Решение по дело №2660/2018 на Административен съд - Пловдив

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ

 

Р Е Ш Е Н И Е

 № 959

гр. Пловдив, 25 април 2019 год.

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, І отделение, ХІ с., в открито заседание на дванадесет и седми март през две хиляди и деветнадесета година,  в състав:

Председател:  Милена Несторова - Дичева

 

при секретаря Д. Й. и участието на прокурора …, като разгледа докладваното от съдията административно  дело № 2660 по описа за 2018 г.,  за да се произнесе, взе предвид следното:

 

 

         Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

         Образувано е по жалба на В.Г.С., ЕГН **********,***, пл. „***, против Ревизионен акт № Р-16000917008495-091-001/24.04.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 434/23.07.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за установените задължения за данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 9 094.17 лв. и за 2014 г. – 386.90 лв. и лихви общо в размер на 5 652.99 лв.

В жалбата се твърди незаконосъобразност и неправилност на РА, тъй като ревизиращият екип неправилно е приел декларираните от лицето доходи за предходната година, като облагаем доход. На второ място се сочи, че не е необходимо да се представят документи за реално предаване на сума, получена от майката на С. като заем, както оспорва и задължението за деклариране на предоставени заеми по реда на ЗДДФЛ. Счита, че неправилно, от страна на приходната администрация не са взети предвид получените от жалбоподателя суми от хазартни игри, както и заемът, предоставен от Х.Ч.. Оспорва се  и размерът на така определените задължения за лихви.

Иска се отмяна на акта и се претендират разноски по делото.

         Ответникът по жалбата, Директор на дирекция “ОДОП” – Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. С., оспорва същата като неоснователна и недоказана по доводи, подробно изложени в представената по делото писмена защита.

         Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

         Съдът, след като се съобрази с доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

         Жалбата е подадена в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК от лице с правен интерес – адресат на обжалвания ревизионен акт, и е допустима.  

Ревизията на жалбоподателя е започнала със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16000917008495-020-001/05.12.2017 г. (л.571, т.2), издадена от С.П.П., началник сектор при ТД на НАП - гр. Пловдив, с обхват: задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г., като е определен срок за приключване на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено лично на лицето на 13.12.2017 г.  Със ЗВР №Р-16000917008495-020-002/02.02.2018 г. (л.573, т.2) е разширен и периодът на ревизията, а именно: - от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г. и  е определен срок за приключване на ревизията до 13.03.2018 г., като заповедта е връчена по електронен път.   

В срока по чл.117 ал.1 от ДОПК е бил съставен РД № Р-16000917008495-092-001/27.03.2018 г.(л.49, т.1). В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК срещу така изготвения РД е депозирано възражение вх. № 94-00-3512/18.04.2018 (л.42, т.1). 

В законоустановения срок е издаден РА № Р-16000917008495-091-001/24.04.2018 г. (л.27, т.1), който в срока по чл.152 ал.1 от ДОПК е бил обжалван пред директора на дирекция “ОДОП ” – Пловдив при ЦУ на НАП.

В срока по чл.155 ал.1 от ДОПК, директор дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив, е постановил  решението си под № 434/23.07.2018 г. (л.15, т.1), с което е потвърдил РА в частта за подробно посочените по-горе задължения.

С оглед компетентността на органа, издал обжалвания РА, по делото е  приложени:  Заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. (л.3, т.1), издадена от териториалния директор на ТД на НАП – Пловдив. По делото е представен и диск с данни от публичния регистър на електронните подписи (л.590, т.2) на лицата, работили по преписката и изготвили административните актове. 

         От фактическа страна съдът намира за установено следното:

         В.Г.С. е омъжен със съпруг С.Д.С.и син – Б.С.С.– пълнолетен към периода на ревизията.

         В резултат на извършена проверка за подадени ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ в информационните масиви /ИМ/ на НАП е установено, че лицето има подадени декларации за периода 01.01.2011 – 31.12.2012 г., а за останалите години няма подадени ГДД.

         Проверяваното лице има регистрация като ЕТ „В.– В.С.“ с ЕИК ***и е едноличен собственик на капитала на „В.65“ ЕООД, ЕИК ***с регистрация на 03.07.2013 г.

         Предходни ревизия по ЗДДФЛ не са извършвани на лицето.

         В хода на ревизията са извършени редица процесуални действия, подробно описани в РД на стр.2 от същия, при което са връчени ИПДПОЗЛ на жалбоподателя, изпратени за ИПДПОТЛ до 29 банки в страната, до други контролни институции и органи, както и до различни фирми и ФЛ, всички присъединени към ревизионното производство по надлежния ред, включително и ПУФО № ПФ-16000917000371-073-001/31.01.2018 г. (л.85, т.1).

         Установено е, че лицето е внасяло средства по банковите си сметки, предоставило е средства на дружеството си „В.65“ ЕООД, закупило е 2 бр. жилища, едното от които е изцяло финансирано с банков кредит.

         В.С. посочва парични средства в размер на 150 000.00 лв., налични към 01.01.2011 г., като други източници на приходи, посочва парични средства, спечелени от хазартни игри и изплатени суми от тях през 2010 г. от ЕТ „Р.– Р.К.“ общо в размер на 114 986.01 лв. и средства, дарени от майка й, в размер на 40 000 лв. на 11.05.2010 г.

         Горепосочените средства не са приети за реално предоставени, предвид подробния анализ на дейността ЕТ „Р.– Р.К.“, както и на доходите на Рада Вълчева Тончева /майка на жалбоподателя/, направен на стр.5-6 от РД, извършен по събрани в хода на приключила ПУФО, документи от насрещна проверка на ЕТ „Р.– Р.К.“ и на ФЛ – Р.Т., и информация от ИС на НАП.    

         Така по отношение на средствата от хазартни игри е прието, че предвид липсата на данни за направените залози, което представлява разход за лицето, липсата на доказателства за място на съхранение на парите от м.05. до м.12.2010 г., отдалечеността във времето на получаването на сумите от хазарт до момента на определяне на началното салдо – 01.01.2011 г., липсата на документи от страна на ЕТ „Р.– Р.К.“ по отношение на отчетността по конкретни лица, сочените средства, реализирани от хазартни игри не са реално получени от С..

Жалбоподателката е представила 13 бр. РКО за изплатените й суми от ЕТ „Р.– Р.К.“ на общо стойност 114 986.01 лв. Във връзка с удостоверяване истинността на представените РКО, органите по приходите са извършили проверка на ЕТ „Р.– Р.К.“, при която са изискани документи относно изплатените суми на ЗЛ и съответно направените залози от В.Г.С. по дати и номера на игрални автомати. В отговор  са дадени следните обяснения от Радион Грозев Кацаров, собственик на ЕТ „Р.– Р.К.“: „Търговският обект-игрална зала от който са изплатени печалбите на лицето В.Г.С. не функционира от 13.09.2010 г. и в документацията на фирмата не се съхраняват дневни отчети от ИА /игрални автомати/, а само месечни отчети които съдържат обобщена информация за общия размер на постъпилите залози и изплатени печалби.“ Не са представени счетоводни справки по посочените от жалбоподателката РКО, както и втория екземпляр от издадените ордери, които би следвало да се осчетоводят и съхраняват в организатора на хазартните игри. В представените от фирмата организатор на хазартните игри справки се съдържат обобщени месечни данни единствено по номера на игралните автомати. По никакъв начин не са обвързани документите на жалбоподателката и със самата нея.

         По отношение на дарението от Р.Т., органите по приходите са констатирали, че същата не разполага с необходимите доходи, за да бъде в състояние да предостави дарение в размер на 40 000 лв. Същата се е издържала от пенсии, които за периода 2005 – 2010 г. са в общ размер на 7 420 лв. Липсват и данни лицето да е декларирало доходи от продажба на животни или гледане на тютюн.    

         Установените източници и размерът на доходите/приходите по години са подробно описани в РД и присъединения протокол от ПУФО. Декларирано е от съпрузите финансово подпомагане при недостиг на средства при единия и съответно наличие на свободни ресурси при другия.

         По така изготвените парични потоци на приходи и разходи, подробно представени по години в протокола от ПУФО, в РД изрично е посочено, че наличните средства в края на всеки период са декларирани от лицето.  

         Отделно от това, пак от паричните потоци се установява, че разходите за издръжка и живот са по години, както следва: - за 2011 г. – разходи за живот и издръжка – Мобилтел – 305.73 лв.; за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 и 2016 г. – такива изобщо не са отчетени. Прави впечатление също така, че за 2012 г., 2013 г.,  2014 г., 2015 г. и 2016 г. са отчетени платени местни данъци и такси.

         След направен анализ на наличната документация в архива и ИС на ТД на НАП – Пловдив, събраните в хода на ревизията доказателства и получената информация от изследваните различни източници, ревизиращият екип е преценил, че жалбоподателят не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от нея разходи за ревизирания период. Направен е анализ на движенията на парични средства в брой и по банковите сметки на В.С.. Установено е, че ЗЛ е внасяло средства в дружеството си и по банковите си сметки, като е реализирало доходи, покриващи нуждите за живот. Установено е превишение на разходите за: 2011 г. в размер на 90 0936.08 лв. и за 2014 г. – 3 869.40 лв. Определена е данъчна основа по реда на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, равна на посоченото несъответствие. На тази база е определен дължим данък по чл.48 от ЗДДФЛ.

         За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е посочил подробно нормативната уредба, регулираща този вид отношения.  

         По делото е приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ (л.599, т.3), която съдът кредитира като обективно, компетентно и безпристрастно изготвена само в частта, съдържаща математическите изчисления, тъй като същата е изготвена само и единствено въз основа на твърдения на жалбоподателя, при липсата на документи за твърдените получени от нея доходи.

         В с. з. на 27.023.2019 г. е разпитано като свидетел лицето Г.П.К., от чиито показания се установява, че познава В.С. ***. Идвала в техен обект в Момчилград и игрална зала в Монтана. Имали такъв обект в периода от 2006 г. до 2010 г. В гр. Момчилград залата се намирала на ул. „Гюмюрджинска“ № 46, помещение от 50 кв.м. с 15 различни игрални автомата – „Крейзи бъгз“ и „Мега джак“. Виждал В., която идвала доста редовно и печелела определени суми от различни игрални автомати. Имало натрупващи се суми, които се печелели. Не си спомня точно сумите, които са изплащани на ръка. Ако има сума над 10 000 лв., сумата се превежда по банков път. Доколкото си спомня, печалбите били под 10 000 лв. Обяснява, че по закона за хазарта са длъжни да издават разходен ордер на клиенти, които искали. За В.С. си спомня, че тя била късметлийка и са й издали около 10-12 такива ордера. Имало доста късметлии, които печелели. Твърди, че е още в бранша, има фирма на негово име и преди три дни имало един такъв късметлия, който с 20 лв. спечелил 9500 лв. Имал 5 зали в Кърджали, в Плевен. Залата в Момчилград затворил в края на 2010 г. В. ***. В онзи период имали зала в Крумовград, а тя идвала в Момчилград. Имало клиенти, които не обичали да ги виждат близки и затова идвали в Момчилград. Като размер залозите били: - от 0.10 лв. до 20.00 лв. на т. нар. „врътка“. Фирмата изпаднала в несъстоятелност и част от документацията следвало да бъде при синдика. През периода 2006 – 2010 г. имало и други хора от Момчилград, които печелели – Р.О., Ю.А.. Имало и още един, не си спомня името му, който пък спечелил 20 000 лева и сумата му била преведена по банков път.

         При така установената фактическа обстановка се налагат следните правни изводи:

В случая, в жалбата се правят възражения по същество.

Съдът намира обаче, че са налице съществени нарушения на производствените правила.

На първо място, следва да се посочи, че съдът намира РА за издаден от ком­петентни органи по приходите и в предвидената за това форма. От приобщените по делото доказател­ства се установява, също така и че ЗВР, РА и РД са надлежно подписани с валид­ни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния до­кумент и електронния подпис към момента на подписването на електронните до­кументи.

Съдът обаче намира, че РА в обжалваната част, а именно: - установените задължения за данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 9 094.17 лв. и за 2014 г. – 386.90 лв. и лихви общо в размер на 5 652.99 лв., е постановен при неправилно и непосле­дователно тълкуване и прилагане на материалния закон. Видно от ЗВР, с която е сложено в ход ревизионното производство по отношение жалбоподателя С., ревизираните данъчни задължения са за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ. С процесния РА обаче са определени задължения по чл.48 от ЗДДФЛ, които реално, са на база единстве­но облагане на доходите по чл.35 т.6 ЗДДФЛ, като, каквито практически, РА ква­лифицира констатираните несъответствия между разходите и доходите на В.С. на годишна база, след анализ на паричните й потоци за всяка една от обследваните години от обжалваната част, а именно 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г.  По отношение на така определената данъчна основа, следва да се посочи следното:

От ревизиращите органи е изготвен анализ на разполагаемите и разходвани парични средства на лицето за ревизирания период на годишна база, при което за 2011 г. е установено несъответствие между разходите и приходите на физическото лице в размер на 90936.08 лв. и за 2014 г. в размер на 2 869.40 лв. В РД и РА е прието, че след като задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година, то за целите на ревизион­ното производство следва да се приеме, че тези превишения представляват други облагаеми доходи по чл.35 т.6 ЗДДФЛ. По този начин данъчната основа за обла­гане на този доход е определена в размер на установените несъответствия /пре­вишения/, след което обаче, за същите са определени задължения по общия ред /на материалния данъчен закон, а не по аналогия - по реда на чл.122 и сл. ДОПК/. В тази връзка, съдът намира, че РА е незаконосъобразен, дори изцяло да се спо­делят фактическите изводи на органите по приходите и механизмът на формира­не на несъответствията, тъй като е недопустимо смесването на два напълно раз­лични по смисъл и предназначение начини на облагане. Разпоредбата на чл.35 т. 6 ЗДДФЛ определя, че облагаемият доход е брутната сума на облагаемите дохо­ди, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са из­рично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай, орга­ните по приходите претендират, че са разходвани средства, за които няма данни как са придобити, като не са ангажирани релевантни доказателства за източника и основанието за наличността им, като въпреки това се правят изводи за налични парични доходи, които не са декларирани надлежно. Ответникът неправилно е квалифицирал посочените отрицателни разлики като доходи от други източници по смисъла на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над прихо­дите не представлява „доход от друг източник“, изискващ посочването на конк­ретен източник на средствата, тъй като по определение, при превишението на раз­ходите, такъв конкретно посочен източник не е налице, а същото може да фор­мира облагаема основа само на основание презумпцията на чл.123 ДОПК. Според съда няма как едновременно да е налице „доход от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ /облаган на основание и по реда на материал­ния закон/ и същият този доход да е с „недоказан/неустановен произход“ /облаган на основание чл.123 ДОПК/.

Или иначе казано, несъответствието между разходите на лицето, независимо от това дали са касови, безкасови, какъв е характерът им и прочие, и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третират от разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е, да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то, в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Това несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а само по реда на чл.122 и сл. ДОПК – по аналогия, но ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, защото има съществена разлика в основанието за облагането в двата случая.

В ЗДДФЛ  няма легално определение на понятието „доход“, както няма легално определение и на понятието „облагаем доход“, като в разпоредбата на чл.10 от закона са дадени видовете доходи според два различни класифика­ционни критерия – според източника на дохода - ал.1 от разпоредбата, и според формата на получаването/плащането му - ал.2 от разпоредбата. По аналогия, от разпоредбите на Счетоводен стандарт 18, определящ дефиницията за „приход на предприятие“ в счетоводен аспект и при съобразяване с посочената норма на чл.10 ЗДДФЛ, следва да се приеме, че доходът е икономическо понятие, което обхваща получени от конкретно физическо лице оценими в пари права, които во­дят до нарастване на имуществения комплекс на това лице чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му.

Разпоредбата на чл.35 т.6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен от „други източници“. Понятието „източник на доходи“ също не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една страна, понятието представлява класификационен критерий по чл.10, въз основа на който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този критерий, доходи са и тези по чл.35 ЗДДФЛ, а от друга страна, в чл.8 от закона е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на територията на Република България. Най-сетне, императивно изискване на разпоредбата на чл.35 т.6 от закона, е доходът да е от източник, който не е изрично посочен в този закон, което означава, че при изграждането на мотивите в процесния акт, следва да се посочи изрично какво е нормативното или облигационно основание за получаването на такъв доход. В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи – доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност /вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл.35 т.1-5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл.37–38 от закона. Анализът на разпоредбите, уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че те се получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по повод на които, за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари право, като, от друга страна, по силата на тези правоотношения е породена корелационна връзка платец на доход - получател на доход. Т.е. понятието „източник на дохода“ предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица, които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода. Несъответствието между оценимите в пари имуществени активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на конкретно лице не е източник на доходи в посочения по-горе смисъл. Това несъответствие не представлява правоотношение /правоотношения/, нито може да се дефинира като платец на доход и то облагаем.

Впрочем, изискването за наличие на платец на доход имплицитно се съдържа в посочената правна норма на чл.35 от закона, като това изискване се извлича и по аргумент от общата разпоредба на чл.11 ЗДДФЛ. Горният извод се потвърждава и от историческото и логическото тълкуване на действащата разпоредба на чл.44а ЗДДФЛ, с която се въвежда задължението за определени платци на дохода по чл.35 от закона да заплащат авансово данъка. Всъщност, нормата не въвежда за първи път изискването за платец на този доход, а просто променя платеца на данъчните задължения за изплатените доходи от някои платци на дохода по чл.35 ЗДДФЛ след влизането си в сила. От друга страна, както вече бе посочено, несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи, е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл.123 ал.1 т.1 и т.2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода /в смисъл на права по развило се или съществуващо правоотношение и/или на констатиран платец/, а го презюмира извън тези обстоятелства. В случая обаче, органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.122-123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 ДР ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 АПК, вкл. в конкретния казус относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не бе сторено по делото. Това дори и изрично посочено в решението на директора на Д „ОДОП“: „Изследвани са възможните приходоизточници на ревизираното лице за получени доходи с оглед доказването на ресурсите за извършените разходи. Действията на органите по приходите в тази насока да правилни и обосновани“ На практика, с ревизионния акт са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл.2 ЗДДФЛ. Горното се подкрепя и от изготвените парични потоци в протокола за ПУФО.

В случая при ревизията, проведена по общия ред, органите по приходите са извършили съпоставка на приходите и разходите на физическото лице, като за ревизираните шест години са установили превишение на разходите над приходите за две от тях – 2011 и 2014 г., което е прието като формиран доход, който следва да се приеме за друг доход, недеклариран от лицето.

С оглед установеното, органите по приходите са били длъжни да уведомят ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл.122 ДОПК ред и да му предоставят възможност да ангажира доказателства и да вземе становище с оглед защита на правата и интересите си.

По своята правна същност уведомлението по чл.124 ДОПК представлява проце­суално действие, с което органът по приходите заявява, че облагането ще бъде извършвано по особения ред на чл.122 и следващите от ДОПК. За да породи своя правен ефект, обаче, уведомлението следва да бъде издадено и връчено в хода на ревизионното производство. Такова уведомление по чл.124 ал.1 ДОПК в реви­зионното производство на лицето не е връчвано, както и не му е дадено указание да подаде декларация по образец, посочена в чл.124 ал.3 ДОПК, в която да посо­чи относимите към установяване на данъчната основа обстоятелства. 

Предвид изложеното, съдът намира, че незаконосъобразно е определена да­нъчната основа за доход по чл.35 т.6 ЗДДФЛ за процесните 2011 и 2014 г., като са съоб­разявани суми, представляващи т.нар. несъответствие между получените доходи, които в случая са от: трудови правоотношения, доход от друга стопанска дейност и други облагаеми доходи (за 2011 г. – 212.65 лв.), доходи от прехвърляне на имущество (за 2013 г. – 200.00 лв.), както и налични средства по банкови сметки,  и от извършените разходи – комунални разходи по фактури от доставчици (за 2011 г. – 305.73 лв. – Мобилтел, разходи за заплатени данъци и такси (за останалите пет години), разходи за придобиване и подобрения на недвижимо имущество и други разходи (за 2014 г. – съответно 3 750.00 лв. и 1 200.00 лв. и за 2016  - 2 300.00 лв.), като дори липсват разходи за издръжка и живот, което е безспорно установено и от приетата по делото без възражения ССчЕ. С оглед на принципната неза­коносъобразност на РА, в частта, с която на ревизираното лице са определени задължения за данък по ЗДДФЛ само върху тези доходи, но по общия ред, а не по аналогия, съдът счита, че не би следвало да бъде обсъждан въпросът относно действител­ното наличие на несъответствия и техния размер.

Следователно, РА следва да бъде отменен относно допълнително определените задължения за данък по чл.17 от ЗДДФЛ, произтичащи от незаконосъобразно определените данъчни основи, формирани реално само от превишенията на разходите над доходите, ведно със съответните лихви.

Що се отнася до материалната незаконосъобразност на РА.

На първо място, няма спор, че лицето е разполагало с парични средства по банковите си сметки в „Сибанк“, „Юробанк“, „SG Експресбанк“, „Банка ДСК“ и „ПИБ“ през различни периоди от време. Прави впечатление, че за всички ревизираните години: от 2011 до 2016 г. е посочено само и единствено началното и крайното салдо. Прави впечатление, че изобщо не е проследено движението по същите,т.е. кога какви суми са теглени, съответно, внасяни; от кого и какъв е произходът на тези средства. Т. е. не е извършен анализ на движението по банковите сметки в посочените по-горе банки, което показва е двоякият подходът на органа по приходите, да включва избирателно в паричния поток само доходите от трудови правоотношения, други облагаеми доходи, доход от прехвърляне на имущество,  без да анализира движението на паричните средства по банковите сметки, и в същото време, да анализира само разходи за платени данъци и такси, такива за придобиване и подобрение на недвижимо имущество, без разходи за живот и издръжка.

Горното, каза се, е свързано с начина на определяне на началното и крайното салдо на лицето за всяка една от ревизираните години, който съдът приема за неправилен. В случая за пълнота на изложението, следва да се посочи преди всичко, неправилният извод за превишение на разходите.

Видно от таблиците на паричните потоци в ПУФО, наличните средства в брой към 01.01.2011 г. са 2 500.00 лв. – сума посочено от лицето в дадените от него писмени обяснения в хода на ревизията, наличните средства по банковите сметки – 4 596.38 лв., постъпленията за годината са от: доходи от друга дейност – 314.20 лв.и от други облагаеми доходи – 212.65 лв.;  разходите са само и единствено за комунални разходи по фактури от доставчици – Мобилтел – 305.73 лв., а в същото време в края на данъчия период е посочено, че са налични парични средства в брой в размер на 70 000.00 лв., която сума, също е посочена от лицето в писмените му обяснения, дадени пред приходната администрация. В крайното салдо са включени и сумите по банковите сметки, които възлизат в размер на 28 253.58 лв., при което е констатирано превишение на разходите над приходите в размер на 90 936.08 лв.

Аналогични са констатациите на проверяващия екип и по отношение на останалите години, при което е констатирано превишение на разходите над приходите и за 2014 г. в размер на 3 869.40 лв. При съпоставка на двете величини, при включване на паричните средства за 2011 (налични парични средства по банкови сметки – 28 253.58 лв. в края на периода) и за 2014 г. (налични парични средства по банкови сметки 40 787.07 лв.) е налице положително салдо – приходите са повече от разходите, поради което и е необоснован изводът на ревизиращия екип за отрицателно салдо, при положение, че не е направен анализ на теглени и внасяни суми по тази банкова сметка (***, при теглене на суми от нея, същите биха били в приход на лицето, а при внасяне на суми – разход за лицето). Така, по отношение на началното салдо към 01.01.2011 г., в РД е посочено, че РЛ е декларирало налични пари в брой – 2 500.00 лв., а към края на периода 70 000.00 лв., като последно сочената сума е приета за реална и е включена в края на данъчния период като налична. В същото време, ревизията е по общия ред и лицето няма никакво задължение да декларира, а и по преписката липсва декларация да са предприети изобщо действия за провеждане на ревизия по особения ред на ДОПК. Посочено е в РД, че сумите са „декларирани“ от лицето. За коректност следва да се посочи, че сумите са посочени в писмените обяснения, дадени от лицето в хода на ревизионното производство. В случая съдът намира за недопустимо включване на тези суми единствено въз основа на предположение на органа по приходите, още повече, че в ревизионно производство по общия ред, както се каза, липсва задължение за лицето да декларира определени обстоятелства. Друг е въпросът, че С., като физическо лице, няма задължение да води счетоводство съгласно ЗСч.

         На второ място, прави впечатление, че в така изготвените парични потоци, изобщо са изключени суми за живот и издръжка на лицето и неговото домакинство.

Предвид изложеното, необходимо е да се отбележи следното: - съгласно чл.35 т.6 от ЗДДФЛ, каза се по-горе, облагаемият доход е брутната сума на облагаеми доходи, придобити през данъчната година от всички източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Каза се също така, че в процесния случай, приходните органи са обложили разликата между разходи и приходи, които са определени като „доходи от други източници“ по смисъла на чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.

Как изложеното се съотнася към констатациите от анализа на паричните потоци?

Видно от същите, доходите на В.С. са само и основно от трудови правоотношения. Т.е. този доход не попада в категорията на тези, посочени в чл.35 т.6 от ЗДДФЛ.

Последно сочената норма, касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане.

В този смисъл съдът намира, че незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл.35 т.6 от ЗДДФЛ. Изричното изискване на тази норма е, да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито то самото, в материалния закон, се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл.122 и следв. от ДОПК, и то, само и единствено, ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, включително несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията  за облагане по аналогия, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая. Несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на РЛ и направените от него разходи, е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл.123 ал.1 т.1 е т.2 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на доходи, а го презюмира извън тези обстоятелства. Съгласно чл.122 ал.1 т.7 от ДОПК, това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство във връзка с облагане на установено надвишени на разходи над приходите на РЛ. В случая, органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.122 – чл.123 от ДОПКС, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК във връзка с чл.170 ал.1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на доход от конкретен източник.

С оглед гореизложеното, при определяне данъчната основа за облагане с данък доходите на физическите лица в хода на ревизия, провеждана по общия ред, органите по приходите следва да се съобразят единствено и само с правилата, изрично посочени в ЗДДФЛ.

Видовете облагаеми доходи са регламентирани в чл.10 от ЗДДФЛ и между тях доходи без произход не са посочени. Няма нито в ДОПК, нито в ЗДДФЛ презумпция, че наличието на разходи, превишаващи размера на декларираните по реда на чл.50 от ЗДДФЛ от лицето доходи, представляват доходи от други източници и подлежат на облагане по посочения от приходната администрация ред. В случая, въз основа на извършения анализ на всички събрани по административната преписка доказателства, е установено превишение на разходите над приходите.

Вярно е и, че съгласно разпоредбата на чл.12 ал.1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, но тук законът борави с термина "доходи, придобити от източници", което е нещо различно от извършени разходи. За да се приложи избраният подход за облагане, е необходимо да се установи не само наличието на разход, но и неговият произход – наличието на средства и начина на тяхното придобиване, като доказателствената тежест за установяването на тези релевантни за спора факти е на ответната страна.

След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от РЛ облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на жалбоподателя и същите се констатираха в размер на 1 310.00 (хиляда триста и десет) лв., представляващи разноски за: - 10.00 лв. ДТ, 300.00 лв. депозит за вещо лице и 1 000.00 лв. адвокатско възнаграждение.

Водим от горното, Административен съд – Пловдив, ХI състав,

 

         Р Е Ш И :

        

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16000917008495-091-001/24.04.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 434/23.07.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за установените задължения за данък по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 9 094.17 лв. и за 2014 г. – 386.90 лв. и лихви общо в размер на 5 652.99 лв.

          ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, да заплати на В.Г.С., ЕГН **********,***, пл. „***, сумата от 1 310.00 (хиляда триста и десет) лв., разноски по делото.

         Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд – Пловдив в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

 

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: