на РА са изложени мотиви и относно наличието на
основанията за извършената годишна корекция в намаление на размера на ползвания
от СНЦ „АРИР – Стара Загора“ данъчен кредит за ревизирания период.
Изтъкнато е, че в хода на ревизионното производство, по безспорен начин е установено, че
СНЦ „АРИР - Стара Загора“ извършва както стопанска дейност, така и доставки или
дейности, които поради неикономическия си характер не попадат в обхвата на
ЗДДС. В тази връзка се сочи, че тъй като РЛ не може да направи ясно
разграничение дали конкретно направените покупки на стоки и/или услуги са
свързани с нестопанската му дейност или са за облагаеми доставки (независима
икономическа дейност), обосновано е прието от ревизията, че лицето има право
само на частичен данъчен кредит по отношение на данъка, който му е начислен за
тези доставки, на основание чл.73 от ЗДДС. Ревизионният акт е издаден чрез ИС
„Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни
подписи от Й.М.и Д.И., като доказателства за датата и начина на подписване и
такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са
представени по делото на оптичен носител.
Ревизионният акт е връчен
на СНЦ „АРИР – Стара Загора“ на 27.05.2019г. по електронен път, видно от
приложеното удостоверение за електронно връчване/л.35, т.I от делото/.
В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, СНЦ „АРИР – Стара Загора“ е обжалвало издадения Ревизионен акт № Р-16002418005520-091-001/
02.05.2019г. по административен ред с подадена до Директора на Дирекция ОДОП –
гр. Пловдив на 10.06.2019г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№
70-00-7352/ 10.06.2019г.
Със споразумение, на
основание чл. 156, ал. 7 от ДОПК, срокът за произнасяне по жалба №
70-00-7352/10.06.2019 г. е бил продължен до 16.09.2019г., включително/л.287а,
т.II/, като е определен и срок за представяне на допълнителни доказателства.
Такива били представени с писмо вх. № 20-21-59#2/ 30.08.2019г./л.24, т.I/.
С Решение № 532/ 16.09.2019г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив,
на основание чл.155, ал.2 от ДОПК, е потвърден Ревизионен акт № Р-16002418005520-091-001/
02.05.2019г. в обжалваната част за установения размер на ДДС на доставките с
право на частичен данъчен кредит и извършена годишна корекция по чл. 73, ал. 6
от ЗДДС в намаление с общо 69 706.49 лв., довела до задължение за ДДС в
същия размер, ведно с прилежащите лихви. С решението на Директора на Дирекция
ОДОП гр. Пловдив е потвърден като правилен и обоснован изводът, че от събраните
доказателства е установено по несъмнен начин наличието на основанията по чл. 73
от ЗДДС за извършената корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен
кредит. Изтъкнато е, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка
зависимост от извършваните от жалбоподателя доставки през ревизирания период,
за които се използват получените стоки и/или услуги. Сочи се, че при ревизията
органите по приходите са установили, че СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ е приспадало
пълен данъчен кредит по фактури за покупка на материали и услуги, които са
свързани едновременно както с последващи облагаеми доставки на услуги, така и с
дейности, свързани с изпълнението на Рамково споразумение 30-СЕ-0547403/00-10
за периода 2013г. – 2017 г. и конкретни проекти, финансирани от ЕС, резултатите
от които СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ предоставя безплатно на обществеността, т.е.
те не са предмет на последващи възмездни доставки, и съответно по отношение на
тези дейности Сдружението няма качеството на данъчно задължено лице, съответно
извършваната от него дейност по изпълнението на Рамковото споразумение и
конкретни проекти, финансирани от ЕС не представлява независима икономическа
дейност по смисъла на ЗДДС. Отделно от това, се посочва, че през 2013г. и
2015г. жалбоподателят е извършил и освободени доставки по чл. 41, ал. 1 от ЗДДС, документирани с фактури с посочен предмет членски внос и услуги към
Община Николаево, Община Раднево, Община Братя Даскалови, Тракийски
университет, Община Опан, Община Гурково и Община Казанлък.
Изтъква се, че предвид заявеното от РЛ в писмените му обяснения с вх. № 1332/18.01.2019
г./л.77, т.II/, че не може да бъде поставена рязка граница между изпълняваните
от екипа на АРИР дейности във връзка с извършваните от организацията стопанска
и нестопанска дейност, т.е. не може да направи ясно разграничение дали
конкретно направените покупки на материали
и услуги по фактури, по които СНЦ „АРИР – СТАРА ЗАГОРА“ е приспаднало
пълен данъчен кредит за ревизирания период от 01.01.2013 г. – 31.12.2017 г., са
свързани с изпълнението на дейностите, свързани с нестопанската дейност на
Сдружението, както и за освободени доставки или са използвани за изпълнение
само на облагаеми доставки (независима икономическа дейност), основателно при
ревизията органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС
относно правото на приспадане на частичен данъчен кредит.
В допълнение е отбелязано,
че представените при административното обжалване на РА документи /нагледни
материали и справки по издадени фактури/ не променят констатираните от органите
по приходите факти и обстоятелства в хода на ревизията. Подробно е коментирано,
че представените справки са били на разположение и при ревизията и са били
анализирани от органите по приходите. Посочено е, че в случая нови
доказателства, оборващи констатациите на органите по приходите, изложени в
РА/РД, касаещи ревизираните периоди от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г., не са
представени от страна на жалбоподателя при административното обжалване на РА.
Решение № 532/ 16.09.2019г.
на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, е връчено на СНЦ „АРИР – Стара
Загора“ по електронен път на 17.09.2019г. /л. 17, т.I от делото/.
По жалба на СНЦ е
образувано адм. дело № 748 по описа за 2019 г. на Административен съд - Стара
Загора. С решение № 143 от 9.04.2021 г. по делото е изменен РА №
Р-16002418005520-091-001/02.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 532/16.09.2019 г. на директора на
дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените на сдружение
с нестопанска цел „АРИР – Стара Загора“ задължения за довнасяне на ДДС за
данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г., м.12.2015 г., м.12.2016 г. и
м.12.2017 г. за размера над 44 917.92 лв. до 69 706.49 лв. и лихва за размера
над 14 128.62 лв. до 23 796.09 лв.
С Решение № 2049/
02.03.2022г. на Върховния административен съд /ВАС/ на Република България /РБ/,
постановено по адм. дело № 11454/2021 г. е отменено решение № 143 от 9.04.2021
г., постановено по адм. дело № 748 по описа за 2019 г. на Административен съд -
Стара Загора, в частта, с която е изменен ревизионен акт №
Р-16002418005520-091-001/02.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 532/16.09.2019 г. на директора на
дирекция „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените на сдружение
с нестопанска цел „АРИР – Стара Загора“ задължения за довнасяне на ДДС за
данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г., м.12.2015 г., м.12.2016 г. и
м.12.2017 г. за размера над 44 917.92 лв. до 69 706.49 лв. и лихва за размера
над 14 128.62 лв. до 23 796.09 лв. Делото в тази част е върнато за ново
разглеждане, съобразно дадените указания в мотивите на решението на ВАС. Спорът
в останалата му част е разрешен със сила на присъдено нещо и не е предмет на
разглеждане в рамките на настоящото дело.
По делото са представени и
приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка
по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт;
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията;
удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с
квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество РА, РД, ЗВР и
ЗИЗВР, ведно с оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и
файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис.
В хода на настоящото
производство, при първото разглеждане на делото е допусната, назначена и
изпълнена съдебно-счетоводна експертиза /основна- л.220-л.222, т.I и
допълнителна - л.242-л.243,съответно – л.376-л.382, т.I/. Видно от
констативната част на основното заключение, СНЦ „АРИР – Стара Загора“ е изпълнявало
своята дейност по доставяне на услуги чрез финансиране, като част от средствата
били получени от сдружението от структурните фондове на ЕС по проекти, посочени
в РД, които не са спорни. Тези дейности по посочените проекти се явявали услуги
към финансиращия орган, който овъзмездявал изпълнените дейности по проектите.
Друга част от средствата били получавани от осъществена от СНЦ стопанска
дейност, т.е. от облагаеми доставки. Вещото лице, след като се запознало с
приложените журнали на см. 61101 в кореспонденция със см. 401, е установил, че
отчетените по тази сметка разходи не били отчитани като разходи за нестопанска
дейност, като дава конкретни размери по години на отчетените разходи за
стопанска и нестопанска дейност. Независимо от това, вещото лице пояснява, че
не може по категоричен начин да определи дали тези разходи действително са били
свързани само със стопанската дейност на сдружението. Според вещото лице,
към конкретния казус намира приложение Счетоводен стандарт № 20 и приема, че
щом ревизиращият орган при определяне на задълженията стъпва на данните от
сметка 711 Приходи от нестопанска дейност, където се отразяват приходите от
външното финансиране със средства от европейските фондове, то следва съобразно
установените правила в този стандарт те да бъдат отчетени в нетен (чист)
размер, като предоставените безвъзмездни средства да се признават като приход
през същия период, в който се признава съответния разход, за покриването на
който са получени тези средства. Съобразно двете допълнителни експертизи, констатациите
на вещото лице са, че общо по получените доставки, отнесени изцяло към
стопанската дейност на сдружението, размерът на ДДС по тях е 29 021.24 лв.
за всички проверявани години и този размер не е оспорен. Фактурите, издадени от
трите дружества - „АЛФА ВИЗИЯ“ ЕООД, „БУЛРЕН“ ЕООД, „РЕЗОН“ ООД, намират
отражение в счетоводството на сдружението, обособени по разходни сметки 61101
Разходи за стопанската дейност и 612 Разходи за нестопанската дейност, относими
както към стопанската, така и към нестопанската дейност на сдружението. Данните
от тях сочат, че по доставките от „БУЛРЕН“ ЕООД и „РЕЗОН“ ООД разходите са
осчетоводени единствено по сметка 611, докато доставките от „АЛФА ВИЗИЯ“ ЕООД са
осчетоводени и по двете сметки като за стопанската и нестопанската дейност. Вещото
лице посочва, че е изготвило заключението си на база получените суми по
проекти, както и че в конкретния случай приходите от нестопанска дейност по
с/ка 711 се припокриват с размера на получените субсидии. За да определи
размера на получените субсидии за годината, експертизата е приела, че от сумата
на кредитния оборот, следва да се извади сумата на дебитния оборот по см. 711,
която сума представлява прехвърляне на средства за съизпълнители по конкретния
проект, което не е съфинансиране на сдружението. По този начин, според вещото
лице, се установява реалния размер на получените субсидии, който е както
следва: за 2013г. - 134 224.54лв., за 2014г. – 160 624.46 лв., за
2015г. – 222 144.99лв.; за 2016г. – 92 191.09лв. и за 2017г. – 161 041.20лв.
Въз основа на тези данни е определен и размера на коефициента по чл.73 от ЗДДС,
съотв. определя размер на дължимия ДДС за проверяваните години и прилежащите
лихви.
.В изпълнение на
указанията на Върховния административен съд е назначена съдебно-счетоводна
експертиза – първоначална – л.38-л.42 и допълнителна л.85-л.91 от делото.
Във връзка с първоначално
изготвеното заключение, съдът констатира, че същото не способства за пълното и
обективно изясняване на обстоятелствата от значение за делото, тъй като от него
не става ясно какви суми са включени, съответно изключени при определяне на
приходите от нестопанска дейност, както и че липсва конкретно описание и
обосновка за вида на приходите, отчитани по кредита на с/ка 711 – Приходи от
нестопанска дейност по години. С оглед на това, на основание чл. 201 от ГПК,
вр. с чл. 144 от АПК, на вещото лице бе възложено да изготви допълнително
заключение като изпълни задачите, формулирани в определението на съда от
16.03.2022г., съответно прецизирани съобразно дадените от ВАС задължителни
указания.
С оглед поставените
задачи, съобразявайки се с условията на т.3.2. от Счетоводен стандарт №20 -
Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, в
допълнителното си заключение, вещото лице е установило размера на
финансиранията, отчетени по кредита на сметка 711 – Приходи от нестопанска
дейност, за всяка от годините, включени в ревизирания период. Така за 2013г.,
вещото лице е констатирало, че приходите от нестопанска дейност са в размера,
установен с РА, а именно 221 442.92 лева. Отбелязва, че за тази година
няма отнесени суми от други сметки. За 2014г. вещото лице е посочило, че по
данни от оборотната ведомост, по кредита на сметка 711, от сдружението са били
отчетени приходи от финансирания в общ размер на 351 247.53 лева. В същото
време обаче е констатирало, че сума в общ размер на 88 008.96 лева е намерила
отражение по кредита на сметка 711, но същата е била прехвърлена от сметка 703
– Постъпления от продажба на услуги, с цел финансиране на нестопанската
дейност. Вещото лице счита, че тази сума следва да бъде изключена при
определяне на оборотите по чл.73, ал.3 и ал.4 от ЗДДС, тъй като видно от
дневниците за продажби и хронологията на сметка 703, същата е участвала при
формиране на приходите от стопанска дейност. По този начин общият размер на
приходите от нестопанска дейност в размер на 351 247.53 лева е намален с
посочената сума и се установява в размер на 263 238.57 лева. Идентични са
констатациите на вещото лице и за 2015г., 2016г. и 2017г. В заключението се
посочва, че конкретни суми, съответно в размер на 9 376.80 лева,
5 871.30 лева и 7 746.00 лева, са намерили отражение по кредита на
сметка 711 – Приходи от нестопанска дейност, но се изтъква, че същите са били
прехвърлени от сметка 703 – Постъпления от продажба на услуги. Направен е
извод, че след като посочените суми са участвали при формирането на приходите
от стопанска дейност, същите следва да бъдат изключени от общия размер на
приходите, отчетени по кредита на счетоводна сметка 711. Въз основа на това,
приходите от нестопанска дейност, са констатирани в следните размери: за 2015г.
– 261 029.03 лева, за 2016г. – 112 900.96 лева и за 2017г. –
177 463.70 лева. При изслушване на експертизата във връзка с въпрос,
поставен от процесуалния представител на ответника, дали е допустимо
прехвърлянето на суми от см.703 в см.711, и дали по този начин не се укриват
приходи, вещото лице пояснява, че по принцип е недопустимо прехвърлянето на
суми от една сметка в друга, по начина по който това е направил жалбоподателя,
но счита, че в случая не се касае до укриване на приходи, а по-скоро се
нарушава принципът за вярно и точно представяне на информацията. Вещото лице е
коментирало и твърдяната, счетоводна грешка в счетоводството на жалбоподателя,
касаеща кредитно известие №2366/05.12.2014г. Посочило е, че това кредитно
известие погрешно е било осчетоводено по дебита на с/ка 611 „Разходи за основна
дейност“, въпреки че фактурите за извършени доставки от „АЛФА ВИЗИЯ“ ЕООД са
осчетоводени в счетоводството на СНЦ „АРИР – Стара Загора по дебита на с/ка 612
„Разходи за нестопанска дейност“. Според вещото лице, че с цел правилното
определяне на разходите от стопанска и нестопанска дейност, следва въпросното кредитно
известие да се сторнира от осчетоводените разходи за стопанска дейност и да се
осчетоводи към разходите за нестопанска дейност на сдружението.
Въз основа на така
установените приходи от нестопанската дейност, в табличен вид, вещото лице е
определило оборотите по смисъла на чл.73, ал.3 и ал.4 за периода 2013г. –
2017г. и размера на коефициента по чл.73, ал.5 от ЗДДС, съотв. размера на
дължимия ДДС за проверяваните години и прилежащите лихви.
Съдът, като обсъди
събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата
оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка
на законосъобразността и обосноваността на оспорения РА № Р-16002418005520-091-001/
02.05.2019г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с
чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:
Оспорването на РА №
Р-16002418005520-091-001/ 02.05.2019г., потвърден с Решение № 532/ 16.09.2019г.
на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив като направено в законово установения
срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против
акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е
процесуално допустимо.
Разгледана по същество,
жалбата е частично основателна.
Ревизионното производство
е образувано и проведено, съответно РД и РА са издадени от компетентни органи в
рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като
доказателство по делото Заповед № РД-09-1/ 03.01.2017г. на Директора на ТД на
НАП - Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112 ал.2, т.1 от ДОПК,
като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно
чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди
за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени
началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с
изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик,
Смолян и Кърджали /л.68-л.70, т.I от делото/. В настоящото ревизионно производство
издател на заповедта за възлагане на ревизия е Г.И.Н., която с оглед на
заеманата длъжност /Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП - Пловдив/, е
сред органите, посочени в т.2 от Заповед №РД-09-1/03.01.2017г. на Директора на ТД
на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. В
приложение №1 от същата заповед Г.Н.е посочена като орган по приходите, който
при отсъствие на Й.М., също на длъжност началник сектор в отдел „Ревизии“ да
изпълнява правомощията й. В случая заповедта за възлагане на ревизия е издадена
от Г.И.Н. началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, в качеството й на
заместник на Й.Т.М.на длъжност началник сектор „Ревизии“ в същата дирекция,
съгласно заповед за заместване № А-9042/ 05.09.2018г., издадена от директора на
ТД на НАП Пловдив, на основание чл.84 от ЗДСл за периода на отсъствие на
титуляра от 10.09.2018г. до 11.09.2018г. включително/л.313, т.I/. Заповедта за
изменение на първоначалната ЗВР, също е издадена от Г.И.Н. началник сектор
„Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив, в качеството й на заместник на Й.Т.М.на длъжност
началник сектор, видно от приложената заповед за заместване № РД-09-2229/
20.11.2018г., издадена от директора на ТД на НАП Пловдив, на основание чл.84 от
ЗДСл за периода на отсъствие на титуляра от 20.11.2018г. до 17.12.2018г.
включително/л.316, т.I/. В този смисъл съдът намира, че Заповед за възлагане на
ревизия № Р-16002418005520-020-001 от 11.09.2018г., както и Заповед за
изменение на ЗВР № Р-16002418005520-020-002/ 14.12.2018г., издадени в условията
на заместване, са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия,
като съдържанието
им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК и са подписани с валиден към
датата на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в
отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – Галена Недкова.
Възложената ревизия на СНЦ
„АРИР – Стара Загора“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002418005520-020-001
от 11.09.2018г. органи по приходите – Д.А.И.- главен инспектор по приходите
/ръководител на ревизията/ и М.В.Г.– главен инспектор по приходите, които с
оглед на заеманата длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113,
ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална
компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен
доклад № Р-16002418005520-092-001/ 01.03.2019г. /чл.117 ал.1 от ДОПК/.
Съгласно разпоредбата на
чл.119, ал.2 от ДОПК, РА се издава от органа, възложил ревизията /определен за
това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2,
т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане
на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният РА № Р-16002418005520-091-001/
02.05.2019г. е издаден от Й.Т.М.на длъжност Началник на сектор, възложил
ревизията на СНЦ „АРИР – Стара Загора“ със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002418005520-020-001
от 11.09.2018г. и от Д.А.И.на длъжност главен инспектор по приходите, определен
за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизията. Издателите
на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и
териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната
дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по
критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.
Както посочените по-горе
заповеди за възлагане на ревизия, така и съставеният РД № Р-16002418005520-092-001/
01.03.2019г. и издаденият въз основа на него РА № Р-16002418005520-091-001/ 02.05.2019г.,
са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни
документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните
документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по
силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите
електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения
по делото CD-R/. В случая, от представените доказателства, се установява, че
подписалите документите лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на
изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които
са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис и съответно не
са налице основания да се считат за нищожни.
Оспореният ревизионен акт
е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за
електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване
на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад е
неразделна част от него.
Не се установяват при
извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на
административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно
производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е
съставен от ревизиращите органи на 01.03.2019г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на
събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съответно спазен е
и срока по чл.119, ал.2 от ДОПК за издаването на ревизионния акт.
Оплакването в жалбата за
допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на мотиви в
оспорения РА – нарушение на чл.120, ал.1, т.5 от ДОПК, е неоснователно. Това
възражение е обосновано с твърдения, че РА е издаден при неясна фактическа
обстановка, без да е извършен задълбочен анализ на всички факти, обстоятелства
и писмени доказателства. Съдържанието на ревизионния акт е регламентирано по
императивен начин в чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Един от задължителните реквизити,
които следва да съдържа е този по т.5 - мотиви за неговото издаване. Анализът
на процесния РА установява, че той съдържа необходимия реквизит по чл.120,
ал.1, т.5 от ДОПК - в акта са посочени конкретно фактическите и правни
основания, въз основа на които са установени задълженията. Наред с това, с
оглед спецификата на ревизионното производство по ДОПК, РД е неразделна част от
самото производство и от ревизионния акт. В този смисъл при преценка за липса
на мотиви в ревизионния акт следва да бъде съобразена разпоредбата на чл.120,
ал.2 от ДОПК. Тази норма изрично предвижда, че ревизионният доклад е неразделна
част от ревизионния акт, поради което фактическите и правни основания, посочени
в доклада съставляват мотиви на ревизионния акт по смисъла на чл.120, ал.1, т.5
от ДОПК. В случая РД съдържа достатъчно фактически и правни основания, въз
основа на които са определени спорните задължения в тежест на жалбоподателя,
което на свой ред дава яснота защо са установени те и в процесния ревизионния
акт, поради което не е необходимо в РА изцяло да се преповтарят констатациите,
изложени преди това в РД. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от
анализа на доказателствата и формираните фактически и прави изводи, не може да
обуслови извод за немотивираност. Изтъкнатите доводи по-скоро касаят събирането
и цененето на доказателствата и в тази връзка имат отношение към материалната
законосъобразност на акта, като предвид правомощията на съда като инстанция по
същество, ще бъдат обсъдени по-долу.
По съответствието на
оспорения РА с материалния закон:
По делото не е спорно, че
СНЦ „АРИР - Стара Загора“ е ползвало право на приспадане на пълен данъчен
кредит за ревизираните периоди 2013 г. - 2017 г. по фактури, издадени от „АЛФА
ВИЗИЯ“ ЕООД, „БУЛРЕН“ ЕООД, „РЕЗОН“ ООД и др. лица, като закупените материали и
услуги се отнасят както за облагаемата дейност на сдружението, така и за осъществяване
на изпълняваните от него проекти, за което е получило безвъзмездни
финансирания, които не са предмет на последващи възмездни доставки. При първоначалното
разглеждане на делото първоинстанционният съд е приел, за правилен подхода на
приходните органи, че за закупените материали и услуги проверяваното лице няма
право на приспадане на пълен данъчен кредит по всички фактури, а само на
частичен такъв, съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДС. Видно от решението на ВАС, с
което делото е върнато за ново разглеждане, този извод не може да бъде подлаган
на проверка, тъй като в тази част налице е влязъл в сила съдебен акт. Следователно
спорът е само относно размера на частичния кредит, който ревизираното лице има
право да приспадне за ревизираните години.
Съгласно разпоредбата на
чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице има право на приспадане на частичен
данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват
както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на
данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова
право.
Според чл. 73, ал. 2,
размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит
се умножи по коефициент, изчислен до втория знак след десетичната запетая,
получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето
има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички
извършвани от лицето доставки и дейности.
Съгласно чл. 73, ал. 3,
оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на
данъчен кредит, включва: 1. данъчните основи на извършените от лицето облагаеми
доставки; 2. данъчните основи на получените от лицето плащания, за които
данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема
доставка; 3. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на
изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл.
69, ал. 2, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията
на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на
страната; 4. данъчните основи на получените от лицето плащания преди
осъществяване на доставките по т. 3 и 5. данъчната основа на доставките на
стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит
на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 - 5.
Оборотът, отнасящ се за
всички доставки и дейности на лицето, съгласно чл. 73, ал. 4, включва: 1.
оборота по ал. 3; 2. данъчните основи на извършените от лицето доставки с място
на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на
облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2, с изключение на доставките, извършени от
постоянен обект на лицето извън територията на страната; 3. данъчните основи на
извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2;
4. стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата
дейност на лицето, с изключение на тези, за които не се приспада данъчен кредит
на основание чл. 71а и 71б; 5. данъчните основи на получените от лицето
плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по т. 2, 3 и 4, и 6.
размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в
данъчната основа.
От така посочената
регламентация следва извод, че приходите от нестопанска дейност имат значение
при изчисляване на коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС, посочени като елемент,
образуващ знаменателя съгласно чл. 73, ал. 4 от ЗДДС. В конкретния случай
изводите на ревизиращите органи за размера на приходите от нестопанска дейност
са основани на данните от представените от жалбоподателя в хода на ревизията
оборотни ведомости за периода 2013 г. - 2017. Въз основа на тях е прието, че стойността на
доставките от нестопанска дейност по години, са както следва: за 2013г. - 221 442.92
лева; за 2014г. - 351 247.53 лева, за 2015г. - 270 405.83 лева; за
2016г. - 118 772.26 лева и за 2017г. - 185 209.70 лева. Именно тези
стойности са били взети предвид от ревизията при формиране на коефициента по
чл. 73, ал. 2 от ЗДДС на годишна база и съобразно чл. 73, ал. 4 от ЗДДС, видно
от данните представени в табличен вид на стр.12 от РД. От приетите, при
първоначалното разглеждане на делото основна и допълнителни експертизи обаче се
установява, че в кредитния оборот на сметка 711 са отчетени и други суми, различни
от финансирания. Вещото лице е констатирало, че през годините по сметка 711 са
отчитани както приходи от нестопанска дейност, така и приходи от стопанска
дейност на сдружението. В този смисъл, основателни са доводите, поддържани от
жалбоподателя, че при ревизията не е извършен анализ на това какви приходи са
отчетени по кредита на сметка 711 – Приходи от нестопанска дейност, което
налага тяхното отграничаване. В решението, с което делото е върнато за ново
разглеждане, касационната инстанция е отбелязала, че и определеният от вещото
лице размер на приходите от нестопанската дейност е необоснован, тъй като е
определен като разлика между кредитния и дебитния оборот на сметка 711 Приходи
от нестопанска дейност по години. Сочи се, че вещото лице не е извършило
дължимата разбивка на сметка 711 според това какви по вид приходи са отчитани
по кредита й, а при изчисляване на коефициента отново е взело предвид салдото
на сметка 711.
В тази връзка и с оглед
дадените указания от ВАС е допусната ССчЕ и в съдебно заседание е прието
заключението на вещото лице. Последното е отговорило на поставените въпроси при
съобразяване с представените по делото материали, както и с документация,
съхранявана в жалбоподателя.
При направените по-горе
уточнения, съдът кредитира изцяло допълнителното заключение на експертизата,
доколкото вещото лице точно, ясно и конкретно е обосновало заключението си по
отношение на участващите при изчисление на коефициентите стойности на оборотите
на доставките, извършвани от жалбоподателя за отделните периоди и по видове.
Видно от заключението, вещото лице е изложило в таблична форма подробно въз
основа на какви данъчни основи – и с конкретна стойност е формирало стойностите
на оборотите и съответно изчислило коефициентите по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС.
Освен това, следва да се отбележи, че вещото лице е определило размера
на финансиранията, отчетени по кредита на счетоводна сметка 711 Приходи от
нестопанска дейност за съответния период, при съобразяване с условията на т. 3.
2 от Счетоводен стандарт 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване
на правителствена помощ.
Съдът, като взе предвид допълнителното
заключение на вещото лице /л. 85- 91 от делото/, както и събраните в хода на
първоначалното и настоящото съдебно производство писмени доказателства, приема
за установено, че органите по приходите неправилно са изчислили коефициентите
по чл.73, ал.2 от ЗДДС и следователно неправилно са определили размера на
частичния данъчен кредит.
Така за 2013г. при
определяне на оборота по чл. 73, ал. 3 от ЗДДС незаконосъобразно с РА е прието,
че от декларираната обща стойност на данъчната основа следва да бъде изключена
стойността на доставката на ДМА в размер на 5 833.33 лв., като същата не е
взета предвид и при формиране на оборота по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС. В тази
връзка следва да бъде посочено, че разпоредбата на чл.64, ал.1 и ал.2 от ППЗДДС
в приложимата й редакция/2013г./, изчерпателно посочва доставките, които не се
включват в оборота по чл. 73, ал. 3 от ЗДДС при изчисляване на коефициента по чл.
73, ал. 2 от с.з., като доставките на ДМА не е сред тях. Нормата на чл.64, ал.1
от ППЗДДС, в посочения смисъл е изменена с ДВ бр. 24/2017г., в сила от
21.03.2017г. Ето защо основателно вещото лице е включило доставката на ДМА в
данъчната основа на облагаемите доставки, съответно е взета предвид при
изчисляване на коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС за 2013г.
На следващо място, в
експертизата е извършена дължимата разбивка на сметка 711 – Приходи от
нестопанска дейност, според това какви по вид приходи са отчитани по кредита й.
За 2103г., вещото лице е констатирало, че приходите от нестопанска дейност
съответстват на тези установени с РА, като не е установило други суми, различни
от финансиране да са били отчетени като приходи по кредита на счетоводна сметка
711. За останалите години от ревизирания период /2014г.-2017г./ вещото лице е
констатирало, че конкретни суми, съответно в размер на 88 008.96 лева,
9 376.80 лева, 5 871.30 лева и 7 746.00 лева, са намерили
отражение по кредита на сметка 711 – Приходи от нестопанска дейност, като
посочва, че същите са били прехвърлени от сметка 703 – Постъпления от продажба
на услуги. В тази връзка съдът споделя извода на вещото лице, че от приходите
за нестопанска дейност за процесните години следва да бъдат изключени тези, отчетени
по кредита на сметка 711, но представляващи прехвърлени суми от сметка 703 –
Постъпления от продажба на услуги. Вещото лице изрично е отбелязало, че така
прехвърлените суми, са намерили отражение и при формиране на приходите от
стопанска дейност. В случая приходи, получени от стопанската дейност на
сдружението и отчетени като такива, са използвани за финансиране на
нестопанската му дейност. Следователно, налице е дублиране на обороти, което не
е отчетено от ревизиращия екип, поради което неоснователно се възразява от
пълномощника на ответника, че с РА законосъобразно е определен размерът на
полученото финансиране, въз основа на сумата по кредита на сметка 711. При
положение, че по кредита на тази счетоводна сметка, са отчетени и приходи от
стопанската дейност на сдружението, няма как да се приеме, че същите
представляват получено финансиране, чиято стойност следва да се вземе предвид
при изчисляване на коефициента по чл.73, ал.2 от ЗДДС. Затова и не могат да
бъдат споделени доводите на процесуалния представител на ответника, че вещото
лице неоснователно е изключило процесните суми по съображения, че прехвърлянето
им от една сметка в друга е извършено в нарушение на счетоводното
законодателство. Обстоятелството, че определени суми са неправилно осчетоводени,
не означава, че същите не следва да се преценяват според тяхното действително
съдържание, същност и икономическа реалност. Още повече, че за да опровергае тези
и други твърдени несъответствия в заключението на вещото лице, за ответника е
съществувала възможността по чл.201 от ГПК, от която той не се е възползвал. С
оглед на изложеното, съдът счита, че обосновано вещото лице е изключило
процесните суми при определяне на общия размер на приходите от нестопанска
дейност. Не могат да бъдат споделени и доводите на ответния административен
орган, изложени в представената по делото писмена защита, че вещото лице е
работило по нови доказателства, касаещи прехвърлянето на сумите от сметка 703
по кредита на сметка 711. Изрично вещото лице е заявило, че заключението е
изготвено въз основа на предоставени от счетоводството на жалбоподателя справки
и наличните по делото материали. Именно в материалите по делото са налични
изисканите и представени още в хода на ревизията главна книга за всяка от
годините, включени в ревизирания период. От записванията в главната книга по
категоричен начин се установява прехвърлянето на процесните суми от сметка 703
по кредита на сметка 711. С оглед на това буди недоумение фактът, че тези
данни, с които ревизиращите органи са разполагали, не са коментирани и
анализирани в РД/РА.
Заключението на вещото
лице е оспорено и от страна на жалбоподателя с доводи, че вещото лице не е
изключило от общия размер на приходите за нестопанска дейност и сумите,
представляващи прехвърляне на средства за съизпълнители по конкретен проект. Съдът
намира използваният от експертизата подход за обоснован, тъй като тези средства
представляват финансиране на самото сдружение. Какви разходи ще бъдат поети с
тях е неотносимо към изчисляването на общия размер на приходите от нестопанска
дейност. Този размер, съобразно указанията на ВАС, не следва да се определя
като разлика между кредитния и дебитния оборот на сметка 711 Приходи от
нестопанска дейност по години. А в случая сумите, представляващи прехвърляне на
средства за съизпълнители, са отразени по дебита на сметка 711.
В заключение и за пълнота
на изложението, съдът намира за неоснователно и възражението на пълномощника на
жалбоподателя, че експертизата би следвало да даде вариант на изчисление при
спазване на разпоредбата на чл.16, ал.2 от ППЗДДС. Цитираната разпоредба не
намира приложение в разглеждания казус. Същата касае формирането на данъчната
основа и начисляването на данъка, но не и определянето на коефициента по чл.73,
ал.2 от ЗДДС. С нея се предвижда, че „когато полученото финансиране (субсидия)
е доплащане едновременно както за извършване на доставки, за които е налице
право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за
доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен
кредит и не може да бъде определено с какви доставки или дейности е свързано,
се приема, че финансирането (субсидията) е разпределено пропорционално в
зависимост от извършените от доставчика доставки по чл. 73, ал. 3 от закона и
извършените доставки по чл. 73, ал. 4, т. 2-6 от закона за последните 12 месеца
преди месеца, през който е усвоено финансирането (субсидията)“. Следователно
този коефициент не е идентичен с коефициента, посочен в чл. 73, ал. 5 от ЗДДС,
който се изчислява за предходна календарна година.
С оглед на гореизложеното, при така установените
разлики в стойността на доставките от нестопанска дейност, съдът приема
формираните от вещото лице коефициенти на годишна база, като съобразени с
изискванията на чл. 73, ал. 2 от ЗДДС и чл. 64, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС. Съответно
правилно е преизчислен и размерът на данъка с право на приспадане на данъчен
кредит и е определена годишна корекция в намаление по периоди, както следва: за
м.12.2013г. в размер на - 7 424.26 лв.; за м.12.2014г. в размер на -
12 952.39 лв. за м.12.2015г. в
размер на - 8 659.54 лв.; за м.12.2016г. в размер на - 7 800.72
лв. и за м.12.2017г. в размер на - 12 461.98 лв., като са изчислени и
съответните прилежащи лихви. При изчисленията за 2014г. вещото лице е извършило
корекция на сумата на доставките с пълен и частичен данъчен кредит със
стойността на ДДС в размер на 2399.00 лева, отразена в полученото кредитно
известие, издадено от „АЛФА ВИЗИЯ“ ЕООД, което е видно от данните в таблицата,
в която е изчислен размерът на данъка с право на приспадане на частичен данъчен
кредит по години и на годишната корекция /л.91, гръб за 2014г./. Следва да се
посочи, че тази корекция се явява обоснована с оглед на обстоятелството, че
кредитното известие е било отразено при доставките с право на пълен данъчен
кредит, но предвид на обстоятелството, че същото е осчетоводено в разходите за
нестопанска дейност, то стойността на посочения ДДС в размер на 2399 лева,
следва да намери отражение в сумата на доставките с частичен данъчен кредит. Като
резултат, в заключението си /л.85-л.91 от делото/ вещото лице е определило размера
на ДДС на доставките с право на приспадане на частичен данъчен кредит за
ревизираните данъчни периоди и на годишна корекция в намаление с общо 49 298.89
лв. спрямо общата сума на ползвания данъчен кредит, което от своя страна води до
определяне на задължение за ДДС в същия размер. Прилежащите лихви са установени
в общ размер на 15 945.41 лева към датата на издаване на РА – 02.05.2019г.
При възприемане на
горния подход съдът намира, че с РА незаконосъобразно са определени задължения
за довнасяне на ДДС за данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г., м.12.2015
г., м.12.2016 г. и м.12.2017 г. за размера над 49 298.89 лв. до 69 706.49
лв. и лихва за размера над 15 945.41 лв. до 23 796.09 лв. Това налага оспореният РА в частта, в която
не е влязъл в сила, да бъде изменен като бъдат определени задълженията за ДДС и
лихви до посочения размер. В останалата част до размерите, за които РА е влязъл в сила, жалбата е
неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
При прилагане на чл.161,
ал.1 от ДОПК исканията на страните за присъждане на направените по делото
разноски следва да бъдат уважени съразмерно на уважената, респ. на отхвърлената
част от жалбата. При първоначалното разглеждане на делото в първоинстанционния
съд се установява, че от жалбоподателя СНЦ „АРИР – Стара Загора се претендират
сторени разноски в общ размер на 12950 лева, както следва: 50 лева за внесена
държавна такса/л.80, т.I/; 900 лева за
внесено възнаграждение за вещо лице за изпълнената съдебно-счетоводна
експертиза/л.191 и л.239/ и за договорено и заплатено адвокатско възнаграждение
в размер на 12000 лева/л.370 и 371/. От представения договор за правна защита и
съдействие от 03.04.2019г./л.366, гръб, т.I от дело 748/2019г./ е видно, че същият касае осъществяването на
процесуално представителство и защита както пред горестоящия административен
орган, така и пред съда. От издадените въз основа на този договор фактури /л.368,
гръб и л.369, т.I/ се установява, че
единствено фактура №824/08.02.2021г. на стойност 6000 лева с ДДС, може да бъде
отнесена към осъщественото на представителство и защита пред съда. Разпоредбата
на чл.161, ал.1 от ДОПК, която урежда присъждането на разноски, не предвижда
възможност, позволяваща присъждане на разноските, направени в административното
производство, поради което на жалбоподателя се следва присъждане единствено на
разноските сторени в съдебното производство, а именно заплатеното адвокатско
възнаграждение в размер на 6000 лева и въз основа на тази сума се изчисляват
разноските за тази инстанция. При така установения размер на заплатената
адвокатска защита, съдът намира, че възражението на ответника за неговата
прекомерност е неоснователно. Следва да се посочи, че в това възражение не са изложени
каквито и да било мотиви, обосноваващи тезата, че делото не е от фактическа и
правна сложност. Броят на проведените съдебни заседания, броят на експертизите
и изследваните факти, сочат на извод в обратната посока. С оглед на това съдът
намира, че съобразно фактическата и правна сложност на казуса и конкретно
осъществения обем процесуално представителство, договореният и заплатен
адвокатски хонорар в размер на 6000 лева с ДДС не може да се приеме за
прекомерен. Следователно за първоначалното разглеждане на делото на
жалбоподателя се следват разноски в общ размер на 2100.42 лева. Предвид изхода
на делото във ВАС на жалбоподателя не се следват разноски за касационната
инстанция. За настоящото производство се констатираха направени разноски за
възнаграждение на вещо лице в размер на 800 лева/л.36 и л.61/, от които се
следва присъждане на разноски в размер на 143.90 лева. В обобщение, за
първоинстанционното производство при първоначалното и новото разглеждане на
делото на жалбоподателя се следват разноски в общ размер на 2244.32 лева. Направеното
искане за присъждане на разноски на основание чл.38, ал.1, т.2 от ЗАдв съдът намира за неоснователно.
За да упражни
своето право на присъждане на разноски адвокатът следва да представи сключен
със страната договор за правна защита и съдействие, в който да се посочи, че
последните са престирани безвъзмездно на основание изрично посочена хипотеза от
чл. 38, ал. 1 от Закона за адвокатурата. Поради липсата на представен по делото
договор за правна защита и съдействие пред настоящата инстанция, не може да
бъде уважено искането на процесуалния представител на жалбоподателя за
определяне на дължимо адвокатско възнаграждение. Освен това не е доказано жалбоподателят
да е в материално затруднено положение. Още повече, че според съда твърдяното
основание може да бъде отнесено единствено към физически лица.
На ответника Директор на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив се следват
допълнително разноски за първоначалното разглеждане на делото в първата инстанция
в размер на 263.89 лева, съразмерно на отхвърлената част от жалбата, а за
производството пред ВАС - разноски в общ размер на 1 448,41 лева, от които
275.65 лева заплатена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в размер
на 1172.76 лева, определено на основание чл.9, ал.2 във връзка с чл.8, ал.1 т.4
от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения. Пред настоящата инстанция, съобразно материалния интерес, който
е в размер на 34456.04 лева/определен като разлика между установеното с РА
задължение в общ размер на 93502.58 лева и размера, за който РА е влязъл в сила
– 59046.54 лева/, и отхвърлената част от жалбата, от сторените разноски,
включващи юрисконсултско възнаграждение и разноски за възнаграждение за вещо
лице, на присъждане подлежи сума в общ размер на 357.89 лева.
Водим от горните мотиви и на основание
чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският
административен съд
Р Е
Ш И :
ИЗМЕНЯ
по жалба на
Сдружение с нестопанска цел „Агенция за регионално икономическо развитие –
Стара Загора“, ЕИК *********, с адрес гр. Стара Загора, ул. „Генерал Столетов“
№127 Ревизионен акт № 16002418005520-091-001/ 02.05.2019г., издаден от органи
по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 532 от 16.09.2019г.
на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.
Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения за довнасяне ДДС за
данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г., м.12.2015 г., м.12.2016 г. и
м.12.2017 г., като НАМАЛЯВА общия размер на установените задължения за ДДС
от 69 706.49 лева
на 49 298.89 лева и размера на
прилежащите лихви от 23 796.09 лева на 15 945.41 лева.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на Сдружение с нестопанска цел
„Агенция за регионално икономическо развитие – Стара Загора“ в частта за установените задължения за
довнасяне ДДС за данъчните периоди м.12.2013 г., м.12.2014 г., м.12.2015 г.,
м.12.2016 г. и м.12.2017 г. за размера над 44 917.92 лева до 49 298.89
лева и лихви за размера над 14 128.62лв до 15 945.41 лева.
ОСЪЖДА Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на Националната
агенция за приходите, да заплати на Сдружение с нестопанска цел „Агенция за
регионално икономическо развитие – Стара Загора“, ЕИК *********, с адрес гр.
Стара Загора, ул. „Генерал Столетов“ №127, сумата от 2 244.32 /две хиляди двеста
четиридесет и четири лева и тридесет и две ст./ лева, представляваща
направените от жалбоподателя по делото разноски.
ОСЪЖДА Сдружение с нестопанска цел „Агенция за регионално
икономическо развитие – Стара Загора“, ЕИК *********, с адрес гр. Стара Загора,
ул. „Генерал Столетов“ №127, да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на Националната агенция за
приходите, сумата от 2 070.19 /две хиляди и седемдесет лева и деветнадесет
ст./ лева за разноски по делото.
Решението подлежи на
касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: