№ 32
Гр. Силистра, 18 април
2023 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд гр. Силистра, в открито съдебно заседание на шестнадесети март през две хиляди и двадесет и трета година, в
състав:
Съдия: Елена Чернева
при
секретаря Антония Стоянова, като разгледа докладваното от съдията адм. д № 32
по описа на съда за 2022 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл. 156 и сл. ДОПК и чл. 145 и сл. АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Жалбоподателят „Супер
лукс-84” ЕООД, ЕИК *********, оспорва ревизионен акт № Р-03001921001557-091-001
/ 27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на
Национална агенция за приходите (ТД на НАП) – Варна, в частта, която е
потвърдена с решение № 302 / 20.01.2022 г. на ответника, с оплаквания за
нарушения на материалния и процесуалния закон; претендират се и направените по
делото разноски.
Ответникът – директорът на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при Централно
управление на НАП, чрез своя процесуален представител, оспорва предявената
жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, въз основа на събраните
по делото доказателства, прие за установено следното:
Със заповед №
Р-03001921001557-020-001 /16.03.2021 г., на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК,
орган по приходите, чиято компетентност се установява от заповед № Д-3 /
04.01.2021 г. на директора на ТД на НАП – Варна, е възложил извършването на
ревизия по отношение на жалбоподателя, касаеща корпоративния данък (КД) за
периода 2015 – 2019 г. и данъка върху добавена стойност (ДДС) за периодите
01.12.2015 – 31.12.2019 г. и 01.01.2020 – 20.10.2020 г. Определен е тримесечен
срок за извършване на ревизията, считано от връчването на заповедта (последното
е осъществено на 17.03.2021 г. видно от удостоверението за извършено връчване
по електронен път). Посочени са С.Ц.К.(ръководител на ревизията в съответствие
със заповед № Д-319 / 24.02.2021 г. на директора на ТД на НАП – Варна) и Н.И.Б.–
главни инспектори по приходите – като длъжностни лица, които следва да извършат
ревизията. Авторът на заповед № Р-03001921001557-020-001 /16.03.2021 г. е издал
последващи заповеди № Р-03001921001557-020-002 / 16.06.2021 г. и №
Р-03001921001557-020-003 / 14.07.2021 г., съобщени по електронен път съответно
на 22.06.2021 г. и 14.07.2021 г., посредством които в крайна сметка срокът за
завършването на ревизията е бил удължен до 17.08.2021 г.
Гореспоменатите главни
инспектори по приходите са съставили ревизионен доклад (РД) №
Р-03001921001557-092-001 / 31.08.2021 г., връчен на 31.08.2021 г. на
жалбоподателя.
Жалбоподателят е подал срещу
РД възражение вх.№ 41111-1/13.10.2021 г.
Въз основа на РД е издаден
ревизионен акт (РА) № Р-03001921001557-091-001 / 27.10.2021 г. от възложителя
на ревизията и ръководителя на ревизията. Посредством ревизионния акт са
установени следните задължения на жалбоподателя: 1/ корпоративен данък по ЗКПО
за 2015 г. в размер на 4960,99 лв. с лихва за забава в размер на 3075,25 лв.;
2/ корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 3964,16 лв. с лихва за
забава в размер на 2126,60 лв.; 3/ корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в
размер на 602,89 лв. с лихва за забава в размер на 260,06 лв.; 4/ корпоративен
данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 70825,77 лв. с лихва за забава в размер на
23610,50 лв.; 5/ корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 3105,40 лв.
с лихва за забава в размер на 585,75 лв.; 6/ ДДС по ЗДДС за данъчни периоди: месеци
януари, март, април, октомври, ноември и декември 2016 г., месеци февруари,
март, август и декември 2017 г., както и месеци януари февруари, март, април и
октомври 2019 г. в общ размер на 9827,40
лв. и лихва за забава в общ размер на 3339,54 лв.
РА е връчен на жалбоподателя
по електронен път на 28.10.2021 г. Последвало е оспорване в цялост на РА по
административен ред, предявено на 03.11.2021 г.
С решение № 302 / 20.01.2022
г. на ответника оспореният РА е бил изменен в частта относно КД за 2015 г. и лихвата
за забава върху него, като в тази част
са установени задължения в размер на 4811.96 лв. за КД и лихва за периода от
01.04.2016 г. до 27.10.2021 г. в размер на 2721. 96 лева; РА е бил потвърден в
останалата му част. Съобщаването на решението е било осъществено по електронен
път на 09.02.2022 г., след което – на 17.02.2022 г. – е постъпила жалбата, по
повод на която е бил сезиран съда.
На основание чл. 184, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, копия (на
диск) от съставените в досъдебната фаза на процеса електронни документи бяха
връчени на жалбоподателя на 07.03.2022 г. като приложение на призовка ведно с
разпореждане № 136 / 07.03.2022 г., с което на жалбоподателя бе предоставена
възможност да изрази становище по приемането на електронните документи в срок
до съдебното заседание на 28.04.2022 г. В рамките на въпросния срок възражение
от страна на жалбоподателя срещу електронните документи не постъпи, поради
което те бяха приети като доказателства по делото в гореспоменатото съдебно
заседание. Към момента на изчерпване на доказателствените искания на страните (19.01.2023
г.) жалбоподателят оспори електронните документи и поиска назначаване на
експертиза, за да се изясни съответствието на положените върху РД, РА и
заповедите, касаещи възлагането на ревизията, квалифицирани електронни подписи
с легалната дефиниция на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910 / 2014 г. Макар и
след изтичането на преклузивния срок по чл. 184, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР
на ДОПК, искането за назначаване на експертиза беше уважено, тъй като проверката
на положените електронни подписи е в рамките на правомощията на съда във връзка
с преценка на обстоятелството дали РА отговаря на изискванията на чл. 120, ал.
1, т. 8 от ДОПК.
Според писменото заключение
на вещото лице всички използвани електронни подписи са без вписан ЕГН или друг
еднозначен идентификатор, а имената на титуляра на подписа и името на
администрацията са транслитерирани на латиница.
Във връзка с отговора на въпроса дали е извършено валидиране на
подписите върху документите вещото лице е отговорило, че не може да се установи
дали е извършено такова, като в съдебно заседание пояснява, че валидация
съгласно чл. 33 от регламента се извършва от доставчика на квалифицирани
електронни подписи, какъвто тя не е; уточнява, че е направила проверка на
подписите в два сайта - на Държавната
агенция „Електронно управление“ и на Европейската комисия, като и на двете
места резултатът от проверката е показал, че се касае за валидни електронни
подписи към момента на подписването на документите. Според вещото лице при
полагането на подписите не е използван квалифициран електронен печат за време,
но въпреки неговата липса и липсата на данни за ЕГН на титуляра или друг
еднозначен идентификатор, може да се каже със сигурност, че документите не са
променяни след тяхното съставяне. В
съдебно заседание вещото лице уточнява, че според него всички подписи имат
характеристиките на квалифицирани електронни подписи, тъй като съдържащата се в
публичния им ключ информация относно имената на титуляра, неговият имейл, БУЛСТАТ на НАП, посочването на териториалната
дирекция, в която е служител лицето, както и на серийния номер на
удостоверението, е достатъчна, за да се идентифицира титуляра на подписа.
Според настоящия състав от
назначената по делото експертиза несъмнено се установява съответствието на
оспорените електронни подписи с изискванията на чл.3, точка 12 от Регламент
(ЕС) № 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и
удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар.
Цитираната разпоредба предвижда, че „квалифициран електронен подпис“ означава
усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване
на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение
за електронни подписи. Съгласно т. 55 от Решение по дело С-362/21 на СЕС при
оспорване на такъв подпис в рамките на съдебно производство националният съд е
длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12
кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са
изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I към регламента. Конкретно настоящия
спор е концентриран около условията по чл. 26, букви а) и б) от регламента -
дали подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и дали последните
могат да бъдат идентифицирани. Според защитната теза на жалбоподателя, органът,
възложил ревизията, ръководителят на ревизията и членът на ревизиращия екип не
са еднозначно определени като физически лица, подписващи документите и сочени
като техни автори, чрез посочване на ЕГН или друг идентификатор, издаден от
държавен орган. Посоченият довод не може да бъде споделен. Включването на ЕГН в квалифицираните
удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно регламентирано.
Макар ЕГН да съставлява административен идентификатор, чрез който физическите
лица се определят еднозначно (чл. 11 от Закона за гражданската регистрация) и
посредством документа за самоличност се предоставя на доставчика на
удостоверителни услуги заедно с други лични данни във връзка с идентифициране
на лицето, на което ще бъде издаден електронен подпис (чл. 43 от ЗЕДЕУУ;
относно изискванията на B-trust за
издаване на електронен подпис: https://www.b-trust.bg/electronic-signatures/required-documents),
това не значи, че ЕГН трябва да е видим при подписването на документите.
Изрично в този смисъл е даденото становище на Комисията за защита на личните
данни рег. № ПНМД-01-11/2021, гр. София, 17.06.2021 г. Следователно липсата на
видимо ЕГН в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание
да се счете, че този подпис не изпълнява условията на чл.3, т.12 от регламента,
още повече, че в приложение I към
регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само
необходимост от посочване на името на титуляра или негов псевдоним. Що се касае
до изискванията по чл. 26, букви а) и б) от регламента - дали подписите са
свързани по уникален начин с титулярите им и дали последните могат да бъдат
идентифицирани, според настоящата инстанция същите са изпълнени - посочени са
имената на лицата, тяхната месторабота и служебен имейл, т.е. информация, която
би била посочена и би била достатъчна в случай, че документът беше издаден на
хартия и беше подписан саморъчно. Всеки от подписите притежава и сериен номер,
който по съществото си също е уникален идентификатор, свързващ подписа с
лицето, на което е издаден. Не може да
не се отбележи и това, че всички електронни подписи преминават квалифицирано
валидиране не само в дружеството, което ги е издало B-trust, но и в инструментите за валидиране
на електронни подписи на Държавната агенция „Електронно управление“ и на
Европейската комисия, което означава, че не е налице проблем относно проверката
на идентичността на автора на електронните изявления, както и относно
авторството и валидността на удостоверението за електронен подпис в
съответствие с изискванията на приложение I към регламента. Що се касае за липсата
на квалифициран електронен времеви печат върху документите, то полагането на
такъв печат не е нормативно установено изискване към КЕП, още повече, че датите
на издаването и на връчването на документите не са били спорни обстоятелства в
процеса.
В заключение на изложеното
настоящата инстанция приема, че Ревизионен акт № Р-03001921001557-091-001 /
27.10.2021 г. е издаден от компетентните за това органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120 от ДОПК.
На следващо място е
необходимо да се обсъди материалната законосъобразност на оспорения акт.
Относно облагането по ЗКПО:
І. В хода на ревизионното
производство е било установено, че в периода 2012-2018 г. дружеството-жалбоподател
е предоставяло в заем парични средства на други юридически лица и на управителя
си К.Х., както следва:
1. По силата на договор за
временна финансова помощ от 25.01.2012 г. дружеството е предоставило на
заемателя „Топ дизайн-СС“ ООД гр. Силистра сумата от 76 000.00 лева за срок от
една година. С анекс от 27.12.2012 г. срокът е удължен с една година.
Уговорената по договора възнаградителна
лихва за кредитора е 2.5 % годишно. Непогасеният остатък от заема към
01.01.2015 г. (началото на проверявания в хода на ревизията период) възлиза на
62534.13 лева.
2. Въз основа на договор за
предоставяне на средства от 02.02.2014 г. дружеството е предоставило на
управителя си К.Х. сумата от 1 550 000. 00 лева за срок от 5 години с
годишна лихва от 2.5 %. По договора са върнати 14 983. 95 лв. през 2016
г., 1 184 400.00 лв. през 2017 г.
3. По силата на договор за заем
от 22.01.2014 г. дружеството е предоставило на „Дар 27“ ЕООД гр. Варна общо
сумата от 173 500.00 лева (част от уговорените по договора 200 000.00 лева)
за срок от 5 години, с годишна лихва в размер на 2.5 %. Сумата е предоставяна на части, като през 2014
г. са били дадени 132 000.00 лева, а остатъкът от 41000. 00 лева е бил
даден на шест транша през 2015 г. По договора няма извършени плащания за
погасяване на задължението.
4. По силата на договор за
заем от 12.12.2016 г. дружеството е предоставило на „Надин“ ЕООД гр. Силистра сумата
от 300 000.00 лева, със срок за погасяване 1 година и уговорена лихва в
размер на 2.5 %; по договора не са били извършвани погасителни плащания.
5. С договор от 21.12.2017 г.
дружеството е предоставило заем на „Феникс Силистра“ ЕООД гр. Силистра в размер
на 113 000. 00 лева по банков път и срок за погасяване три години, с
уговорена годишна лихва от 2.5 %; по договора няма извършени плащания за
погасяване на задължението.
6. По силата на договор за
заем от 01.12.2017 г. дружеството е предоставило на „Дари старт“ ЕООД гр.
Силистра сумата от 42 000. 00 лева за срок от три години и уговорена
годишна лихва в размер на 2.5 %; сумата е била предоставена в пълен размер по
банков път до края на м. декември 2017 г., а погасената част от задължението на
заемателя е 15 000. 00 лева, платени на 02.02.2018 г.
7. По силата на договор за
заем от 07.09.2017 г. дружеството е предоставило на „Надин“ ЕООД гр. Силистра
сумата от 69 500.00 лева по банков път, със срок за погасяване 3 година и
уговорена лихва в размер на 2.5 %; по договора не са били извършвани
погасителни плащания.
8. При липса на писмен
договор, представен в ревизионното производство, дружеството е предоставило на
„Медведев Силистра“ ЕООД преди началото на ревизирания период заем, който
съгласно записванията по 498-4 е бил със салдо 161 700. 00 лева към
01.01.2016 г. и със салдо 148 700. 00 лева на 31.12.2016 г.
По договора са погасени по
банков път общо 13 000. 00 лева през януари 2016 г.
За 2016 и 2017 г. са
начислявани лихви по този договор в размер на 2.5 % годишно.
В ревизионното производство е
установено, че счетоводната отчетност на дружеството за 2015, 2016, 2018, 2019
и частично за 2017 г. е осъществявана в нарушение на принципа за начисляване,
регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството (отм., в сила до
31.12.2015 г.) и чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (в сила от
01.01.2016 г.), тъй като за предоставените в заем суми по описаните осем правоотношения
не са отчетени приходи от лихва за посочените години към момента на възникването
на вземанията. Поради това с РА е бил увеличен счетоводният финансов резултат
на дружеството за описания период по реда на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16,
ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО и СС18, както следва: за 2015 г. – със сумата от
48 119. 63; за 2016 г. – със сумата от 39641.66 лева; за 2017 г. – със
сумата от 6028 лв.; за 2018 г. – със сумата от 31 086.87 лв. и за 2019 г.
– със сумата от 3054. 00 лева.
Според жалбоподателя по
отношение на процесните лихви не е възникнало основание за отчитане на приход ,
тъй като съгласно анексите към договорите падежът им е отложен към датата на
погасяване на заемните задължения. Смята, че след като задължението за плащане
на лихвата не е възникнало, то в
качеството му на заемодател не може да очаква да получи ефект и икономически
изгоди предварително, за да се налага да осчетоводява приходи. По време на
ревизионното производство ревизираното лице е представило само един анекс –
този към договора за заем от 25.01.2012 г., сключен с „Топ дизайн СС“ ООД,
съгласно който срока на договора до 31.12.2013 г. Допълнително в хода на съдебната
фаза на настоящото производство са представени Анекс към договора за заем от
02.04.2014 г., сключен със заемателя К.Х., и Анекс към договора за заем от
12.12.2016 г., сключен със заемателя „Надин Силистра“ ЕООД.
Според настоящата инстанция
изложеният довод е несъстоятелен. На първо място следва да се подчертае, че
документите, приложени едва в съдебната фаза на производството, в качеството им
на частни документи без достоверни дати, не притежават материална
доказателствена сила и верността на отразената в тях информация, доколкото обслужва
застъпената от жалбоподателя теза, не е безспорна (същите биха притежавали
материална доказателствена сила само относно удостоверените неизгодни за
издателя си факти – в този смисъл проф. д-р Ж. Сталев в „Българско гражданско
процесуално право“, ИК „Сиела“, София 2000, стр. 286). Освен това, дори да се приеме
за безспорно установен факта, че лихвите по осемте договора са с падеж,
съвпадащ с падежите на главниците, които
все още не са настъпили, това не означава, че отчитането им следва да стане
като финансов приход за бъдещ период, вместо като текущ приход. Съгласно чл. 78,
изр. първо от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният
финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е
следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на
нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
Дефиницията за приход е
дадена в § 2 от Счетоводен стандарт (СС) 18 "Приходи": "Приход"
е брутният поток от икономически ползи през периода, създаден в хода на
обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на
собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на
собствениците. Според § 5. 1 от СС 18 приходът се признава, когато: е вероятно
предприятието да има икономически изгоди, свързани със сделката; сумата на
прихода може да бъде надеждно изчислена; вероятните разходи или тези, които ще
бъдат направени могат да бъдат надеждно измерени; приходите за всяка сделка се
признават едновременно с извършените разходи (принцип на съпоставимост на
приходи и разходи). Според § 8. 1 от СС 18 приходът, създаден от ползването на
активи на предприятието (каквито са и паричните средства) от други лица във вид
на: лихви, лицензионни възнаграждения, такси и дивиденти, се признава, когато
сумата на приходите може да бъде надеждно изчислена и предприятието има
икономическа изгода, свързана със сделката. В конкретния случай, предприятието
на жалбоподателя има икономическа полза от сделките, тъй като се от една страна
се очаква възстановяване на дадения в заем финансов ресурс, а от друга страна –
увеличаването му посредством получаването на възнаградителната лихва, която по
съществото си е цена на ползвания заем. Сумата на прихода може да бъде надеждно
оценена, тъй като размерът и начинът на изчисляване на лихвата са конкретно
посочени в договорите – 2.5% годишно върху заетата сума, респ. остатъка от нея,
като са известни и лихвоносните активи – размерът на подлежащата на олихвяване
главница. От друга страна разпоредбата на § 8. 2. "а" от СС 18 е
категорична: приходът, създаден от ползването на активи на предприятието от
други лица във вид на лихви се признава текущо пропорционално на времевата
база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че след
като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно (т. 8.1 на
СС 18 - "Приходи"), приходите от нея следва да се признаят текущо
(месечно), пропорционално на времевата база (за срока на погасяване на заема),
като се отчита ефективният доход от актива (т. 8. 2 "а" на СС 18 -
"Приходи"). В този смисъл са Решения на ВАС по адм. д. № 10398/2021 г., 111/2015 г., 11413/2012 г. и 2357/2016 г.
Изложеното сочи, че подходът
на ревизиращия орган за увеличаване на счетоводния резултат на дружеството с
текущите приходи по години от възнаградителните лихви по осемте договора за
кредит е правилен.
Що се касае до размера на увеличението,
извършените изчисления по РА и РД бяха проверени чрез назначена експертиза.
Вещото лице даде три варианта на заключение, като по първия вариант изчисли
приходите от лихви по предоставените договори за заем за отчетните периоди
2016-2019 г. при падеж на лихвата 31 декември за съответната година; по втори
вариант – при падеж, съобразен с изрично уговореното по договорите за заем;
трети вариант (допълнение към заключението) - при падеж, съобразен с договорите за заем и приложените
в хода на настоящото производство анекси към договорите за заем от 02.04.2014
г. и от 12.12.2016 г. С оглед възприетото, че приходът от лихви трябва да се
начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на
договаряне на падежа на лихвите, следва да бъде съобразен първият вариант от
експертизата. Съгласно него, изчисленията за 2015, 2018 и 2019 г. съответстват
изцяло на тези, установени в РА. За 2016 и 2017 г. експертизата е изчислила
по-високи размери спрямо тези, изчислени от органа по приходите – съответно
48477. 48 лева за 2016 г. (при 39641. 66 лева по РА) и 55109. 37 лева за 2017
г. (при 44 469. 72 лв. по РА, от които неотчетени 6028. 65 лева). Поради
по-утежняващия размер на лихвите, в последствие при изчисляването на корекцията
на финансовия резултат за посочените години са взети предвид по-ниските
стойности, изчислени от органа по приходите.
В заключение се установява,
че финансовият резултат на търговеца за периодите 2015-2019 г. правилно е бил
увеличен с установения размер на неначислените лихви по описаните по-горе осем
договора за заем.
ІІ. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството
е преобразуван в увеличение със сумата 677170.91 лева. Същата е установена като
разлика между счетоводно отчетените разходи 2 834 567.21 лв. съгласно представени
оборотни ведомости за 2018 г. и декларираните разходи в ГДД по чл. 92 от ЗКПО
да 2018 г. в размер на 3 511 738.12 лв.
За да се достигне до този резултат е взето
предвид, че към ГДД по чл. 92 от ЗКПО не е подаден отчет за приходи и разходи
(ОПР) за 2018 г.
В хода на ревизионното
производство от дружеството е представена оборотна ведомост за периода от
01.01.2018 г. до 30.09.2018 г. и главна книга за същия период, както и оборотна
ведомост а периода от 01.10.2018 г. до 31.12.2018 г. и главна книга за същия
период, от анализа на които е установено следното:
Според ГДД по чл. 92 от ЗКПО
за 2018 г. са декларирани приходи от 3 579 585.58 лева, формирани от отчетени
приходи по кредита на счетоводни сметки от групи 70, 72 и 79.
По отношение на разходите са
установени такива по оборотна ведомост в размер на 214 546.17 лв., отразени по
дебита на счетоводни сметки от групи 60, 62 и 65. Освен това са установени
изписани по кредита на сметка 304-Стоки срещу дебита на сметка 702-Приходи от
продажба на стоки - 2 622 075.05 лв., представляващи балансова стойност на
продадени стоки. Общо установените разходи за дейността за 2018 г. по
счетоводни сметки възлиза на 2 836 621 лв., а дружеството е декларирало по ГДД
3 511 738.12 лв., или с 675 116. 90 лв. повече разходи от отразените в
оборотните ведомости.
Ревизираното лице е
представило разшифровка по ОПР към 31.12.2018 г., според която балансовата
стойност на продадените активи за 2018 г. е в размер на 3 222 854. 48 лева.
Според анализа на ревизиращия орган, приложеното обяснение (разшифровка) не
съответства на оборотната ведомост по няколко пера - 15 000 лева материали за
цех мебели, 310 000 стоки към 30.09.2018 г. и 276 000 ДМА. Установено е, че в
оборотните ведомости липсва информация относно влагането на материалите за
мебели в готова продукция, респ. липсва изписано количество материали за цех
мебели в размер на 15 000 лева и включването на сумата в отчетната стойност на
отписаните активи е документално необосновано. Относно сумата от 310 000 лв.
налични стоки е установено, че същата неоснователно е включена при определянето
на отчетната стойност на отписаните активи, тъй като същата е крайно салдо по
сметка 304-Стоки към 30.09.2018 г. и начално салдо към 01.10.2018 г. съгласно двете
оборотни ведомости, като не представлява
балансова стойност на отписаните активи, а стойност на наличните такива към
30.09.2018 г. Относно сумата от 276 000 лв. ДМА е установено, че последните са
отчитани по счетоводни сметки от група 20, като началното салдо по сметките към
01.01.2018 г. и към 31.12.2018 г. е без изменение. Не са били изписани ДМА през
годината. В ГДД не са декларирани увеличения или намаления на счетоводния
финансов резултат със счетоводна балансова стойност на отписани активи,
съответно увеличение с данъчната стойност на отписани активи. Не са били
представени документи за основания за отписване на ДМА. Въз основа на това е
прието че сумата 276 000 лева ДМА неоснователно е включена при определяне на
размера на отчетната стойност на отписаните активи.
В заключение приходната
администрация извежда извода, че не са
установени доказателства, обосноваващи различието на данните по Оборотните
ведомости, представени при ревизията по реда на ДОПК и декларираните данни в
ГДД по чл. 92 от ЗКПО, поради което на основание чл.26, т. 2 от ЗКПО е увеличен
финансовият резултат на дружеството за 2018 г. с необоснования разход за
балансова стойност на отписани активи в размер на 675 116.90 лв.
Според жалбоподателя от
значение за попълването на отчета за приходите и разходите, от който се формира
счетоводния финансов резултат и данъчната основа по ЗКПО в годишната данъчна
декларация, не е сочената в РД оборотна ведомост, съдържаща обобщена информация
за салдата и оборотите по счетоводните сметки, а аналитичните регистри за отчитане
на приходите и разходите, където са записани по вид и размер всички разходи за
съответния период. Според жалбоподателя са налице първични счетоводни документи
за документиране на разходите за отчетна стойност на реализираните стоки през
2018 г. и същите не са били проверени по реда на чл. 115 от ДОПК и не са
признати от приходната администрация само защото не са били отразени в
годишната оборотна ведомост за периода, а направо в ОПР и годишната данъчна
декларация. В жалбата се изтъква още, че първоначалното неотразяване на
действителния разход в оборотната ведомост се дължи на допусната счетоводна
грешка, която е отстранена чрез съставянето на нова коригирана ведомост, която
обаче не е приложена по делото.
В изпълнение на указания на
съда относно необходимостта от представяне на първични счетоводни документи,
обосноваващи непризнати от данъчните органи разходи, с молба с вх. № 1230 /
04.08. 2022 г. жалбоподателят е представил Заповед № 1 / 15.02.2019 г.
(л.1240-1241), издадена от управителя на дружеството, установяваща допусната
счетоводна грешка за 2018 г., като е приложил и фактури, справки и платежни
ведомости за удостоверяване на вписаните в заповедта обстоятелства. Според
заповедта приложените първични счетоводни документи и справки обосновават
по-висок размер на разходите по икономически елементи и по-голяма отчетна
стойност на продадени материални запаси спрямо посочените в оборотните
ведомости за периода 01.01.2018-30.09.2018 и 01.10.2018 – 31.12.2018 г. Със
заповедта са определени по-високи размери на разходите за заплати, осигуровки и
амортизационните разходи. По отношение на разходите за отчетна стойност на
продадени стоки в заповедта е посочено, че разликата спрямо оборотните
ведомости произтича от неотчетени фактури или стоки, погрешно отчетени като
налични. В тази връзка са приложени фактура № 18 / 20.02.2018 г. с предмет на
доставката – превоз на стоки на стойност 2350. 20 лв.; фактура № 28 /
01.03.2018 г. с предмет на доставката – наем ДМА на стойност 21666. 67 лева; фактура
№ 31 / 28.06. 2018 г. с предмет на доставката – наем контейнер на стойност 21000.
00 лева без ДДС; фактура № 2528 / 31.05.2018 г. с предмет на доставката – транспортна
услуга на стойност 9420.40 лева без ДДС; фактура № 285/28.06.2018 г. с предмет
доставка на стоки-желязо на стойност 91 000 лева. Описано е още, че стоки с отчетна стойност 179 317.70
лв. са погрешно посочени като налични към
31.12.2018 г., докато са реализирани в периода от 01.01.2018 г. – 30.12.2018
г., без да са приложени първични счетоводни документи относно това
обстоятелство. В т. II от
заповедта е посочено, че за отстраняване на грешката, разходите за 2018 г.
следва да се преизчислят и завишат до размера от 383 594 лв. в годишната
оборотна ведомост за 2018 г.
Във връзка с проверка на
спорните обстоятелства в процеса, на вещото лице беше поставена допълнителна
задача да изготви още един вариант на заключение като съобрази допълнително
представените първични счетоводни документи от жалбоподателя. В тази връзка
вещото лице е дало отговор, че посочените фактура с № 18 / 20.02.2018 г., № 28 / 01.03.2018 г. , № 31 / 28.06. 2018 г. и
№ 2528 / 31.05.2018 г. на обща стойност
54437.27 лева са отчетени по сметка 602
и не са част от отчетната стойност на представените стоки, а са включени като
разход за услуги за основната дейност, посочени в оборотните ведомости на
дружеството и ОПР за 2018 г.; вещото лице не е установило наличието на първични
счетоводни документи, обосноваващи реализацията на стоки с отчетна стойност
179 317. 70 лева, както е посочено в заповед № 1 / 2019 г. Според
обясненията на вещото лице в съдебно заседание тази заповед не кореспондира с
първични счетоводни документи, счетоводните записи и оборотните ведомости, а
кореспондира донякъде само с отчета за приходите и разходите.
Въз основа на заключението на
вещото лице и след преценка на допълнително приложените доказателства,
настоящата инстанция счита, че изложените от жалбоподателя доводи относно наличието на първични счетоводни документи за
документиране на разходите за отчетна стойност на реализираните стоки през 2018
г., които не са били проверени по реда на чл. 115 от ДОПК и не са признати от
приходната администрация, са несъстоятелни. Стана ясно, че предметът на
посочените четири фактури с № 18 / 20.02.2018 г., № 28 / 01.03.2018 г. , № 31 / 28.06. 2018 г. и
№ 2528 / 31.05.2018 г. не касае отчетната
стойност на продадени стоки, а е свързан с услуги, като фактурите вече са
осчетоводени и фигурират в оборотните ведомости на дружеството и ОПР за 2018 г.
Що се касае до сумата от 179317. 70 лв. – стойност на продадени стоки, погрешно
посочени като налични – не са налице никакви доказателства относно твърдението.
Няма и доказателства за влагането на закупеното желязо по фактура 285 / 2018
г., за да се включи стойността му при отчитането на продадените стоки.
Въз основа на заключението на
вещото лице (л. 1347 от делото) може единствено да се приеме, че оборотните
ведомости не отразяват вярно действителния размер на разходите за заплати,
начислените осигурителни вноски и амортизационните разходи, съгласно отразеното
в ОПР за 2018 г., декларирано с подадената ГДД за 2018 г. (л. 140-142 от
делото) и наличните първични документи. Видно от заключението разходите за
заплати са с 14 794.32 лв. по-ниски спрямо действително извършените
(93309.00 действителни разходи – 78511.68 лв. разходи по оборотни ведомости);
разходите за осигурителни вноски са с 1898. 30 лв. по-ниски спрямо действително
извършените (18855 лв. – 16956.70 лв. по оборотни ведомости); разходите за
амортизации са с 42143.69 лева по-ниски спрямо действителните (53128.34 лв. –
10984.65 лв.). Това означава, че установеният размер на разходите от приходната
администрация за 2018 г. следва да се увеличи общо с 58 839.31 лева, което
се бъде съобразено по-долу при определянето на установената данъчна основа за
2018 г., респ. на дължимия данък по ЗКПО за годината.
От казаното по-горе и от
изготвеното експертно заключение (л. 10 от заключението - л. 1343 от делото) се
установява, че:
·
За
2015 г. разликата между установената данъчна основа (увеличена с приходите от
лихви по предоставените от дружеството кредити) и декларираната данъчна основа
е 48119.63 лв., за които се дължи допълнително 4811.96 лв. данък ведно с лихва
към 27.10.2021 г. в размер на 2721.78
лв.
·
За
2016 г. разликата между установената данъчна основа (увеличена с приходите от
лихви по предоставените от дружеството кредити) и декларираната данъчна основа
е 39 641. 66 лв., за които се дължи допълнително 3964.16 лв. данък ведно с
лихва към 27.10.2021 г. в размер на 2126. 60 лв.
·
За
2017 г. разликата между установената данъчна основа (увеличена с приходите от
лихви по предоставените от дружеството кредити) и декларираната данъчна основа
е 6028.65 лв., за които се дължи допълнително 602.89 лв. данък ведно с лихва
към 27.10.2021 г. в размер на 260. 06 лв.
·
За
2018 г. разликата между установената данъчна основа (увеличена с приходите от
лихви по предоставените от дружеството кредити в размер на 31086.87 лв. и с
разходите по т. II,
описани по-горе в размер на 675116.90 лв., които са документално необосновани,
и намалени със сумата от 58839.31 лв., представляваща разликата до
действителния размер на заплати, осигуровки и разходи за амортизация) и
декларираната данъчна основа е 649418.47 лв., за които се дължи допълнително 64941,85
лв. данък, ведно с лихва, изчислена с онлайн калкулатор към 27.10.2021 г., в
размер на 16 975.08 лв.
·
За 2019 г. разликата между установената
данъчна основа (увеличена с приходите от лихви по предоставените от дружеството
кредити) и декларираната данъчна основа е 31054.01 лв., за които се дължи
допълнително 3105. 40 лв. данък ведно с
лихва към 27.10.2021 г. в размер на 585.75 лв.
В заключение на изложеното се установява,
че жалбата се явява частично основателна само относно разликата между
установения по-горе размер на КД за 2018 г.- 64941,85 лв. с лихва за забава в
размер на 16 975.08 - и размера, установен с РА - КД в размер на 70825,77 лв. с лихва за забава
в размер на 23610,50 лв. В останалата
част оплакванията на жалбоподателя за
незаконосъобразност на оспорения РА в частта на извършеното увеличение на счетоводния
му резултат за процесния период, са неоснователни.
По Закона за данък върху
добавената стойност:
1.С Акт за дерегистрация №
19092003144887 / 19.10.2020 г. е прекратена регистрацията на
дружеството-жалбоподател по ДДС. Установено е, че към този момент дружеството
притежава два актива, които не са напълно амортизирани към датата на
дерегистрация – полуремарке с остатъчна стойност 411.67 лв. и стандартна кофа с
двойно дъно клас Т45 с остатъчна стойност 677.03 лв. При придобиването на активите дружеството е
ползвало право на данъчен кредит. На основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС е определен
дължимия от дружеството данък в размер на 217.74 лв. върху данъчна основа в
размер на 1088. 70 лв. (сбора от остатъчните стойности на наличните активи –
чл. 27, ал. 5 ЗДДС).
2. През ревизирания период
дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит във връзка с
придобиване на лизинг на лек автомобил Ауди А8, с рег. № СВ4669ВВ. Ревизията е
установила, че автомобилът не попада в изключенията на чл. 70, ал. 2 от ЗДДС,
поради което за него и за разходите за обслужването му не е налице право на
приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС. Този смисъл ревизията е установила, че не е
налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9613. 83 лв. върху
данъчна основа 48 229.03 лева, както следва:
·
По
18 фактури, издадени от Порше Интер Ауто ЕООД, свързани с обслужването на лекия
автомобил , с данъчна основа в общ размер 26 948. 56 лв., по които
дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на
5389.73 лв.
·
По
7 броя фактури, издадени от Порше Лизинг БГ ЕООД, свързани с обслужването на летия
автомобил, с данъчна основа в общ размер на 21280. 47 лева, по които
дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на
4224.10 лв.
Досежно констатациите по ЗДДС
жалбоподателят не излага никакви конкретни оплаквания. При служебна проверка на
извършените процесуални действия и съответствието на РА в тази част с
изискванията на ЗДДС не бяха констатирани нарушения. По отношение на
определянето на ДДС върху остатъчната стойност на наличните активи към датата
на дерегистрация е спазена разпоредбата на чл. 111, ал. 3 от ЗДДС дължимият
данък да се включи в резултата за последния данъчен период, което в случая е м.
октомври 2020 г., както е отбелязано и в РА.
Правилни са действията на
приходната администрация и по отношение на начисляването на ДДС относно
разходите за придобиване и поддръжка на лекия автомобил Ауди А8, с рег. №
СВ4669ВВ. Не са налице доказателства, че превозното средство попада сред
изключенията по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, поради което правилно е преценено, че по
подробно индивидуализираните на стр. 35 и стр. 36 от РД фактури не е налице
право на приспадане на данъчен кредит.
В заключение на изложеното се
налага извода, че констатациите на органите по приходите са правилни и по
отношение на тази част от РА.
С РА, на осн. чл. 175 от ДОПК
във вр. с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, са определени лихви в размер на 33339.54 лв.
относно задълженията по ЗДДС. Съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъкът е дължим
от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният
документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в
срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.
В настоящия случай по т. 1 беше обсъдено, че падежът на задължението за заплащане на ЗДДС е
настъпил съгласно чл. 111, ал. 3 ЗДДС към м. октомври 2020 г., когато търговецът е дерегистриран; по т. 2 са
издадени фактури, поради което е налице първата хипотеза и данъкът е бил дължим
за данъчния период на издаване на фактурите. Съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК за
неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в
размер, определен в съответния закон. Този закон е ЗЛДТДПДВ, като на основание
чл. 1 от него неплатените в сроковете за доброволно плащане, неудържаните или
удържани, но невнесени в срок данъци, такси, отчисления от печалби, вноски към
бюджета и други държавни вземания от подобен характер се събират със законната
лихва. В таблица № 1 на РА са посочени периодите на изчисляване на дължимата
лихва за отделните данъчни периоди, на база на които е изчислен и посочения в
РА размер. Въз основа на това следва да се приеме, че лихвите са определени от
органите по приходите в съответствие с разпоредбите на материалния закон,
поради което оспорването на РА в тази част е неоснователно.
В заключение на изложеното
подадената жалба от „Супер лукс-84” ЕООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт №
Р-03001921001557-091-001 / 27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при
Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (ТД на НАП) – Варна, в
частта, която е потвърдена с решение № 302 / 20.01.2022 г. на ответника, се
явява основателна само относно разликата над установения с настоящото решение размер
на КД за 2018 г.- 64941,85 лв. с лихва за забава в размер на 16 975.08 - до
размера, установен с РА - КД в размер на
70825,77 лв. с лихва за забава в размер на 23610,50 лв. В посочената част
оспореният РА следва да се отмени, а жалбата в останалата част следва да се
отхвърли.
При този изход на делото и с
оглед направените искания от страните за
присъждане на разноски, съдът намира следното:
Общият размер на установените
задължения по РА, потвърдени
с решение № 302 / 20.01.2022 г. на ответника, възлиза на 126 042.89 лева.
С настоящото решение актът се отменя за 12 519.34 лв. (общо част от КД за
2018 + лихви), което означава, че потвърдената част от него възлиза на
113 523.55 лв. Съобразно уважената част от жалбата и предвид представения
списък на разноските, сочещ направени такива в размер на 10650. 00 лева,
жалбоподателят има право да му бъдат присъдени част от тях в размер на 1057.82
лв., които следва да се възложат в тежест на Националната агенция за приходите, доколкото последната е
юридическото лице, в структурата на което е административният орган, издал
отменения акт (арг. от чл. 2, ал. 2 от ЗНАП във вр. с § 1, т. 6 от ДР на АПК).
По претенцията на процесуалния представител на ответника за присъждане на
разноски в производството, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съдът намира,
че следва да се присъдят такива в размер на 9190.94 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. посл. от ДОПК, във вр. с
чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения (8650. 00 лв. + 4 % за горницата над
100 000 лева, при интерес в размер на 113 523.55 лв.).
Водим от горното и на
основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по жалба на „Супер
лукс-84” ЕООД, ЕИК *********, ревизионен акт № Р-03001921001557-091-001 /
27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на
Национална агенция за приходите– Варна, и потвърден с решение № 302 /
20.01.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Варна при Централно управление на НАП, в частта за разликата над
установения с настоящото решение размер на корпоративния данък по ЗКПО за 2018
г. - 64941,85 (шестдесет и четири хиляди деветстотин четиридесет и един лв. и
осемдесет и пет ст.) лева с лихва за забава в размер на 16 975.08 (шестнадесет
хиляди деветстотин седемдесет и пет лв. и осем ст.) лева - до размера,
установен с ревизионния акт - корпоративен данък в размер на 70825,77 лв. с
лихва за забава в размер на 23610,50 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Супер
лукс-84” ЕООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт № Р-03001921001557-091-001 /
27.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на
Национална агенция за приходите– Варна, и потвърден с решение № 302 /
20.01.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – Варна при Централно управление на НАП, в частта с който са
установени: 1/ корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 4811.96 лв. с лихва за забава в размер на 2982.86 лв.;
2/ корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 3964,16 лв. с лихва за
забава в размер на 2126,60 лв.; 3/ корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в
размер на 602,89 лв. с лихва за забава в размер на 260,06 лв.; 4/ корпоративен
данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 64941,85 лева с лихва за забава в размер
на 16 975.08 лева; 5/ корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 3105,40
лв. с лихва за забава в размер на 585,75 лв.; 6/ ДДС по ЗДДС за данъчни периоди:
месеци януари, март, април, октомври, ноември и декември 2016 г., месеци
февруари, март, август и декември 2017 г., както и месеци януари февруари,
март, април и октомври 2019 г. в общ
размер на 9827,40 лв. и лихва за забава в общ размер на 3339,54 лв.
ОСЪЖДА Националната агенция
по приходите да заплати на „Супер лукс-84” ЕООД, ЕИК ********* разноски за
производството в размер на 1057.82 (хиляда петдесет и седем лв. и осемдесет и
две ст.) лева.
ОСЪЖДА „Супер лукс-84” ЕООД,
ЕИК ********* да заплати на Националната агенция по приходите юрисконсултско
възнаграждение в размер на 9190.94 (девет хиляди сто и деветдесет лв. и
деветдесет и четири ст.) лева.
Решението подлежи на
обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: