Решение по дело №446/2021 на Административен съд - Велико Търново

Р Е Ш Е Н И Е

 

№158

 

град Велико Търново,20.06.2022 година

 

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - град Велико Търново, VІІІ - ми състав, в съдебно заседание на деветнадесети май   две хиляди двадесет и втора  година в състав:

                                                 АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: Д. Костова

при участието на секретаря П. И.,  разгледа докладваното от съдия Костова  административно дело № 446/2021 г. по описа на съда, и за да се произнесе взе предвид следното:

 Производство по реда на чл. 156 - 161 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

           Образувано е по  жалба на АВТО РЕФЛЕКС ООД със седалище и адрес на управление гр....против Ревизионен акт  PA № Р-04000420002845-091 -001/29.03.202г. издаден от В. А.Н.- началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и А.К.А.- главен инспектор по приходите при ТД на HAJI Велико Търново, ръководител на ревизията, с който за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. са определени допълнителни задължения за корпоративен данък общо в размер на 7899,40 лв. и лихви общо в размер на 4173,65 лв., и за данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за ДДС общо в размер на 45028,25 лв. и лихви общо в размер на 22994,77 лв.,потвърден  като законосъобразен с Решение № 68/21.6.2021г. на Директор „Обжалване и данъчно – осигурителна практика „ В. Търново. .

В  жалбата  до съда се правят  оплаквания за материална незаконосъобразност на оспорения РА, доколкото на първо място, не са били налице нито едно от обстоятелствата, изчерпателно изброени в чл.122, ал.1 от ДОПК, които да налагат извършването на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК и основата за облагане с данъци да се определя по аналог. В самия РД липсват мотиви, които да установяват по безспорен начин, че ревизията следва да се проведе по горепосочения особен ред, единствено е посочено, че същата се извършва по този ред.

На следващо място намира, че е налице изтекла погасителна давност за установените данъци, извън признатата до момента с горепосоченото решение такава.

Счита, че е нарушен принципа за reformation in peus, доколкото е влошено положението на жалбоподателя след отмяната на РА по първоначалната ревизия, тъй като са определени данъци в повече от 1 415,17 лева.

Доколкото са касае за изключително нормативно регулирана материя- ЗДвП, Наредба № 37/2.8.2002г., Наредба № 38/16.4.2004г, Наредба № 36/15.5.2006г. и други вкл. Заповеди на МОН, то неверен е изводът на приходната администрация за укрити доходи, както и за невярна счетоводна отчетност. Освен това е безспорно, че броят на регистрираните кандидати в информационната система на ИААА не може да бъде по- различен от броя на заплатилите такса по Тарифа №5 за таксите , които се събират в МТИТИ, доколкото без тази регистрация е невъзможно явяване на изпит за правоспособност. След като органите по приходите приемат, че анализът на КЛЕН на използваното ФУ доказва коректното му ползване, то броят на курсистите не може да надвишава издадените фискални бонове От данните в информационната система се установява броя за всяка една от проверяваните години на обучаваните и преминали изпит лица, която информация не е анализирана заедно с прилагането на изискваният , съдържащи се в одобрените учебни стандарти от МОН.  На стр. 21 от делото, изрично са посочени броя на регистрираните лица, вида категория за която са обучавани, ,като за целия период обучаваните лица са 1330, при което прави възражение за неверността на направените в табличен вид записвания ,като за целите на ЗДДС е прието, че приключилите обучението лица са 1686, а за целите на ЗКПО съответно 1212 лица, което означава манипулативен анализ на събраните в хода на административното производство доказателства. Приема, че дадените обяснения от трети лица, курсисти, подробно изброени на стр. 23 от делото са неверни, поради което оспорва по реда на чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК тези доказателства. Освен това намира, че събраните данни за цени за обучение от аналогични субекти също не следва да се кредитират, тъй като както се посочи по- горе не е доказано наличието на конкретни обстоятелства по чл.122 от ДОПК, които да водят до облагане по аналог, както и неправилно е прието универсално ценообразуване за всички дружества, предлагащи такива услуги. Именно тези неверни изходни данни са довели до неправилно определени разходи, печалба, неверен е и размера на разходите за резервни части и ремонт и др.  Подробно аргументира извода си, че избраните други фирми не могат да бъдат използвани за аналог. С тези и други подробно изложени мотиви от съда се иска отмяна на РА като неправилен и незаконосъобразен.

В о.з. се представлява от адв. Л., който поддържа така подадената жалба с направените в нея оплаквания, като в указания от съда срок представя подробна писмена защита, в която са обсъдени всички събрани в хода на съдебното дирене доказателства. Претендира заплащането на направените по делото разноски.

 

Ответникът по жалбата – Директорът на ДОДОП – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юк Г. заема становище за неоснователност на така подадената жалба. Считат, че РА е валиден и законосъобразен, като при постановяване на решението си молят при постановяване на решението да бъдат взети предвид мотивите в потвърдителното решение на директора на ДОДОП както и тези представени в допълнителни писмени бележки. Претендират заплащането на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за което представят списък на разноските по чл. 80 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК.

 

            Административен съд - Велико Търново, осми състав, като прецени доводите на страните във връзка със събраните по делото доказателства намира от фактическа страна следното: Обжалваният РА е издаден в резултат на ревизия, възложена във връзка с Решение № 71/11.05.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП В. Търново, с което на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен РА № Р-04000418007336-091-001/20.02.2020 г„ издаден на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД в частта, в която са определени задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. и задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. , която поради тази причина се явява повторна.  Същата е извършена на основание Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000420002845-020-001 /1.5.05.2020 г., връчена по електронен път на ревизираното дружество на 15.05.2020 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-04000420002845-020-002/17.08.2020г.,ЗИЗВР № Р-04000420002845-020-003/10.09.2020 г„ ЗИЗВР № Р-04000420002845-020- 004/15.10.2020 г. (издадена на основание Заповед № Р-04000420002845-ЗИД- 001/15.10.2020 г. на Изпълнителния директор на НАГ1 за удължаване на срока на ревизията на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК) и ЗИЗВР № Р-04000420002845-020- 005/20.10.2020 г., и е за определяне на задълженията па ревизираното дружество за корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. и за ДДС за данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г.

           За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-04000420002845-092- 001/01.03.2021 г., връчен по електронен път на 01.03.2021 г. Срещу ревизионния доклад е подадено Възражение с вх. № 3557/15.03.2021 г., по описа на офис Плевен- ТД на НАП В. Търново, което е прието за неоснователно и е издаден процесния РА № Р-04000420002845-091 -001 /29.03.2021 г„ с който на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД са определени допълнителни задължения общо в размер на 80 096,16 лв., в т.ч. за корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. - общо в размер на 7899,40 лв. и за лихви върху него общо в размер на 4173,65 лв., и задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. - общо в размер на 45028,25 лв. и за лихви върху него общо в размер на 22994,77 лв., които са предмет на обжалване. Определените допълнителни задължения са предмет на обжалване в настоящото производство. Срещу така издадения от В. А.Н.- началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и А.К.А.- главен инспектор по приходите при ТД на HAJI Велико Търново, ръководител на ревизията РА е подадена жалба по административен ред, която е намерена за неоснователна и отхвърлена с Решение Решение № 68/21.6.2021г. на Директор „Обжалване и данъчно – осигурителна практика „ В. Търново. Същото е връчено на жалбоподателя по електронен път и в законоустановения срок е подадена жалба до Административен съд Велико Търново.

 

               За доказване компетентността на органа, издал РА е представена също Заповед на Директор на ТД на НАП както следва:  №6/3.1.2017г, в която издалия ЗВР и подписал за първи РА е посочен поименно.

 

              За установяване на значими факти и обстоятелства от значение за процесната ревизия, ревизиращият екип е предприел редица процесуални действия.

              От фактическа страна е установено, че осъществяваната през ревизираните периоди дейност от „АВТО РЕФЛЕКС" ООД е „обучение за придобиване на правоспособност за управление на превозни средства", за което притежава Разрешение № 3624/22.10.2013 г., издадено от Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията, валидно до 22.10.2018 г. Категориите, за които са обучавани кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на превозни средства, са В, С, СЕ /С+Е/ и BE /В+Е/. Дейността е извършвана в Учебен център за обучение на водачи на МПС, намиращ се в ГР. ..., ползван по договор за наем от „СУАБ СБА" ЕООД. Инструкторите, извършвали обучението, са били назначени на трудов договор, с изключение на двамата съдружници - Д.П.Т.и И.П.И., които също са обучавали водачи на МПС. Моторните превозни средства, с които е извършвано обучението, са били собственост на инструкторите и са използвани за дейността на дружеството по договори за безвъзмездно ползване. Счетоводството на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД е водено от „Бизнес сървисис В. Търново" ЕООД, като за ревизираните периоди дружеството не е било регистрирано по ЗДДС лице. Подадени са в срок годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО.

-              Ревизиращият екип е извършил  проверки в информационната система на НАП относно подадените от „АВТО РЕФЛЕКС" ООД годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО и декларираните в тях данни за реализираните приходи, разходи, финансови резултати и корпоративен данък, както и относно отчетените месечни и годишни обороти от регистрирания на името на дружеството ЕКАФП с дистанционна връзка към НАП. На ревизираното лице са връчени шест искания за представяне на документи и писмени обяснения, пет от които свързани с изясняване на организацията на дейността, прилаганите от дружеството пени на услугите по обучение на водачи на МПС за различните категории през отделните данъчни периоди от обхвата на ревизията, начинът на плащане и отчитане на приходите, начинът на формиране на приходите и разходите и други, като за целта е изискана цялата търговска и счетоводна документация за ревизираните периоди, отделни справки и обяснения. В ревизионния доклад, от стр. 176 до стр. 181 включително, са описани представените от ревизираното лице доказателства и писмени обяснения във връзка с връчените му 4 броя искания (ИПДПОЗЛ № Р-04000420002845-040-001/29.05.2020 г„ ИПДГЮЗЛ № Р- 04000420002845-040-002/24.08.2020 г., ИПДПОЗЛ Ms Р-04000420002845-040- 003/21.09.2020 г. и ИПДПОЗЛ № Р-04000420002845-040-004/13.01.2021 г.) По ИПДПОЗЛ № Р-04000420002845 -040-006/15.02.2021 г. ревизираното лице е представило след издаването на ревизионния доклад писмени обяснения и таблици с попълнени данни за платените суми от обучените кандидати за водачи на МПС, поради което по същите е взето отношение на стр. 10 в  PA. С ИПДГЮЗЛ № Р-04000420002845-040- 005/25.01.2021 г. са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за отделните периоди от 2012 г. до 2017 г. С вх. № 1838/09.02.2021 г. е представена само една декларация, отнасяща се за 2018 г.

                  С Протокол № Р-04000420002845-ППД-001/02.07.2020 г. са приобщени връчените  3 броя искания за представяне на документи и писмени обяснения и предоставените във връзка с тях доказателства и писмени обяснения.от предходната ревизия на жалбоподателя, завършила с PA № Р- 04000418007336-091-001/20.02.2020 г.

                 По делото не е спорно, че жалбоподателят  е декларирал приходи в размера на отчетените обороти по ЕКАФП, с изключение на 2014 г., през която е отчетен и приход в размер на 1260,00 лв., платен по банков път. В счетоводството на дружеството приходите от извършваните услуги са отчитани по сметка 703 „Приходи от услуги" след издължаване на сумите от страна на обучаваните лица. По обяснения на ревизираното лице, всички плащания за обученията са извършвани в брой - еднократно или на части при вписването в регистъра за обучение и/или полагането на вътрешния теоретичен и практически изпит, като не са правени промоции и отстъпки от цената. Жалбоподателят не е представил регистър на лицата, преминали обучение през автошколата за съответната година, тъй като счита, че същият се  съхранява от ИА „Автомобилна администрация" В. Търново. Не са представени и картони на обучаваните, тъй като е изтекъл двугодишният срок за тяхното съхраняване. Не е представена аналитична счетоводна отчетност на сметка 411 „Клиенти" и сметка 703 „Приходи от услуги" с данни за обучаваните през годините лица и платените от тях суми, тъй като жалбоподателят намира, че няма нормативно задължение за водене на такава отчетност. Управителят е дал обяснение, че  не може да представи справка колко и кои от записаните в регистъра лица /поименно/ са завършили пълен курс на обучение, кои от тях са се явили само на изпит и кои са прекъснали обучението си. Относно цените на различните курсове е посочил, че те са различни съобразно видовете категории, съответно са били различни и за отделните данъчни периоди. В офиса на дружеството на видно място бил поставян списък с цените на курсовете за отделните категории и график за обучение, но такива не са представени на ревизиращите органи. Цената за курса била плащана от курсистите в избран от тях момент, но не по-късно от приключването на курса, като същата е включвала обучението в учебния център и таксите за явяване на теоретичен и практически изпит пред ИААА. Доказателства за прилаганите цени през годините не са представени, като изрично е посочено, че не са издавани заповеди или друг вид документи за утвърждаването им. Цената на обучението за отделните категории била определяна в зависимост от броя на часовете, определени по наредбата за обучение, които за категория В-31 часа, за категория ВЕ 12 часа, за категория С-20 часа, за категория СЕ 16 часа. В дадените от жалбоподателя писмени обяснения с вх. № 22230/07,10.2020 г. е посочено, че при формирането на цената на всеки курс са включвани следните елементи: гориво, труд, допълнителни разходи, такса по Тарифа № 5 и ваучер, както и печалба. Тези обяснения не са подкрепени о конкретни количествено-стойностни разчети или с други думи липсва калкулация за ценообразуването на конкретен курс по отделни категории на обучение. След издаването на РД, с вх, № 2973/02,03.2021 г, от  дружеството са представени шест броя таблици, (съответно за всеки данъчен период от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г.), изготвени на база регистъра на вписаните за обучение лица, предоставен от ИААА В. Търново, допълнен с посочена от жалбоподателя сума, като заплатена от всяко лице. Тези таблици не са придружени от писмени доказателства- разписки РКО  за внесени суми в брой, които да посочват името на курсиста, сумата , както датата на внасяне

-  С Протокол № Р-04000420002845-ППД-001/02.07.2020 г.е приобщена от  предходната ревизия на жалбоподателя, завършила с отменения PA № Р-04000418007336-091 -001/20.02.2020 г„събраната информация от ИА „Автомобилна администрация" В. Търново /ИААА-В. Търново/ за всички вписани в регистъра на учебния център на ,,АВТО РЕФЛЕКС" ООД кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г., в т.ч. за обучените и положили успешно практически изпит пред ИААА-В. Търново и за неприключилите и водещи се в активно обучение кандидати. Информацията от ИА „Автомобилна администрация" е получена по електронен път и представлява справки за регистрираните кандидати за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. по отделни години, под формата на таблици в Ехсеl файлове, съдържащи данни за: име и ЕЕН на кандидатите за обучение, номер на картон, категория за обучение, дата на вписване в регистъра на учебния център, дата на приключване на курса, дати на провеждане на вътрешните теоретични и практически изпити, и дати и резултати от теоретичните и практически изпити пред ИААА. Приобщени са и предоставените от ИААА-В. Търново данни за вписаните преподаватели в УЦ „АВТО РЕФЛЕКС" ООД и за вписаните учебни автомобили, (описани на стр. 134 и 135 в РД).

                     В процесното  ревизионно производство с ИПДПОТЛ № Р-04000420002845-041 - 001/17.09.2020 г. и ИПДПОТЛ № Р-04000420002845-041-003/09.02.2021 г. отново са изискани справки за всички вписани в регистъра на учебния център на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. и е изискана допълнителна информация от ИААА-В, Търново, от кого се попълват данните в регистъра на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС; къде, от кого и в какъв срок се съхраняват учебните картони на курсистите, обучавани в УЦ „АВТО РЕФЛЕКС" ООД за придобиване на правоспособност за управление на МПС; какъв е размерът на таксите за теоретичен и практически изпит пред ИААА-В. Търново, кога и от кого се заплащат и др. Получен е отговор вх. № 13128/07.10.2020 г., съгласно който ИААА не съхранява и няма задължение да съхранява регистри на кандидати за управление на MIIC на учебен център „АВТО РЕФЛЕКС" ООД за периода 01.01.2012г. - 31.12.2017г. а копия от учебните картони на курсистите се съхраняват от съответния учебен център, като срокът за това, посочен в стандарта за обучение на кандидати за придобиване правоспособност за управление на МПС, е две години. Всички данни за курсистите в Информационната система на И AAA се вписват от съответния учебен център, в който са се обучавали. Няма определен срок, в който следва да приключи обучението на курсистите след започването му. Цените на теоретичните и практически изпити, които полагат курсистите пред ИААА, са публикувани на страницата на Агенцията, като размерът им е определен в чл. 111 на Тарифа № 5 за таксите, които се събират в системата на Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Съгласно цитираната разпоредба, цените са както следва:За организиране и провеждане на теоретичен изпит: за провеждане на изпит в одобрен кабинет на учебен център, за всяка група за изпит - 100,00 лв. за провеждане на изпит в кабинет на ИААА, за всеки кандидат - 20,00 лв. За организиране и провеждане на практически изпит: за провеждане на изпит на група, заявена и формирана от учебен център, за всяка група за изпит - 100,00 лв. за провеждане на изпит на група, формирана от ИААА, за всеки кандидат за придобиване на правоспособност за управление на МПС: за категория AM, Al, А22, А, В1, В, BE, Tкт,Ттм-12,00 лв.; за категория CI, С, С1Е, СЕ, DID, DIE, DE - 20,00 лв.При неуспешно издържан теоретичен изпит от курсист, няма разлика в цената за последващо явяване на изпит.

-    С Протокол № Р-04000420002845-ППД-002/02.07.2020 г. са приобщени протоколи от насрещни проверки на преподавателите в УЦ „АВТО РЕФЛЕКС" ООД, извършени в хода на проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с Протокол № Г1- 04000419066853-073-001/02.12.2019 г. Констатациите от насрещните проверки на инструкторите са описани на стр. 135 в РД. Съгласно писмените обяснения на Х.П.К., А.А.С., м.д.р.и П.М.И., същите са обучавали кандидати само за категория „В", като цената през годините е била около 250-300 лв. Съгласно дадените писмени обяснения от В.Б.П., работил като инструктор в „АВТО РЕФЛЕКС" ООД през периода 01.12.2008 г. - 18.10.2018 г., цената за категория „В" е била 600,00 лв.; за категория „В+Е" - 350,00 лв.; за категория „С" - 600,00 лв. и за категория „С+Е" - 600,00 лв.

-    Извършени са насрещни проверки на 47 броя физически лица - клиенти на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД през периода 2012 г. -2017 г., резултатите от които са описани подробно от стр. 21 до стр. 28 на РД, при което част от тях са декларирали какви суми са платили за обучението си за водачи на МПС в УЦ на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД, но не са представили документи за извършените плащания, тъй като не са ги съхранили.

-    Извършени са насрещни проверки на девет дружества от Област Велико Търново с идентична на жалбоподателя дейност - „Автошкола Олимп" ЕООД, „Даника-91" ЕООД, „Старт-97" ООД, „Евро Вип такси" ЕООД, „Даная-2004" ЕООД, „Автошкола Силвиана" ООД, „Милен Ангелов" ООД, „Автошкола Шофьор" ЕООД и „Автошкола Илко Цветков" ООД. В резултат на насрещните проверки са събрани доказателства за цените, на които тези дружества са извършвали услуги по обучение на водачи на МПС за категории В, BE, С и СЕ за периода 2012 г. - 2017 г. Констатациите от насрещните проверки са описани от стр. 9 до стр. 20 в РД.

-   С Протокол № Р-04000420002845-П73-001/27.05.2020 г. са приобщени копия на всички издадени от „АВТО РЕФЛЕКС" ООД фактури за ревизирания период., които са представени в предходната ревизия, за което е съставен  Протокол № 1208491/05.02.2019 г.

-   С ИПДПОТЛ № Р-04000420002845-041 -002/15.01.2021 г. от „Датекс" ООД са изискани контролните ленти на електронен носител /КЛЕН/ от ЕКАФП на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД за периода 01.01.2012 г, - 31.12.2017 г. Същите са представени с вх. № 878/21.01.2021 г„ като от стр. 29 до стр. 31 в РД са описани разчетените от тях данни за отчетените обороти по месеци и години, включително и по брой на издадените фискални бонове.

-  От ревизиращия орган е възложена  експертиза за определяне на средните пазарни цени за процесиите периоди на курсове за обучение на водачи на МПС, в резултат на която е изготвено Експертно заключение от лицензиран оценител вх. № 1194/28.01.2021 г.въз основа на което и другите събрани доказателства,  ревизиращият екип е направил извод, че жалбоподателят не е документирал и отчитал реалните приходи от извършваната от него дейност. Фактите, на които се основава този извода са : 1.  противоречивите данни за цените на извършваните услуги по обучение на водачи на МПС за различните категории през отделните ревизирани периоди, предоставени, от жалбоподателя и от инструктурите и физическите лица – курсисти. 2. представената счетоводна отчетност на дружеството не е водена аналитично и не дава възможност да бъде установено колко лица са обучени през всеки от ревизираните данъчни периоди и кое лице каква цена е заплатило за предоставената му услуга. 3.има разлика в цените на услуги по обучение на водачи на МПС, предоставени от други учебни центрове, извършвали идентична дейност през същите периоди и със същия териториален обхват, както и от определените пазарни цени на услуги по обучение на водачи на МПС от възложената експертиза.

           Предвид установеното, ревизиращите органи са приели, че е налице обстоятелството по чл.122, ал.1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане, и са преминали към извършване на ревизия при особени случаи. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на дружеството е връчено Уведомление № Р-04000420002845-113- 001/25.01.2021 г., че основите за облагане с корпоративен данък за периода 01.01.2012 г.-31.12.2017 г. и с ДДС за данъчни периоди 01.12,2013 г. - 31.01.2015 г. и 01.07.2015 г. ~ 31.12.2017 г., ще бъдат определени по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Едновременно с това на дружеството са връчени Уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК № Р- 04000420002845-139-001/25.01.2021 г. и ИПДПОДЛ № Р-04000420002845-040- 005/25.01.2021 г. В указания срок са изпратени в офис на НАП - Плевен попълнена Декларация по чл.124, ал.З от ДОПК,без посочване на счетоводната година, както и възражение срещу Уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Тези възражения са  обсъдени от органите по приходите, като на стр. 8 в РД са изложени мотиви за неоснователност на същите. Посочено е, че с оглед спецификата на дейността на жалбоподателя- предоставяне на услуги по обучение на кандидати /физически лица/ за придобиване правоспособност за управление на МПС, счетоводната отчетност на дружеството е следвало да е организирана по начин (аналитична и хронологична отчетност на с-ка 411 "Клиенти" и с-ка 703 "Приходи от услуги"), даващ възможност да се установят всички лица, чието обучение е приключено през даден отчетен период, както и приходите, които е следвало да бъдат отчетени от тяхното обучение за съответния период. В хода на  ревизията от жалбоподателя е изискана информация за броя на курсистите, обучавали се в автошколата за периода 01.01.2012 г. -31.12.2017 г., както и за отчетения приход от всяко едно лице, която не е представена.  Ревизиращият екип е констатирал, че в представените хронологични регистри за 2012 г., 2013 г„ 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. се съдържа само по един счетоводен запис за отчетените приходи, а именно - към 31 декември на съответната година с общата сума на приходите за цялата година, които са както следва : за 2012 г. — 47250,00 лв.; за 2013 г. -44910,00лв.„ за 2014г. - 46780,00 лв.; за 2015 г. - 47960,00 лв.; за 2016 г. - 46160,00 лв.; и за 2017 г. -46150,00 лв. Представените счетоводни регистри не съдържат информация от колко обучени лица и за каква категория са отчетените приходи, каква сума е заплатило всяко едно лице, дата на приключване на обучението и в кой период са отчетени приходите от конкретно лице.

Освен това, при извършена съпоставка между различните източници на данни - хронологичните регистри на жалбоподателя, издадените от него фактури,  КЛЕН от ЕКАФП и предоставените извлечения от ИААА В. Търново за обучените лица (положили успешно практически изпит), са установени различия, които са обобщени в  следната таблица:

 

В резултат на установените несъответствия между отчетените от жалбоподателя  приходи, фактурираните от дружеството услуги, броя на издадените фактури, броя на лицата, приключили обучението си за съответен период по данни от ИААА-В.'Търново и броя на клиентите от КЛЕН на ФУ  ревизиращият екип е формирал  извод, че без аналитична отчетност на с-ка 411 „Клиенти" и с-ка 703 „Приходи от услуги" не може да се извърши последващ контрол за установяване на действителния размер на реализираните от дружеството приходи за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2017 г„ което обосновава наличието на обстоятелството по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК.

Освен това, между  дадените писмени обяснения от проверените физически лица за платените от тях суми за обучението им при жалбоподателя и представените от него писмени обяснения относно цените на предоставяните услуги е установено противоречие. Като най- общо е посочено, че тези от ФЛ са двукратно по- високи от декларираните от жалбоподателя. 

                 Основните елементи, необходими за установяване на основата за облагане с корпоративен данък за даден данъчен период, са размерът на приходите и размерът на разходите на задълженото лице, В процеса на извършване на данъчна ревизия, за да се установи верността и правилността на отчетените от задълженото лице приходи, е необходимо да са безспорно ясни следните компоненти: обемът на извършените услуги - в случая по обучение (колко броя лица са преминали обучението и за каква категория) и цената за курса за съответната категория. Ревизиращите органи не са установили в счетоводството на дружеството и  сред търговската му документация, доказателства или  обективни данни за тези два компонента, което не позволява вярно и точно да бъде определен размерът на приходите, а от там и основата за облагане с корпоративен данък.

               За целите на ЗДДС, липсата на аналитична отчетност за броя на обучените физически лица, за датата на приключване на обучението и за платената от всяко лице цена, ревизиращите са приели, че липсват доказателства или обективни данни за месечния облагаем оборот, дали има основание за задължителна регистрация по ЗДДС и данъчната основа за облагане с ДДС. .

                Всичко гореизложено обосновав необходимостта от водене на подробна аналитична и хронологична отчетност, като последиците от липсата на такава, ревизиращият орган е приел, че  изпълва хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, в частност - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци.

                 В условията на ревизия при особени случаи, данъчните основи за установяването на задълженията за корпоративен данък и ДДС са определени след анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4, 5, б, 8, 9, 10, 12, 13, 15 и 16 от ДОПК, за което е приложен анализ- от стр. 9 до стр. 271 в РД. За целите на определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, ревизиращите органи са установили броят на лицата, завършили курса на обучение за водачи на МПС през всеки от ревизираните данъчни периоди, и категорията, за която е обучавано всяко от тях („В", „С", „В+Е" или „С+Е"), като данните са извлечени от Регистъра на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, предоставен от ИААА - В. Търново. Регистърът съдържа данни за кандидатите, записани за обучение в съответната автошкола, за датата на вписването им, за категорията, за която се обучават, за датите на явяване на теоретичен и практически изпит и съответно за датата на успешно положения практически изпит от всеки кандидат пред ИААА. Органите по приходите са приели за дата, на която се счита за извършена/предоставена услугата по обучението на дадения кандидат, респ. дата, на която възникват условията за признаването на приходите и разходите, свързани с конкретната услуга, датата на успешно положения практически изпит пред ИААА. Макар регистърът да се администрира от ИААА по силата на чл.18, ал.1 от Наредба №37/2002 г. данните в него се вписват от лицето, притежаващо разрешение за обучение на водачи на МПС. При записване на кандидатите в регистъра, автошколата е длъжна да издаде учебен картон за всеки кандидат, каквито от жалбоподателя не са представени. Ревизиращите органи са определили цените за провежданите курсове за обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС за различните категории („В", „С", „В+Е" или „С+Е"). В  хода на ревизията с Акт за възлагане на експертиза /АВЕ/ № Р-04000420002845-01 -001/11.01.2021 г. е възложена експертиза за определяне на средна пазарна цена за провеждане на курс но обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС за категориите „В", „В+Е", „С" и „С+Е" за 2012 г„ 2013 г., 2014 г„ 2015 г., 2016 г. и 2017 г. за региона на гр. Велико Търново. За резултатите от експертизата е изготвена Експертна оценка (вх.№? 1194/28.01.2021 г.) от Мариана Димова Ангелова - експерт по съдебно-счетоводни и финансово-ценови експертизи, съгласно която са определени следните пазарни цени по зададените критерии:

 

В частта по ЗКПО въз основа на предоставените от ИААА данни за броя на курсистите, вписани в регистъра на учебен център, които са завършили обучението си през отделните ревизирани данъчни периоди по смисъла на ЗКПО, данните за средните пазарни цени за отделните категории от приетото Експертно заключение от извършената експертиза, стойността по издадените от жалбоподателя фактури за извършени услуги по обучение и  данните за отчетените годишни приходи  от дружеството, ревизиращите органи са определили размера на приходите, които е следвало, но не са отчетени от него. Пълният анализ на данните и изчисленията е представен в таблици за отделните ревизирани данъчни периоди по ЗКПО от стр. 182 до стр. 271 на ревизионния доклад. Видно от таблиците, за всеки курсист, приключил обучението си през даден данъчен период, е посочен номер на издадена към него фактура и стойността на фактурата, както и разликата до размера на пазарната цена на услугата, като последната представлява допълнително установения от ревизията брутен приход, получен от съответното лице. Таблицата за всеки отделен данъчен период приключва със сбор на сумите по издадени фактури (отчетени в счетоводството като приходи), сбор на допълнително установените брутни приходи от обучените лица и общо брутни приходи, които е следвало да бъдат отчетени през съответния данъчен период като получени от вписаните в регистъра лица, приключили обучението си през този период. Обобщените данни от тези таблици са:

 

Съгласно  изискванията на НСС 18 „Приходи" - приходът от услуга се признава, когато услугата е завършена и могат надлежно да бъдат определени разходите за нея, както и в съответствие с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм., в сила до 31.12,2015 г.) и чл. 26, ал, 1, т. 4 от ЗСч (нов, в сила от 01.01.2016 г.), поради което същите са определени към датата на полагане на изпит.

По отношение на разходите на дружеството не са установени основания за изменение и същите са приети в размер на декларираните такива, а именно: за 2012 г. - в размер на 43 236,40 лв.; за 2013 г. - в размер на 43 373,34 лв.; за 2014 г. - в размер на 44 261,23 лв.; за 2015 г. - в размер на 40 319,17 лв,; за 2016 г. - в размер на 38 898,31 лв. и за 2017 г. - в размер на 42 283,92 лв.

Предвид установеното в хода на ревизията обстоятелство, че към 31.10,2012 г. за дружеството  са настъпили условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и същите не са отпаднали до края на ревизирания период (31.12.2017 г.) при ревизията е установен нетният размер на приходите за отделните данъчни периоди по ЗКПО, т.е., размерът на приходите, без следващия се за тях ДДС. Чрез приспадане на декларираните от жалбоподателя приходи по годишна данъчна декларация (ГДД по чл. 92 от ЗКПО) от установените при ревизията нетни приходи, е определен размера на неотчетените (укрити) приходи за ревизираните периоди. В условията на ревизия по чл. 122 от ДОПК, данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена като сбор от декларирания от лицето данъчен финансов резултат и размера на установените неотчетени нетни приходи от продажби. Върху така определената данъчна основа е изчислен следващият се дължим корпоративен данък за съответния данъчен период, а след приспадане на внесения от лицето е установен размер на корпоративен данък за довнасяне. Извършените от ревизиращите органи изчисления се представят в обобщен вид в следната таблица:

 

 

За 2012 г.  ревизиращите органи са определили нетния размер на приходите като равен на брутния такъв, тъй като жалбоподателят не е бил регистрирано по ЗДДС лице.

В частта по ЗДДС, на база данните от справката за реализирания оборот по месеци и години и за реализирания оборот с натрупване за 12 поредни месеца, от стр. 412 до стр. 459 в РД е установено, че облагаемият оборот за задължителна регистрация, на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в размер на 50370,00 лв.е достигнат  към 30.10.2012 г., както и че на същото основание е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.11.2012 г. Съгласно чл. 102, ал.-2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията за 2012 г.), за определянето на задълженията на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Следователно,  считано от 14.11.2012 г до 31.12.2017 г. за дружеството не са отпадали основанията за регистрация по ЗДДС, поради което  на основание чл. 102, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията за 2012 г.), същото дължи ДДС за извършените от него облагаеми доставки за всички данъчни периоди по ЗДДС, включени в обхвата на ревизията, а именно - от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г.

           Съгласно чл.102, ал.4 от ЗДДС задълженията по чл. 102, ал 3 от същия закон се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК. Данъчната основа, върху която се дължи ДДС на горното основание, е определена по реда на чл. 122 ат. 2 от ДОПК, на база приетите пазарни цени от извършената експертиза и въз основа на данните от регистъра на кандидатите за обучение на водачи на МПС, предоставен от ИААА, при съобразяване с разпоредбите на ЗДДС, относно датата на възникване на данъчното събитие и относно възникването на основание за изискуемост на ДДС, а именно: Съгласно разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Съгласно чл. 25, ал 7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал.2, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), и се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В съответствие с горепосочените разпоредби на ЗДДС, органите по приходите  са приели, че за дата на данъчното събитие следва да се счита датата, на която е приключило обучението на всеки отделен кандидат, вписан в регистъра на лицата, обучавани за водачи на МПС. За дата на приключване на обучението  е определена датата на успешно положения практически изпит пред ИААА. За целите на определянето на данъчната основа по ЗДДС ревизиращите органи са изготвили таблици по месеци (данъчни периоди), базирани на регистъра на кандидатите за обучение, предоставен от ИААА. В таблиците се съдържат данни от регистъра за името и ЕГН на кандидата, категорията за обучение, датата на вписване за обучение, датата на приключване на обучението и датите на успешно положените теоретичен и практически изпит пред ИААА, като са добавени колони с данни за: номер и дата на фактура (ако такава е издадена към съответния кандидат); стойност на фактурата; допълнително установена сума (разлика до определената от експертизата пазарна цена); и общо приход (общ размер на установения за периода оборот по пазарни цени, които в случая включва и ДДС). Таблиците са поместени в РД от стр.281 до стр. 412.

По отношение на издадените от дружеството  фактури ревизиращите органи  са приложили следния подход: При наличие на издадена към съответен курсист фактура в данъчния период, в който е приключило обучението му, данъчното събитие и съответно платената сума е отнесена към данъчната основа за периода, в който е издадена фактурата. За същия данъчен период е отнесена и установената от ревизията разлика до определената от експертизата пазарна цена за съответната категория ред 6 на стр. 343 РД. В случаите, когато е издадена фактура в период, предхождащ периода на приключване на обучението на съответния курсист е прието, че към датата на фактурата е налице авансово плащане, данъкът за което е изискуем за данъчния период, през който е издадена фактурата за него, а установената от ревизията разлика до определената от експертизата пазарна цена за съответната категория е включена в данъчната основа за данъчния период, през който е приключило обучението. предпоследен ред от таблицата на стр. 344

Целта на изготвянето на таблиците в частта по ЗДДС е да се онагледи установеният общ размер на месечните обороти по пазарни цени, които включват всичко дължимо от обучените лица за получените от тях услуги, в т.ч. и следващият се ДДС. Общият размер на месечните обороти в таблиците е формиран от стойността на издадените през съответния месец фактури и установените при ревизията разлики до пазарните цени на услугите.

Тъй като общият размер на месечните обороти в таблиците представлява цялата установена стойност на предоставените/извършените услуги по обучение, при определянето на данъчната основа за ДДС ревизиращите органи са съобразили разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. При определяне на данъчната основа и дължимия данък за ревизираните периоди органите по приходите са приели, че данъкът е включен в определената чрез експертиза пазарна цена на извършваните от жалбоподателя услуги.

 

В хода на съдебното производство  е представена и приобщена по делото административната преписка по издаване на оспорения РА, като жалбоподателя, като по негово искане е изслушана СИЕ, със задачи на стр. 109 и сл. От делото, , стр.114, и стр. 261, която съдът цени като обективна и безпристрастна. И съображенията на съда досежно същата ще бъдат изложени по- долу. По искане на ответник жалба са допуснати до разпит и разпитани свидетелите, поименно посочени на стр. 127 от делото, тъй като писмените обяснения на същите в ревизионното производство, са оспорени по реда на чл. 192, ал.1 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК от жалбоподателя в хода на съдебното дирене. Техните показания също ще се обсъждат по- долу.

 

От трети неучастващи в производството лица на основание чл. 192 от ГПК във вр. с §2 от ДОПК са изискани писмени доказателства, така както са посочи в молбата на стр147-148 и това са ИААА и автошколи, които са предоставили доказателства за цените на услугата по различни категории в рамките на ревизионното производство.  От ТД на НАП В. Търново са постъпили писмени доказателства от тези автошколи стр. 158 и сл. От делото и от стр. 241 и сл. .

 

От страна на жалбоподателя са оспорени като електронни документи, съдържащите се в приложените дискове , данни от посочените автошколи , като съдът се е произнесъл с Определение , че същите не представляват такива и поради това не е открито производство по тяхното оспорване.

С определение от 27.1.2022г. е допусната СТЕ- графологическа, досежно автентичността на дадените писмени обяснения от : П.П., С.К., К.В., К.Д., К. Николова и В.Ц.. На стр. 282 от делото съдебният експерт дава категоричен отговор, че автори на писмените обяснения са горепосочените лица.

От жалбоподателя е постъпила молба ведно с писмени доказателства стр.411 и сл. От делото, които съдържат Заповед за определяне на разходните норми за труд и гориво за обучение на курсисти по категория 2012-2017г, Заповеди за определяне на разходните норми за отделните използвани за обучение МПС за същия период, Заповеди за определяне на минималните цени на таксите за обучение и справка и протоколи за ценообразуването по години, предоставени на вещото лице.

От страна на ответника са представени СД , съдържащи всички издадени в хода на ревизионното производство електронни документи, които не са оспорени от жалбоподателя. В преписката се съдържат печатни копия на същите.

 

Съдът като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, прави следните изводи:

                Жалбата е допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от ревизираното лице, до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА. Разгледана по същество жалбата е неоснователна:

           При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. РА е издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК – възложителят и ръководителят на ревизията, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност.

Спазени са сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 1 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, поради което не са налице пороци от формална страна.  Не се споделят доводите на жалбоподателя, че  липсват мотиви за приложение на особения ред за облагане по чл. 122 от ДОПК и не е посочено точното основание по чл.122, ал.1 от ДОПК. Следва да се посочи, че  изрично в РА и в потвърдителното решение на ДОДОП е посочено, че правното основание е чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК –липсва или не е представена счетоводна отчетност , съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане и са преминали към ревизия по особени случаи.  Тези изводи органа по приходите е направил след като се е запознал с воденото от жалбоподателя счетоводство, констатирал е липсата на аналитична счетоводна отчетност, картони на всеки един курсист, извършените проверки на 47 лица курсисти, допусната оценъчна експертиза, която е установила пазарните цени на всеки един курс по категории, събраните от трети лица с подобна дейност доказателства относно ценообразуването, липсата на такива данни за ценообразуване при самия жалбоподател.

Съдът не намира да са допуснати съществени нарушения на ревизионните правила, в това число на принципите и разпоредбите относно доказването, вкл. събирането и преценката на доказателствените средства, както и такива гарантиращи правото на защита на РЛ или затрудняващи съдебния контрол. В хода на ревизионното производство приходната администрация е предприела разписани от закона процесуални действия и е събрала годни, допустими и относими доказателства, необходими за определяне на основата за облагане с данъци по особения ред на чл. 122 от ДОПК на задълженото лице. На РЛ е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че основата за облагане с данъци по ЗКПО и ЗДДС  за посочения период ще бъдат определени по аналог. В този смисъл не е налице и твърдяното от жалбоподателя нарушение на принципа на законност, доколкото са спазени нормите на ДОПК, дадена й е възможност да сочи доказателства, да дава обяснения.Органът по приходите е изпълнил служебното си задължение за събиране на доказателства от значение за данъчното облагане на жалбоподателя, на същия са връчени съответни искания за представяне на доказателства и обяснения, като надлежно са приобщени и събраните в хода на предходната ревизия доказателства.

           Следователно първият спорен въпрос по делото е, дали воденото от жалбоподателя счетоводство дава възможност за определяне на дължимите данъци. Жалбоподателят твърди, че точно е спазил нормативната уредба, касаеща този вид дейност по обучение на лица за придобиване на съответна правоспособност, и най вече стандарт за обучение на кандидатите по чл. 155 от ЗДвП т.7, озаглавена Задължителна документация, използвана при обучението. Жалбоподателят не оспорва факта, че съгласно горното в учебния център задължително се водят следните документи: учебен картон/ непредставен от него, тъй като е изтекъл двугодишния срок за съхранение, учебна книжка, удостоверение за допускане до практически изпит, вписване в регистъра на кандидатите, воден от ИААА и допълнителни такива учебен дневник за теоретично обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, съдържащ график на занятията и таблица с данни за обучаваните и  учебен план- Приложение № 8.

           Както се посочи по- горе от жалбоподателя и в двете ревизии не са представени регистри на лицата, преминали обучение през автошколата, с обяснение, че регистърът се съхранява от ИААА и не са представени картони поради изтичане на двугодишния срок за съхранението им, като вещото лице се е позовало на тях, без същите да са приобщени като доказателства в хода на административното или съдебно производство. Не се спори освен това фактът, че  не е представена аналитична счетоводна отчетност на сметка 411 „Клиенти" и сметка 703 „Приходи от услуги" с данни за обучаваните през годините лица и платените от тях суми, който факт е потвърден и от изслушаната по делото СИЕ.Доказателства за прилаганите цени през годините не са представени, като изрично е посочено, че не са издавани заповеди или друг вид документи за утвърждаването им, такива са представени в края на съдебното дирене, поради което съдът не ги цени като новосъздадени.  При ревизията не са представени и конкретни количествено-стойностни разчети ,поради което правилно органът по приходите е направил извод, че  липсва калкулация за ценообразуването на конкретен курс по отделни категории на обучение за отделните периоди, поради което обоснован се явява изводът за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1 т.4 от ДОПК, а именно макар счетоводството да е водено съобразно ЗСч, така както е посочило вещото лице, същото не дава възможност да се установи броя на курсистите и заплатените от всеки един от тях парични средства съответно за какъв курс.За доказване на наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1 от ДОПК органът по приходите е анализирал подробно резултатите от  извършени  насрещни проверки на 47 курсисти на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД за периода 2012 г. - 2017 г.,подробно описани от  стр. 21 до стр. 28 на РД.  При съпоставка на дадените писмени обяснения от проверените физически лица за платените от тях суми за обучението им в „АВТО РЕФЛЕКС" ООД и представените от жалбоподателя писмени обяснения относно цените на предоставяните услуги се установяват явни противоречия. Най-общо потвърдените от физическите лица суми са двукратно по-високи от декларираните от ревизираното дружество цени за обученията за придобиване на правоспособност за управление на МПС за съответната категория.

 За установяване на пазарните цени на услугите, предоставяни от дружеството са извършени са насрещни проверки и на девет дружества от Област Велико Търново с абсолютно идентична на жалбоподателя дейност - „Автошкола Олимп" ЕООД, „Даника-91" ЕООД, „Старт-97" ООД, „Евро Вип такси" ЕООД, „Даная-2004" ЕООД, „Автошкола Силвиана" ООД, „Милен Ангелов" ООД, „Автошкола Шофьор" ЕООД и „Автошкола Илко Цветков" ООД. В резултат на насрещните проверки са събрани доказателства за цените, на които тези дружества са извършвали услуги по обучение на водачи на МПС за категории В, BE, С и СЕ за периода 2012 г. - 2017 г. Представените от тези дружества доказателства във вид на таблици са оспорени от жалбоподателя като електронни документи, като съдът не е открил производство по чл. 193, ал.1 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК, тъй като същите нямат такъв характер. По делото няма спор, че същите са предоставени от посочените трети лица, и тяхното съдържание като частни документи също не може да бъде оспорвано. То се обсъжда заедно с всички други събрани в хода на производството доказателства. Въз основа на посочените от тези лица данни, правилно и законосъобразно органът по приходите е назначил съдебно- оценъчна експертиза, която да установи пазарната стойност на всеки един от видовете курсове. Резултати от нея са оспорени от жалбоподателя, но както правилно посочва ответник жалба, жалбоподателят  не е поискал назначаването на нова такава. Именно от съпоставката на всички горепосочени доказателства, цененето на събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, органът по приходите правилно е определил броя на обучаваните лица – от регистъра при ИААА, както и цената на всеки един вид курсове- от приетата оценъчна експертиза и данните от трети лица -9 школи и проверката на 47 ФЛ.

       С разпореждането за насрочване на делото в о.з. съдът е указал на жалбоподателя, че на основание чл. 124 от ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни, до доказване на противното. За оборване на тази презумпция, жалбоподателят е поискал назначаването на СИЕ, като основната цел на същата е да установи направените от него разходи за всеки един от курсовете. Изначално задачите към вещото лице предполагат то да работи по представени документи и данни за елементи, част от претендираното от жалбоподателя ценообразуване, но такива конкретни доказателства не бяха представени включително и в съдебна фаза, а в хода на двете ревизии дори не са отправяни твърдения за такова калкулиране и формиране на цена на курсове. И при двете ревизионни производства, а и пред съда от жалбоподателя се представиха противоречиви данни за цените на извършваните услуги по обучение на водачи на МПС за различните категории през отделните ревизирани периоди. От една страна, „АВТО РЕФЛЕКС" ООД представя едни данни, от друга страна, инструкторите, работили в дружеството, както и от проверените физически лица, преминали курс на обучение в него, дават в обясненията си друга информация. На следващо място ,както вече беше споменато, представената счетоводна отчетност на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД не е водена аналитично и не дава възможност да бъде установено колко лица са обучени през всеки от ревизираните данъчни периоди и кое лице каква цена е заплатило за предоставената му услуга. Предвид това, органите по приходите правилно са приели,че е налице обстоятелството по чл.122, ал.1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане, и са преминали към извършване на ревизия при особени случаи. От жалбоподателя  многократно е изисквана информация за броя на курсистите, обучавали се в автошколата за перидода 01.01.2012 г. - 31.12.2017 г., както и за отчетения приход от всяко едно лице, но такава не е представена. Констатирано е, че в представените хронологични регистри за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. се съдържа само по един счетоводен запис за отчетените приходи, а именно - към 31 декември на съответната година с общата сума на приходите за цялата година. Представените счетоводни регистри не съдържат информация от колко обучени лица и за каква категория са отчетените приходи, каква сума е заплатило всяко едно лице, дата на приключване на обучението и в кой период са отчетени приходите от конкретно лице.Не се споделя становището на жалбоподателя, че е налице пълно припокриване на данните  по издадените фактури и издадените касови бонове от ФУ, доколкото както посочва в обясненията си самото ревизирано лице, плащанията са били касови. При извършена съпоставка между хронологичните регистри , издадените от дружеството фактури, КЛЕН от ЕКАФП и предоставените извлечения от регистъра за кандидатите от ИАА правилно са установени счетоводни различия, които са обобщени в таблица в решението на ДОДОП. Действително без аналитична отчетност на с-ка 411 „Клиенти" и с-ка 703 „Приходи от услуги" не може да се извърши последващ контрол за установяване на конкретния размер на реализираните от дружеството приходи за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2017 г.. Съдът споделя становището на ответник жалба, че от вещото лице това не е  преценено правилно, тъй като същото се е позовало само и единствено на впоследствие изготвените данни в счетоводството на жалбоподателя, за които също не стана ясно въз основа на какви точно документи на съставени.

           Правилно и законосъобразно органът по приходите е счел, че най обективните данни се съдържат в регистрите на ИАА, които се попълват от самия жалбоподател. Този регистър съдържа данни за кандидатите, записани за обучение в съответната автошкола, за датата на вписването им, за категорията, за която се обучават, за датите на явяване на теоретичен и практически изпит и съответно за датата на успешно положения практически изпит от всеки кандидат пред ИААА. Органите по приходите са приели за дата, на която се счита за извършена/предоставена услугата по обучението на дадения кандидат, респ. дата, на която възникват условията за признаването на приходите и разходите, свързани с конкретната услуга, датата на успешно положения практически изпит пред ИААА. При записване на кандидатите в регистъра, съответната автошкола е длъжна да издаде учебен картон за всеки кандидат. В случая, както бе посочено по-горе в решението, такива от жалбоподателя не са представени.  Съдът споделя доводите в решението на ДОДОП, че  приходите от предоставените  услуги на всяко от обучените лица към периода, в който е приключило обучението на съответното лице, независимо дали към него има издадена фактури и кога е издадена същата. Начинът на определяне на приходите е в съответствие с изискванията на НСС 18 „Приходи" - приходът от услуга се признава, когато услугата е завършена и могат надлежно да бъдат определени разходите за нея, както и в-съответствие с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм., в сила до 31.12.2015 г.) и чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч (нов, в сила от 01.01.2016 г.) Органите по приходите освен това са установили, че  са налице случаи, в които няма издадени фактури през различните периоди на лица, които са приключили обучението с положен теоретически и практически изпит. Няма доказателства какви суми са заплатени от лицата, на които няма издадени фактури, както и дали същите са отчетени чрез ЕКАФП..Правилно органът по приходите е приел, че се доказва обстоятелство по чл. 122,ал.1 т. 4 от ДОПК с факта, че не на всички обучени в автошколата лица са издадени фактури, сам по себе си не представлява нарушение на закона и в частност на ЗДДС, който предвижда да се издава фактура само при поискване от страна на получателя по доставката. Задължително е обаче издаването на фискален бон от ЕКАФП за всяко получено касово плащане, свързано с доставка. По обяснения на ревизираното лице, дадени в предходното ревизионно производство, всички плащания за обученията са извършвани в брой - еднократно или на части при вписването в обучението и/или полагането на вътрешния теоретичен и практически изпит, като не са правени промоции и отстъпки от цената.След като жалбоподателят твърди, че има плащане на части, това означава, че броят на касовите бонове следва да  бъде по- голям от издадените фактури, което не е установени нито от органа по приходите ,нито от вещото лице. Именно поради  липсата на аналитична отчетност, жалбоподателят не може да докаже, че отчетените по ЕКАФП обороти са относими именно към издадените фактури, доколкото е възможно за част от стойността на услугата да е издаден само фискален бон, а за друга част само фактура.Съдът споделя становището на ответника, че опитът за доказване на съответствие във воденото счетоводство е неуспешен. Жалбоподателят неправилно твърди, че ДОДОП е приел, че част от плащането може да се документира с фактура, а част със фискален бон, като по този начин цели правомерно отразяване на приходите като фактурите и броя на фискалните бонове. Такова не е налице, не само от констатациите на органа по приходите, но и от обясненията на самия жалбоподател, че част от курсистите са плащали на части.

           Настоящата инстанция намира, че заключенията основно и допълнително на вещото лице икономист не оборват горните констатации на органа по приходите. Както правилно е посочил ответник жалба, недопустимо е оспорването на 4 таблици от решението на ДОДОП, доколкото същите отразяват вярно констатациите на органа по приходите по време на двете ревизии. На първо място правилно ответник жалба в писмената защита посочва, че заключенията на вещото лице не почива на достоверни данни и доказателства, събрани по предвидения процесуален ред. Както се посочи по- горе не са представени от жалбоподателя регистри, картони, аналитична отчетност, ценообразуване по време и на двете ревизионни производства. На следващо място експертизата се базира на писмените доказателства, представени от жалбоподателя в последното съдебно заседание, които са успешно оспорени от ответник жалба като недостоверни. Няма спор, че вещото лице, изготвило счетоводната експертиза, е направило извод, че счетоводството на жалбоподателя е водено съгласно изискванията на ЗСч и НСС, която обаче е в противоречие с гореизложеното, част от което е признато от самия жалбоподател- липса на картони, регистри и други.. Вещото лице установява същата фактическа обстановка, която е приел и органа по приходите, а именно, че всички счетоводни сметки са водени само стойностно, без аналитично отчитане на материални запаси като вид и количество, място на съхранение, MOJL Вещото лице не обосновава и извода си за начина на ценообразуване със събарните до момена на изготвяне на заключението доказателства, а само с оглед на допълнително представените такива –заповеди и други. Вещото лице не може да посочи, как са изчислени разходите за гориво за всяка категория,поради липса на  конкретни писмени доказателства, както и в заключението липсва информация за това, кои конкретно автомобили за какво обучение- вид категория  са ползвани, колко часа кормуване са проведени за всяка категория, какъв е разхода на гориво по видове - газ, бензин или дизел за определен пробег градско и извънградско. Такива разбивки вещото лице не е направило, именно защото няма конкретни данни за това, въпреки претенциите на ревизираното дружество, което е предоставило само обобщена негова справка конкретно по формулираните задачи за СИЕ, като сумите и показателите от справката просто са пренесени в заключението по експертизата. В заключенията си вещото лице не посочва конкретните видове материали и услуги, отнесени към разходите за тези икономически елементи, нито е могло да установи всички ли са пряко относими и свързани с курса по обучение и защо размерът на разходите е толкова различен през годините. То не може да установи и начисляваните амортизации на активите, доколкото МПС са били собственост на инструкторите, как се разпределят разходите за материали, услуги и амортизации в ценообразуването на всеки един курс. При което  годишното счетоводно приключване служи като база за определяне на цените на услугите към 01.01. на съответната година или с други думи  се вземат предвид

При ревизията жалбоподателят е завил, че цената на всеки курс е формирана от елементите: гориво, труд, допълнителни разходи, печалба и такса по тарифа № 5 и ваучер, като допълнително са въведени аргументи за начина на изчисляване на разходите на гориво при обучението на различните категории, зависимост от нормативно определените часове за кормуване, цените на различните видове горива през ревизираните периоди, вида на използваното гориво от учебните автомобили и разхода на гориво на всеки автомобил. Изведена е таблица за средната стойност на разходите за труд по отделни категории и години. След посочването на стойностите на останалите елементи, формиращи цената (такси по тарифа № 5, допълнителни разходи и печалба) са изготвени рекапитулации за себестойността на услугите по обучение за различните категории през различните ревизирани периоди. Направено е уточнение, че посочените себестойности представляват стойността на пълния курс на обучение по съответната категория от лице, което не притежава никакви предварителни умения или квалификация за друга категория. Такива данни обаче в хода на ревизионното производство не са ангажирани от жалбоподателя , а в дадените обяснения с вх.  № 22230/07.10.2020 г.  са посочени цени за отделните категории на обучение през годините и разходи в количествено изражение за горива и труд, отнасящи се към различните категории обучение, но данни за начина на формирането за себестойност, като тези в жалбата до съда и впоследствие описани в справки и представени на вещото лице, без отделни документи - доказателства за посочените в справките стойности, не са предоставени. Всички учебни автомобили са собственост на съдружниците на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД и на лицата, работили като инструктори в това дружество. Като основание за ползването им в дейността са представени безвъзмездни договори за наем със собствениците, описани на стр. 32 в РД, което означава, че в  себестойността на услугите не са включени относими към дейността разходи за данъци върху ПС, винетки, застраховки, резервни части, ремонти и поддръжка на автомобилите. В калкулацията на разходите на жалбоподателя не са включени разходи за наем и експлоатация на имота, за счетоводното обслужване от „Бизнес Сървис В. Търново" ЕООД, за интернет и канцеларски материали.

 С оглед на така изложеното съдът споделя извода на ответник жалба, че е налице занижена себестойност на услугите, която определено не е достоверна, тъй като едва ли всички гореописани разходи са оставали за сметка на собствениците на автомобили,още повече, на лица, които са на трудов договор. Въпроси от 2-12 касаят счетоводството на третите лица – автошколи, поради което се явяват неотносими към повдигнатия в това производство спор. Неправилно е и становището на вещото лице, че водените картони могат да се считат за аналитично водене на с/ка 411 „Клиенти“ тъй като същите не се явяват счетоводни документи,а още повече , че същите не са представени. Необоснован е изводът на вещото лице, че  през процесния период не се констатират несъбрани вземания от клиенти, което е приравнено на  вътрешнофирмена организация на отчетност, спомагаща за последващ контрол. Споделят се и доводите на ответника  за необоснованост на заключението и досежно липсата на необходимост за допълнителна аналитична отчетност към тези сметки 501- Каса и 503- Разплащателна сметка . Ако се приеме това твърдение, то не става ясно по какъв начин вещото лице е установило, че липсват изискуеми вземания.

Или в обобщение, след като не са представени регистри на обуваните лица, техните картони, констатираните несъответствия между извършените плащания – КЛЕН на ФУ и издадените фактури, обясненията на 47 курсиста, нито каквито и да било други доказателства за ценообразуване на услугата, както и поради некредитиране като такива с достоверна така на представените 18 Броя заповеди, подписани от управителя, 6 броя протоколи за фактическа себестойност по години  органът по приходите правилно е приел, че е налице основание за определяне на данъчната основа по аналог. Или съдът счита, че той е доказал при условията на пълно и пряко такова наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1 т. 4 от ДОПК, което не е опровергано от жалбоподателя чрез изслушаната СИЕ, допълнително представените доказателства, гореописани. В хода на настоящата ревизия от „АВТО РЕФЛЕКС" ООД многократно е изисквана информация за броя на курсистите, обучавали се в автошколата за периода 01.01.2012 г. -31.12.2017 г., както и за отчетения приход от всяко едно лице, но такава не е представена. Констатирано е, че в представените хронологични регистри за 2012 г., 2013 г„ 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. се съдържа само по един счетоводен запис за отчетените приходи, а именно - към 31 декември на съответната година с общата сума на приходите за цялата година. Осчетоводените по посочения начин приходи са съответно: за 2012 г. — 47250,00 лв.; за 2013 г. -44910,00лв.„ за 2014г. - 46780,00 лв.; за 2015 г. - 47960,00 лв.; за 2016 г. - 46160,00 лв.; и за 2017 г. -46150,00 лв. Представените счетоводни регистри не съдържат информация от колко обучени лица и за каква категория са отчетените приходи, каква сума е заплатило всяко едно лице, дата на приключване на обучението и в кой период са отчетени приходите от конкретно лице.Освен това, при извършена съпоставка между различните източници на данни - хронологичните регистри на „АВТО РЕФЛЕКС" ООД, издадените от дружеството фактури за услуги, КЛЕН от ЕКАФП и предоставените извлечения от ИААА В. Търново за обучените лица (положили успешно практически изпит), са установени различия.

По приложението на материалния закон, съдът намира следното : Гореизложените аргументи обосновават необходимостта от водене на подробна аналитична и хронологична отчетност, като последиците от липсата на такава изпълва хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОГЖ, в частност - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци, и обуславя законосъобразното преминаване към извършване на ревизията по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК. В условията на ревизия при особени случаи, данъчните основи за установяването на задълженията на жалбоподателя за корпоративен данък и ДДС са определени след анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4, 5, б, 8, 9, 10, 12, 13, 15 и 16 от ДОПК, чийто анализ е изложен от  стр. 9 до стр. 271 в ревизионния доклад.За целите на определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, ревизиращите органи на първо място са установили броят на лицата, завършили курса на обучение за водачи на МПС през всеки от ревизираните данъчни периоди, и категорията, за която е обучавано всяко от тях („В", „С", „В+Е" или „С+Е"), които са взети от  Регистъра на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, предоставен от ИААА - В. Търново. Регистърът съдържа данни за кандидатите, записани за обучение в съответната автошкола, за датата на вписването им, за категорията, за която се обучават, за датите на явяване на теоретичен и практически изпит и съответно за датата на успешно положения практически изпит от всеки кандидат пред ИААА. Органите по приходите са приели за дата, на която се счита за извършена/предоставена услугата по обучението на дадения кандидат, респ. дата, на която възникват условията за признаването на приходите и разходите, свързани с конкретната услуга, датата на успешно положения практически изпит пред ИААА. Регистърът се администрира от Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация", но по силата на чл.18, ал.1 от Наредба №37/2002 г. данните в него се вписват от лицето (автошкола), притежаващо разрешение за обучение на водачи на МПС. На следващо място, ревизиращите органи са определили цените за провежданите курсове за обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС за различните категории („В", „С", „В+Е" или „С+Е") като са използвани данни от 9 школи  и оценъчна експертиза, назначена с Акт за възлагане на експертиза /АВЕ/ № Р-04000420002845-01 -001/11.01.2021 г. . За резултатите от експертизата е изготвена Експертна оценка (вх.№? 1194/28.01.2021 г.) от Мариана Димова Ангелова - експерт по съдебно-счетоводни и финансово-ценови експертизи, съгласно която са определени  пазарните цени. Или облагаемите приходи са определени въз основа на предоставените от ИААА данни за броя на курсистите, които са завършили обучението си през отделните ревизирани данъчни периоди по смисъла на ЗКПО, данните за средните пазарни цени за отделните категории от приетото Експертно заключение от извършената експертиза, стойността по издадените от „АВТО РЕФЛЕКС" ООД фактури за извършени услуги по обучение на кандидати за придобиване правоспособност за управление на МПС и данните за отчетените от дружеството приходи в годишен аспект, ревизиращите органи са определили размера на приходите, които е следвало, но не са отчетени от жалбоподателя.  Пълният анализ на данните и изчисленията е представен в таблици за отделните ревизирани данъчни периоди по ЗКПО от стр. 182 до стр. 271 на РД.. Видно от таблиците, за всеки курсист, приключил обучението си през даден данъчен период, е посочен номер на издадена към него фактура и стойността на фактурата, както и разликата до размера на пазарната цена на услугата, като последната представлява допълнително установения от ревизията брутен приход, получен от съответното лице. Таблицата за всеки отделен данъчен период приключва със сбор на сумите по издадени фактури (отчетени в счетоводството като приходи), сбор на допълнително установените брутни приходи от обучените лица и общо брутни приходи, които е следвало да бъдат отчетени през съответния данъчен период като получени от вписаните в регистъра лица, приключили обучението си.

За целите на определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, органите по приходите правилно са отнесли приходите от предоставените услуги на всяко от обучените лица към периода, в който е приключило обучението на съответното лице, независимо дали към него има издадена фактури и кога е издадена същата. Начинът на определяне на приходите е в съответствие с изискванията на НСС 18 „Приходи" - приходът от услуга се признава, когато услугата е завършена и могат надлежно да бъдат определени разходите за нея, както и в съответствие с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм., в сила до 31.12,2015 г.) и чл. 26, ал, 1, т. 4 от ЗСч (нов, в сила от 01.01.2016 г.).По отношение на разходите на дружеството не са установени основания за изменение и същите са приети в размер на декларираните такива, а именно: за 2012 г. - в размер на 43 236,40 лв.; за 2013 г. - в размер на 43 373,34 лв.; за 2014 г. - в размер на 44 261,23 лв.; за 2015 г. - в размер на 40 319,17 лв,; за 2016 г. - в размер на 38 898,31 лв. и за 2017 г. - в размер на 42 283,92 лв. Органът по приходите правилно е приел, че към  31.10,2012 г. за „АВТО РЕФЛЕКС" ООД са настъпили условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и същите не са отпаднали до края на ревизирания период :31.12.2017 г.. С оглед на това обстоятелство,  при ревизията е установен нетният размер на приходите за отделните данъчни периоди по ЗКПО, т.е., размерът на приходите, без следващия се за тях ДДС. Чрез приспадане на декларираните от жалбоподателя приходи по годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО от установените при ревизията нетни приходи, е определен размера на неотчетените (укрити) приходи за ревизираните периоди. В условията на ревизия по чл. 122 от ДОПК, данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена като сбор от декларирания от лицето данъчен финансов резултат и размера на установените неотчетени нетни приходи от продажби. Върху така определената данъчна основа е изчислен следващият се дължим корпоративен данък за съответния данъчен период, а след приспадане на внесения от лицето е установен размер на корпоративен данък за довнасяне. Този начин на действие на органа по приходите е изцяло законосъобразен и правилен, тъй като са ползвани законоустановени критерии за определяне на достоверна данъчна основа, а  освен това по този начин се е достигнало до определяне на най- близък до реалността приход респ. Разход е приет декларирания от самия жалбоподател.

Правилно са определени и приложимите норми по ЗДДС. Изцяло се споделят доводите на ДОДОП в потвърдителното решение, че на база данните от справката за реализирания оборот по месеци и години и за реализирания оборот с натрупване за 12 поредни месеца,поместена от стр. 412 до стр. 459 в РД безспорно се доказва, че жалбоподателят е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация, на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в размер на 50 370,00 лв. към 30.10.2012 г., както и че на същото основание е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.11.2012 г. Съгласно чл. 102, ал.-2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията за 2012 г.), за определянето на задълженията на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. В тази връзка е установено, че считано от 14.11.2012 г. (когато изтича срокът за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС) до 31.12.2017 г. за дружеството не са отпадали основанията за регистрация по ЗДДС. Поради това, на основание чл. 102, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията за 2012 г.), същото дължи ДДС за извършените от него облагаеми доставки за всички данъчни периоди по ЗДДС, включени в обхвата на ревизията, а именно - от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. Правилно е посочено и правното основание  чл.102, ал.4 от ЗДДС, който предвижда , че  задълженията по чл. 102, ал 3 от ЗДДС се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК. Данъчната основа, върху която се дължи ДДС на горното основание, е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на база приетите пазарни цени от извършената експертиза и въз основа на данните от регистъра на кандидатите за обучение на водачи на МПС, предоставен от ИААА, при съобразяване с разпоредбите на ЗДДС, относно датата на възникване на данъчното събитие и относно възникването на основание за изискуемост на ДДС. Съдът споделя становището на ответник жалба, че съгласно разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, при което за тази дата е приета датата на полагане на успешен изпит пред органите на ИААА. Съгласно чл. 25, ал 7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие па ал.2  се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането за неговия размер и се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В съответствие с горепосочените разпоредби на ЗДДС, органите по приходите правилно са приели както датата на възникване на задължението за регистрация по ЗДДС, датата на възникване на данъчното събитие, размера на дължимия данък, определен върху данъчна основа по чл. 122, ал.2 от ДОПК съобразно броя на курсистите и пазарните цени на предоставената услуга.  Съдът също намира за неоснователно възражението, че органите по приходите е следвало за дата на данъчното събитие да приеме датата, на която обучаващото се лице успешно положи съответния вътрешен или вътрешни изпити, доколкото към този момент услугата не е завършена.  Този въпрос правилно е изследван в хода на ревизията,при което самият  жалбоподател е заявил позицията си, че това е моментът на успешно положения практически изпит пред ИААА. За целите на определянето на данъчната основа по ЗДДС ревизиращите органи са изготвили таблици по месеци (данъчни периоди), базирани на регистъра на кандидатите за обучение, предоставен от ИААА. В таблиците се съдържат данни от регистъра за името и ЕГН на кандидата, категорията за обучение, датата на вписване за обучение, датата на приключване на обучението и датите на успешно положените теоретичен и практически изпит пред ИААА, като са добавени колони с данни за: номер и дата на фактура (ако такава е издадена към съответния кандидат); стойност на фактурата; допълнително установена сума (разлика до определената от експертизата пазарна цена); и общо приход (общ размер на установения за периода оборот по пазарни цени, които в случая включва и ДДС). Таблиците са поместени в РД от стр.281 до стр. 412. Видно от същите, при определянето на данъчните основи по ЗДДС правилно и законосъобразно ревизиращите органи са включили всички установени от тях разлики до определените от експертизата пазарни цени именно в данъчната основа на доставките за периода, през който е приключено обучението.Тъй като общият размер на месечните обороти в таблиците представлява цялата установена стойност на предоставените/извършените услуги по обучение, при определянето на данъчната основа за ДДС ревизиращите органи правилно  са съобразили разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. При определяне на данъчната основа и дължимия данък за ревизираните периоди органите по приходите са приели, че данъкът е включен в определената чрез експертиза пазарна цена на извършваните от жалбоподателя услуги.

По направените конкретни възражения в жалбата, съдът  намира за правилно  становището на ответник жалба за неоснователно възражение на  стр. 9 от жалбата за  неправомерно допълнително установени задължения за ДДС, посочени по месеци и размер на облагаем оборот, който надвишавал 50000 лв. Всъщност не се касае за допълнително установени задължения за ДДС с обжалвания РА (от втората ревизия), а за проследяване на натрупани обороти и дали спадат по 50000 лв. и това ясно се вижда от стр. 448 в РД- таблиците за проследяване на оборотите на „Авто Рефлекс" ООД с натрупване за 12 месеца.На следващо място на стр. 10 от жалбата се твърдят допуснати грешки, тъй като се касае за установени различни суми по  кредита на сч.сметка 703 „Приходи от услуги" по касов апарат за 2013 г. и 2017 г. Възражението на стр.11, че в таблиците не фигурират определени курсисти, всъщност правилно е определено като по- благоприятно, тъй като по- този начин отчетените от органа,приходи са по- малки, а  от там и данъчната основа се явява по благоприятно установена. Не се констатират от съда и твърдяното на стр.14 от жалбата несъответствие н манипулация на данни, тъй като органът по приходите правилно е отнесъл стойността на фактурата към месеца на нейното издаване, а съответно към датата на полагане на изпита пред ИААА е начисляван допълнителен данък върху определената допълнителна данъчна основа.

От всичко изложено е видно, че органите по приходите правилно са определили данъчна основа за извършените доставки за ревизираните данъчни периоди по ЗДДС по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК, в съответствие с разпоредбите на чл.102, ал.З, чл.86, чл.бб, ал. 1 и чл .67 от ЗДДС. Общо начисленият при ревизията ДДС на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за ревизираните данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. е в размер на 45028,25 лв., като за просрочие на същия са начислени лихви с РА общо в размер на 22994,77 лв. При този изход на спора в полза на ответника следва да се присъдят направените от ответника претендирани разноски , за което е представен списък по чл. 80 от ГПК във вр. С §2 от ДОПК в размер на 3712,88 лева, от които юрисконсултско  възнаграждение в размер на 2 932,88 лева, депозит за графическа експертиза от 600 лева, и за призоваване на 9 свидетеля в размер на 180 лева.

По изложените съображения и на основание чл. 160 от ДОПК Административен съд - Велико Търново, осми състав жалба на Административен съд Велико Търново

 

 

                                                

 

 

                          Р     Е    Ш     И   :

 

         

 

              ОТХВЪРЛЯ жалбата на АВТО РЕФЛЕКС ООД със седалище и адрес на управление гр....против Ревизионен акт  PA № Р-04000420002845-091 -001/29.03.202г. издаден от В. А.Н.- началник сектор „Ревизии", възложил ревизията и А.К.А.- главен инспектор по приходите при ТД на HAJI Велико Търново, ръководител на ревизията, с който за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. са определени допълнителни задължения за корпоративен данък общо в мер на 7899,40 лв. и лихви общо в размер на 4173,65 лв., и за данъчни периоди от 01.12.2013 г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за ДДС общо в размер на 45028,25 лв. и лихви общо в размер на 22994,77 лв.,потвърден  като законосъобразен с Решение № 68/21.6.2021г. на Директор „Обжалване и данъчно – осигурителна практика „ В. Търново. .

ОСЪЖДА АВТО РЕФЛЕКС ООД със седалище и адрес на управление гр....да заплати на ДОДОП разноски в производството в размер на 3712,88 лева,- три хиляди седемстотин и дванадесет лева и осемдесет и осем стотинки..

 

РЕШЕНИЕТО може да се обжалва чрез Административен съд - Велико Търново пред Върховен административен съд с касационна жалба в четиринадесет дневен срок от съобщението, че е изготвено.

 

 

                                               АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: