Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 2
гр.Русе, 01.02.2021
г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд-Русе, I-ви състав, в открито заседание на четиринадесети януари през две хиляди двадесет и
първа година, в състав:
СЪДИЯ: Ивайло Йосифов
при участието на
секретаря Наталия Георгиева, като разгледа докладваното от съдията адм.д. № 615 по описа за 2020 г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.145 и сл. от АПК във вр. с чл.186, ал.4 от ЗДДС.
Образувано е по жалба на „Братя-Стоянови“ ДЗЗД, със
седалище в гр.Русе, против заповед за налагане на принудителна административна
мярка (ПАМ) № 261-ФК/02.09.2020 г., издадена от К.А. – изпълняващ длъжността
началник на отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ
на НАП, жалбата срещу която по административен ред била оставена
без уважение с решение № ГДФК-131/02.10.2020 г. на директора на дирекция
„Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП. С оспорената
заповед, на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ и
чл.187, ал.1 от ЗДДС, за нарушение по чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18
от 13.12.2006 г., е наложена принудителна
административна мярка „запечатване на търговски обект“ – бърза закуска, находящ
се в гр.Русе, ул.“Даме Груев“ № 4, стопанисван от жалбоподателя, и е
забранен достъпът до обекта за срок от 7 дни. В
жалбата и в представената писмена защита се развиват подробни съображения за
незаконосъобразност на оспорения административен акт като издаден при допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, в това число на
изискванията за неговото мотивиране, в противоречие на материалния закон и в
несъответствие с неговата цел, както и поради липсата на фактическите
предпоставки за издаване на акта. Жалбоподателят счита, че издадената при
контролната покупка фискална касова бележка № 030074/31.08.2020 г.
съдържа всички реквизити, посочени в чл.26, ал.1, т.7
от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. Твърди, че по аргумент от чл.27, ал.3
от същата наредба, тъй като продажбата не касае стоки/услуги посочени в
последната разпоредба, за него не е съществувало задължението да регистрира
поотделно, с наименование и единична цена, всяка продадена закуска или
безалкохолна напитка. Поддържа, че поради липсата на издадено наказателно
постановление бил лишен от възможността по чл.187, ал.4 от ЗДДС да заплати
определената му имуществена санкция и така да осуети изпълнението на ПАМ. Заявява,
че липсата на реквизити в издадената фискална касова бележка евентуално представлява
непълнота на нейното съдържание, а не нарушение на реда или начина за
издаването й, поради което за нея законът – чл.186,
ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС, в приложимата му редакция, не предвижда налагане на
ПАМ като процесната. Възразява, че оспорената заповед не съдържа конкретни
мотиви по отношение продължителността на мярката като в нарушение на принципа
за последователност и предвидимост по чл.13 от АПК липсват и публично обявени критерии,
спрямо които органите на приходите определят, в условията на оперативна
самостоятелност, същата. Сочи, че конкретната продължителност на мярката е
определена в нарушение на принципа на съразмерност по чл.6 от АПК като тя не
съответства и на целта на закона, доколкото нарушението било отстранено
незабавно след констатирането му като издадените след това касови бележки
съдържали наименованието на стоката, нейното количество и цена. Поддържа, че с
оглед изменението в текста на чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС (ДВ, бр.104 от 2020 г., в сила от
12.12.2020 г.) е отпаднала възможността за налагане на ПАМ „запечатване на
обект“ за нарушения, изразяващи се в липса на реквизит в касовата бележка, което
изменение е израз на законодателна преоценка на обществената опасност на
подобни нарушения, при които извършените продажби се регистрират надлежно и
поради това интересите на фиска не са накърнени. Моли
съда да постанови решение, с което да отмени оспорената заповед. Претендира
присъждането на направените деловодни разноски.
Ответникът по жалбата – началникът на отдел „Оперативни
дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител, изразява становище за нейната неоснователност. Счита, че извършването
на нарушението е безспорно установено и към датата на издаване на заповедта за
налагане на ПАМ разпоредбата на чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС е предвиждала
задължителното налагане на мярката. Подчертава, че се касае до административно,
а не до административнонаказателно производство, поради което се прилага
нормата, която е била в сила към датата на издаване на акта – чл.142, ал.1 от АПК, а не последващата по-благоприятна за търговеца такава – чл.3, ал.2 от ЗАНН.
Моли съда да постанови решение, с което да отхвърли жалбата като неоснователна.
Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства,
съобрази доводите на страните и извърши служебна проверка на
законосъобразността на оспорения административен акт, приема следното:
Законът – арг. от чл.18, ал.1, изр.второ и чл.147, ал.1 от АПК, изрично
признава правото на оспорване пред съд и на неперсонифицираните организации,
каквато организация е и дружеството по ЗЗД (чл.357 - чл.364 от ЗЗД). Следователно
жалбоподателят разполага с надлежна процесуална легитимация като страна в
производството – арг. от чл.153, ал.1 и чл.154, ал.1 от АПК.
На следващо място, жалбата правилно и в съответствие с чл.98, ал.2, изр.
второ от АПК и по арг. от чл.145, ал.2, т.2 от АПК, е насочена срещу
първоначалния административен акт, с който е приложена ПАМ, а не срещу
решението на горестоящия административен орган - директора на дирекция
„Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с който подадената
по административен ред жалба срещу този акт е оставена без уважение.
Поради това следва да се приеме, че жалбата е подадена от процесуално
легитимирана страна - адресата на акта, който е неблагоприятно засегнат от
него, в преклузивния срок, срещу акт, подлежащ на обжалване и при наличие на
правен интерес, поради което е допустима. Разгледана по същество, тя се явява
основателна.
По фактите липсва спор между страните.
От съставения протокол за извършена проверка № 0387107/31.08.2020 г., който, като официален удостоверителен документ,
разполага с материална доказателствена сила за отразените в него факти и
обстоятелства - чл.50, ал.1 от ДОПК и чл.179, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК и съставлява надлежно
средство за документиране на извършената контролна покупка съгласно § 1, т.6 от ДР на Наредба № Н-18 от
13.12.2006 г., се установява, че на 31.08.2020 г., в 10:15 часа, органите по
приходите извършили проверка в търговския обект, стопанисван от жалбоподателя,
представляващ бърза закуска, находящ се в гр.Русе, ул.“Даме Груев“ № 4. При
проверката била направена контролна покупка на 1 бр.милинка, 1 бр.закуска
„Барон“ и 2 бр.айрян, на обща стойност 4,80 лева, заплатени в брой на място в
обекта от орган по приходите, при което била издадена фискална касова бележка №
030074/31.08.2020 г. Фискалната касова бележка (на л.16 от преписката) обаче не
съдържала всички изискуеми реквизити по чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18 от
13.12.2006 г., а именно: наименование на стоката/услугата, код на данъчната
група и количество и стойност по видове на закупените стоки/услуги. В касовата
бележка, като вид на стоката, е посочено „закуски“, брой – 1 артикул, код на
данъчна група „Б“ и обща платена сума 4,80 лева. От представения в съдебно
заседание на хартиен носител препис от контролната
лента на електронен носител (КЛЕН) от фискалното устройство (л.30-л.32
от делото), приложен към жалбата до горестоящия административен орган, е видно,
че в последващите проверката фискални касови бележки видът на продаваните стоки
е обозначен със „закуски“ или „безалкохолни“, посочен е кодът на данъчната
група – „Б“, като броят на продадените артикули е поставен в зависимост от вида
на стоката – закуски и/или безалкохолни. Налице е и незначителна разлика от 55
стотинки в повече между установената фактическа касова наличност от 555,55 лева
по изготвения опис (л.17 от преписката) и регистрираната от фискалното
устройство сума по дневния отчет от 555 лева, включваща оборот от продажби от 355
лева и служебно въведена сума от 200 лева (л.18 от преписката).
Въз основа на така установената фактическа обстановка съдът прави следните
правни изводи:
В чл.186, ал.3 от ЗДДС законодателят изрично е предвидил
възможност за делегиране на правомощието за издаване на заповеди за налагане на
ПАМ по чл.186, ал.1 от ЗДДС на други длъжностни лица. Оспорената заповед е
издадена от К.А. – изпълняващ длъжността началник отдел „Оперативни дейности“ –
Варна, ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП. С т.1 от заповед №
ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП, началниците на отдели
“Оперативни дейности” в дирекция “Оперативни дейности” в ГД “Фискален контрол”
при ЦУ на НАП са оправомощени да издават заповеди за налагане на ПАМ
„запечатване на обект“ по чл.186 от ЗДДС. С т.1 от заповед № ЗЦУ-928/05.07.2018
г. е наредено при отсъствието на държавния служител Бойка Генова Славчева –
началник на отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ
на НАП, длъжността да се изпълнява от К.А., на длъжност началник сектор „Мобилни
групи“ – Варна в отдел „Оперативни дейности“ – Варна, ГД „Фискален контрол“ в
ЦУ на НАП. В съдебно заседание на 14.01.2021 г. е представен болничен лист от
26.08.2020 г., издаден от ЛКК, с който на Бойка Генова, за периода от
26.08.2020 г. до 24.09.2020 г., е разрешен отпуск поради временна
неработоспособност, с определен режим „домашен-амбулаторен“. Следователно
обжалваният административен акт е издаден от материално и териториално
компетентен орган, в рамките на предоставените му правомощия, при условията на
заместване – от временно изпълняващия посочената длъжност държавен служител и
при надлежно доказана временна обективна невъзможност за титуляра на длъжността
да изпълнява присъщите й правомощия.
Оспореният акт е
издаден в предвидената от закона писмена форма, мотивиран е в съответствие със
закона – чл.186, ал.3 от ЗДДС и чл.59, ал.2 от АПК като при издаването му не са
допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.
Предвид
приложимата към датата на издаване на заповедта за прилагане на ПАМ редакция на
нормата на чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС, която редакция се явява релевантна
при извършване на преценката за законосъобразността на акта съгласно чл.142,
ал.1 от АПК, компетентният орган по приходите има не просто възможност, а е
длъжен да наложи принудителна административна мярка "запечатване на
обект" за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени
санкции, на всяко лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен
документ за продажба, издаден по установения за това ред. Смисловото и
граматическо тълкуване на цитираната норма налагат извода, че във всеки един
случай на констатирано нарушение на реда за отчитане на продажбите в търговски
обект, административният орган действа при обвързана компетентност, т.е.
констатира ли такъв вид нарушение той е длъжен да наложи принудителна мярка (в
този смисъл вж. решение № 1929 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13684/2017
г., I о., решение № 14927 от 4.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8212/2018 г., I
о., решение № 3418 от 19.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1208/2018 г., I о. и
мн.др.). Следователно свободата на органа не обхваща преценката дали да наложи
мярката или не, а се отнася само до определянето на продължителността на срока,
за който тя се налага. При тази своя дейност той действа в условията на
оперативна самостоятелност като в акта следва да са изложени мотиви относно
продължителността на срока, за който се нарежда запечатване на обекта и се
забранява достъпът до него.
В т.2 от
Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по д. № ТР-4/2002 г. е прието,
че в случаите, когато административният орган е овластен да реши въпроса по
свободна преценка, неизлагането на мотиви по въпроса защо е избрано едно от
няколкото възможни законосъобразни решения съставлява съществено нарушение на
административнопроизводствените правила и съответно е основание за отмяна на
административния акт.
В случая такова
нарушение не е допуснато. В мотивите избраната от органите по приходите
продължителност на мярката е обоснована с редица конкретни обстоятелства: вида
на обекта – бърза закуска, в която се предлагат различен асортимент закуски и
безалкохолни напитки, обуславящ голям клиентопоток, работното време на обекта, оборотът
на същия за 2020 г. до датата на констатиране на нарушението и наличието на наказателно
постановление № 441120/07.06.2019 г., влязло в сила на 29.06.2019 г., за друго
нарушение на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. срещу представляващия ДЗЗД, а
именно неиздаването на фискална касова бележка.
На следващо място,
подробни мотиви по отношение на така определената продължителност на мярката се
съдържат и в решението на горестоящия административен орган, с което подадената
жалба срещу оспорената заповед е отхвърлена. Чрез излагането на мотиви в
решението на горестоящия орган по този въпрос се санира евентуалната липса на такива
в оспорения административен акт. Както се приема и в т.3 от Тълкувателно решение
№ 16
от 31.III.1975 г., ОСГК, липсата на мотиви към първоначалния
административен акт не съставлява съществено нарушение на закона и в случаите,
при които по-горният административен орган е потвърдил акта, като е изложил
съображения, позволяващи да се провери законосъобразността му при обжалването
му по съдебен ред. Това разрешение на съдебната практика понастоящем е и
законодателно закрепено като чл.97, ал.1, изр.второ от АПК, след допълнението
на разпоредбата с ДВ, бр. 77 от 2018 г., в сила от 1.01.2019 г., изрично
предвижда, че когато компетентният орган отхвърли жалбата или протеста,
мотивите за това решение се смятат за част от мотивите на административния акт.
Използваните в тях
критерии, спрямо които е определена продължителността на ПАМ, са измежду изведените
такива в издаденото от изпълнителния директор на НАП Общо становище от
1.06.2020 г. относно налагане на принудителна административна мярка (ПАМ),
определяне на срока на ПАМ и допускане на предварително изпълнение на ПАМ по
реда на чл.186 и чл.188 от Закона за данък върху добавената стойност. Както е записано
в цитираното становище, неговата цел е уеднаквяване на административната
практика. С него на органите по приходите са дадени задължителни указания,
според които при всяко конкретно нарушение е необходимо да се извършва
индивидуална преценка за срока за същинско налагане на административната мярка
като се преценява всяко конкретно обстоятелство, имащо значение за определяне
на този срок. Посочено е, че при определяне на продължителността му следва да
се съблюдават следните критерии: тежест на
извършеното нарушение; повторност на нарушението; цялостно поведение на
търговеца (подаване/неподаване на декларации, наличие на предходни нарушения и
наложени наказания, установени задължения за данъци и задължителни осигурителни
вноски с влязъл в сила ревизионен акт или акт по чл.106 от ДОПК,
други публични задължения), наличие на данни за други действия или бездействия
на проверявания, насочени към укриване на приходи или към препятстване
възможността за извършване на контролни действия (например случаи на
недопускане на органите по приходите в обекта или непредставяне на изискани
документи при данъчно-осигурителен контрол), включително и наличие на неплатени
задължения, дейността на търговския обект – постоянна или сезонна; тип и
големина на търговския обект; местоположение на обекта, човекопоток, брой
работници или служители, заети в обекта; установена значителна разлика в
касовата наличност; смяна на стопанисването на обекта при последователно
извършване на еднородна дейност в един и същ търговски обект от две или повече
свързани лица или лица, действащи съгласувано по чл.96, ал. 10 от ЗДДС. Предвид наличието на посоченото общо становище неоснователно
в жалбата се поддържа, че в нарушение на чл.13 от АПК липсват публично огласени
критерии, по които органите по приходите упражняват своята оперативна
самостоятелност при определяне срока на ПАМ.
Оспореният
акт не противоречи и на материалния закон. Според действащата редакция на
чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ ЗДДС (изм. ДВ, бр.104 от 2020 г., в сила от 12.12.2020
г.), процесната ПАМ се налага на лице, което не издаде съответен документ за
продажба по чл.118. След изменението на разпоредбата от нея е отпаднала
възможността за налагане на ПАМ и в случаите на неспазване на реда или начина
за издаване на съответния документ за продажба, т.е. занапред мярката се налага
единствено в случаите на неиздадена фискална касова бележка, а не и за формални
нарушения по Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., като например липсата или
неточното посочване на определени реквизити в нея.
Според
чл.142, ал.1 от АПК съответствието на административния акт с материалния закон
се преценява към момента на издаването му. Както се приема и в мотивите на решение № 4 от 14.05.2020 г. на КС по к. д. №
9/2019 г., АПК не предоставя на съда компетентност да
преценява дали нов материален закон, или изменен закон, последващи издаването
на акта, са приложими при висящо съдебно производство. Изрично е посочено, че
не съществува възможност за преценка на съда и за приложението на
по-благоприятен закон така, както е предвидено в чл.2, ал.2 от НК по отношение
на престъпленията. Това важи и за приложената ПАМ, за която, доколкото същата
няма санкционен характер, не следва да се прилага по-благоприятния закон на
основание чл.3, ал.2 от ЗАНН, за разлика от административните нарушения по
чл.185 от ЗДДС.
В
случая на изменението на чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС не е придадено
ретроактивно действие, поради което приложима е редакцията на текста, действала
към датата на издаването на акта. В този случай, както е посочено и в решението
на КС, преценката на съда при контрола за материална законосъобразност върху
административния акт е дали фактите, предвидени в хипотезата на правната норма,
са били правилно установени от издаващия акта административен орган и дали към
тях е приложен правилно материалният закон, който е регулирал обществените
отношения именно към този момент.
По
изложените съображения, макар действащата редакция на закона да се явява
по-благоприятна за жалбоподателя, доколкото понастоящем за извършеното от същия
нарушение прилагането на ПАМ като процесната не е предвидено, то приложение,
съгласно чл.142, ал.1 от АПК, намира текста на закона в действащата до изменението
с ДВ, бр.104 от 2020 г. редакция.
Противно на поддържаното от жалбоподателя, в съдебната практика
безпротиворечиво се приема, че издаването на фискален документ, който не съдържа
нормативно определените реквизити, представлява нарушение по чл.186, ал.1, т.1,
б."а" от ЗДДС, в действащата до посоченото изменение редакция (вж. решение № 6500 от 2.06.2020
г. на ВАС по адм. д. № 878/2020 г., I о., решение № 4611 от 21.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12519/2019 г., I о. и др.).
В представената писмена защита жалбоподателят поддържа, че
издадената фискална касова бележка всъщност съдържала реквизитите, посочени в
чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. Този извод не може да бъде
споделен. Според тази разпоредба фискалната касова бележка от ФУ трябва да
съдържа задължително и следните реквизити: наименование на стоката/услугата,
код на данъчна група, количество и стойност по видове закупени стоки или
услуги. След извършеното допълнение на нормата (ДВ бр.68 от 2020 г., в сила от 31.07.2020
г.) е пояснено, че наименованието трябва да позволява най-малко
идентифицирането на вида на стоката/услугата; в случай че се продават стоки от
един и същи вид, които са с различни цени, във фискалния бон всяка стока се
отразява поотделно със съответната стойност.
Както приемат и самите органи по приходите[1],
което становище се споделя и от съда, изискването във фискалната касова бележка
да бъде посочено наименование на стоката/услугата следва да бъде разглеждано с
оглед спецификата на търговския обект и техническите и функционални параметри
на използваното фискално устройство. В
наредбата няма задължително нормативно изискване в издаваните фискални касови
бележки, като реквизит „наименование на стоката/услугата“, да бъде посочвана
продаваната стока/услуга до степен на точното и пълно описание на конкретния
артикул, предмет на продажбата, с изключение на предвидените в чл.27, ал.3 от
наредбата продажби на специфични категории стоки/услуги. Разнообразието на
артикулите от един вид стока/услуга, предлагани на пазара, извън посочените
специфични категории, е в изключително широк диапазон, динамично и непрекъснато
променящо се. От друга страна, регистрирането на продажбите чрез
отразяване на продаваните стоки само като родово определени вещи, с посочване
във фискалната касова бележка само най-общо на съответната стокова група (напр.
отразяване в магазин за хранителни стоки на продажбите като „хранителни стоки“,
„нехранителни стоки“, „напитки“, „други“), не може да се приеме като достатъчно
за изпълнение на изискването на чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18 от
13.12.2006 г., тъй като не позволява в достатъчна степен да бъде идентифициран
видът на продаваната стока.
Отчитайки спецификата на дейността на търговския обект, в
който се извършват продажби единствено на тестени закуски и безалкохолни
напитки, съдът намира, че изискването на чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18 от
13.12.2006 г. ще бъде удовлетворено, ако в издаваните фискални касови бележки
продаваните стоки бъдат индивидуализирани с посочените видови наименования
(„закуски“ и „безалкохолни“), което, видно от представения по делото КЛЕН,
принципно се прави от търговеца. С използваният израз „количество и стойност по
видове закупени стоки или услуги“ посочената норма обвързва регистрирането
на продаденото количество стоки с техния вид, т.е. при определянето на
количеството се имат предвид видовите белези на продадените стоки (в случая
закуски и/или безалкохолни напитки), а не колко индивидуални артикула са
продадени. Поради това съдът приема, че не съставлява нарушение на чл.26, ал.1,
т.7 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. отразяването във фискалните касови
бележки на броя на продадените артикули според вида на стоката – закуски или
безалкохолни (т.е. 1 бр. или 2 бр. артикула по всяка от касовите бележки според
представения КЛЕН). Независимо от това, дори и след датата на проверката,
продължава да не е изпълнено изискването при продажбата на стоки от един и същи
вид, които са с различни цени (различни като цена закуски и безалкохолни
напитки), във фискалния бон всяка стока да се отразява поотделно със
съответната стойност.
Съдът намира, че и при издаването на фискалната касова
бележка № 030074/31.08.2020 г. разпоредбата на чл.26, ал.1, т.7 от Наредба №
Н-18 от 13.12.2006 г. е нарушена. Видно от протокола за извършената проверка, контролната
покупка е имала за предмет 2 бр. закуски – 1 бр.милинка, 1 бр.закуска „Барон“ и
2 бр. безалкохолни напитки - айрян. Доколкото не се отнася до продажба на стоки
или услуги по чл.27, ал.3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., за жалбоподателя
не е съществувало задължението, като наименование на стоката, да посочва
поотделно и наименованието на конкретната закуска. Той обаче е бил длъжен да
отрази във фискалната касова бележка видовото наименование на продадените
стоки, като освен „закуски“, които, ако са на различна цена, следва да бъдат
посочени поотделно с тяхната стойност,
посочи и „безалкохолни“ по отношение на продадения айрян, като отрази, че
продадените артикули, според вида на стоките, са 2 бр. Изискването по отношение
на данъчната група е изпълнено, доколкото в касовата бележка е посочено, че
продадените стоки попадат в група „Б“, т.е. такива, чиято продажба се облага с
20 % ДДС.
Неоснователно е поддържаното в жалбата възражение, обосновано с
разпоредбата на чл.187, ал.4 от ЗДДС, според което не е допустимо издаването на
заповед за налагане на ПАМ преди издаването на наказателно постановление за
установеното нарушение. Както беше посочено по – горе, при издаване на
заповедта за налагане на ПАМ органите по приходите действат в условията на
обвързана компетентност като, според чл.186, ал.1 от ЗДДС, мярката се налага „…независимо от предвидените глоби или
имуществени санкции“. Следователно нейното налагане не е обвързано с
издаването на наказателно постановление за същото нарушение. Двете производства
– административното по чл.186 от ЗДДС срещу неперсонифицираното дружество и
административнонаказателното по ЗАНН срещу физическите лица за определяне на
наказание за извършеното от тях административно нарушение, са независими едно
от друго във фазата на налагането на ПАМ и определяне на наказанието. Обратният
извод не следва и от разпоредбата на чл.187, ал.4 от ЗДДС. Предвидената в нея възможност
за прекратяване на наложената ПАМ се отнася не към фазата на издаване на
заповедта за налагането й, а към фазата на изпълнението на мярката.
Макар формално посоченото нарушение да е налице и неговото извършване
принципно да съставлява основание за налагане на ПАМ по чл.186, ал.1, т.1,
б.“а“ от ЗДДС, в действащата към издаване на оспорения акт редакция, съдът
намира, че той не съответства на целите на закона – чл.146, т.5 от АПК.
Както приема и КС (вж. Решение № 13 от 13.10.2012 г. на КС по к. д.
№ 6/2012 г.) целта на закона е особено съществен
негов елемент и трябва да бъде очертана ясно и точно, защото това има важно
значение за логическото тълкуване на неясните норми от закона. Очертаването на
точната цел на закона не е само въпрос на законодателна техника, а е гаранция
за избягване на административния и съдебен произвол. Само при ясно
регламентирана цел на закона съдът може да установи нейното спазване или
превратното упражняване на власт от компетентния административен орган.
Целта на закона е отправна точка и за преценката спазен ли е принципът за съразмерност по чл.6 АПК,
който е неразривно свързан с преследваната цел.
При изясняване каква е целта на закона следва да се има предвид не само
разпоредбата на чл.22 от ЗАНН, тъй като в нея са посочени общо целите, които се
преследват от всяка една принудителна административна мярка, независимо от
органа, издател на акта и вида на нарушенията, за които тя се прилага, но и
целта на конкретния нормативен акт, в която е уредено основанието за прилагане
на оспорената ПАМ, а именно чл.1 от ЗДДС, според който целта на закона е да
уреди облагането
с данък върху добавената стойност (ДДС). Така, въпреки
наличието по отношение определянето на продължителността на мярката на
предварително и публично оповестени критерии, съдържащи се в посоченото по-горе
общо становище на изпълнителния директор на НАП, които обвързват издателя на
оспорената заповед, в случая органът, преценявайки ги в тяхната съвкупност,
неправилно е отчел относителното им тегло при определяне на нейната конкретна
продължителност. По този начин, в нарушение на чл.6, ал.2 от АПК, с обжалваната заповед е
засегнала права и законни интереси на данъчно задълженото лице в по-голяма
степен от необходимото за целта, за която тя се издава.
Съдът намира, че водещ
критерий при извършваната преценка следва да бъде тежестта на извършеното
нарушение, Тази тежест до голяма степен се предпоставя от вида на нарушението.
В случая се касае до липсата в издадената касова бележка на някои от
реквизитите по чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. Самото
нарушение обаче не води до укриване на обороти и отклонение от данъчно
облагане, преустановяването на които действие, чрез въздействие върху
поведението на търговеца, е основание за налагане на ПАМ „запечатване на
обект“. Следователно нарушението не препятства постигането на основната цел по
чл.1 от ЗДДС, а именно облагането с ДДС. На следващо място, предвид предмета на
дейност на търговеца, то не засяга тежко и правата на потребителите. Касае се до
продажбата на закуски и напитки, които обикновено се консумират непосредствено
след закупуването им, в който момент се извършва и евентуалната рекламация при
установено несъответствие в стоката, поради което и посочването на нейните вид
и единична цена във фискалната бележка не засяга правото на клиентите
(потребители) да предявят рекламация в такава степен, в каквато би било
засегнато то при продажба на нехранителни стоки за трайно ползване (арг. от
чл.125, ал.4, т.1 от ЗЗП).
Макар при преценката за съответствие на оспорения акт с материалния закон
(чл.146, т.4 от АПК) да следва да се прилага законът такъв, какъвто той е бил
към датата на издаване на акта, то, според настоящия съдебен състав, при
преценката за съответствието му с целта на закона (чл.146, т.5 от АПК), следва
да се държи сметка за динамиката в законодателството, следствие от промяната в
обществените отношения и тяхната законодателна оценка. В този смисъл целта на
закона е винаги актуална, защото се изразява в преследваната бъдеща промяна в обществените
отношения, която ще настъпи в резултат на прилагането му. Поради това, макар съгласно
чл.142, ал.1 от АПК съдът да няма право да приложи последващия по-благоприятен
закон – чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС, в изменената редакция с ДВ, бр. 104 от 2020 г., то законодателната воля, изразена чрез това
изменение не може да бъде пренебрегната при извеждане на целта на закона, а
оттам – и при преценката за съответствие на административния акт с нея. Както беше посочено, de lege lata, от този текст е отпаднала изцяло възможността за нарушения, изразяващи се
в неспазването на реда или начина за издаването на фискална касова бележка, да
се налага ПАМ „запечатване на обект“. Както основателно поддържа и жалбоподателят,
изменението на закона е израз на законодателна преоценка на обществената
опасност на подобни нарушения, при които вреда за фиска всъщност не настъпва. В
тези случаи индивидуалната превенция по чл.12 от ЗАНН се постига напълно и само
с налагането на административното наказание по чл.185 от ЗДДС, без за целта да
е необходимо занапред да се прилага и ПАМ „запечатване на обект“.
Предоставената от закона възможност за преценка от страна
на административния орган трябва винаги да бъде използвана в рамките на закона
и в изпълнение на неговата цел. Отклонението от това правило води до превратно
упражняване на власт, а нарушаването на изискванията за упражняване на
оперативната самостоятелност прави акта несъответен на целта на закона, което
представлява отменително основание по чл.146, т.5 от АПК. В този смисъл е и
разпоредбата на чл.169 от АПК, съгласно която при оспорване на административен
акт, издаден при оперативна самостоятелност, съдът проверява дали
административният орган е разполагал с оперативна самостоятелност и спазил ли е
изискването за законосъобразност на административните актове. С това
законодателно решение самият избор на административния орган е правно регулиран
от чл.4, ал.2 и чл.6, ал.2 от АПК.
При нарушение, от
което вреди за фиска принципно не биха могли да възникнат и предвид изменението
на разпоредбата на чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС, съдът намира, че
налагането на ПАМ за срок от 7 дни не би могло да се определи като съразмерно,
доколкото то, както беше посочено, засяга правата и законни интереси на жалбоподателя
в по-голяма степен от необходимото за целта, за която актът се издава.
Съдът не може да замести административния орган при
упражняването на неговата оперативна самостоятелност като сам определи
продължителността на срока на мярката (в този смисъл решение № 16567 от
04.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6726/2019 г., I о., решение № 11465 от
27.09.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3490/2018 г., I о. и др.). Това следва и от
чл.173, ал.1 от АПК, според който текст съдът решава делото по същество, само
когато въпросът не е предоставен на преценката на административния орган, което
условие в случая не е налице.
В
обобщение следва да се посочи, че оспореният акт не
съответства на целта на закона като при определянето на продължителността на мярката е нарушен и принципът
на съразмерност, поради което актът следва
да бъде отменен.
С оглед изхода на делото и на основание чл.143, ал.1 от АПК в полза на жалбоподателя следва да бъдат присъдени направените деловодни
разноски за заплатената държавна такса в размер на 50 лева и адвокатско
възнаграждение в размер на 300 лева, или общо деловодни разноски в размер на 350
лева. Заплащането на уговореното адвокатско възнаграждение е извършено по
банкова сметка, ***елства – операционна бележка от 11.01.2021 г. (на л.36 от
делото) за извършеното плащане на сумата по банковата сметка на адв.М.Ф. от РАК
(вж. и т.1 от Тълкувателно решение № 6 от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк.
д. № 6/2012 г., ОСГТК). Разноските, на основание § 1,
т.6 от ДР на АПК, следва да бъдат възложени в тежест
на НАП, която агенция притежава правосубектност като юридическо лице съгласно
чл.2, ал.2 от ЗНАП и в полза на управителя на неперсонифицираното дружество –
жалбоподател, доколкото последното не притежава такава.
Така мотивиран и на основание чл.172, ал.2 от АПК,
съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ по
жалба на „Братя-Стоянови“ ДЗЗД, код
по БУЛСТАТ *********, със седалище и адрес на управление в гр.Русе,
ул.“Пчелина“ № 1, ет.3, представлявано от управителя Д.В.Д., заповед за налагане на принудителна административна мярка №
261-ФК/02.09.2020 г., издадена от К.А. – изпълняващ длъжността началник на
отдел „Оперативни дейности“ - Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, жалбата
срещу която е оставена без уважение с решение № ГДФК-131/02.10.2020 г. на
директора на дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на
НАП, с която, на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ и
чл.187, ал.1 от ЗДДС, за нарушение по чл.26, ал.1, т.7 от Наредба № Н-18
от 13.12.2006 г., на жалбоподателя е наложена
принудителна административна мярка „запечатване на търговски обект“ – бърза
закуска, находящ се в гр.Русе, ул.“Даме Груев“ № 4 и е забранен достъпът до
обекта за срок от 7 дни.
ОСЪЖДА
Националната агенция по приходите, представлявана от изпълнителния директор
Галя Димитрова, да заплати на Д.В.Д., с ЕГН **********,***, сумата от 350 лева – деловодни разноски.
Решението подлежи
на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ:
[1] Въпроси и отговори, касаещи регистриране и отчитане на
продажби, актуални към 02.09.2019 г., на разположение на:
https://nra.bg/page?id=744