Р Е Ш Е Н И Е
№572
гр. Пловдив, 14 март 2019г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – гр. ПЛОВДИВ, І отд., ХVІІІ състав, в публично съдебно заседание на
деветнадесети февруари през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЙОРДАН
РУСЕВ
при участието на секретаря ТАНЯ КОСТАДИНОВА, прокурора ТОДОР ПАВЛОВ като разгледа докладваното
от съдия Й.Русев адм. дело № 3785 по описа на съда за
2018 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл. 226 от АПК и чл. 156 и сл. от ДОПК.
Същото е образувано във връзка с решение №
15401 от 11.12.2018г. на ВАС, Осмо отделение, постановено по адм. дело № 7886/2018г. по описа на съда, с което е
отменено решение № 794/12.04.2018г., постановено по адм.
дело № 2355/2017г. по описа на Пловдивски административен съд и делото е
върнато на друг състав на първоинстанционния съд за ново разглеждане.
Образувано е по жалба на В.М.М., ЕГН ********** ***, против Ревизионен акт №
Р-16001616007660-091-001/28.04.2017год. издаден от орган по приходите при ТД на
НАП гр.Пловдив, потвърден с Решение № 440/24.07.2017г. на директора на дирекция
"ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който са му определени задължения
за данъци поради установена отговорност по чл.19 от ДОПК, като управител на „Викис Пловдив АВИ-М“ЕООД, ЕИК ***, за установени с влезли в
сила РА № Р-16-1401474-091-001/05.02.2015 г. за периода от 01.09.2012 г. до
28.02.2014 г., задължения по ЗДДС в размер на 392 578,36 лв. главница и лихви –
72 493,93 лв. и с РА № Р-16001615000582-091-001/16.09.2015 г. за периода от
01.03.2014г. до 31.12.2014 г., задължения по ЗДДС в размер на 188 297,95 лв.
главница и лихви 26 576,66 лв. - общо в размер на главница 580 876,31 лв. и лихви 99 070,59
лв., ведно с доначислени лихви в размер на 119 621,67
лв. за невнесените в срок задължения за ДДС, изчислени от датата, следваща
датата на издаване на всеки един от
двата РА.
Жалбоподателят твърди да не е налице
реализиран фактически състав на чл.19,ал.1 и ал.2 от ДОПК. Не спори, че за
ревизирания период е бил управител и изпълнителен директор на „Викис Пловдив АВИ-М“ЕООД. Твърди да не е знаел, че липсва
данъчно събитие или,че е било налице неправилно осчетоводяване. Оспорва да е
налице укриване от негова страна на факти и обстоятелства пред приходната
администрация, както и да е налице причинно-следствена връзка между поведението
му и невъзможността да се съберат публичните вземания от имущество на дружеството. Претендира разноски.
Ответникът по жалбата - Директор на
дирекция "ОДОП" гр.Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител по пълномощие, оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена.
Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Участвалият прокурор, представител на Окръжна
прокуратура-Пловдив, дава мотивирано заключение, с което намира жалбата за
неоснователна.
Съдът, като разгледа становищата и
възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото
доказателства, намери за установено следното:
Ревизионният акт е обжалван в предвидения
за това срок, пред контролния орган в структурата на НАП, който с решението си
го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, резултат и подаването на жалбата
в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за
нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
След като разгледа оплакванията, изложени в
жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на
задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, Административният съд приема за
установено от фактическа и правна страна следното:
Ревизионното производство е започнало с
издаване на ЗВР № Р-16001616007660-020-001/04.11.2016г. с обхват отговорност за
данък върху добавената стойност за периоди 01.09.2012г.-31.07.2014г. и
01.10.2014г.-31.12.2014г. След съответно спиране и възобновяване на
ревизионното производство, срокът за завършване на ревизията е определен до
27.03.2017г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад №
Р-16001616007660-092-001/31.03.2017г. Срещу РД жалбоподателят е подал
възражение в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК. Издаден е оспорваният РА от органа
по чл.119, от ДОПК.
В производството по обжалване на
ревизионния акт пред директора на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на
НАП, органът се е произнесъл с решение, с което е потвърдил ревизионния акт
изцяло.
При извършване на задължителната проверка
по чл.160, ал.2 ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен
орган и е приключила в определения от него срок. За да се стигне до оспорвания
резултат, органите по приходите, са приели,че жалбоподателят,като управител
на „Викис
Пловдив АВИ-М“ЕООД, е укрил факти и обстоятелства относно доставки по фактури,
издадени от „Викис Пловдив“ ЕООД, „МКМ – Инвест“ ЕООД, „Анаконда“ ЕООД, „Топ фактор“ ЕООД и Монди БГ“ ЕООД.
Фактурирани били доставки на стоки, които
реално не са извършени. Същите били включени в дневниците за покупки и в СД по
ЗДДС за съответните данъчни периоди, а същевременно, през м.07, м.10 и
м.11/2014 г. от дружеството били издадени фактури, подробно описани в доклада,
които не са включени в дневника за продажби и СД за съответния период, т.е. ДДС
не е начислен по реда на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС.
Констатирани са несъответствия в
счетоводните записвания на дружеството и липса на безспорни доказателства за
това стоките по оспорените фактури, заприхождаването и изписването им да са налице.
Така, направен е извод, че управителят е
укрил факти и обстоятелства относно действителния размер на подлежащия на
внасяне в бюджета ДДС. В резултат на това не могли да се съберат в бюджета
задължения за ДДС за периода от 01.09.2012 г. до 31.12.2014 г., с изключение на
периодите м.01, м.05, м.08 и м.09/2014 г., през които не са установени различия
от декларираното по СД по ЗДДС.
Видно от Уведомление изх. № С160028-178-0020091 от 28.11.2016год. на
Дирекция Събиране при ТД на НАП Бургас е налице затруднение при събирането на
публични задължения на „Викис Пловдив АВИ - М” ЕООД в
размер на 679 946,90 лв., в т.ч. главница 580 876,31 лв. и лихви 99 070,59 лв.
по РА № Р-16-1401474-091-001/05.02.2015 г. и РА № Р-16001615000582-091-001 от
16.09.2015г. За събиране и обезпечаване на установените публични вземания на
дружеството е образувано производство по принудително изпълнение с №
28150002396/2015 г., наложен е запор върху банкови сметки на длъжника и е
установено, че дружеството не притежава имущество и/или активи, към които да се
насочи принудително изпълнение, като до момента няма събрани суми.
Спорният въпрос по делото е относно
констатациите в контекста на фактическия състав на чл.19,ал.1 от ДОПК, а
именно: - налице ли е поведение на жалбоподателя, изразяващо се в укриване на
факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по
приходите или публичния изпълнител, както и, че
вследствие на това поведение не могат да бъдат събирани задълженията за
данъци на дружеството.
Разпоредбите на чл.19, чл.20 и чл.21 от ДОПК уреждат предпоставките и реда за ангажиране на особен вид отговорност,
предвидена за трети лица - членове на органи на управление или управители на
задължено лице по чл.14, ал.1 и 2 от ДОПК. Материалноправните
норми на ал.1 и ал.2 на чл.19 ДОПК регламентират две самостоятелни хипотези на
тази отговорност, които се различават по своя фактически състав. В Заповедта за
възлагане на ревизия № Р-16001616007660-020-001/04.11.2016година на орган по
приходите при ТД на НАП, както и изменящата я ЗВР №
Р-16001616007660-020-002/27.02.2017 г., предметът на ревизията не е посочен, не
става ясно, че се ангажира отговорност по чл.19 от ДОПК и размер на
задължението. По този начин, без конкретизиране на текста на чл.19 от ДОПК, без
посочване на размер на задължението, е изготвен Ревизионния доклад №
Р-16001616007660-092-001 от 31.03.2017 година, като предмет на анализ са
действия на ревизираното лице по времето, когато е било управител на "Викис Пловдив АВИ-М" ЕООД. Ревизионният акт №
Р-16001616007660-091-001/28.07.2017 година
съдържа в диспозитивната си част посочване на ревизиран период и размер
на задълженията по съответния материален данъчен закон. В ревизионния акт
органът по приходите цитира чл.19 от ДОПК, без посочване на алинея, но предвид изложените мотиви, съдът приема, че
отговорността на В.М. е ангажирана с оглед предпоставките по ал.1 на чл.19 от ДОПК. Доколкото в хода на ревизионното производство няма констатации и изводи
за наличие на хипотезата на ал.2 на чл.19 от ДОПК, съдът ограничава обсъждането
и преценките си по ал.1 на чл.19 от ДОПК.
Реализирането на отговорността по чл.19,
ал.1 от ДОПК изисква кумулативното наличие на няколко предпоставки: субект на
отговорността е физическо лице, имащо качеството на член на орган на управление
или управител на задължено лице по чл.14, т.1 и 2 от ДОПК; това лице да е
укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа
по приходите или публичния изпълнител; като резултат, вследствие от поведението
на лицето по укриването на фактите и обстоятелствата да е налице състояние на
невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни
осигурителни вноски. При доказан фактически състав, включващ посочените
елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Разпоредбата на
чл.21 от ДОПК урежда процесуалния ред за реализиране на отговорността на
третите лица по чл.16, 18 и 19 от ДОПК, като предвижда, че тя се установява с
ревизионен акт. Производството по издаване на този акт следва да бъде подчинено
на императивните правила на ревизионното производство, включително посочване в
заповедта за възлагане на ревизия на ревизиран период и размер на задълженията,
което би осигурило възможност на ревизираното лице своевременно да организира
защитата си. Възможностите на ревизираното лице да предяви възраженията си
срещу Ревизионния доклад и да обжалва Ревизионния акт гарантират правото му на
защита, но това право е накърнено с факта, че в заповедите за възлагане на
ревизия не е посочен размер на задълженията.
Първият елемент на фактическия състав на
отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК е лесно установим предвид регистрационния
режим, установен за органите на управление на юридическите лица. По качеството
на жалбоподателя като субект на отговорност по чл.19, ал.1 от ДОПК не се спори
и в настоящия процес, то е категорично установено от събраните по делото
доказателства. Задължителен елемент от фактическия състав е наличието на
укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви
пред органа по приходите или публичния изпълнител. Укриването на факти и
обстоятелства като проявна форма на поведението на
субекта на отговорността предполага активно, съзнателно действие. При наличието
на законово задължение за лицето, в качеството му на член на орган на
управление или управител, да обяви определени факти и обстоятелства пред органа
по приходите или пред публичния изпълнител, нормата на ал.1 на чл.19 от ДОПК
изисква това лице не просто да не изпълни задължението си за заявяване на
фактите и обстоятелствата, но да ги укрие. Неизпълнението, което може да е
резултат на различни причини, включително и небрежност, не е достатъчно,
разпоредбата изисква да е налице волевото действие на укриването на тези факти.
Кои са тези факти и обстоятелства, следва да бъде установявано за всеки
конкретен случай. Законът придава правно значение на укриването на фактите и обстоятелствата
в хипотезата на чл.19, ал.1 от ДОПК като определящи за събирането на данъчните
задължения и задължителните осигурителни вноски. Обективната невъзможност да
бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, като
последица от действията по укриването на фактите и обстоятелствата, е
предвидена в закона като съществен елемент от фактическия състав. Редакцията на
текста "не могат да бъдат събрани..." не може да бъде тълкувана
разширително и свързвана със затрудняване или друг начин на ограничаване на
възможностите за принудително събиране на публичните вземания. Текстът е
еднозначен и изисква установяване, че задълженията "не могат да бъдат
събрани", т.е. въпреки предприетите действия от приходната администрация и
публичния изпълнител, е налице невъзможност да бъдат събрани. Следователно,
независимо дали укритите факти и обстоятелства са относими към процеса на
заявяване, респ.определяне на данъчните задължения или задължителните
осигурителни вноски пред/от органа по приходите, или към етапа на
принудителното изпълнение, предприето от публичния изпълнител, във всички
случаи тяхното укриване следва да бъде причината за несъбирането на
задълженията. Причинно-следствената връзка, обусловеността на несъбираемостта
на публичните задължения от укриването на фактите и обстоятелствата е абсолютно
необходима предпоставка за възникване на отговорността по ал.1 на чл.19 от ДОПК. При така очертаната хипотеза на особената отговорност, предвидена с ал.1
на чл.19 от ДОПК, процесуалният ред за осъществяването й възлага
доказателствената тежест за установяване на елементите от фактическия състав на
органа по приходите в качеството му на ревизиращ орган. Задължение на органа по
приходите е да установи: качеството на лицето на субект на отговорността;
наличието на факти и обстоятелства, които субектът на отговорността по ал.1 на
чл.19 от ДОПК е бил длъжен да обяви; факта на укриването им като обективно
действие и субективното съзнателно отношение на дееца; причинната връзка между
укриването и последицата на невъзможност да бъдат събрани данъчни задължения и
осигурителни вноски, включително самата невъзможност да бъдат събрани
публичните задължения. Изложеният в ревизионния акт общ извод, че укритите от В.М.
факти и обстоятелства са свързани с укриване на факти и обстоятелства относно
доставки от „Викис Пловдив“ ЕООД, „МКМ-Инвест“ ЕООД, „Анаконда“ ЕООД, „Топ фактор“ ЕООД и „Монди БГ“ ЕООД и неначисляване на ДДС за съответните периоди,
не е основан на конкретни твърдения и доказателства. В ревизионния акт отсъства
посочване на фактите и обстоятелствата, които органът по приходите приема за
правно релевантни, липсва и анализ на доказателства, който да сочи на такива
факти и обстоятелства. Констатацията в ревизионния доклад за неправомерно
ползване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, както и че
дружеството е декларирало средства от "Приходи от доставки на стоки",
т.е. извършвало е облагаеми доставки на стоки, за които не е издало данъчни
фактури и не е начислило данък в размер на 20%, също не е изградена на основата
на конкретно посочване на фактите и обстоятелствата, които са послужили за
крайните изводи. Докладът възпроизвежда констатациите от мотивите на Ревизионен
акт № Р-16-1401474-091-001/05.02.2015 г. за периода от 01.09.2012 г. до
28.02.2014 г. и РА № Р-16001615000582-091-001/16.09.2015 г. за периода от
01.03.2014г. до 31.12.2014 г., като посочва само обобщени данни за съответните
периоди. Анализът и обсъжданията се свеждат до позоваване на мотивите на
посочения ревизионен акт. В ревизионното производство не са събрани
доказателства за невярно деклариране на обстоятелства, включително
доказателствата, които са послужили при ревизията на "Викис
Пловдив АВИ-М" ЕООД. Основани на мотивите, т.е. обсъждания и изводи на
друг орган по приходите, изградени в друго ревизионно производство, тези
констатации са непротивопоставими на ревизираното
лице в производството за реализиране на отговорност по чл.19 от ДОПК. Влезлият
в сила Ревизионен акт, с който са установени задълженията на "Викис Пловдив АВИ-М" ЕООД обвързва ревизията по чл.19
от ДОПК единствено по отношение на размера на данъчните задължения, подлежащи
на събиране. Отговорността по чл.19, ал.1 от ДОПК за чужди задължения изисква
установяване с допустимите от закона доказателствени средства на твърдените от
органа по приходите факти. В проведеното ревизионно производство липсва основна
предпоставка - заявяване на конкретните факти и обстоятелства, за които се
твърди, че са укрити от задълженото лице. Това несъобразяване с нормата на ал.1
на чл.19 от ДОПК от страна на органа по приходите опорочава ревизията като цяло
и налага извод за нейната незаконосъобразност. Действията на В.М. по укриване
на правно значими факти са недопустимо презумирани с
наличието на влезли в сила ревизионни актове, установяващи задължения за друг
правен субект - управляваното от него дружество. Нарушени са основни
процесуални норми, регламентиращи допустимите доказателствени средства в
ревизионното производство. При съществено процесуално нарушение органът по
приходите основава изводите си за имущественото състояние на дружеството -
длъжник и за несъбираемост на публичните задължения на основата на
предположения. За състоянието на несъбираемост на вземанията на държавата не са
предприети съответни процесуални действия и не са събрани относими
доказателства. Напротив, при първото разглеждане на делото в заключението по ССчЕ е установено, че общият размер на активите на „Викис Пловдив АВИ-М“ ЕООД към 13.05.2015г. съгласно баланса
му са общо в размер на 1 042 734,73лева. Средства напълно достатъчни
държавата да удовлетвори претенцията си.
При изложените съображения за допуснати
съществени процесуални нарушения съдът намира недоказано укриването на факти и
обстоятелства от страна на В.М., в качеството му на управител на "Викис Пловдив АВИ-М" ЕООД, в резултат на което са
останали несъбрани данъчните задължения, установени с влезли в сила РА №
Р-16-1401474-091-001 от 05.02.2015 година и РА №
Р-16001615000582-091-001 от 16.09.2015 година, което изключва ангажирането на
отговорността му по ал.1 на чл.19 от ДОПК.
За пълнота на решението съдът излага
становището си по възраженията на жалбоподателя, които не са свързани пряко с
изложените мотиви, както и по спецификата на отговорността по чл.19 от ДОПК.
По
възраженията на жалбоподателя. Съдът намира за несъществено допуснатото
непосочване в РА качеството на жалбоподателя, което не води до накърняване на
правата на последния. Не могат да бъдат приети възраженията, основани общо на
възражението за недопустимо ангажиране на отговорността на управителя на
търговското дружество в случаите, когато изпълнението на законовите задължения
за деклариране на определени факти е било възлагано и осъществявано от
упълномощени лица - счетоводители. Предвид изричната разпоредба на чл.141 от
Търговския закон, възлагаща на управителя на дружеството с ограничена
отговорност правомощията да организира, ръководи и представлява дейността на
дружеството, именно неговите действия произвеждат правни последици. Законът презумира знанието на управителя за икономическото
състояние на юридическото лице. В тежест на управителя е оборването на тази
презумпция и доказването, че извършените от името на дружеството действия не са
могли да му бъдат известни.
По спецификата на отговорността на чл.19 ДОПК. При систематичното тълкуване на разпоредбата на чл.19 от ДОПК съдът
намира, че отговорността по тази разпоредба е sui generis, различаваща се от хипотезата на отговорност на
трети лица по чл.14, т.3 от ДОПК. Този извод се налага с оглед легалната
дефиниция на задължено лице по смисъла на чл.14, т.3 от ДОПК, дадена с
разпоредбата на ал.1 на чл.16 от ДОПК. Съгласно тази норма задължено по т.3 на
чл.14 от ДОПК е лице, което в предвидените от закон случаи има задължение за
внасяне на данъка или задължителната осигурителна вноска на вносител на
задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци или задължителни
осигурителни вноски, които не са внесени в срок. Безспорно, управителят на
търговско дружество или член на орган на управление като физическо лице няма
посочените в ал.1 на чл.16 от ДОПК задължения. Следователно, задълженото по
чл.19 от ДОПК лице е различно и не попада в категорията на лицата по т.3 на
чл.14 от ДОПК. Това прави неприложима по отношение на него и разпоредбата на
ал.3 на чл.16 от ДОПК. Разпоредбата на чл.19 ДОПК в двете си алинеи урежда
отговорност за неизплатени „данъци или задължителни осигурителни вноски",
т.е. точният смисъл на нормата ограничава отговорността до размера на
установените главници. Тя не може да бъде тълкувана разширително, като бъдат
включени и лихвите, и разноските за събирането им, така както това е уредено в
специалната норма на ал.3 на чл.16 от ДОПК. Различни са целите на разпоредбите
на чл.16, ал.3 и чл.19 от ДОПК. В първата хипотеза законодателят търси пълно
изпълнение на вменено със закон задължение за внасяне на данъци и осигурителни
вноски, във втората хипотеза целта е да се ангажира отговорност на трето за
задължението лице, което с виновното си поведение е станало причина да не се
съберат публичните задължения. Не може да бъде възприето изразеното в решението
на Директора на Дирекция „ОДОП" становище, че отговорността по чл.19 от ДОПК е солидарна отговорност. Самата разпоредба на чл.19 от ДОПК не използва
тази характеристика при формулиране на хипотезиса и в
двете алинеи. Нещо повече, предвидената в чл.20 от ДОПК поредност при налагане
на обезпеченията и принудителното изпълнение изключва солидарността, която
трябва да бъде изрично прогласена от закона. Предвид изложените съображения за
недоказаност наличието на основания за ангажиране на отговорността на В.М.М. в качеството му
на управител на „Викис Пловдив АВИ-М" ЕООД за
несъбраните задължения на дружеството, установени с Ревизионен акт №
Р-16-1401474-091-001/05.02.2015 г. и РА №
Р-16001615000582-091-001/16.09.2015година на орган по приходите при ТД на НАП
Пловдив, оспореният ревизионен акт следва да бъде отменен.
При този изход на спора претенцията на жалбоподателя за
присъждане на разноски се явява основателна и следва да бъде уважена като
Д“ОДОП“-Пловдив бъде осъдена да заплати на
В.М.М. разноски в размер на 10210 лева за
всички инстанции.
Водим от горното, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-16001616007660-091-001 от 28.04.2017год. издаден от орган по приходите при ТД
на НАП гр.Пловдив, потвърден с Решение № 440/24.07.2017г. на директора на
дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на В.М.М., ЕГН ********** са определени задължения за данъци
поради установена отговорност по чл.19 от ДОПК, като управител на „Викис Пловдив АВИ-М“ ЕООД, ЕИК ***, за установени с влезли
в сила РА № Р-16-1401474-091-001/05.02.2015 г. за периода от 01.09.2012 г. до
28.02.2014 г., задължения по ЗДДС в размер на 392 578,36 лв. главница и лихви –
72 493,93 лв. и с РА № Р-16001615000582-091-001/16.09.2015 г. за периода от
01.03.2014г. до 31.12.2014 г., задължения по ЗДДС в размер на 188 297,95 лв. главница
и лихви 26 576,66 лв. - общо в размер на
главница 580 876,31 лв. и лихви 99 070,59 лв., ведно с доначислени лихви в размер на 119 621,67 лв.
ОСЪЖДА Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на
В.М.М., ЕГН ********** сумата от 10210/десет хиляди
двеста и десет/ лева разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред
ВАС на РБ в 14-дневен срок от получаване на съобщението за изготвянето му с
препис за страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/