Р
Е Ш Е
Н И Е
N 9
Гр.Велико Търново 24.02.2021г.
В И М
Е Т О Н А
Н А Р
О Д А
Великотърновският административен съд, ІI-ри касационен състав, в публично заседание на двадесет и втори
януари две хиляди двадесет и първа година
в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Диана Костова
ЧЛЕНОВЕ: Евтим Банев
Ивелина Янева
при секретаря М.Н.и с
участието на прокурора Б.като разгледа докладваното от съдията И. Янева
к.н.дело № 10301 по описа на Административен съд гр.Велико Търново за 2020
година за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във вр. с чл.63, ал.1, пр.2 от ЗАНН.
Предмет на касационното производство е Решение № 260160 / 12.10.2020г., постановено по АНД № 947 по описа на ВТРС
за 2020г., десети състав, с което е потвърдено наказателно постановление №
460151-F501495 / 09.08.2020г., издадено от Директора на
ТД на НАП Велико Търново, с което на ООД „Би Си Си 1997” / предишно
наименование на ООД „Агромилк протеин”/ са наложени имуществена санкция в
размер на 4999,03лв.; имуществена санкция в размер на 1 432,67лв. и
имуществена санкция в размер на 250лв. на основание чл.182, ал.2 от ЗДДС за 3 нарушения
на чл.124, ал.5 от същия закон.
Касационното
производство е образувано по жалба от ООД „Агромилк
протеин”, в която се твърди, че решението е постановено в нарушение на
материалния закон, поради неправилна преценка за наличието на доказателства за
твърдяните нарушения и на изтичането на срока по чл.34, ал.3 от ЗАНН. Моли се за отмяна на въззивното решение, отмяна на наказателното
постановление и присъждане на разноски за двете инстанции.
Ответникът не изразява становище по същество на спора.
Представителят на прокуратурата дава
заключение за неоснователност на жалбата и моли за оставянето в сила на
решението.
В
хода на въззивното производство са установени следните факти – при извършена документална проверка за установяване на факти,
възложена на 20.03.2019г. и удължавана многократно, от органите по приходите е
установено неотразяване в данъчния период на издаването им на три кредитни
известия – КИ № 191788 / 30.01.2019г. с ДДС 19 996,13лв., издадено от ЕООД
„Сибила 2000”, отразено в дневник за покупки за данъчен период м.02.2019г.; КИ
№ ********** / 27.07.2017г. с ДДС 5 730,67лв., издадено от ЕООД „Алмер”,
отразено в дневник за покупките за данъчен период м.08.2017г. и КИ № 71001334 /
19.10.2018г. с ДДС 270лв., издадено от ЕООД „Скания България”, отразено в
дневник за продажбите за данъчен период м.11.2018г.
Административнонаказващият
орган приема наличието на 3 нарушения на чл.124, ал.5
от ЗДДС и на дружеството са наложени три имуществени санкции на основание
чл.182, ал.2 от ЗДДС.
Въззивният съд приема, че при издаването на наказателното
постановление не са допуснати нарушения на процесуалните правила, АУАН е
издаден в тримесечния срок от установяването на нарушителя, нарушенията са
безспорно доказани, не са налице предпоставките за прилагане на чл.28 от ЗАНН, поради
което и наказателното постановление е потвърдено.
Настоящият състав намира извода на районния съд за
законосъобразност на наказателното постановление за противоречащ на
доказателствата по делото.
Още в хода на въззивното производство е изискано от процесуалния
представител на касатора събирането на допълнителни доказателства относно
датата, на която процесните нарушения са станали известни на органи по
приходите. Независимо от заеманата длъжност и процедурата, при която са
установени нарушенията, срокът за образуване на административнонаказателно
производство започва да тече от датата, на които те са станали известни на
служител на приходната администрация. Именно в работната карта се съдържат
предварително установените данни за лицето, включително и установените
разминавания в декларирани данни, както и указания за необходимите за
провеждане действия. В резолюцията за възлагане на проверка изрично е вписано
задължението за извършване на проверка за спазване на чл.124, ал.5 от ЗДДС във
връзка с получаваните от дружеството кредитни известия. Както и да се
предприемат действия за ангажиране на административнонаказателната отговорност.
Именно мотивите на възлагащия проверката орган по приходите са индиция за
знание за извършените нарушения, която неоснователно е пренебрегната от
въззивния съд и без основание е отказано събирането на допълнителна информация.
Доводите на приходната администрация за необходимостта от допълнителна проверка
на декларираните данни са основателни, но тези проверки следва да бъдат
извършени именно в дадения от закона тримесечен срок. Очевидно приходната
администрация е наясно, че приключването на проверката е без значение за
сроковете за образуване на административнонаказателно производство – проверката
е удължена до 25.11.2019г., а АУАН е съставен много по-рано – на 25.07.2019г.,
вероятно с оглед спазването на двугодишния давностен срок от извършване на
нарушението по отношение на второто установено нарушение.
От представените пред въззивния съд доказателства не може да се
установи датата на установяване на нарушителя да е различна от тази, вписана в
акта за установяване на административно нарушение, поради което и срокът по
чл.34 от ЗАНН е спазен. Развитата от касатора теза за служебно знание за
нарушението не намира опора в закона. Дори и програмата на приходната администрация
да известява чрез отразяване с друг цвят на разминавания в декларираните от
доставчик и получател данни, законът не предвижда ежемесечно обобщаване на тази
информация от орган по приходите, за да е налице законова фикция за знание на
компетентен орган.
От представените пред въззивния съд доказателства не може да се
установи нито извършването на нарушенията на чл.124, ал.5 от ЗДДС, нито
наличието на основание за ангажиране на отговорността на дружеството по чл.182
от ЗДДС, нито правилното определяне на размера на имуществените санкции.
Освен резолюциите за възлагане на проверка за установяване на
факти и обстоятелства пред съда са представени единствено кредитните известия.
Дневници за покупки за данъчните периоди на издадените кредитни известия и за
данъчните периоди, в които се твърди включването на кредитните известия не са
представени. Предвид липсата на представени отчетни регистри твърдението на
административнонаказващия орган за нарушаване на чл.124, ал.5 от ЗДДС е
недоказано. Безкритичното приемане от съда на наличието на нарушение без
представени доказателства и то в хипотеза на установяване на нарушението въз
основа на писмени доказателства е в нарушение на правилата за оценка на
доказателства и е довело до постановяване на решение в нарушение на материалния
закон.
В противоречие с материалите по делото са съжденията на ВРС за
отразени в процесните периоди фактури „приложени по делото на стр.15-18”, за
които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, но не са отразени
кредитните известия по тях на същата стойност, като размерът на по-малко
внесения данък по всяка една от тях е равен на неправомерно упражненото право
на приспадане на данъчен кредит по всяка една фактура. Както вече бе
отбелязано, по делото са представени единствено кредитните известия, които се
намират именно на посочените страници. Фактурите към кредитните известия не са
представени, поради което и не може да се установи дали цялата стойност на
фактурите е кредитирана. Видно от съдържанието на КИ № ********** / 27.07.2017г.,
издадено от ЕООД „Алмер” то е към фактура № ********** / 16.06.2017г. При
липсата на представени дневници за покупки и продажби не може да се установи
кога е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по нея, но е възможно
то да е упражнено през м.06.217г. – в периода на издаването й. По отношение на
КИ № 71001334 / 19.10.2018г., издадено от ЕООД „Скания България” – в него
липсва посочване към коя фактура е, поради което не може дори да се предположи
кога е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Отделен е въпросът,
че при липса на законоустановен реквизит, кредитното известие следва да не се
признава, т.е. касатора не дължи отразяването му в отчетни регистри.
Независимо от установените от касационния състав съществени
нарушения на процесуалните правила, при липса на въведено оплакване от касатора
за нарушаването на правото на защита, съдът не разполага с правомощията за
връщане на делото за попълването му с писмени доказателства и следва да разреши
спора въз основа на наличните доказателства.
Водим от горното, настоящият състав намира оспореното
въззивно решение за постановено в
нарушение на материалния закон и то следва да бъде отменено. Спорът следва да
бъде решен по същество с отмяната на наказателното постановление.
Предвид изхода на спора основателно се явява искането на
касатора за присъждане на сторените по делото разноски за адвокатско
възнаграждение. Пред въззивния съд от процесуалния представител на ответника е
направено възражение за прекомерност на претендираното адвокатско
възнаграждение. Възражението е основателно. Претендираното възнаграждение е в
размер на 2 000лв., заплатено в брой при сключване на договора за правна
защита и съдействие. При материален интерес на спора от над 6 000лв.
минималния размер на адвокатско възнаграждение, определен по правилата на
Наредба № 1 / 2004г., възлиза на 664,09лв. Налице е прекомерност на
договореното и заплатено адвокатско възнаграждение, поради което и претенцията
за разноски пред въззивната инстанция следва да бъде уважена за сумата от
665лв. Пред касационната инстанция е представен договор за правна защита и
съдействие с договорено и заплатено в брой възнаграждение в размер на
1 200лв. При липсата на възражение за прекомерност на адвокатското
възнаграждение следва да бъде присъден претендирания размер.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал.
2, пр. 2 от АПК, вр. чл. 63, ал. 1 от ЗАНН
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ Решение № 260160
/ 12.10.2020г., постановено по АНД № 947 по описа на ВТРС за 2020г., ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ наказателно постановление № 460151-F501495 / 09.08.2020г., издадено от Директора на
ТД на НАП Велико Търново.
ОСЪЖДА Националната агенция по приходите, гр.София да заплати на ООД
„Агромилк протеин” с адрес на управление ГР..сумата от 1 865лв. / хиляда
осемстотин шестдесет и пет лева/.
РЕШЕНИЕТО
е окончателно.
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЧЛЕНОВЕ:1. 2.
ОСОБЕНО МНЕНИЕ НА СЪДИЯ КОСТОВА:
Не съм съгласна с мнението на мнозинството от състава,
че е налице незаконосъобразно НП. Мотивите са свързани с допуснати съществени
процесуални нарушения досежно събирането на доказателства и недоказаност на
нарушението, което е причина НП да бъде отменено. Споделям мотивите на
мнозинството, че възражението на касатора, че срокът по чл. 34 от ЗАНН е
изтекъл, доколкото служебно ответникът е знаел за попълнените редовно регистри
по ЗДДС е неоснователно. Самият касатор в настоящото производство не спори
нарушението ,тъй като документите, въз основа на което то се извежда се намират
на негово разположение а именно: фактури, Кредитни известия към тях, СД по
ЗДДС, за двата периода, както и дневник за покупки и продажби. Следователно
ВТРС правилно е отделил безспорното от спорното и се е съсредоточил в изводите
си само материалната законосъборазност на НП, спазването на сроковете по чл. 34
от ЗАНН, както и на реквизитите по чл. 42 от ЗАНН и чл. 57 от ЗАНН.
След като касаторът сам е подавал в СД по ЗДДС и
дневник за продажби некоректни дати на процесиите КК, поради което към момента
на тяхното подаване при ответник касационна жалба, последният не е могъл да
установи, че е налице нарушение или неизпълнение на задължението за вписването
им в регистрите в съответния на издаването им данъчен период. След като той е
данъчно регистриран по ЗДДС, то за него съгласно чл. 86, ал 1, т.2, 3 и ал. 2
от ЗДДС е налице задължение, ако данъкът е станал изискуем, последният е
следвало да го начисли като включи размера на данъка при определяне на
резултата за съответния данъчен период в СД по ЗДДС и в дневник за продажби за
съответния период, както и обратно след като са налице КК към съответните
фактури е следвало да ги включи в месеца на издаването им, а не в следващия
какво е сторил. . С жалбата пред районния съд нарушителят не е оспорил от
фактическа страна констатациите в АУАН единственото му възражение касае
изтичането на погасителната давност по чл. 34 от ЗАНН, доколкото счита, че
неправилно е определен началният момент, от който започва да тече този срок.
Това възражение ВТРС е намерил за неоснователно, тъй като СД по ЗДДС и дневник
за покупки са били подавани с некоректни данни, поради което органът по
приходите не е могъл да установи, че има нарушение.
При така
установената по делото вярна фактическа обстановка, съдът е направил извод за
законосъобразност на обжалваното НП, тъй като АУАН и НП съдържат реквизитите в
чл. 42 и чл. 57 от ЗАНН, правилно е посочена нарушената правна норма,
административно - наказателната отговорност е ангажирана въз основа на правилно
посочена санкционна норма, наказанието се явява справедливо, определено в
предвидения от закона размер и съответстващо на целите на чл. 27 от ЗАНН.
Постановеното от Районен съд - Велико Търново решение
е правилно. Касационната жалба, с оплакванията, така както са формулирани в
нея, е неоснователна. Правилно районният съд е приел, че от събраните по делото
доказателства може да се направи извод, че са осъществени от обективна и
субективна страна признаците на административно нарушение по чл. 182, ал.2 от ЗДДС във вр. с чл. 182, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба Регистрирано
лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или получения
данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период, което води
до определяне на данъка в по-малък размер, се наказва с глоба - за физическите
лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и
едноличните търговци, в размер на определения в по -малък размер данък, но не
по-малко от 1000 лева. Според ал.2 на чл. 182 от ЗДДС, която се явява
привилигерован състав, при нарушение по ал.1, когато регистрираното лице е
издало или отразило данъчния документ в периода, следващ данъчния период, в
който документът е следвало да бъде издаден или отразен, глобата, съответно
имуществената санкция е в размер 25 на сто от определения в по-малък размер
данък, но не по-малко от 250 лв. Тоест, за да бъде наложена санкция за
неотразяване на издаден данъчен документ в отчетните регистри за съответния
данъчен период, разпоредбата изисква да е налице специфична последица -данъкът
да е бил определен в по - малък размер, т.е. наличието на вреда за бюджета,
каквито констатации в АУАН и НП има. Неотразяването на данъчен документ в
отчетните регистри по ЗДДС не е самостоятелно административно нарушение, тъй
като представлява част от сложния фактически състав на начисляването на данъка
по смисъла на чл. 86 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал.1 от ЗДДС,
регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли,
като: 1/ издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2/
включи размера на данъка при определяне резултата за съответния данъчен период
в справка - декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3/ посочи документа
по т.1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Липсата на който
и да е от посочените елементи на фактическия състав, води до липсата на
начисляване на данъка по смисъла на ЗД ДС, в който смисъл е и дадената правна
квалификация на деянието в АУАН и НП. Следователно правилно органът по
приходите е приложил привилигерования състав на чл. 182, ал.2 от ЗДДС при
извършено нарушение, подробно описано в ал. 1 на същия член, тъй като не се
спори по делото, че касаторът е включил КК в следващи данъчни периоди, поради
което към датата на извършване на нарушението е налице щета за бюджета,
доколкото на първо място е бил определен по СД по- малък размер от реално
дължимия ДДС от касатора, след като неправомерно е упражнено право на данъчен
кредит в предходен период.
На следващо място не споделят доводите в част от
практиката, че след като съгласно чл. 87, ал. 2 от ЗДДС за всеки данъчен
период, който е едномесечен и съвпада с календарния месец, регистрираното лице
формира определен резултат. Този резултат съгласно чл. 88, ал. 1 - ал. 3 от ЗДДС представлява разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от
лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за който е
упражнено правото на приспадане през този данъчен период, и може да бъде данък
за внасяне или данък за възстановяване. Или не винаги неотразяването на данъчен
документ в отчетните регистри и СД води до определяне на данък в по-малък
размер за съответния период, какъвто е изискваният от чл. 182, ал. 1, предл.
второ от ЗДДС вредоносен резултат /напр. възможно е резултатът за периода да е
данък за възстановяване съгласно чл. 88, ал. 3 от ЗДДС, и при вземане предвид
невключените в отчетните регистри фактури/. В този случай се прави смесване на
понятието данък в по- малък размер и данъчен резултат за внасяне в края на
данъчния период. Данъкът, който е избегнат, представлява неправилно упражнено
право на данъчен кредит. Резултатът за данъчния период се явява реално
упражнено право на прихващане по смисъла на чл. 103 от ЗЗД, като вземането към
държавата се прихваща със задължението към нея.
Правилно размерът на определеният в по- малък размер
данък е определян за всеки един данъчен период и за всяка една фактура,
съгласно правилото на чл. 18 от ЗАНН, тъй като административно- наказателното
производство не познава института на продължаваното нарушение- този по чл. 26
от НК. След като данъкът е бил начислен в следващ период, правилно е бил
приложен привилигерования състав, като размерът на санкцията е определен в по-
ниския размер от 25% от размера на определения в по- малък размер данък.
На следващо място касационният състав счита, че следва
да бъде преценено дали така наложената санкция е пропорционална на допуснатото
нарушение изхождайки от практиката на СЕС по дело С - 259/ 12. Директивата за
ДДС не предвижда изрично система от санкции в случай на неспазване на
предвидените в нея задължения, които данъчнозадължените лица следва да
изпълняват. Съгласно постоянната съдебна практика обаче при липсата на хармонизация
на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване
на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите
членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те
въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото
на Съюза и на неговите общи принципи (в този смисъл Решение от 19 юли 2012 г.
по дело Redlihs, С- 263/11).В този смисъл санкциите,
които държавите членки могат да приемат, за да осигурят точното налагане и
събиране на данъка и да предотвратят избягването на данъчно облагане, и по -
специално за да гарантират спазването на задълженията на данъчнозадължените
лица за коригиране на отчетността им след издаване на фактури, се поставя на първо
място въпроса относно неутралитета на ДДС, който е основен принцип на общата
система на ДДС и не допуска икономическите оператори, които осъществяват едни и
същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събиране на ДДС (Решение
от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Orlowski, C-l88/09, Сборник, стр. 1-7639, точка
26 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 29 март 2012 г. по дело Belvedere
Costruzioni, С-500/10,
все още непубликувано в Сборника, точка 22). СЕС сочи в решението си, че за да
се прецени дали определена санкция е в съответствие с принципа на
пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид видът и тежестта на
нарушението, което се наказва с тази санкция, както и начинът за определянето
на нейния размер (Решение по дело Redlihs, посочено по-горе, точки 46 и 47, както и цитираната
съдебна практика). Като извод СЕС указва, че Националната юрисдикция следва да
прецени - предвид членове 242 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28
ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
с оглед на обстоятелствата по спора в главното производство, и по - специално
на срока, в който нарушението е отстранено, на неговата тежест, както и на
евентуалното наличие на избягване на данъчно облагане или заобикаляне на
приложимия закон, за които отговаря данъчнозадълженото лице - дали размерът на
наложената санкция не надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи
се в осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването
на данъчно облагане. По дело С-263/11 СЕС в решението си, т.55, сочи, че
правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че не е изключено да е в
противоречие с принципа на пропорционалност национална правна норма, която
допуска на лице да се наложи глоба, чийто размер се определя чрез прилагането
на обичайната ставка на ДДС към стойността на доставените стоки.Или с други
думи нормата на чл. 182, ал. 1 от ЗДДС не противоречи на принципа на
пропорционалност, поради което същата норма следва да се приложи в настоящия
казус, като законодателят особено в прилигерования състав на чл. 182, ал.2 от ЗДДС е взел предвид тежестта на нарушението, фактът, че ДДС е отразен в следващ
период, но с оглед некоректното подаване на СД по ЗДДС и дневник за покупките,
в които фактурите са посочени с невярна дата, то с оглед тежестта на
нарушението, което представлява съставяне на документ с невярно съдържание,
съдът намира, че определената в ал.2 на чл. 182 от ЗДДС се явява
пропорционална. След като не е в компетенциите на съда да определи какъв размер
на санкцията би бил пропорционален видно от съдържанието на нормата на чл. 182,
ал. 2 от ЗДДС, която определя фиксиран размер на санкцията за визираните в
текста нарушения-определения в по-малък размер данък и доколкото в настоящата
хипотеза размера на данъка е по- голям от наложената санкция, то същата се
явява пропорционална. В този случай правилно е приложена националната
разпоредба, която е съответстваща на европейското право и не нарушава принципа
на пропорционалността по аргумент от решение по дело С-263/11.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: