Р Е
Ш Е Н
И Е
№
гр. Варна, 18.12.2019г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВАРНА, Пети състав, в открито
съдебно заседание, проведено на двадесет и шести ноември две хиляди и деветнадесета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИМИТЪР МИХОВ
при участието на секретаря Нина Атанасова, като
разгледа докладваното от съдия Димитър Михов административно дело № 2907/2018
г. и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите на
Глава ХІХ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „Бора Инвест“ ЕООД, ЕИК ***,
със седалище и адрес на управление: гр. Варна, Район Приморски, бул. „Княз
Борис I“ № 111,
Бизнес център, ет. 9, срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03000317008102-091-001/11.07.2018г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 240/01.10.2018
г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна
при Централно управление на националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/.
Жалбоподателят излага твърдения, че оспореният акт е
незаконосъобразен и необоснован. Възразява срещу извършеното с РА, на основание
чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, увеличение
на финансовия резултат на дружеството със сумата от 2 000 000,00
лева, представляваща установен размер на отклонение от данъчно облагане във
връзка с извършена продажба на недвижими имоти. Счита, че продажната цена на
имотите изцяло съответства на пазарната цена, което се установява от заключението,
съдържащо се в нарочна експертна оценка, изготвено от лицензиран оценител.
Аргументира, че неправилно приходните органи не са възприели заключението, а по
свой почин са определили пазарна цена на имотите, която е необоснована,
необективна и непрофесионално определена, тъй като определянето на пазарна цена
на имот само въз основа на една единствена сделка е субективно и не е подчинено
на никаква методология. Във връзка с установените задължения за ДДС оспорва
изводите на органите на данъчната администрация за липса на реално осъществени
доставки на услуги. Сочи, че в хода на ревизията са представени доказателства
за извършване на услугите, в т.ч. за съдържанието и работата по проектите,
доколкото е допустимо публично разгласяване на тази информация. Изтъква, че
всички дейности са извършени от управителя на дружеството-доставчик, който
разполага с нужната квалификация, професионален опит и знания в съответната
област, за което свидетелстват многобройните му участия в различни международни
форуми, семинари и конференции. Навежда доводи, че са събрани достатъчно
доказателства за наличие на реални намерения за осъществяване на икономическа
дейност от „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна, което според практиката на Съда на
Европейския съюз /СЕС/ е достатъчно условие за признаване на правото на данъчен
кредит във връзка с получените услуги, въпреки че може да не са налице
последващи облагаеми доставки, реализирани от данъчно задълженото лице. Твърди,
че тъй като „Бора Инвест“ ЕООД, гр.Варна е част от холдинговата структура на
„Агрия Груп холдинг“ АД, представляваща едно икономическо цяло, което се
ръководи от дружеството-майка, като страна по част от отношенията е посочено
именно последното. Настоява, че отнасянето на разходите, извършени във връзка с
разработката на проектите, към незавършена продукция се явява напълно оправдано
и законосъобразно, доколкото въпреки липсата на краен продукт през ревизирания
период за дружеството е налице намерение за развитие на проекти за възобновяеми
източници, като са представени доказателства за извършени действия в посока
изготвяне и работа по проектите. На изложените основания формулирано искане за
цялостна отмяна на РА. Чрез представителя си по пълномощие адвокат Д., поддържа
жалбата по изложените в нея съображения. Претендира за присъждане на
направените по делото разноски, съгласно представен списък. В депозирани
писмени бележки с.д. № 17918/03.12.2019г. се аргументира незаконосъобразност на
оспорения РА.
Ответникът по жалбата – директорът на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Д оспорва жалбата и моли същата да
бъде оставена без уважение. Счита, че са налице основания за преобразуване на
финансовия резултат на дружеството по чл. 16 от ЗКПО, както и че не са
представени никакви доказателства за реалното изпълнение на услугите по
фактурите, издадени от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД. Претендира присъждане на разноски
за юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък. В депозирани чрез
процесуален представител писмени бележки излага подробни съображения за
законосъобразност на издадения РА.
Административен съд – Варна, като прецени събраните по
делото доказателства и предвид изложените от страните доводи, приема за
установено от фактическа и правна страна следното:
Жалбата е подадена срещу ревизионен акт, от
ревизирания субект, след изчерпване на фазата на административния контрол и в
рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на
изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е допустима за разглеждане.
Разгледана по същество, жалбата е частично основателна,
поради следното:
С оспорения ревизионен акт в тежест на „Бора Инвест“
ЕООД, гр. Варна са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по
ЗКПО за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 127 113,20 лева – главница,
и 16 420,10 лева – лихва, и допълнителни задължения за ДДС по Закона за
данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за д.п.м.08.2012 г. – д.п.м.06.2017 г. в
общ размер на 47 111,84 лева – главница, и 15 410,74 лева – лихва.
Ревизията на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна е възложена
със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000317008102-020-001/21.11.2017
г. /л. 19/, изменена по отношение на срока за нейното приключване съответно със
ЗВР № Р-03000317008102-020-002/26.02.2018 г. /л. 22/ и ЗВР №
Р-03000317008102-020-003/28.03.2018 г. /л. 25/, и е с обхват установяване на
задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2016 г. и
за данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.08.2012 г. до
30.06.2017 година. Трите ЗВР са издадени от Е С Х – началник сектор в ТД на НАП Варна, определена
да издава такива заповеди със Заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на ТД
на НАП – Варна /л. 4 от делото/.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен
доклад /РД/ № Р-03000317008102-092-001/11.05.2018 г. /л. 653 – л. 715/,
фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване
задължения, са потвърдени с РА № Р-03000317008102-091-001/11.07.2018 г. /л. 29
– л. 49/, издаден от ръководителя на ревизията и органа, който я е възложил,
съгласно изискванията на чл. 119, ал. 2, изречение първо от ДОПК. Ревизионният
акт е обжалван пред директора на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна
практика“ Варна при ЦУ на НАП, който с решение № 240/01.10.2018 г. го е
потвърдил изцяло.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160,
ал. 2 от ДОПК и предвид представените в хода на настоящото съдебно производство
доказателства на електронен носител съдът констатира, че ревизията е възложена
от компетентен орган и оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от
компетентни органи и в предвидената от закона форма, като съдържа всички
необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 от ДОПК, включително разпоредителна
част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани
по основание, по размер и по субект, поради което е правновалиден и поражда
правни последици. Всички, развити от жалбоподателя, доводи изразяват
по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при
извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите
по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА
само на това основание.
По материалната законосъобразност на оспорения акт
съдът приема следното:
В хода на ревизията е установено, че през ревизирания
период „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна е осъществявало проучвателни дейности за
производство на биоенергия, изграждане на товарен терминал и други
инвестиционни намерения в собствени имоти в гр. Белослав и околностите, както и
че дружеството не притежава търговски обекти, няма въведен в експлоатация касов
апарат с фискална памет и извършва всички разплащания с контрагенти по банков
път.
За обективното установяване на относимите за ревизионното
производство факти и обстоятелства приходните органи са извършили редица
процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД, който,
съгласно чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК, е неразделна част от РА, в
т.ч. връчено на жалбоподателя искане за представяне на документи и писмени
обяснения /л. 716/; изпратени са искания за представяне на документи до трети
лица /до „Кристера“ АД – л. 1082/, до други контролни органи /до Община
Белослав – л. 1122/; извършена е насрещна проверка на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД
/л. 1181/; с нарочен протокол /л. 1288/ са приобщени доказателства, събрани в
хода на други административни производства.
Относно установените допълнителни задължения за корпоративен
данък по ЗКПО:
За д.п.2016 г. „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна подава
годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО /л. 1050 – л. 1057/ с
деклариран финансов резултат /счетоводна загуба/ в размер на 670 156,74
лева и формиран данъчен финансов резултат /данъчна загуба/ в размер на
670 156,74 лева. В част V от декларацията – Определяне на ДФР
и дължимия корпоративен данък, са посочени следните данни:
-
Общо приходи
по отчета за приходи и разходи /ОПР/ – 500 966,47 лева, в т.ч.:
приходи от продажба на услуги/наеми
/с-ка 703/ – 948,11 лева;
приходи от продажба на ДА /с-ка 709/
– 500 000,00 лева;
приходи от лихви /с-ка 721/ – 18,36
лева
-
Общо разходи
по ОПР – 1 171 123,21 лева, в т.ч.:
разходи за основна дейност /с-ка
611/ – 1 023,51 лева;
административни разходи /с-ка 614/ –
7 537,66 лева;
други лихви /с-ка 621/ –
100 090,04 лева;
други финансови разходи /с-ка 629/ –
365,51 лева;
отчетна стойност на продадените ДА
/с-ка 709/ – 1 062 106,49 лева;
-
Счетоводна
загуба – 670 156,74 лева;
-
Увеличения
на сч. финансов резултат:
Годишни счетоводни разходи за
амортизации /чл. 54, ал. 2/ – 0,00 лева;
Всичко увеличения – 0,00 лева;
-
Намаления на
сч. финансов резултат:
Годишни данъчни разходи за
амортизации /чл. 54, ал. 1/ – 0,00 лева;
Всичко намаления – 0,00 лева;
-
Данъчна
загуба – 670 156,74 лева;
-
Полагащ се
корпоративен данък /10 % от положителния финансов резултат/ – 0,00 лева;
-
Направени
авансови вноски за годината – 0,00 лева;
-
Разлика за
внасяне – 0,00 лева.
С нотариален акт /НА/ № 79/07.10.2016 г. /л. 731 – л.
733/, „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна продава на „Кристера“ АД /„свързано лице“
по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК/, четири броя поземлени имоти, находящи
се в с. Разделна, община Белослав, област Варна, за сумата от 500 000,00
лева, без включен ДДС. За доставката ревизираното лице е издало фактура №
5/07.10.2016 г. /л. 730/ с данъчна основа в размер на 500 000,00 лева и
начислен ДДС в размер на 100 000,00 лева. От счетоводните записвания
органите по приходи са установили, че жалбоподателят е формирал счетоводна
загуба от сделката в размер 562 106,49 лева.
Ревизираното дружество е представило доклад за
експертна оценка на недвижим имот /л. 734 – л. 742 и л. 63 – л. 71/, изготвен
от Пламен Георгиев – лицензиран оценител, който е определил пазарна стойност на
продадените имоти към 21.09.2016 г. в размер на 491 900,00 лева, както и
нотариален акт № 70 от 26.09.2014 г. /л. 73 – л. 75/ за покупко-продажба на
поземлен имот, находящ се в землището на с. Разделна, община Белослав, област
Варна, местност „Боджака“, с площ 39,618 дка, на цена от 500 000,00 лева.
От представени нотариални актове /л. 744 – л. 752/
органите по приходи са установили, че жалбоподателят е придобил имотите –
предмет на сделката по № 79/07.10.2016 г., за обща сума в размер на 997 379,41
лева /без ДДС/. Процесните имоти са заведени като дълготрайни активи в
счетоводството на ревизираното лице, като стойностите им са увеличени с
допълнителни разходи, свързани с промяна на предназначението на имотите
/подробно описано на стр. 15 от РД /л. 667/. Видно от извършените записвания по
с/ка 201 балансовата стойност на имотите е в общ размер на 1 062 106,49
лева /л. 728/.
Съгласно данните от имотния регистър, с НА № 111/28.10.2016
г. /л. 1090-гръб – л. 1091/, новият собственик на процесните имоти „Кристера“
АД продава същите имоти на „Агрикорн Стар“ ЕООД, като стойността на сделката е
2 500 000,00 лева без ДДС. Издадена е фактура № **********/31.10.2016
г., с издател „Кристера“ АД и получател „Агрикорн Стар“ ЕООД с данъчна основа
2 500 000,00 лева и ДДС в размер на 500 000,00 лева /л. 1089/,
цената по която е платена от „Агрикорн Стар“ ЕООД изцяло по банков път /л. 1093
– л. 1095/.
С оглед разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и
предвид дефиницията за „пазарна цена“, дадена в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, както
и регламентираните в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за
реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени
/Наредба Н-9 от 14.08.2006 г./ методи за определяне на пазарна цена, органите
по приходите са обсъдили представения от жалбоподателя доклад за експертна
оценка от независим оценител, възприета/приложена от дружеството като метод за
определяне на пазарна цена при изследваната сделка, като са счели, че избраните
методи не водят до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или
финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Изложили
са аргументи, че приложеният от оценителя метод за определяне на пазарната цена
на спорните имоти, а именно методът на скритата стойност/методът на Негели, не
попада в обхвата на регламентираните методи по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г.,
както и че към експертното заключение не са приложени данни за използваните
съпоставими сделки, послужили за определяне на крайната пазарна цена.
Ревизиращите не са приели за пазарен аналог и сделката
по представения НА № 70 от 26.09.2014 г., посочвайки че същата не е съпоставима
с „контролираната“ сделка, предмет на анализ в оспорения РА, тъй като при първата
са уговорени допълнителни условия, каквито няма при разглежданата сделка между ревизираното
лице и „Кристера“ АД – уговорено е, че при евикция /съдебно отстраняване от
имота/ на купувача продавачът на имота дължи на купувача връщане на пълната
продажна цена по сделката, неустойка от 20 % върху продажната цена и възстановяване
на всички направени разходи по изповядването й, вкл. и платения местен данък по
придобиването, ведно с всички направени от купувача разходи във връзка с
евентуален спор, както и обезщетение в размер на 20 % от общата продажна цена
на имота; сделката е сключена в различен времеви период, през месец 09.2014 г.,
което е приблизително две години по-рано от продажбата между жалбоподателя и
„Кристера“ АД; сделката по НА № 70 от 26.09.2014 г. е отразена като освободена
доставка, т.е. без начислен ДДС, респективно без упражнено право на данъчен
кредит; предназначението на земята по двете сделки е различно – тази по НА № 70
от 26.09.2014 г. е с начин на трайно ползване унищожена нива – промишлена
категория на земята X /десета/ при неполивни условия, а тази по процесния НА с
начин на трайно ползване хранителна пр. /12,84 дка / и с начин на трайно
ползване складов терен /14,249 дка/. С оглед горното е счетено, че между
сделката по НА № 70 от 26.09.2014 г. и сделката между „Бора Инвест“ ЕООД, гр.
Варна на „Кристера“ АД не е налице съпоставимост, поради което първата от тях
не може да служи за сравнение и определяне на пазарни цени по метода на
сравнимите неконтролирани цени.
Предвид регламентираните в Наредба Н-9 от 14.08.2006
г. методи за определяне на пазарните цени и с оглед обекта на оценка в
конкретния случай – земи с променено предназначение, за които са изготвени и
влезли в сила ПУП – ПРЗ, данъчните органи са приели, че приложим в случая е
методът на сравнимите неконтролирани цени, при който се изследват идентичност
на стоката/услугата, както и идентичност на условията, при които е осъществена
сделката. Органите по приходите са констатирали, че за изследваните сделки
/продажбата от „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна на „Кристера“ АД и продажбата от
„Кристера“ АД на „Агрикорн стар“ ЕООД/ тези обстоятелства са налице: предмет на
покупко-продажба са едни и същи недвижими имоти, които са продадени от
жалбоподателя на свързаното, по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК с него лице
„Кристера“ АД за сумата от 500 000,00 лева, без включен ДДС, а последното
дружество в рамките на около 20 дни е прехвърлило собствеността върху същите
имоти на трето независимо лице „Агрикорн старм“ ЕООД, за сумата от
2 500 000,00 лева, без включен ДДС. Извели са извод, че сделката
между жалбоподателя и „Кристера“ АД е контролираната сделка, а сделката между
„Кристера“ АД и „Агрикорн стар“ ЕООД е неконтролираната, независима сделка, по
смисъла на Наредба Н-9 от 14.08.2006 година.
В резултат на извършения анализ органите на приходната
администрация са заключили, че продажната цена на процесните имоти по сделката
между „Кристера“ АД и „Агрикорн стар“ ЕООД е пазарната цена на имотите, поради
което са приели, че сделката между „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна и „Кристера“
АД е сключена с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл.
16 от ЗКПО – свързани лица осъществяват търговските и финансовите си
взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната
основа, отличаващи се от условията между несвързани лица. На основание чл. 78
от ЗКПО, вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, приходните органи са преобразували
финансовия резултат на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна за данъчни цели за д.п.2016
г. в посока увеличение със сумата от 2 000 000,00 лева /разликата
между продажната цена по сделката между „Кристера“ АД и „Агрикорн стар“ ЕООД в
размер на 2 500 000,00 лева и продажната цена по сделката между „Бора
Инвест“ ЕООД, гр. Варна и „Кристера“ АД в размер на 500 000,00 лева/. След
извършени корекции е определено, че данъчният финансов резултат на ревизираното
дружество е печалба в размер на 1 271 131,98 лева, представляваща данъчна
основа за облагане по ЗКПО за д.п.2016 г. върху която е начислен допълнително
дължим корпоративен данък в размер на 127 113,20 лева. На основание чл.
175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл. 93 от ЗКПО, са
начислени закъснителни лихви.
С цел установяване на пазарната цена на процесните
недвижими имоти в хода на съдебното производство, по искане на жалбоподателя, е
допуснато изготвянето на съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/, заключението по
която е приложено на л. 84 – л. 90 от делото. В констативно-съобразителната
част на заключението е посочено, че е използван методът на сравнимите
неконтролирани цени между независими търговци, както и методът на база
сравнение /метод на пазарните аналози/ и методът на разходите. Експертът е
описал данни за шест неконтролирани сделки /номер и дата на нотариални актове;
данни за страните по сделките и за имотите – вид, площ, местонахождение; продажна
цена/, след което към всяка сделка е приложил съответен корекционен коефициент
и е определил цена на 1 кв.м., като резултатите са синтезирани в изготвената на
стр. 6 от заключението /л. 89 от делото/ обобщена справка. Извършена е
съпоставка на контролираната сделка със стойностите на неконтролираните сделки,
като след извършено приравняване спрямо средноаритметичната стойност на
стойностите в редицата от пазарни стойности, е изчислена цена на 1 кв.м. в
размер на 18,698 лева. С оглед така определената стойност на 1 кв.м. и предвид
общата площ на процесните имоти /27089 кв.м./ вещото лице Р.Д. е определила
пазарна стойност на поземлените имоти, находящи се в с. Разделна, община
Белослав, в местността „Стара гара“: № 019001 с площ 4,000 дка; № 019002 с площ
4,090 дка; № 019003 с площ 4,750 дка и № 019007 с площ 14,249 дка /образуван от
поземлен имот № 019004 и поземлен имот № 019005/, подробно описани в НА № 79,
том 2, рег. № 8809, дело № 258/07.10.2016 г., в размер на 506 500,00 лева.
В съдебно заседание по приемане на заключението вещото
лице Д. заявява, че нотариалните актове не са избрани по определени критерии, а
за изготвяне на заключението е използвала всички актове за сделки в района на
процесния имот, които е успяла да намери. Посочва, че базата, на която е направила
корекционните коефициенти, са опитът, който има и добрите практики,
съобразявайки се и с периодите, в които са извършвани сделките. Пояснява, че
методът на сравнение и методът на разходите са включени чисто теоретически, но
за определяне на пазарната цена на имотите е използвала метода на сравнимите
неконтролирани цени.
Заключението по СОЕ е оспорено от процесуалния представител
на ответната страна с аргументи, че не е извършен анализ на съпоставимостта по
смисъла на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. между контролираната сделка и
неконтролираните сделки, тъй като не са конкретизирани характеристиките на
обектите, като при изготвянето му са използвани неконтролирани сделки при
несъвместими условия, доколкото земите по нотариалните актове са имоти,
по-малки по размер и площ от сделката, която е извършена между свързаните лица,
поради което същото е непълно, неточно, неправилно и необосновано.
Допуснато е изготвянето на допълнително заключение по
СОЕ /л. 103 – л. 109 от делото/, съгласно което вещото лице Д. е извършила
оглед на място на посочените в основното заключение недвижими имоти – предмет
на неконтролираните сделки, в резултат на което е установила, че същите са със
статут на земеделски земи, два от които са 10-та категория, а останалите –
4-та, и са в непосредствена близост до процесния имот, като отстоянията до него
са съответно между 150м и 900м. Посочено е, че използваният метод за определяне
на пазарната цена е методът на сравнимите неконтролирани цени между независими
търговци, след прилагането на който експертът е достигнал до идентични изводи,
като тези при изготвянето на основното заключение по СОЕ, определяйки цена на 1
кв.м. в размер на 18,698 лева и съответно пазарна стойност на процесните имоти
– предмет на НА № 79, том 2, рег. № 8809, дело № 258/07.10.2016 г., с обща площ
от 27089 кв.м., в размер на 506 500,00 лева.
Допълнителното заключение по СОЕ е прието и приложено
като доказателство по делото без оспорване от страните.
Съдът възприема експертните заключения по СОЕ като
обективно и компетентно дадени и безпристрастно изготвени, кореспондиращи с
останалия доказателствен материал, наличен по делото.
При така установената фактическа обстановка, съдът
намира жалбата за основателна в тази част по следните съображения:
Не се спори по делото, че е установена продажба на
поземлени имоти, находящи се в с. Разделна, община Белослав, област Варна,
подробно описани в нотариален акт № 79/07.10.2016 г. от „Бора Инвест“ ЕООД, гр.
Варна на „Кристера“ АД, свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, за
сумата от 500 000,00 лева, без включен ДДС, за което продавачът /ревизираното
лице/ е издал фактура № 5/07.10.2016 г. с данъчна основа в размер на
500 000,00 лева и начислен ДДС в размер на 100 000,00 лева; че „Бора
Инвест“ ЕООД, гр. Варна е формирало счетоводна загуба от сделката в размер
562 106,49 лева; както и че с нотариален акт № 111/28.10.2016 г.
„Кристера“ АД продава същите имоти на „Агрикорн Стар“ ЕООД, като стойността на
сделката е 2 500 000,00 лева без ДДС, за което е издадена фактура №
**********/31.10.2016 г., с данъчна основа 2 500 000,00 лева и ДДС в
размер на 500 000,00 лева /л. 1089/, цената по която е платена от
„Агрикорн Стар“ ЕООД изцяло по банков път.
Основният спорен въпрос между страните по делото в
тази част е свързан с определянето на размера на пазарната цена на имотите –
предмет на продажба съгласно нотариален акт № 79/07.10.2016 г. и фактура №
5/07.10.2016 г., и налице ли са основания за преобразуване на финансовия
резултат на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна в посока увеличение за д.п.2016 г.
във връзка с тази сделка.
Съгласно чл. 78 от ЗКПО, при
определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се
коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени
през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени
от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска
операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи,
последните не се признават за данъчни цели.
По силата на чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и
финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера
на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната
основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за
несвързани лица. Чл. 16, ал. 1 от ЗКПО
регламентира, че когато една или повече сделки, включително между несвързани
лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно
облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези
сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание
данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от
съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически
резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
От анализа на цитираната правна
регламентация се установява, че за да се обоснове приложението на чл. 15 от ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл. 78 от ЗКПО, е
необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими
такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния
финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други
условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от
условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се
преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.
В конкретния случай органите по
приходите са обосновали приложението на чл.15 и чл.16, ал. 1 от ЗКПО с
обстоятелството, че дружеството е фактурирало извършена продажба на недвижими
имоти на свързано лице на цена, която се отклонява от пазарната. Следва да се има предвид, че сделките между
несвързани лица са нормална търговска практика, както изрично е посочено в МСС
24 „Оповестяване на свързани лица“. Сам по себе си фактът, че сделката е
сключена между свързани лица не е основание за преобразуване на финансовия
резултат на база приход, съответен на пазарната цена за тази сделка, а само в
случаите, в които се установи, че тази сделка е сключена в отклонение от
типичните пазарни условия. Типичните пазарни условия следва да са установени на
база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат.
Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО
„пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата
без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при
същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица,
които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК „методи за определяне
на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между
независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна
цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена
форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната
печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена
се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната
печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на
разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени
в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за
определяне на пазарните цени.
В тежест на органите по приходите е да установят
основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че
продажбата на недвижимите имоти е по цена, която се отклонява от пазарните
цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието
по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по
някой от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, и при спазване на
разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 година.
Предвид нормата на чл. 65 от Наредба № Н-9/2006 г. за целите на определяне на
пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения
на вещи лица.
Основателно в жалбата се възразява, че приетата от
приходните органи пазарна цена на процесните недвижими имоти не е определена в
съответствие с изискванията на Наредба № Н-9/2006 година.
За да достигнат до извод за наличие на отклонение от
данъчно облагане в конкретния случая, ревизиращите са приели за пазарна цена
цената на сделката по нотариален акт № 111/28.10.2016 г., по силата на който
„Кристера“ АД продава спорните поземлени имоти на „Агрикорн Стар“ ЕООД. Този
извод е обоснован с липсата на свързаност между страните по сделката, идентичността
на имотите, предмет на покупко-продажба по двете сделки /тази между
ревизираното лице и „Кристера“ АД и тази между „Кристера“ АД и „Агрикорн стар“
ЕООД/ и близкия времеви период на сделките. Въпреки че в РА и в решението на
директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП е посочено, че пазарната цена
на процесните имоти е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, в
действителност данъчните органи не са приложили никой от методите по Наредба №
Н-9/2006 година. Съдебната практика безпротиворечиво приема, че за обективно
установяване на пазарната цена следва да бъде извършено изследване на минимум
две неконтролирани сделки, като аргумент в тази насока се извлича и от
разпоредбите на чл. 14, ал. 1 и чл. 15 от Наредба № Н-9/2006 година. В
разглеждания казус приходните органи не са изследвали съпоставими
неконтролирани сделки, а са се позовали единствено на сделката по нотариален
акт № 111/28.10.2016 година. Този подход е неправилен, доколкото единствено
съпоставката между две сделки /процесната – контролирана, и една
неконтролирана/, макар и с един и същи предмет, не удовлетворява изискванията
на Наредба № Н-9/2006 г. за определяне на пазарна цена на имотите. При
определяне на пазарната цена от органите по приходите, в противоречие с чл. 19
от Наредба № Н-9/2006 г., не е установено дали различията между сравняваните
сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при
пазарни условия, нито са извършени корекциите по чл. 11. Това води до
необоснованост на определената от ревизиращите пазарна цена на процесните недвижими
имоти. При твърдение, че сделката е сключена при условия, чието изпълнение води
до отклонение от данъчно облагане, органите по приходите следва да обосноват
тази теза посредством методите по Наредба № Н-9/2006 г., които в случая не са
приложени в хода на ревизионното производство.
Пазарна цена на процесните имоти съгласно изискванията
на Наредба № Н-9/2006 г. е определена в хода на съдебното производство от
вещото лице Р.Д. в двете заключения /основно и допълнително/ по СОЕ,
които настоящата
съдебна инстанция кредитира с доверие, тъй като същите са обосновани и дават
отговор на поставените задачи. От съдържанието на експертните заключения е
видно, че при изготвянето им е използван методът на сравнимите неконтролирани
цени между независими търговци, при съблюдаване разпоредите на Наредба №
Н-9/2006 година. В съответствие с относимите правни норми на наредбата
експертът е издирил пазарни аналози, сходни с предмета на оценяваната продажба,
като са извършени съответните корекции съобразно изискванията на чл. 11 и чл.
20 от Наредба № Н-9/2006 г. с цел елиминиране на различията в площта на имотите
и датите на сключване на сделките. Изследвани са шест неконтролирани сделки с
предмет сходни поземлени имоти, намиращи се в непосредствена близост до
процесните имоти /в допълнителното заключение по СОЕ вещото лице е посочило, че
след извършен оглед на място е установило, че всички имоти имат статут на
земеделски земи, които са на отстояния между 150 м и 900 м от процесния имот/. Въз
основа на така извършения анализ вещото лице Д. е определила цена на 1 кв.м за
всяка от неконтролираните сделки /вж. таблицата на стр. 6 от основното
заключение по СОЕ и на стр. 5 от допълнителното заключение по СОЕ/. След съпоставка
на стойностите на контролираната сделка със стойностите на неконтролираните
сделки е установена редица от пазарни стойности, състояща се от резултатите от
всички неконтролирани сделки, за които в резултат на корекциите по чл. 11 от Наредбата
е постигната достатъчна степен на съпоставимост, както предвижда чл. 15 от Наредбата.
Експертът е констатирал, че приравняване на резултатите спрямо точка от
редицата, която отразява факти и обстоятелства, съответстващи в най-голяма
степен на условията при контролираната сделка, не би могла да се фиксира,
поради което, на основание чл. 17 от Наредба № Н-9/2006 г., е извършено приравняване
на резултата спрямо средноаритметичната стойност на стойностите в редицата, при
което е определена пазарна стойност на 1 кв.м. в размер на 18,698 лева и съответно
пазарна стойност на поземлените имоти, предмет на нотариален акт №
79/07.10.2016 г. и фактура № 5/07.10.2016 г., в размер на 506 500,00 лева.
Така определената съобразно методите на Наредба № Н-9/2006 г. пазарна цена на
процесните имоти е почти идентична с цената по спорната /контролираната/
сделка.
Релевираните от процесуалния представител на ответната
страна аргументи, с които е оспорено основното заключение по СОЕ, свързани с
различия в характеристиките и площта на обектите по сравняваните сделки, са
неоснователни, тъй като видно от изготвените заключения същите са преодолени
чрез извършените от вещото лице корекции.
Близка до стойностите по експертните заключения и
продажната цена на имотите по процесния нотариален акт е и пазарната цена,
определена в представения в хода на ревизионното производство доклад за
експертна оценка на недвижим имот, съгласно който пазарната стойност на
продадените имоти е в размер на 491 900,00 лева, а също така и продажната
цена по нотариален акт № 70 от 26.09.2014 г. за покупко-продажба на поземлен
имот, находящ се в землището на с. Разделна, община Белослав, област Варна,
местност „Боджака“, с площ 39,618 дка, на цена от 500 000,00 лева,
приложен от ревизираното лице още по време на ревизията, която сделка е и един
от използваните аналози от вещото лице при изготвяне на двете заключения по
СОЕ. Последната неправилно не е приета за пазарен аналог от данъчните органи,
доколкото изтъкнатите в оспорения РА и потвърждаващото го решение различия
между двете сделки /тази по нотариален акт № 70 от 26.09.2014 г. и процесната/,
са преодолени от експертизата посредством прилагане на съответния корекционен
коефициент.
Предвид изложените съображения, съдът намира, че в
случая не е налице сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до
отклонение от данъчно облагане, поради което разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО са неприложими. Установените в тежест на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна допълнителни
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на
127 113,20 лева – главница, и 16 420,10 лева – лихви, са определени в
нарушение на приложимите материалноправни разпоредби, поради което обжалваният
РА в тази част е незаконосъобразен и следва да се отмени.
Относно установените допълнителни задължения за ДДС по
ЗДДС:
„Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна е упражнило право на
приспадане на пълен данъчен кредит по фактури, издадени от доставчика „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД, с предмет на доставка „Споразумение за възлагане на управл. и
представителство на „Бора Инвест“ ЕООД за изпълнението на проекти за възобн.
биоенергия“, подробно описани в табличен вид на стр. 21 – стр. 23 от изготвения
РД /л. 673 – л. 675/.
Извършена е насрещна проверка на доставчика „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД, резултатите от която са обективирани в протокол за извършена
насрещна проверка /ПИНП/ № П-03000318037314-141-001/13.04.2018 г. /л. 1181 – л.
1186/. В хода на проверката дружеството е представило копия на част от
издадените фактури /л. 1228 – л. 1254/ и на банкови документи за разплащания
/л. 1255 – л. 1287/. Представен е Договор за възлагане на управлението и
представителството на „Бора Инвест“ ЕООД при реализиране на проекти за
производство на възобновяема биоенергия от 01.08.2011 г. /л. 1215 – л. 1220/,
сключен между „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна – възложител, и „ПИ2Е Консултинг“
ЕООД – изпълнител/дружеството, съгласно който възложителят възлага и
изпълнителят се задължава срещу възнаграждение да извършва дейност по
управлението и представителството на „Бора Инвест“ ЕООД при реализиране на
проекти за производство на възобновяема биоенергия, като консултира възложителя
относно всички компоненти и фази етапи на проектите; води преговори и
идентифицира подходящ/и партньор/и – стратегически инвеститор/и във връзка с
реализиране на проектите във всичките им фази/етапи; привлича финансиране;
извършва съответните регистрации във връзка с реализиране на проектите пред
държавната и общинска администрация на всички нива и съдейства за получаване
одобрение на проектите във всичките им фази/етапи от съответните регулаторни
органи, когато и ако това е необходимо; извършва в координация с възложителя презентации
и други маркетингови действия във връзка с идентифициране на подходящ/и
партньор/и за реализиране на проектите; извършва всички други правни и
фактически действия, необходими и присъщи, в качеството му на изпълнител при
менажиране и реализиране на проектите във всичките им етапи/фази; разработва
бизнес-задача на дружеството във връзка с управлението на проектите и я
предлага за утвърждаване от Съвета на директорите на възложителя и организира и
контролира бизнес-задачата в съответствие с одобрен план за реализирането й от
Съвета на директорите на възложителя.
Депозирани са писмени обяснения от управителя на „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД /л. 1189 и л. 1214/, в които се сочат следните факти и
обстоятелства: предмет на дейност на дружеството са консултации, разработване и
менажиране на проекти, свързани с осигуряване на техническа, финансова,
инженерна страна на проекти за производство на възобновяема биоенергия.
Дружеството има сключен договор с „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна за
консултантски услуги и последващ контрол при реализиране на проекти за
производство на възобновяема биоенергия от 01.08.2011 г., съгласно който „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД консултира „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна за всички направления
и фази на проектите, включително за мястото на реализацията им, разрешителни и
лицензионни режими, архитектурни и инвестиционни проекти, процедури по
обезпечаване с необходимите административни и регулаторни разрешения, начини на
сътрудничество, финансиране, посредничество и координация между жалбоподателя и
трети лица; води преговори с подходящи партньори във връзка с реализиране на
проектите, привлича финансиране чрез различен вид и набор от дългосрочни
финансови инструменти чрез външно или проектно финансиране, извършва
съответните регистрации пред държавната и общинска администрация, осъществява
маркетингови действия във връзка с идентифициране на подходящи партньори за
реализиране на проектите. Дейността по консултиране се осъществява от
управителя на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД, поради което дружеството няма наети лица
по трудови и извънтрудови правоотношения. Посочено е, че към момента на даване
на писмените обяснения /06.03.2018 г. и 03.04.2018 г./ договорът е прекратен.
„ПИ2Е Консултинг“ ЕООД е представило документ,
наименуван „Доклад за НАП“ /л. 1221 – л. 1227/, в който са описани по години
извършените дейности, от които се установява, че са набелязани насоки за
извършвани дейности през годините, свързани с различни проучвания, анализи,
евентуални двустранни и тристранни преговори с фирми, банки, общински и държавни
институции, както в страната, така и в ЕС и трети страни извън общността,
изготвяне на бизнес планове и др. дейности.
От прекия доставчик е представен отговор на отправено
искане /л. 1190 – л. 1195/, наименуван „ПИ2Е Консултинг – Бора Инвест“, в който
са дадени кратки описания на извършени действия по конкретни проекти, между
които проект Енергия, проект Пелетизиране, проект Анаеробно разлагане, проект
Пиролиза, проект Алгае, проект Газификация, проект Земеделие, проект
Биоикономика, проект Биогорива. Посочено, че „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД се
ограничава в даването на специфична информация, тъй като тя е защитена от
многобройни договори за конфиденциалност и повечето детайли са търговска тайна,
като фирмената информация е собственост на „Бора Инвест“ или „Агрия Груп
Холдинг“ и потенциалните доставчици или партньори. По отношение на всички
описани проекти е отбелязано, че същите са били прекратени, отхвърлени, спрени,
замразени или задържани, като най-често посочваните причини за това са
политически и икономически, както и промени в българското и европейското
законодателство.
От ревизирания данъчен субект са изискани
доказателства за получаване предмета на доставките от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД,
изясняване предмета на доставките, кои лица са ги извършили и т.н. /л. 716/.
Представени са копия на процесните фактури и банкови извлечения за плащания по
същите /л. 978 – л. 1049/. В приложените екземпляри на фактурите /л. 757 – л. 782/
е вписан предмет на доставка „Споразумение за възлагане на управл. и
представителство на „Бора Инвест“ ЕООД за изпълнението на проекти за възобн.
биоенергия“, като в част от фактурите в предмета е вписано и „допълнителни
разходи“ и „авансово плащане“. Приложени са резервации за нощувки, самолетни
билети, документи за платени такси, наем автомобил и др. подобни /л. 783 – л.
977/. Представените от жалбоподателя съпътстващи фактурите документи са описани
в табличен вид на стр. 26 стр. 28 от РД /л. 678 – л. 680/.
С възражението срещу РД, жалбоподателят е представил 7
/седем/ броя приемо-предавателни протоколи /л. 84 – л. 97/, според които за
периода 01.08.2011 г. – 31.05.2017 г. „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД, като изпълнител,
е извършвало дейности по управлението и представителството на „Бора Инвест“
ЕООД при реализиране на проекти за производството на възобновяема биоенергия, а
„Бора Инвест“ ЕООД, като възложител, приема изцяло и без забележки осъществените
дейности от изпълнителя, като счита същите за надлежно извършени съгласно
уговореното в договора.
На л. 103 – л. 106 от преписката е приложено Становище
в подкрепа на инициатива за промяна на действащото законодателство с цел
развитие на възобновяеми енергийни проекти за оползотворяване на отпадна
биомаса, изготвено от Община Белослав и подписано от Кмета на общината, в което
изрично е посочено, че инвеститор на проекта е „Агрия Груп Холдинг“ АД. От
приложените скици/визи за проектиране /л. 110 – л. 112/ е видно, че собственик
на парцелите е „Кристера – Агро“ ЕООД.
Въз основа на събраните доказателства органите по
приходите са приели, че не са налице доказателства за реално извършени доставки
на услуги по издадените от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД фактури, тъй като не са
представени съпътстващи документи /протоколи, актове за приемане и предаване,
товарителници, пътни листове и др. подобни/ с подписи на лицата, отговорни за
стопанските операции, съставени актове и протоколи при предаване и приемане на
извършените услуги от възложителя, от които да се установи видът и обемът на
извършените работи, представените в хода на ревизията доказателства не удостоверяват,
че действителният получател на услугите е ревизираното лице, като няма данни
услугите да са използвани пряко и непосредствено в осъществяваната от него икономическата
дейност, поради което същите не са свързани с извършени от него последващи
облагаеми доставки. На основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 25, чл. 68, ал. 2 от ЗДДС данъчните органи не са признали на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна право на
ползване на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД, за съответните данъчни периоди, в които е упражнено правото
на приспадане – от д.п.м.08.2012 г. до д.п.м.06.2017 г. включително, в общ
размер на 47 111,84 лева. На основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от
ЗЛДТДПДВ, във връзка с чл. 89 от ЗДДС, за всеки един от данъчните периоди са
начислени съответните закъснителни лихви.
В хода на съдебното производство, по искане на
жалбоподателя, е допуснато изготвянето на съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, съгласно
чието заключение /л. 66 – л. 68 от делото/ фактурите, подробно описани на стр.
21 – стр. 23 от РД, посочени в табличен вид в констативно-съобразителната част
от заключението /л. 66-гръб – л. 68 от делото/ са отразени в дневниците за
продажби на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД, в счетоводството му като задължение към
бюджета и в подадените справки-декларации по ЗДДС. Вещото лице П.К.-Ж., след
запознаване с материалите по делото и извършена проверка в счетоводството на
„ПИ2Е Консултинг“ ЕООД, е установила, че по всички фактури е начислен данък по
смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и са отчетени приходи и разходи от тези
сделки. Посочено е, че както в счетоводството на жалбоподателя, така и в
счетоводството на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД, са отразени плащания по данъчните
фактури, които са извършени само по банков път, като записванията и в двете
счетоводства съвпадат по дати, суми и основания. Експертът е констатирал, че за
периода 01.08.2012 г. 01.06.2017 г. записванията в счетоводните книги на
доставчика „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД са извършвани редовно и в съответствие със
Закона за счетоводството.
Заключението по ССЕ, не е оспорено от страните по
делото, като съдът го възприема за компетентно и обективно с оглед изготвянето
му от квалифициран експерт-счетоводител и съответстващо на останалия
доказателствен материал, наличен по делото.
Събрани са гласни доказателства – в качеството на
свидетел е разпитана М И С , която заявява, че от края на 2012 г. работи в
„Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна по трудов договор като технически сътрудник, като
и е служебно известно, че господин Р е
извършвал консултантски услуги по развитие на проекти за биоенергия като
консултант на „Бора Инвест“ ЕООД. Дава показания, че голяма част от проектите
са минавали през нея, като по някои е присъствала само като преводач, тъй като Р
не е български гражданин. Сочи, че е
участвала в работни срещи и е организирала такива в общини и министерства по
повод презентиране на проектите, както и че не е запозната с начина на
предоставяне на консултантските услуги от страна на Р , както и с неговото
образование.
С оглед горните фактически установявания, съдът намира
жалбата за неоснователна в тази част, като съображенията за това са следните:
Между участниците в съдебния процес са безспорни
обстоятелствата, че през ревизираните данъчни периоди „Бора Инвест“ ЕООД, гр.
Варна е упражнило право на пълен данъчен кредит по описаните в табличен вид на
стр. 21 – стр. 23 от РД /л. 673 – л. 675/ фактури, издадени от доставчика „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД, с предмет на доставка „Споразумение за възлагане на управл. и
представителство на „Бора Инвест“ ЕООД за изпълнението на проекти за възобн.
биоенергия“, по които е извършено плащане по банков път.
Спорът между страните по делото в тази част се
концентрира върху въпроса налице ли са реално
осъществени доставки на услуги по издадените от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД
фактури, които да послужат като основание за упражняване на правото на
приспадане на данъчен кредит от страна на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна.
За възникването и признаването на
правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да се установи
действителното извършване на доставките, по които то се претендира. Съгласно чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на
извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да
приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът, регистрирано по
този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 68, ал.
1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има
право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени стоки или
услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя
възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на
данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от
регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването
на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на
реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата
доставка – аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на
нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за
доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката
дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички,
събрани по делото, доказателства.
За жалбоподателя, който твърди и
цели за себе си изгодни правни последици /възникване на право на ползване на
данъчен кредит/, предвид общия правен принцип, е тежестта и задължението да
представи доказателства за осъщественото изпълнение на конкретните доставки,
включително и в съдебното производство, в което съдът, на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК, се произнася по съществото на спора.
Реалното осъществяване на
фактурираните от доставчика „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД консултантски услуги предпоставя
наличието от страна на издателя на фактурите на необходимия за реализирането на
тези дейности ресурс. Собственик и
управител на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД е лицето Адриан Леонард Питър Р , гражданин
на Великобритания, за когото е установено, че е регистриран за данъчни цели с
личен номер на чужденец, както и че считано от 29.05.2017 г. същият е в трудови
правоотношения с „Агрия Груп Холдинг“ АД. Дружеството не разполага с наети лица
по трудово или друг вид правоотношение. От представените в хода на ревизията
множество документи на чужд език, без превод от лицензиран преводач, между
които самолетни билети/бордни карти, резервации за нощувки в хотели, документи
за плащани пътни такси, покупки на горива, наем на автомобили, паркинг,
потребявани в различни страни и в България, единствено самолетните
билети/бордните карти и резервации за нощувки в хотели сочат за извършени
пътувания от Адриан Р . От останалите доказателства не може да се установи кое
лице е потребител на стоката/услугата, описана в тези доказателства. Същите не
доказват повода и основанието за извършените пътувания и имат ли връзка същите
с дейността на ревизирания данъчен субект. В незначителна част от документите е
упоменато участие на представляващия прекия доставчик в мероприятия, чиито
предмет е относим към твърдените от жалбоподателя инвестиционни намерения.
Към представения от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД документ,
наименуван „Доклад за НАП“, в който се сочи, че са набелязвани насоки за
извършвани дейности през годините, свързани с различни проучвания, анализи,
евентуални двустранни и тристранни преговори с фирми, банки, общински и
държавни институции, както в страната, така и в ЕС и трети страни извън
общността, изготвяне на бизнес планове и др. дейности, също липсват обективни
данни, подкрепящи тези твърдения. Такива биха могли да се съдържат в писмени
доказателства, отразяващи какви конкретни услуги са предоставени по всяка
фактура във връзка с договора от 01.08.2011 г., като напр. отчети, протоколи,
количествено-стойностни сметки и др. подобни, в които подробно да са описани
извършените действия и от кои лица са извършени, каквито обаче не са ангажирани
нито в ревизионното, нито в настоящото съдебно производство. Същото се отнася и
до изхождащия от прекия доставчик документ, наименуван „ПИ2Е Консултинг – Бора
Инвест“, в който единствено са дадени кратки описания на извършени действия по
конкретни проекти, за извършването на които обаче отново не са представени никакви
конкретни доказателства – данни за себестойността на всяка фактурирана услуга,
информация за начина на калкулиране и нейните елементи, използваните активи
/наети, собствени/, място/обект, където е извършена услугата, лица, участвали в
извършването й и прочее. С оглед горното, следва да се приеме, че процесните
услуги не са действително извършени, поради което не са налице реални доставки
по издадените от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД фактури, респ. не е осъществен сложният
фактически състав, предпоставящ възникването на право на приспадане на данъчен
кредит за получателя по тези фактури – ревизираното лице.
Сключеният между „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна и „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД Договор за
възлагане на управлението и представителството на „Бора Инвест“ ЕООД при
реализиране на проекти за производство на възобновяема биоенергия от 01.08.2011
г. не обосновава извод за реално осъществени доставки на описаните в него и в
спорните фактури консултантски и посреднически услуги. За признаване на правото
на приспадане на данъчен кредит по конкретна фактура определящо е доставката на
стоката/изпълнението на услугата именно от издателя на фактурата в полза на
получателя по същата. Единствено при пряко доказване на действителното
извършване на обективираната във фактурата доставка, и то от посочения във
фактурата издател, за получателя по тази фактура възниква правото да се ползва
от регламентираното в чл. 68 от ЗДДС данъчно предимство. В случая не са налице
доказателства, установяващи доставка на процесните услуги от „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД към „Бора
Инвест“ ЕООД, гр. Варна. Представеният договор изразява волеизявления на подписалите го страни за
поемане на задължения по него, но не отразява реалното изпълнение на същите. От
договора не може да се установи начинът на калкулиране на цената на услугите и
нейните елементи – материали и труд, поради което липсва индивидуализация на
вида на услугите. Не се установява видът и количеството на извършените услуги. Липсват
данни за извършването на множеството дейности, описани в раздел I, т. 1 от договора за възлагане на управлението и
представителството на „Бора Инвест“ ЕООД при реализиране на проекти за
производство на възобновяема биоенергия от 01.08.2011 г., конкретизиращи
неговия предмет. Не са представени доказателства и за ясно и конкретно
определяне на параметрите, условията и критериите относно изпълнението на всеки
от проектите за производство на възобновяема биоенергия, съгласно уговореното в
т. 2 от раздел I на договора.
Изпълнение на поетите по договора облигационни
задължения не се установява и от представените с възражението срещу РД 7
/седем/ броя приемо-предавателни протоколи. В същите е посочено единствено, че
„ПИ2Е Консултинг“ ЕООД е извършвало дейности по управлението и
представителството на „Бора Инвест“ ЕООД при реализиране на проекти за
производството на възобновяема биоенергия, като последният приема изцяло и без
забележки осъществените дейности. В протоколите не са упоменати конкретни
действия и дейности, конкретни проекти и проучвания, както и данни за
представителство на „ПИ2Е Консултинг“ ЕООД, т.е. същите не доказват
действително извършени от прекия доставчик конкретни дейности,
насочени/относими към конкретни проекти. Освен това, тези доказателства са
представени едва с възражението срещу РД, въпреки връчените нарочни искания за
представяне на документи в хода на ревизионното производство, което
обстоятелство не изключва по-късното им съставяне единствено с цел обслужване
защитната теза на жалбоподателя.
Представените към фактурите договор и приемо-предавателни
протоколи по своята правна същност представляват частни диспозитивни документи,
които не притежават обвързваща съда материална доказателствена сила, а следва
да бъдат преценявани съвкупно с останалия, събран по делото доказателствен
материал, и във връзка с установените факти. За
разлика от гражданскоправния аспект на сделката, за целите на доказването в
данъчното право, и в частност за установяване действителното осъществяване на
фактурирани доставки, респ. за възникване на правото на приспадане на данъчен
кредит, е необходимо, освен наличието на обективирани волеизявления на страните
в писмен вид, и фактическото изпълнение на уговореното – в случая – извършване
на описаните в договора услуги. В този смисъл е както трайно установената
практика на ВАС, така и практиката на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите
на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност. Липсата на данни за реалното
извършване на доставките по спорните фактури обуславя неправомерното
упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по тях,
което законосъобразно е санкционирано с издадения РА.
Горните
изводи не се разколебават нито от заключението по ССЕ, нито от ангажираните по
делото гласни доказателства.
Вещото
лице К.-Ж. е констатирала, че счетоводството на прекия доставчик е редовно
водено; процесните фактури са отразени в дневниците за продажби на „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД и в подадените справки-декларации по ЗДДС; по същите е
начислен данък по смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и са отчетени приходи и
разходи от тези сделки; в счетоводствата на жалбоподателя и на доставчика са
отразени плащания по фактурите – обстоятелства, които са безспорни между
страните и нямат пряко отношение към реалното извършване на фактурираните
услуги, доколкото осчетоводяването на приходи и разходи във връзка с издадени
фактури, данни за извършено плащане по тях и изрядно заведено счетоводство сами
по себе си не доказват реалното извършване на доставки на услуги при липса на
други доказателства за действителното им осъществяване.
Разпитаният
по делото свидетел Мирослава С навежда твърдения за извършване на консултантски
услуги по развитие на проекти за биоенергия като консултант на „Бора Инвест“
ЕООД, но не сочи никакви конкретни данни във връзка с тези услуги, заявявайки
че не е запозната с начина на предоставяне на консултантските услуги от страна
на управителя на прекия доставчик. Освен това, при цененето на събраните посредством
разпита на този свидетел гласни доказателства следва да се отчете материалната му
зависимост от ревизираното лице, което се явява негов работодател.
На следващо място настоящият съдебен състав счита, че
основателно в хода на административното обжалване на РА решаващият орган е счел
за недоказано и обстоятелството, че именно ревизираното лице е действителният
получател на фактурираните услуги. В преобладаващата част от представените документи, представляващи проектна
документация, кореспонденция, и цитирани в решение № 240/01.10.2018г., е вписано
като страна/получател/заинтересован „Агрия Груп Холдинг“ АД, и Адриан Р е представен като представител също на това
дружество. В приложените доказателства от електронна кореспонденция е видно, че
самият Р се идентифицира като
представител на „Агрия Груп Холдинг“ АД. В подкрепа на това е и установеното от
директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП обстоятелство, че считано от
29.05.2017 г. Адриан Р е в трудови
правоотношения с „Агрия Груп Холдинг“ АД, като заема длъжност „мениджър
биопроекти“, както и приложеното към административната преписка становище в
подкрепа на инициатива за промяна на действащото законодателство с цел развитие
на възобновяеми енергийни проекти за оползотворяване на отпадна биомаса,
изготвено от Община Белослав и подписано от Кмета на общината, според което
инвеститор на проекта е „Агрия Груп Холдинг“ АД. Същевременно в приложените
скици/визи за проектиране като собственик на парцелите е посочено „Кристера –
Агро“ ЕООД. Гореизложеното налага извод, че инвеститор в проектите и
предпроектните проучвания е именно „Агрия Груп Холдинг“ АД, а не „Бора Инвест“
ЕООД, гр. Варна. Във връзка с възражението в жалбата, че „Агрия Груп Холдинг“
АД фигурира като страна в посочените документи, тъй като е дружество-майка на
холдинга, част от който е и ревизираното дружество, съдът изцяло споделя
изложените от горестоящия административен орган мотиви, че „Агрия Груп Холдинг“
АД, въпреки че е собственик на капитала на дружеството-жалбоподател, по своята
същност е самостоятелен правен субект – юридическо лице, участващо в търговския
оборот, който е субект по смисъла на чл. 9 от ДОПК и за данъчни цели, и в този
смисъл двете дружества са различни самостоятелни субекти и задължени лица,
носители на персонални права и задължения, произтичащи от извършваната от всяко
едно от тях независима икономическа дейност.
По делото не са
налице данни за последваща реализация на фактурираните услуги в осъществяваната
от „Бора
Инвест“ ЕООД, гр. Варна търговска дейност, поради което не е доказано
изпълнението на изискването на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС услугите да се използват
за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, което
представлява задължителна предпоставка за упражняване на правото на приспадане
на данъчен кредит. Не са
установени приходи от реализирани проекти, от реализация на извършени
проучвания. Аргумент в тази насока се извлича и от писмените обяснения на „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД, както и в представения от прекия доставчик документ,
наименуван „ПИ2Е Консултинг – Бора Инвест“, в което се сочи, че повечето от
проектите са прекратени, отхвърлени, спрени, замразени или задържани. В подкрепа на този извод е и отнасянето на разходите във връзка с
процесните фактури в увеличение на запасите от продукция и незавършено
производство, т.е. с тях не е извършвано намаление на счетоводния финансов
резултат на оспорващия търговец за съответните данъчни периоди, като
същевременно за ревизирания период са отчетени приходи от услуги – наеми и
приходи от продажба на ДМА – земи.
С оглед горните съображения съдът
намира, че не е доказано осъществяването на реални доставки на услуги по
издадените от доставчика „ПИ2Е
Консултинг“ ЕООД фактури, подробно
описани в табличен вид на стр. 21 – стр. 23 от изготвения РД /л. 673 – л. 675/,
с предмет на доставка
„Споразумение за възлагане на управл. и представителство на „Бора Инвест“ ЕООД
за изпълнението на проекти за възобн. биоенергия“, поради което отказът на
приходните органи да признаят на „Бора Инвест“ ЕООД, гр. Варна право на
приспадане на данъчен кредит по тези фактури се явява съобразен с приложимия
материален данъчен закон.
По
повод цитираната в жалбата практика на Съда на ЕС, следва да се има предвид, че
позоваването на решения на Съда на ЕС не освобождава данъчно задълженото лице,
съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса,
да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за
признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни
периоди, първата от които е осъществяването на доставките на стоките/услугите,
по които се претендира данъчният кредит, именно от посочения във фактурите
доставчик. Цитираната в жалбата съдебна практика на Съда на ЕС е неотносима към
настоящия спор, доколкото същата действително допуска ползване на право на
приспадане на данъчен кредит по доставки с предмет консултантски услуги дори и
само при наличие на намерение на данъчно задълженото лице да извършва
икономическа дейност във връзка с тези услуги, но само и единствено в случаите,
в които при извършена проверка се установи, че доставките са реално
осъществени, какъвто настоящият случай не е.
При
оспорване от страна на приходните органи на реалното извършване на доставки на
услуги по процесните фактури, оспорващият следва да докаже при условията на
пълно и главно доказване действителното извършване на услугите. С това
доказване страната не се е справила именно с оглед липсата на достоверни
доказателства за извършване на спорните услуги. Това обосновава верността на
направените по-горе изводи.
С
косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е
сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното
доказване на претендиращия право на приспадане на данъчен кредит. Последицата е
прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността
на съда да приеме за несъществуващи правните последици на юридическите факти,
за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна
не проведе главно пълно доказване.
Предвид изложените съображения
съдът намира, че в частта по ЗДДС оспореният РА е законосъобразен, фактическите
констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията
доказателства, поради което жалбата в тази част следва да се отхвърли като
неоснователна.
Изложеното,
в съвкупността си, налага извод, че обжалваният РА, в частта, с която в тежест
на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по
ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 127 113,20 лева – главница, и
16 420,10 лева – лихви, е незаконосъобразен и следва да се отмени, а в
частта, с която в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения
за ДДС по ЗДДС за
д.п.м.08.2012 г. – д.п.м.06.2017 г. в общ размер на 47 111,84 лева – главница,
и 15 410,74 лева – лихви, е правилен и законосъобразен, поради което жалбата срещу тази негова част е неоснователна и следва да се отхвърли.
С
оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като
съобрази изложеното в предходния абзац, съдът намира, че страните взаимно си
дължат разноски. В конкретния случай общият размер на задълженията по
ревизионния акт в обжалваната част е 206 055,88 лева /главница и лихви/. С
настоящото решение РА е отменен в частта, с която на жалбоподателя са
определени данъчни задължения в общ размер над 62 522,58 лева /главница и
лихви/, тоест за 143 533,30 лева /главница и лихви/. От страна на
жалбоподателя се претендират доказани разноски в размер на 6 293,67 лева,
в т. ч. 50,00 лева. – заплатена държавна такса за завеждане на делото, 735,00
лева – заплатени депозити за вещи лица, и 5 508,67 лева – заплатено
адвокатско възнаграждение. Дължимите разноски за жалбоподателя /адвокатско
възнаграждение, депозити за вещи лица и държавна такса/ съобразно така
уважената част от жалбата /143 533,30 лева/ са в размер на 4 384,01
лева. Размерът на юрисконсултското възнаграждение, изчислено върху така
определения материален интерес по делото /206 055,88 лева/, съобразно чл.
8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения възлиза на 4 590,56 лева. Изчислените по
съразмерност спрямо отхвърлената част от жалбата /чл. 161, ал. 1, изречение
второ от ДОПК/, т.е. за сумата от 62 522,58 лева, дължими разноски за юрисконсултско
възнаграждение за ответната страна са в размер на 1 392,89 лева.
Воден от горното Административен съд – Варна, Пети
състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен акт №
Р-03000317008102-091-001/11.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на
НАП Варна, потвърден с решение № 240/01.10.2018 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с
която в тежест на „Бора Инвест“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление: гр. Варна, Район Приморски, бул. „Княз Борис I“ № 111,
Бизнес център, ет. 9, са установени допълнителни задължения за корпоративен
данък по ЗКПО за д.п.2016 г. в размер на 127 113,20 лева – главница, и
16 420,10 лева – лихви.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Бора Инвест“ ЕООД, ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление: гр. Варна, Район Приморски, бул. „Княз Борис I“ № 111,
Бизнес център, ет. 9, срещу ревизионен акт №
Р-03000317008102-091-001/11.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП Варна, потвърден с решение № 240/01.10.2018 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, с
която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС по
ЗДДС за д.п.м.08.2012 г. – д.п.м.06.2017 г. в общ размер на 47 111,84 лева –
главница, и 15 410,74 лева – лихви.
ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП, да заплати в полза на „Бора Инвест“ ЕООД, ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление: гр. Варна, Район Приморски, бул. „Княз Борис I“ № 111,
Бизнес център, ет. 9, сумата в размер на 4 384,01
лева /Четири хиляди триста осемдесет и четири лева и една стотинка/,
представляваща направените разноски по адм. дело № 2907/2018 г. по описа на
Административен съд – Варна.
ОСЪЖДА „Бора Инвест“ ЕООД, ЕИК ***,
със седалище и адрес на управление: гр. Варна, Район Приморски, бул. „Княз
Борис I“ № 111, Бизнес център, ет. 9, да заплати в полза на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна при ЦУ на НАП сумата
в размер на 1 392,89 лева
/Хиляда триста деветдесет и два лева и осемдесет и девет стотинки/,
представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение по адм. дело № 2907/2018
г. по описа на Административен съд – Варна.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
Съдия: