РЕШЕНИЕ
№ 210
гр. Велико Търново, 11.06.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на двадесет и първи
юли две хиляди двадесета година в състав:
Административен съдия: Евтим Банев
при
участието на секретаря М.Н., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 201 по описа за 2020 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по
жалба подадена от „Захарни заводи“ АД с ЕИК *********, седалище и адрес на
управление гр. Горна Оряховица, ул. „Свети княз Борис I“ № 29, срещу Ревизионен
акт № Р-29002918008023-091-001/ 29.11.2019 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ – гр. София, потвърден след
обжалване по административен ред с Решение № 232/ 12.02.2020 г. на директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. София при ЦУ на НАП. С
посочения ревизионен акт на „Захарни заводи“ АД – гр. Горна
Оряховица са установени допълнителни задължения за данък по чл. 42, ал. 1 от
Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, в размер общо на
26 033,54 лв. - задължения за авансови вноски върху определена от органите
по приходите данъчна основа, и лихви за забава в размер общо на 15 345,67 лева.
Оспорващото дружество твърди
незаконосъобразност на РА, поради издаването му при съществено нарушение на
процесуалните норми на ДОПК и в противоречие с материалноправните разпоредби на
ЗДДФЛ. Като конкретни процесуални нарушения сочи липсата на доказателства, че
лицето извършило възлагането на ревизията и последващото удължаване срока на
производството, е орган по приходите по смисъла на чл. 7 от ЗНАП, както и
липсата на посочените в чл. 114, ал. 4 от ДОПК, основания за повторното
продължаване срока на ревизията, при което събраните след изтичането на срока
по чл. 114, ал. 2 от ДОПК доказателства не следва да бъдат вземани под
внимание. По същество изтъква, че в качеството си на работодател, при
определяне и внасяне на дължимия от работниците му авансов данък върху доходи
от трудови правоотношения, „Захарни заводи“ АД – гр. Горна
Оряховица е било задължено да се
съобрази с императивните разпоредби на чл. 42 и чл. 49 от ЗДДФЛ, и данните за
сключени застраховки „Живот“. По отношение администрирането на вноските по
застрахователните премии сочи, че то се извършва по реда на администрирането на
вноските за членски внос в синдикална организация, разписан в колективен трудов
договор, като застрахованите работници са членове на КНСБ и едновременно с това
– на СиВЗК. Акцентира и върху обстоятелството, че работодателят не е страна в
правоотношението между друг правен субект - застраховател и застрахованите
лица, макар те да са негови работници, а с ревизията фактически му се вменяват
парични задължения, основани именно на тези правоотношения. В тази връзка
счита, че дори да са налице някакви признаци на симулативни сделки /прикриващи
примерно заемни правоотношения/, те са между трети лица, не касаят доходите на
работниците му от трудови правоотношения, при което не е негово право и
задължение да облага въпросните доходи. В тази връзка се изтъква и че въпреки направените с
жалбата по административен ред искания, от решаващия орган не са събрани
информация и доказателства, касаещи договорите за застраховка на които се
базира ревизията, и намиращи се при СиВЗК. На последно място оспорващото дружество прави
възражение за изтекла погасителна давност на всички установени с ревизията
задължения. В съдебно заседание жалбата се поддържа от дружеството, чрез
пълномощника му *** К.Г. от ВТАК, по съображенията изложени в нея и
допълнителни аргументи, развити в хода на устните състезания и в писмена
защита. Сочи се, че в друго ревизионно производство, с ревизионен акт на
приходната администрация преминал през съдебен контрол и потвърден от ВАС,
заемите отпускани от СиЗВК на застраховани лица, са били включени при определяне
финансовите резултати на кооперацията и обложени с корпоративен данък. Счита,
че по този начин е допуснато различно данъчно третиране на едни и същи сделки,
в нарушение на принципите на равно третиране и на правна сигурност, прогласени от
общностното право на Съюза,
както и тези на принципите на съразмерност, последователност и предвидимост по
чл. 6 и чл. 13 от АПК. С тези доводи от съда се иска ревизионният акт да бъде
отменен като незаконосъобразен, претендира се присъждане на направените по делото
разноски, съгласно представен списък.
Ответникът,
директорът на Дирекция “ОДОП” – София, чрез пълномощника си по делото ст. ***В.,
оспорва жалбата като неоснователна и недоказана. Твърди валидност, процесуална
и материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт, като се позовава и
на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Допълнителни аргументи
излага в хода на устните състезания и в писмени бележки. Изтъква, че анализът
на сключените договори и движението на паричните средства между работодателя,
застрахователната кооперация и работниците, потвърдени и от назначената ССЕ,
сочат на привидни заемни отношения по чл. 240 от Кодекса за застраховането
/отм./, чрез които е формиран фиктивен паричен поток между СиВЗК и
застрахованите лица с цел ползване на данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2,
вр. с чл. 42, ал. 3, т. 2 от ЗДДФЛ. По този начин сделките са извършени при
условия, водещи до отклоняване от данъчно облагане по смисъла на чл. 16. ал. 1
от ЗКПО, във връзка с чл. 77 от ЗДДФЛ, чрез необлагане на сумите, отразени като
застрахователни премии, поради което правилно същите не следва да са зачетени
от ревизията при определяне на дължимия данък. С тези доводи ответникът моли
жалбата да бъде отхвърлена, претендира присъждане на разноски в размер на 1
731,38 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение, съгласно представен
списък по чл. 80 от ГПК. В писмените бележки прави възражение за недължимост на
претендираните от жалбоподателя разноски за юрисконсултско възнаграждение, тъй
като същият е бил представляван от адвокат, но липсват доказателства за
изплатено адвокатско възнаграждение.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
На „Захарни заводи“ АД – гр. Горна
Оряховица е извършена ревизия от органите по приходите при ТД на НАП „ГДО“ –
гр. София за установяване на задължения за данък върху доходите от трудови и
приравнените на тях правоотношения по ЗДДФЛ, за периода 01.12.2012 г. –
31.12.2014 година. Същата е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-29002918008023-020-001/ 19.12.2018 г, издадена от Ц.Г.Б.на длъжност
„началник сектор“ в ТД на НАП „ГДО“,
връчена по електронен път на 19.12.2018
г. /папка 1, л. 2681 от административната преписка/. Първоначалната ЗВР е изменена
със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-29002918008023-020-002/ 12.03.2019
г. и ЗИЗВР № 29002918008023-020-002/ 07.05.2019 г. на същия орган по приходите, с
които е удължен срокът за приключване на ревизионното производство. В хода на ревизията до
проверяваното лице са отправени искания за представяне на
документи и писмени обяснения /ИПДПОЗЛ/
с изх. № Р-29002918008023-040-001/ 20.12.2018 г. и изх. №
Р-29002918008023-040-002/ 04.09.2019 г. /папка 10, л. 414 л. – л. 417/, с които
са изискани документи, касаещи облагането на работници на „Захарни заводи“ АД и
евентуални ползвани данъчни облекчения, вкл. застраховките на работници на
дружеството, извършвани от Синдикална взаимозастрахователна кооперация – гр.
София /СиВЗК/ – списъци на лицата, копия на застрахователни полици, фишове за
работни заплати, рекапитулации, декларации обр. 1 и обр. 6 на застрахованите
лица, колективен трудов договор, платежни документи, евентуални договори и
анекси между работодателя и застрахователната компания, данни и обяснения относно извършването на плащанията към
застрахователя и тяхното осчетоводяване, и други. Не се спори, че в отговор от
ревизираното лице са представени исканите му намиращи се при него
доказателства, формиращи част от административната преписка и описани подробно
в издадения ревизионен доклад /стр. 4 – 5 от доклада/, вкл. част от
груповите предложения по чл. 184, ал. 2 от КЗ /отм./ за сключване на
застраховки, удостоверения от СИВЗК, фишове за заплати на застрахованите в тази
кооперация лица, справка предоставяна ежемесечно от работодателя към
застрахователя. Съгласно
дадените писмени обяснения, между „Захарни заводи“ АД и СиВЗК не са
подписвани договори и споразумения, плащанията по сметките на застрахователя са
извършвани от дружеството-работодател. До Синдикална взаимозастрахователна
кооперация е отправено ИПДСПО № Р-29002918008023-041-001/ 24.01.2019 г. /папка
10, л. 420/, с което са изискани справки за прекратени застрахователни
договори, за настъпили застрахователни събития и изплатени обезщетения, удържан
и внесен данък по чл. 38 от ЗДДФЛ, кореспонденция със застрахованите лица,
извършеното счетоводно отчитане на определени видове застрахователни премии и
отпуснати от застрахователя заеми, и т.н. В отговор застрахователят е представил
доказателства, също описани в РД, а с Протокол № Р-29002918008023-ППД—001/
04.09.2019 г., към ревизионната преписка са приобщени доказателства, събрани
при предходна проверка на факти и обстоятелства /ПУФО/, извършена на СиВЗК –
гр. София. Отправени са и искания на информация от трети лица – 10 души измежду
застрахованите лица, като последните са предоставили исканите им сведения
/папка 2, л. 243 – л. 248/.
В резултат на описаните действия и представената документация, при
ревизията е било установено, че през ревизирания период /01.12.2012 г. –
31.12.2014 г./, част от работниците и служителите в „Захарни заводи“ АД, са
били сключили индивидуални застрахователни договори със СиВЗК, по посочени в РД
и РА тарифи /„Танго“ и „Катамаран“, от есента на 2014 г. - и „Кентро силвър“/,
като към месец декември 2012 г. тези работници са били 192, към месец декември
2013 г. – 173 и към месец декември 2014 г. – 253 души. Конкретно проверените
при ревизията физически лица са декларирали, че са членове на синдикалната кооперация
от датата на сключване на застрахователните договори, ревизираното дружество
като техен работодател, е удържало премиите по сключените застраховки, за които
е ползвано данъчно облекчение на основание чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ. Установено е
било също, че премиите са равни на максималния, съгласно посочената норма
размер на данъчно облекчената част от месечния доход на съответното
застраховано лице /10% от облагаемия доход/, били са плащани ежемесечно чрез
работодателя, за всички месеци на трудовото правоотношение след сключването на
застраховката. От получената премия по договора /10 % от облагаемия доход на
застрахованото лице/, застрахователят е връщал към същото лице сума 80 до 90 %
от премията, под формата на плащане, наречено „субсидия“. Разликите между тези
суми /“субсидии“/ и пълния размер на дължимите застрахователни премии /вноски/,
ежемесечно са били превеждани от „Захарни заводи“ АД към СиВЗК, като на
застрахователя е предоставяна и информация за конкретния индивидуален месечен
размер на удържаните вноски от застрахованите лица. Удръжките за
застрахователните премии и процентът на сумите, които се възстановяват на
застрахованите лица /„субсидиите“/, са отразявани във фишовете за работни
заплати, както и в счетоводните регистри на работодателя. Счетоводното
отразяване е ставало чрез записи Дт с-ка 421/1 „Персонал“ / Кт с-ка 462/2
„Лични доброволни осигуровки“ - със сумата на застрахователната премия; Дт с-ка
421/1 ,,Персонал“ / Кт с-ка 462/2 „Лични доброволни осигуровки“ - за отразяване
на възстановените „субсидии“, които са отразявани с отрицателен знак, според
органите по приходите - като финансиране по реда на чл. 240 от КЗ /отм./.
В представените от застрахователя
обяснения е било посочено, че за периода 01.12.2012 г. - 31.12.2018 г. са прекратени
19 застрахователни договора, причините за прекратяването са настъпили на
събития „Трансформация“, „Смърт“ и „Изтекъл срок“, няма удържан и внесен данък
по чл. 38 от ЗДДФЛ, между застрахователя и застраховащите лица няма
кореспонденция относно дължими суми по застрахователни премии или дължими суми
по главници и лихви по отпуснати заеми. Липса на такава кореспонденция са
декларирали и десетте проверени застраховани работници и служители на „Захарни
заводи“ АД. Освен това въпросните проверени физически лица са декларирали, че
са им били предоставени общите и специалните условия по сключените от тях
застраховки, получили са разяснения относно същите от представители на СиВЗК
/поименно посочени/, не са ползвали заем срещу застраховката, не са отговорили на
въпроса дали са заявявали пред застрахователя реда на погасяване и размера на
погасителните вноски по отпуснат такъв заем. С позоваване на данните от
извършената ПУФО на застрахователната кооперация, органите по приходите са
приели за установено, че в застрахователните полици е уговорено ползване на
заем срещу застраховката, който е в размер до откупната стойност /80% или 90 %
в зависимост от използваната тарифа/. При сравнение размерите на
застрахователните премии и „субсидии“ е констатирано, че този размер е в
съотношение 80 % или 90 % за всеки застрахован в зависимост от сключения от
него договор. Същевременно в застрахователните договори, общите условия и
специалните условия към тях, са липсвали клаузи, които предвиждат задължение на
застрахованите лица в качеството им на заематели, да върнат заетите суми.
Установено е било и че няма плащания на главници и лихви по заемите от страна
на заемателите /застрахованите лица/, към СиВЗК, както и че заемодателят не е
предприемал действия за събиране на дължими по заемите суми, вкл. не е
уведомявал писмено заемателите за такива.
Съобразно така установеното, органите по
приходите са приели, че са налице фиктивни плащания от
заемодателя/застрахователя, към заемателите/застрахованите лица, като
последните не са били надлежно информирани относно всички аспекти на сключения
от тях застрахователен договор, вкл. относно обстоятелството, че подписвайки
застрахователната полица, приемат да ползват и заем срещу застраховката.
Направен е извод, че още при сключването на застрахователните договори,
застрахователят СиВЗК е бил в известност, че няма да си възвърне отпуснатите
заеми, като животозастрахователната му дейност фактически стъпва изцяло на
данъчното облекчение, предвидено в чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ. Като краен извод е възприето,
че описания начин на застраховане, заемодаване, заплащане на застрахователните
вноски и фактическото им частично прихващане с насрещно дължимите от СиЗВК
„субсидии“, постига като ефект усвояване на данъчното облекчение по по чл. 19,
ал. 2 от ЗДДФЛ от застрахователя и всички физически лица, за които са създадени
привидни/формални условия за ползване на данъчни облекчения, но касаещо също и
работодателя. Прието е, че следва да се елиминира ефектът на отклонение от
данъчно облагане, изразяващ се в намаляване на удържаните данъци и осигуровки
върху доходите на физическите лица, доколкото заемното правоотношение по
застрахователните договори е само привидно /симулативно/ регламентирано, с цел
формално отчитане наличието на условия за ползване на данъчното облекчение по
чл. 19, ал. 2, вр. с чл. 42, ал. 3, т. 2 от ЗДДФЛ. Преценено е, че е налице
отклонение от данъчно облагане, налагащо приложение на разпоредбите за неговото
предотвратяване по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр. с чл. 77 от ЗДДФЛ. В
крайна сметка ревизията е приела, че за данъчни цели начислените суми за
застрахователни премии не следва да се третират като вноски по застраховки
„Живот“, съответно с тях следва да бъде увеличена декларираната основата за
облагане. Съобразно това и данните за начислените като застраховки суми от
месечните възнаграждения на работниците и служителите, сключили такива
застраховки, е определена данъчната основа за облагане с ДДФЛ, и съответно
дължимия данък върху доходите от трудови правоотношения, както и лихви за забава.
От органите по приходите е бил съставен Ревизионен доклад № Р-29002918008023-092-001/
08.10.2019 г., връчен по електронен път на 09.10.2019 година. В удължения по
реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК срок, срещу РД е подадено писмено възражение от
задълженото лице. След обсъждането му, възражението е било прието за
неоснователно и ревизията е приключила с издаването на Ревизионен
акт № Р-29002918008023-091-001/ 29.11.2019 г. от Ц.Г.Б., на длъжност главен
инспектор по приходите в ТД на НАП „ГДО“, възложила ревизията и К.И.Ш.-П.-
главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията. С ревизионния акт на
дружеството-жалбоподател са определени допълнителни задължения по чл. 42, ал. 1
от ЗДДФЛ, за всички ревизирани данъчни периоди, като е начислен допълнително
данък в размер общо на 26 033,54 лв. - задължения за авансови вноски върху
определена от органите по приходите данъчна основа, и лихви за забава в размер
общо на 15 345,67 лева. Ревизионният акт е бил обжалван от
задълженото лице по реда на чл. 152 и сл. от ДОПК, и след преценка на
направените от данъчния субект оплаквания, е потвърден с Решение № 232/
12.02.2020 г. на директора на Д „ОДОП” – гр. София при ЦУ на НАП. Решението е
връчено на задълженото лице по електронен път на дата 14.02.2020 година.
Жалбата срещу РА е подадена пред АСВТ, по куриерска служба, чрез горестоящия
орган, на дата 28.02.2020 г., видно от товарителницата на л. 15 от делото.
В съдебната фаза на производството от
жалбоподателя не са представяни писмени доказателства, извън съдържащите се в
административната преписка. По негово искане е назначена счетоводна експертиза,
с поставени задачи. Съгласно заключението на ***, изготвено след запознаване с
документите по делото и извършена проверка в счетоводството на „Захарни заводи“
АД, данъчните основи по ЗДДФЛ и дължимият данък за застрахованите в СиВЗК са
математически вярно изчислени, при положение че в тях не участват сумите по
застрахователните вноски „Живот“ и средствата, предоставени от застрахователя
под форма на „субсидии“. Така начисленият данък е удържан от трудовите
възнаграждения на лицата и изцяло внесен в бюджета. Заключението на
експертизата е прието по делото и се цени заедно с останалите доказателства. От ответника са представени
документите, съдържащи се в административната преписка, както и заповеди на
изпълнителния директор на НАП и на директора на НАП „ГДО“ - гр. София, за
назначаването/преназначаването на Ц.Г.Б.и К.И.Ш.-П.на
длъжности съответно „ВРИД Началник сектор“ и „Началник сектор“, и „Главен
инспектор по приходите“. Представени са също пет броя извлечения от
публичния регистър на електронните подписи и един брой технически носител – CD
/с екземпляр за жалбоподателя/, на който се съдържат във вид на електронни
документи с електронен подпис процесния РА, ревизионния доклад към него,
коментираните по-горе ЗВР и ЗИЗВР. От жалбоподателя не е оспорена истинността -
авторството или вярност на съдържанието, на тези представени от ответника
електронни документи.
При
така установеното от фактическа страна, като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, съдът прави следните изводи:
Жалбата е подадена срещу
подлежащ на оспорване РА след изчерпване на фазата на административния контрол,
от лице с активна процесуална легитимация, в рамките на преклузивния срок по
чл. 156, ал. 1 от ДОПК, съобразно датата на връчване на Решение № 232/
12.02.2020 г. на директора на Дирекция “ОДОП” – София. От външна страна жалбата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и
като такова е процесуално допустимо за разглеждане по същество.
След извършена служебна проверка на
основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира, че обратно на твърдяното от
жалбоподателя, Ревизионен акт № Р-29002918008023-091-001/ 29.11.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП „ГДО“ - гр.
София е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № ГДО-76/ 23.04.2018 г., Заповед № ГДО-49/ 01.04.2019 г. и
Заповед № ГДО-53/ 08.04.2019 г. на директора на НАП „ГДО“ - гр. София, съответно с издадените ЗВР
и ЗИЗВР. Посочените по-горе заповеди за назначаване/преназначаване, издадени от
изпълнителния директор на НАП и на директора на НАП „ГДО“ - гр. София, определят възлагащия
орган и ръководителя на ревизията, като „органи по приходите“ по смисъла на чл.
7, ал. 1, т. 3 и т. 4 от Закона за НАП. Заповедите за възлагане на ревизия също са издадени
от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия определени с посочените
заповеди на директора на ТД
на НАП „ГДО“ - гр. София. В
съдържанието на ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и
ревизионния акт е отразено, че са издадени чрез информационна система „Контрол“
като електронен документ, подписан с електронен подпис. Представянето на
електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис е
допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. От
представените справки от публичния регистър на електронните подписи на
доставчика на удостоверителни услуги се установява се, че Ц.Г.Б./орган, възложил ревизията/, К.И.Ш.-П./ръководител на ревизията/, И.Б.Г. и М.К.Ц.-Д./членове
на екипа/ са имали валидни квалифицирани електронни подписи за съответните
периоди, в които са издадени посочените по-горе електронни документи. Самите
електронни подписи в тези документи, не са оспорени от жалбоподателя. Съобразно
това настоящият състав приема, че изброените заповеди, РД и РА са подписани от
лицата, които са посочени в тях, с квалифициран електронен подпис,
представляват валидни електронни документи и не са налице основания да се
считат за нищожни, като неподписани от техните издатели. С ревизионният
акт са определени задължения за периода и на лицето, на което е възложена
ревизията, поради което същият не страда от пороци, засягащи неговата
валидност.
Ревизията е приключила
в установения от чл. 114, ал. 4 от ДОПК срок /до 10.03.2020 г./, надлежно
определен от органа, който я е възложил. Действително, в преписката не се
съдържа Заповед за удължаване на срока № 29002918008023-ЗИД-001/ 30.04.2019 г.,
но същата е изрично посочена в ЗИЗВР №
29002918008023-020-002/ 07.05.2019 г. (издадена именно въз основа на заповедта
по чл. 114, ал. 4 от ДОПК). Доколкото ЗИЗВР № 29002918008023-020-002/
07.05.2019 г. представлява официален
документ по смисъла на чл. 179, ал. 1 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, чиято
истинност не е оспорена и не е оборена от жалбоподателя, съдът не намира
основание да не дава вяра на неговото съдържание, вкл. относно наличието на
коментираната заповед на изпълнителния директор на НАП за удължаване срока на ревизията.
Отделно от това, както посочва самото оспорващо дружество, неспазването на
срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК би имало значение единствено относно преценката
на доказателствения материал по делото, предвид евентуалното незаконосъобразно
събиране на някои доказателства в хода на административното производство,
каквото в случая не се установява. Ревизионен доклад №
Р-29002918008023-092-001/ 08.10.2019 г. е съставен
в срока по чл. 117, ал. 1 от същия кодекс и е връчен на дружеството-жалбоподател
при спазване разпоредбата чл. 117, ал. 4 от ДОПК. Ревизионен акт №
Р-29002918008023-091-001/ 29.11.2019 г. на
органи по приходите при ТД на НАП „ГДО“ - гр. София е издаден в срока по
чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа
изложение на фактическите и правните основания за постановяването му. Освен това изложение на фактическите основания
за установяване на процесните задължения се съдържа и в ревизионния доклад,
който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната
съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи,
се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е
била предоставена възможност да представи изисканите му документи и сведения в
хода на извършваната му ревизия, същото е бил редовно уведомявано както за
откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия
на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение
за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията
преписката е попълнена с необходимите според ревизиращите органи доказателства,
на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на
жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства
фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при
проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат обсъдени по-долу
в настоящото решение.
Неоснователни са и наведените в
писмените бележки оплакванията, че ревизионният акт е издаден в нарушение на принципите на равно
третиране и на правна сигурност,
прогласени от правото на ЕС, тъй като в
друго ревизионно производство, заемите отпускани от СиЗВК на застраховани лица,
са били включени при определяне финансовите резултати на кооперацията и
обложени с корпоративен данък. Действително, възприемането на различно
третиране от администрацията на отношенията между страните по даден договор, би
представлявало нарушение
на принципите за правна сигурност и легитимни правни очаквания, в какъвто смисъл е практиката на СЕО/СЕС, част от която е
цитирана в писмената защита. В случая, при
запознаване с представеното от жалбоподателя Решение № 1178/ 03.02.2015 г. по
адм. д. № 3607/ 2014 г. на Върховния административен съд се установява, че
предмет на разглеждания по това дело спор е ревизионен акт по чл. 2, ал. 3 от ЗКПО /отм./, чл. 2, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО /отм./ и чл. 2, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО
издаден на Синдикална взаимозастрахователна кооперация, за дължимостта на данък
по по чл. 2, ал. 3 от ЗКПО /отм./, чл. 2, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО /отм./ и чл. 2,
ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО обхващащ периодите 2004 г. – 2009 г. и по-конкретно за
данъчното третиране за целите на ЗКПО /отм./ и ЗКПО, на приходите от лихви по предоставяните
от застрахователя заеми /субсидии/. При така очертания предмет на посоченото
дело се налагат следните изводи: първо - че не е налице различно третиране на
сходни положения, доколкото процесната ревизия не касае лихви върху
предоставени от застраховател заеми; второ - че по посоченото дело се касае за
друг, предходен времеви период, през по-голямата част от който е действала
различна правна уредба и трето – че няма данни заемите, лихвите по които са
били обложени, да са били отпуснати на работници на „Захарни заводи“ АД, въз
основа на някой от проверяваните в процесната ревизия договори /касаещи периода
2012 г. – 2014 година/. При това положение не може да бъде възприета тезата на
жалбоподателя за нарушаване принципа на правна сигурност. Доколкото „Захарни
заводи“ АД не е било обект на коментираната ревизия, респ. страна в съдебното
производство, разрешаването на спора по посоченото дело на ВАС, то не би могло
до се позовава на принципа за защита на легитимните правни очаквания. Следва да се има предвид, че действието на
този принцип обхваща всяко лице в ситуация, при която общностните власти
са станали причина за извличане на очаквания,
които са обосновани. Поради това на него не може да се позовава лице, на което
не е било дадено конкретно уверение от администрацията, обосноваващо въпросните
очаквания (дело С-67/09, дело С-506/03, дело С-426/10, дело С-545/11 на
СЕО/СЕС). Ревизионният акт, издаден на СиВЗК
и потвърждаващото го Решение № 1178/ 03.02.2015 г. по адм. д. № 3607/ 2014 г.
на ВАС не могат да бъдат възприемани като такива уверения на администрацията по
отношение на „Захарни
заводи“ АД или друго лице, още повече по въпроса за облагането с подоходен
данък на застрахователни „субсидии“ от вида на процесните в настоящото
производство, тъй като този въпрос изобщо не е бил предмет на изследване в него
производство.
Неоснователни
са и оплакванията за нарушаване от ревизиращите и компетентните органи на
принципите на съразмерност съразмерност, последователност и предвидимост по чл.
6 и чл. 13 от АПК. Поначало е дискусионно доколко сочените общи принципи на
административния процес са приложими в едно данъчно производство, при
положение, че то се подчинява на нарочните такива, изведени в чл. 2 – чл. 6 от ДОПК. В тази връзка следва да се отбележи, че в едно ревизионно производство по
ДОПК, компетентните органи не разполагат с оперативна самостоятелност, нито с
възможност за избор между различни мерки при постигането на законова цел, а
имат единствено правомощията да установяват изпълнени ли са или не данъчно-осигурителни
задължения, вече възникнали по силата на закона. Извън това, в случая не може
да се приеме, че от приходната администрация е нарушен принципът на
последователност и предвидимост, по съображения аналогични на касаещите
оплакванията за нарушаване принципи на общностното право, които съображения
няма нужда да бъдат преповтаряни.
Що
се отнася до обстоятелството, че от директора на Д „ОДОП“ – гр. София не са
събрани посочени в жалбата по административен ред доказателства, това
обстоятелство по начало няма отношение към законосъобразността на ревизионния
акт, която е предмет на проверка в настоящото производство. В процесуалния закон са предвидени достатъчно
възможности ревизираното лице в пълнота да упражни правото си на защита чрез
попълване на преписката с необходимите доказателства, включително чрез
отправяне до съда
на искания за тяхното събиране, но в настоящото производство жалбоподателят не
е правил такива. Вън от това, в конкретния случай посочените в
административната жалба данни вече са били установени в хода на ревизията,
посредством изискването им от СиВЗК – гр. София или при предхождащата ПУФО
извършена на застрахователя.
По изложените съображения настоящият
състав намира, че в хода на ревизионното производство не са допуснати
съществени нарушения на процесуални норми на ДОПК.
Относно
материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт.
На
практика между страните не съществува спор относно фактите, включително относно
сключването между работници на „Захарни заводи“ АД и СиВЗК на договори за
застраховка „Живот“, броят на тези договори за съответните данъчни периоди,
размера на застрахователните полици и „субсидиите“, начинът на плащането и
осчетоводяването им при работодателя, тези обстоятелства се установяват и от
намиращите се в делото доказателства. Спорният въпрос е дали договорите за
застраховка "Живот" със СиВЗК, въз основа на които е ползвано данъчно
облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ са сключени при условия, чието изпълнение
води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр.
с чл. 77 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ /озаглавен „Предотвратяване на отклонението от данъчно облагане“/, при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане Закона за корпоративното подоходно облагане. От воя страна нормите, на Глава четвърта от ЗКПО регламентират способите за предотвратяване отклонения от данъчно облагане, като регулират третирането за данъчни цели на съответните отношения между данъчните субекти така, че данъчното задължение да отразява обективно резултатите от тяхната дейност. Съгласно относимата към конкретния случай разпоредба на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, в приложимата му редакция, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Предвид така цитираната нормативна уредба, отклонението от данъчно облагане се разглежда като конкретен резултат от определена сделка, а за да се приеме, че такова е налице, е необходимо да се установи, че в резултат от изпълнението на тази сделка е постигнато по-благоприятно данъчно третиране на съответния субект. Касае се за предприети от страните действия, които не съответстват изцяло или частично на действителните им отношения или които не съответстват на обичайните търговски взаимоотношения, в следствие на което като резултат е налице намаление или цялостно избягване на данъчно задължение при едната или двете от тях. Приложението на цитираните разпоредби изисква наличие на конкретен противоправен резултат, като пряка последица от търговските и финансовите взаимоотношения между страните.
В
разглеждания случай съдът намира за доказано, че в резултат на сключените
застраховки „Живот“, от работниците и служителите на „Захарни заводи“ АД
неправомерно е ползвано данъчно облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ. Съгласно
последно посочената норма, месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 2 за доходи
от трудови правоотношения се намалява с направените през месеца чрез
работодател лични вноски за допълнително доброволно осигуряване в общ размер до
10 на сто от месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 2, както и с внесените
през месеца за сметка на лицето лични вноски за доброволно здравно осигуряване
и премии/вноски по договори за застраховки „Живот“ в общ размер до 10 на сто от
месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 2.
От представените
по делото групови предложения по чл. 184, ал. 2 от КЗ /отм./ и удостоверения от
СиВЗК /напр. папка 3, л. 65 и сл. от преписката/, се установява, че
застрахователят е сключил договори за застраховка „Живот“ работници и служители
на „Захарни заводи“ АД, срещу заплащане на застрахователни премии, равни на
максималния размер на фискално облекчените премии /вноски/ за застраховки
„Живот“, предвидени от ЗДДФЛ ежемесечно, за всяко застраховано лице.
Застрахованите лица са упълномощили работодателя си да даде на застрахователя
номерата на личните им банкови сметки, по които се превежда трудовото
възнаграждение, с цел да се обслужва застрахователния договор. Работниците са
дали съгласие и работодателят да изчислява и превежда по сметка на
застрахователя застрахователната премия. Съгласно § 1, т. 27 от ДР на КЗ
/отм./, страните могат да договорят откупна стойност, която застрахователят ще
изплати на застрахования или на третото ползващо се лице при предсрочно
прекратяване на договора, а с чл. 240, ал. 4 от КЗ /отм./ е въведена
възможността, вместо да бъде прекратяван предсрочно застрахователният договор
срещу изплащане на откупната стойност, застрахователят да отпусне заем на
застрахования до нейния размер. В застрахователните полици е включена клауза
ползване на заем срещу застраховката, който е в размер до откупната стойност
/80% или 90 % в зависимост от използваната тарифа - „Катамаран“, „Кентро
Силвър“ и „Танго“/, като всъщност е посочено, че желанието за финансиране да се
счита за постоянно предявено. От справките на СиВЗК е видно, че по сметка на
застрахованите лица са възстановявани суми под формата на „субсидии“, в размер
на 80 % или 90 % от застрахователната вноска, в зависимост от сключения от него
договор. Както се посочи, в при поисканата им от органите по приходите
информация, всички запитани застраховани лица са отрекли да са ползвали заем
срещу сключената от тях застраховка „Живот“. Съгласно посоченото в груповите
предложения, работодателят може да прихваща от дължимите към застрахователя
премии, съответните регулярни задължения на застрахователя към застрахованите
лица. От представените по делото доказателства: писмени обяснения на
работодателя, фишове за работни заплати, рекапитулации, извлечения от
счетоводни регистри и други се установява, че на практика по-голямата част от
застрахователните вноски /80 или 90%, съобразно ползваната тарифа/, са били
връщани към застрахованото лице, още в месеца на заплащане на застрахователната
премия под формата на т. нар. „субсидия“ /която би трябвало да е заем/. Това се
потвърждава и от заключението на назначената по делото експертиза, според което
застрахователни премии по групова застраховка „Живот“ в пълен размер не са
удържани от работниците и служителите, като *** е констатирало, че по сметката
на СиВЗК се внася само разликите между „субсидиите“ и дължимите застрахователни
вноски. Същевременно, коментираните по-горе обяснения на застраховани
работници/служители, определени на случаен принцип сочат, че те не са били
наясно, относно действителния характер на „субсидирането“ по застраховките „Живот“,
вкл. че то представлява заем на застрахованото физическо лице, който се
обезпечава от самата застраховка и подлежи на връщане с дължими лихви /арг. от
чл. 240, ал. 4 от КЗ, отм./ Макар и косвено, в подкрепа на този извод са и
дадените писмени обяснения от застрахователя, че между него и застраховащите
лица няма кореспонденция относно дължими суми по застрахователни премии или
дължими суми по главници и лихви по отпуснати заеми, както и обстоятелството,
че не са уговорени погасителни планове за заемите. Нещо повече, в крайна сметка
от наличните в делото доказателства не се установява, а и от застрахователя не
е било твърдяно някое от застрахованите лица изобщо да е погасявало договорения
заем и/или лихви по него. Или на практика, чрез уговорката за наличието на
постоянно предявено желание за финансиране, освен договорите за застраховка,
работниците на жалбоподателя са сключили и договори за заем, очевидно без да са
наясно с този факт, доколкото от застрахователя е използван терминът
„субсидия“, сочещ на безвъзмездно получаване на въпросните суми. Размерът на
тези суми /80 или 90% от индивидуалния размер на застрахователната премия/, е
близък до пълния размер на застрахователната премия и от там – на данъчното
облекчение по чл. 19, ал. 2 от ЗДДФЛ, като същевременно окончателен данък по
чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ не е бил заплащан дори в случаите на прекратени
застрахователни договори /общо 19/ с работници или служители на жалбоподателя.
Като краен резултат работниците/служителите на „Захарни заводи“ АД са получавали
към работните си заплати парични суми близки до размера на частта от трудовото
възнаграждение, за която е ползвано данъчното облекчение, без тези суми да
бъдат обложени на основание чл. 24, ал. 1, вр. с ал. 2 от ЗДДФЛ.
При това положение
правилни са изводите на приходната администрация, че изпълнението на
коментираните условия на застрахователните договори, водят до отклонение от
данъчно облагане на сумата, отразена като застрахователна премия, посредством
документалното отчитане на наличие на условия за ползване на данъчното
облекчение. Тези данъчни облекчения правилно не са били зачетени за целите на
данъчното облагане при определяне на спорните задължения на жалбоподателя.
Налице е посоченото в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО,
основание да се игнорира изцяло резултата от процесната сделка, сключена
при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, в каквато насока е и
формираната съдебна практика.
Неоснователни
са и възраженията на оспорващото дружество, че незаконосъобразно му се вменяват
паарични задължения на основание правоотношения между застрахователя и
застрахованите лица, по които то не е страна. Действително, основен принцип в данъчното право е този на
законоустановеност на данъците /чл. 60 от Конституцията на Република България/,
като на облагане с такива подлежат единствено дейности и/или елементи от
имуществената сфера на конкретния данъчен субект, предварително определени със
закон. В изпълнение на посочения принцип, при начисляването на данъчното
задължение, следва да бъдат установени: 1. наличието на подлежащи на облагане
дейности, имущество, приходи, доходи и т.н., с конкретни параметри, определени
на основание и по реда на съответния материален закон /данъчна основа/ и 2. правната връзка между
въпросната данъчна основа и конкретен субект, дължащ заплащането на съответния
данък. От това правило обаче са въведени изключения – нормите на чл. 14, т. 2
от ДОПК и чл. 3, т. 2 от ЗДДФЛ изрично допускат опосредяване на връзката обект
на облагане – данъчен субект, чрез законодателното въвеждане в задължение на
трети лица, определянето размера на данъчната основа, съответно на дължимия
данък, начисляването му и неговото събиране, чрез удържане от данъчния субект и
внасяне в бюджета. Това законодателно разрешение очевидно е предвидено като техника, гарантираща
бързина на събиране на данъка и възможност за ефективен контрол. Пак с оглед
тези цели, в чл. 15, ал. 1 от ДОПК е предвидено, че за лицето, задължено да удържа и внася данъци, се прилагат
правилата, определящи правата и задълженията на субект в производствата по този
кодекс, а съгласно алинея втора от същата норма, данъци, удържани и внесени от лицето по ал. 1, се
смятат за платени от името и за сметка на лицето, от чието възнаграждение или
плащане са били удържани, дори да не е имало задължение за удържане. Безспорно,
цитираните норми не променят субекта на
данъчното задължение, в конкретния случай -
съответните физически лица, реализирали доходи от трудови
правоотношения, но ясно прокарват разграничение между тези субекти и лицето,
задължено по силата на специални законови разпоредби да внася съответния данък,
какъвто е и разглежданият случай. В тази насока е и наложилата
се съдебна практика - в тежест на тези трети лица -
платци, се вменява и заплащането на данъчните задължения за тяхна сметка, когато
се установи, че същите не са били начислени и/или платени независимо, че липсва
сочената правна връзка обект-субект на данъчно облагане.
Съгласно
чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се
определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа
/определена по правилата на ал. 2 и ал. 3 на чл. 42/, и се удържа от
работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за
съответния месец /чл. 42, ал. 5 от ЗДДФЛ/. Според чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ,
данъкът, който платеца на дохода е задължен да удържа по чл. 42 и чл. 49, ал.
5, се внася до 25 число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е
удържан. Не се установява при определянето на процесните задължения за авансов
данък и лихви за забава да е било допуснато нарушение на някое от цитираните
нормативни правила.
На последно място съдът намира за
неоснователни и наведените възражения за погасяване на процесните задължения по
давност. Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК, публичните вземания /каквито са и
задълженията за данъци/, се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок,
считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се
плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. С алинея
втора от същата норма е определена абсолютната погасителна давност за този вид
вземания и доколкото въведените от 01.01.2021 г. изключения са неотносими към
настоящия случай, това е 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на
годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното
задължение. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, давността
спира когато е започнало производство по установяване на публичното вземане -
до издаването на акта, но за не повече от една година, и се прекъсва с издаването на акта за установяване на публичното вземане или
с предприемането на действия по принудително изпълнение, като от прекъсването
на давността започва да тече нова давност.
В случая давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК за най-старите по време задължения, е започнала да тече от 01.01.2014 г.
/авансовият данък за декември 2012 г. е бил платим до 25.01.2013 г./ и би
изтекла на 31.01.2018 година. Ревизионното производство е образувано със ЗВР №
Р-29002918008023-020-001/ 19.12.2018 г., връчена на датата на издаването й с
което давността е спряна. Тъй като ревизията е продължила по-малко от една
година, а с издаването на Ревизионен акт № Р-29002918008023-091-001/ 29.11.2019
г., тя е била прекъсната на основание чл. 172, ал. 2, предл. първо от ДОПК,
преди да е изтекъл срокът по чл. 171, ал. 1 от същия кодекс. Както към момента
на подаване на жалбата, така и към датите на устните състезания и на
постановяване на настоящото решение, не е изтекла абсолютната погасителна
давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК.
По изложените мотиви, съдът намира оспорения ревизионен акт за
законосъобразен, а подадената срещу него жалба, за неоснователна.
При този изход на делото разноски на
жалбоподателя не следва да се присъждат. На Национална агенция за приходите –
гр. София, на основание ч. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се заплатят разноски за
юрисконсултско възнаграждение, поискано в последното съдебно заседание, в размер на 1 771,38 лв., съобразно
разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения и материалния интерес по
делото.
Водим
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е
Ш И :
Отхвърля жалбата на „Захарни заводи“
АД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Горна Оряховица, ул.
„Свети княз Борис I“ № 29, срещу Ревизионен акт № Р-29002918008023-091-001/
29.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи
данъкоплатци и осигурители“ – гр. София, потвърден след обжалване по административен
ред с Решение № 232/ 12.02.2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. София при ЦУ на НАП, с който на
оспорващото дружество са установени допълнителни задължения за данък по чл. 42,
ал. 1 от ЗДДФЛ за периода 01.12.2012 г. – 31.12.2014 г., в размер общо на
26 033,54 лв. и лихви за забава в размер общо на 15 345,67 лева.
Осъжда „Захарни
заводи“ АД с ЕИК *********, седалище и адрес на управление гр. Горна Оряховица,
ул. „Свети княз Борис I“ № 29, да заплати на Национална агенция за приходите –
гр. София, разноски по делото в размер на 1 771,38 лв. /хиляда седемстотин и седемдесет и един лева и
тридесет и осем стотинки/.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :