Р Е Ш Е Н И Е
№ 2047/25.11.2019 година, град Бургас,
Административен съд –
Бургас, в съдебно заседание на дванадесети ноември, две
хиляди и деветнадесета година, в състав:
Съдия: Веселин Енчев
при секретар Г.С.,
разгледа адм.д. № 1395/2019 година.
Производството е по реда
на глава деветнадесета от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „Е.А.У.“
ЕООД – Бургас с ЕИК ********* и съдебен адрес ***, против ревизионен акт № Р-02000218002179-091-001/08.03.2019
година (РА) на ТД – Бургас на НАП, потвърден с решение № 91/31.05.2019 година
на директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – Бургас
(ОДОП) при ЦУ на НАП (лист 3 – 7, лист 91 – 95 и лист 12 - 15).
С потвърдения РА на
жалбоподателя са определени задължения за данък върху добавената стойност –
главница и лихви, както следва: за данъчен период декември 2017 година в размер
на 115 845,91 лева; за януари 2018 година в размер на 6 814,07 лева и за февруари
2018 година в размер на - 509,24 лева като
и сумата през последния данъчен период е участвала в процедура по чл. 92 ал. 1
т. 4 от ЗДДС по прихващане към суми, дължими от лицето.
В жалбата се излагат доводи
за незаконосъобразност на РА и потвърждаващото го решение. Описва се механизма
за добив на криптовалута от дружеството и начина за осчетоводяване на този
добив – като продукция, заприходена по счетоводна сметка 303 „Продукция“. Прави
се резюме на доводите в РА за определяне на ДДС и се излагат аргументи за
опровергаването им. Заявява се, че за процесните период ревизираното лице е
осъществявало доставки на изчислителни услуги към „Майнинг Датч Б. В.“ –
Нидерландия, а възнаграждението за тези услуги е получавало в криптовалута.
Оспорва се извода на ревизионния екип за неправомерност на начисляването на ДДС
по добива на криптовалута, извършван от „Е.А.У.“ ЕООД. Поддържа се, че процесът
на придобиване на криптовалута чрез изчислителна работа („добиване“) не попада
в обхвата на глава четвърта „Освободени доставки и придобивания“ от ЗДДС,
поради което е налице облагаема доставка, извършена от данъчно задължено лице с
място на изпълнение – територията на Република България.
Иска се отмяна на РА.
Претендират се разноски.
Ответникът, чрез
процесуален представител, оспорва жалбата, като поддържа, че не са допуснати
нарушения при издаване на РА. Представя преписката. Претендира юрисконсултско
възнаграждение.
След преценка на събраните
по делото доказателства, доводите и възраженията на страните, съдът приема
следното.
Жалбата е подадена пред
надлежен съд в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК, отговаря на изискванията по
чл.149, във връзка с чл.145 от ДОПК, налице е правен интерес от обжалването,
поради което е допустима.
Ревизионният акт отговаря
на изискванията за форма.
В ревизионното
производство не са допуснати процесуални нарушения. Дружеството – жалбоподател
е запознато с констатациите в ревизионния доклад (РД) и в РА, и се е
възползвало пълноценно от възможността да оспорва изводите на ревизионния екип в
доклада както и на издателите на акта - по административен ред (лист 87 - 98).
Компетентността на
издателите на РА се установява от заповед № РД – 1/02.01.2018 година, както и
от заповедите за възлагане на ревизия и за изменение на ревизията (ЗВР). Със
заповедта на директора на ТД – Бургас на НАП се определят органите, които могат
да възлагат извършването на ревизии. Сред тях е и Р.К.Т.– началник на сектор
„Ревизии“ в ТД – Бургас на НАП. Съответно, вторият издател на РА – П. М., главен
инспектор по приходите – черпи компетентността си от ЗВР, с които е определен
за ръководител на екипа, извършил ревизията (лист 16 – 18, 184 – 187, 125 – 128
и 120 - 123).
Предметният и времеви
обхват на ревизията съответства на установеното по РА по отношение на
ревизираното лице.
Съдът констатира, че освен
с първоначално издадената ЗВР, срокът на ревизията е бил определян/удължаван
двукратно. Със първата ЗВР от 13.04.2018 година срокът на производство е
определен на два месеца от датата на връчване на заповедта (16.04.2018 година).
На 14.06.2018 година е издадена нова ЗВР, с която е посочено, че ревизията
следва да завърши на 16.07.2018 година. Съответно с последната поред ЗВР от 13.07.2018
година е посочено, че срокът на ревизията е до 16.09.2018 година. На тази дата
(16.09.2018 година) срокът е изтекъл, като междувременно още през юли 2018
година до ЦУ на НАП е изпратено запитване за тълкуване дейността на дружеството
по „добив“ от гледна точка на закона (лист 118 - 119). Отговор на поставения
въпрос е получен едва на 19.12.2018 година, а съдържанието му е съобразено с
изводите на екипа в РД. Самият доклад е издаден на 10.01.2019 година - много
след изтичане на срока по чл. 117 ал. 1 от ДОПК, но доколкото в интервала между
последния ден на ревизията и датата на издаване на РД ревизионният екип не е
събирал доказателства, с които да обоснове изводите си, съдът приема, че
допуснатото нарушение няма съществен характер и не влияе върху законосъобразността
на РА.
По материалната
законосъобразност на ревизионния акт, съдът приема следната фактическа
обстановка.
Ревизираното дружество е
регистрирано през 2011 година, а е регистрирано като задължено лице по ЗДДС
през 2013 година.
През процесните три
данъчни периода (декември 2017 година, януари 2018 година и февруари 2018
година) „Е.А.У.“ ЕООД е извършвало дейност по добив на различни криптовалути,
конкретно – на криптовалутите DASH и MONOECI – в наети помещения в квартал „Сарафово“ на град Бургас. Добивът се е
извършвал с помощта на специално закупени за целта 200 (двеста) изчислителни
машини със зарядни устройства, които са били свързани в мрежа с непрекъснат
режим на работа. Изчислителният алгоритъм, използван при работата на машините,
е позволявал т. нар. добив на няколко вида криптовалута в зависимост от
зададените настройки. Добитите единици криптовалута са се съхранявали в
електронни портфейли, като в края на всеки данъчен период в счетоводството на
дружеството е подавана справка за обемите добита криптовалута.
Добитата валута не е била
продавана от търговеца. Той не е я е използвал и като платежно средство през
цитираните периоди. Дружеството е осчетоводявало добитите криптовалути като
„продукция“ по счетоводна сметка 303 „Продукция“. Разходите, формиращи
себестойността на криптовалутите са се отразявали по сметки от група 60, които
са се приключвали в сметка 611 “Разходи за основна дейност“.
При ревизията е
установено, че „Е.А.У.“ЕООД е ползвало данъчен кредит за активите, закупени за
осъществяването на добива, а също и за материали и услуги, свързани с добива на
криптовалути. То е третирало дейността по добив на криптовалути като дейност по
извършването на изчислителни услуги срещу насрещно заплащане (престация) под формата
на платежни единици криптовалута.
Затова дружеството е начислявало ДДС върху добитата криптовалута, всеки
месец - върху данъчна основа, формирана от себестойността на криптовалутата.
Себестойността на криптовалутата е била формирана от сбора на всички разходи,
свързани с добива ѝ – заплатена електроенергия, наем на помещенията,
такси за достъп до интернет, изплатени заплати и осигурителни плащания. С три
протокола по чл. 117 от ЗДДС ревизираното лице и начислило ДДС върху така
определената данъчна основа.
Като са съпоставили
установените факти с действащото законодателство, издателите на РА са приели,
че за покупките, свързани с дейността по добив на криптовалута през трите
данъчни периода, дружеството не може да ползва право на приспадане на данъчен кредит,
защото добивът на криптовалута не е облагаема доставка (не попада в обхвата на
ДДС) и приспадането на данъка е в противоречие с нормата на чл. 68 ал. 1 т. 1
от ЗДДС. Така данъчният кредит за периодите – в общ размер 136 011,77 лева - е
установен като задължение на дружеството, а от него е извършена корекция на
неправилно начисления ДДС върху себестойността на добитата криптовалута в
размер на 13 861,13 лева.
При административното
обжалване доводите на издателите на РА са споделени напълно от решаващия орган,
който е потвърдил акта.
В съдебното производство
са допуснати и приети две експертизи – техническа и счетоводна.
В рамките на техническата експертиза и при разпита на вещото лице в
съдебното заседание (лист 202 – 206 и 222 - 225) е описан принципния механизъм
на добив на криптовалута. Вещото лице е посочило, че в основата на добива стои
блокчейн – технологията (съхраняване на информацията за трансакциите в свързани
помежду си – във верига – блокове, като всеки следващ блок съдържа в себе си
информацията за предишните блокове). Експертът е обяснил, че поради нарасналия
брой трансакции, пресмятането на всеки нов блок („дòбива“) отнема
огромен ресурс от време и изчислителна мощ, затова като начин на „добив“ е
възприето разпределението на работата между множество устройства/компютри
(„копачи“), които извършват пресмятанията/“копането“. За пресмятането на всеки
нов блок съответният му създател получава като награда/заплащане нова единица
от съответната криптовалута, но доколкото множество лица извършват „добив“ на
един и същ блок, наградата/заплащането се получава от само един (извършилия
пресмятането), а за останалите остават единствено вложените усилия и разноски.
Експертът е посочил, че за увеличаване на вероятността от добив на нов блок (а
оттам и за получаване на нова единица криптовалута) ресурсите на отделните
„копачи“ могат да се „обединяват“ в т. нар. „басейни“ за добив на криптовалута.
В този случай „басейнът“ използва изчислителните възможности на обединилите се
„копачи“ и вероятността от добив на нова единица криптовалута нараства
значително (без, обаче, да е изключена възможността и при тези
обстоятелства някой друг „копач“ с още
по – голяма изчислителна мощ да я добие пръв). Според експерта, обединената
дейност на „копачите“ в „басейна“ води до пропорционално разпределение между
тях (в зависимост от мощностите, с които всеки участва) на добитата
криптовалута. За добива в процесните данъчни периоди ревизираното дружество е
предоставило изчислителната си мощност (специализирани компютри за добив „Antminer D3“) в „басейна“ CoinMine.pl.
Експертът по счетоводната
експертиза (лист 209 – 215 и 225 - 227) е установил естеството на дейността,
извършвана от ревизираното лице през периодите – добив на криптовалути чрез 200
изчислителни машини и заплащане на разходи по работа на устройствата. Вещото
лице е потвърдило изводите в РА, че „Е.А.У.“ ЕООД е добивало криптовалутите DASH и MONOECI. Закупените машини са били осчетоводени по дебита на сметка 204 „Машини и
съоръжения“, а добитата криптовалута на обща стойност 83 166,75 лева е била
осчетоводявана по дебита на сметка 303 „Продукция“.
При така установената
фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи.
Въз основа на така
установените факти, съдът прави следните правни изводи.
Съгласно чл. 68 ал. 1 т. 1
от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право
да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки
или услуги по облагаема доставка.
Разпоредбата на чл. 69 ал.
1 т.1 от ЗДДС сочи, че когато стоките и услугите се използват за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми
доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите,
които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои
да му достави.
Спорът в настоящото
производство е съсредоточен върху това дали дейността на ревизираното лице по
добив на криптовалута през процесните данъчни периоди е облагаема доставка, за да бъде признато (или да не бъде признато)
право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки на машини и
материали.
Криптовалутите са вид
нерегламентирани цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна
банка на конкретна държава, но в същото време могат да се използват като
средство за разплащане. Те съществуват под много форми, като се започне от
валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и се стигне до средства за
разплащане, приемани реалния живот. Криптовалутите DASH и MONOECI не съществуват в друга форма, освен
в дигитална форма. Те нямат един издател, а се генерират директно в мрежата
чрез специален изчислителен алгоритъм. Създаването на тези валути се
осъществява чрез специализирани компютърни системи посредством изчисляване на
математически алгоритми. Процесът на придобиване на криптовалутите чрез
изчислителна работа се нарича "добиване". Освен
"добиването" на виртуални валути, за което е необходимо вложение от
мощен компютър и електричество за захранване, криптовалутата може и да се
купува в платформа за обмен, като се използва конвенционална валута, след което
се превежда в персонализирана сметка „електронен портфейл“. Използвайки този
портфейл, потребителите могат да изпращат единици от придобитата валута онлайн
на всеки, който е готов да ги приеме или да ги конвертират обратно в
конвенционални валути. Обмяната на добитите криптовалути в традиционни валути
може да се извърши в борси за обмяна на криптовалута. Съответната борса е
посредник между продавачите и купувачите на криптовалута. По същество, обмяната
на борсата е на свободен пазар, като няма писмен договор между продавач и
купувач. Цената се определя от търсенето и предлагането във всеки един момент.
Средствата от продажбата постъпват в банковата сметка на лицето или фирмата. От
борсата може да бъде изтеглен дневник, включващ всички транзакции с дата, час и
цената, на която е била изпълнена сделката.
В ЗДДС няма законодателна
уредба на т. нар. "виртуални валути", каквито се явяват добитите DASH
и MONOECI. Предвид това, по въпросите за статута на т. нар. криптовалути,
тяхното придобиване и обмен следва да се изхожда от общите правила на закона.
Доколкото "добивните" дейности на "DASH и MONOECI" може да
бъдат определяни като дейности, свързани с обработка на данни или предоставяне
на информация, следва да се прецени въпросът, дали е налице доставка на услуга
по смисъла на ЗДДС.
Съгласно тълкуването на
Съда на ЕС, в т. 13 от Решение на СЕС по Дело С-16/93 Tolsma, понятието за
доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на член 2, параграф 1 от
Шеста директива предполага съществуване на пряка
връзка между предоставените услуги и полученото заплащане. Една доставка на
услуга е възмездна само ако между доставчика и получателя съществува правно
взаимоотношение, в рамките на което се разменят реципрочни престапии, като полученото възнаграждение от доставчика
представлява ефективната насрещна престация за доставената услуга на
получателя. Предвид това, следва да се отбележи, че ако съществува пряка връзка
между доставената услуга (твърдяната от жалбоподателя изчислителна работа) и
получената насрещна престация под формата на платежни единици "DASH и
MONOECI" в рамките на правоотношение между доставчик и получател,
"добивните" дейности на тези криптовалути биха могли да се определят
като доставка на услуга.
Съдът приема, че в
конкретния случай жалбоподателят е извършвал дейност, свързана с генерирането (произвеждането)
на криптовалута, която попада в обхвата на чл. 46 ал. 1 т. 3 от ЗДДС. Този
извод следва от заключението на съдебно-техническата експертиза, както и от
дадените обяснения от жалбоподателя още в рамките на ревизионното производство
(лист 74).
Съгласно разпоредбата на
чл. 46 ал. 1 т. 3 от ЗДДС, освободена доставка е сделката, включително
договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари,
плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без
сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Виртуалната валута
материализира правото на определена парична сума и по своята същност
представлява "друг прехвърляем инструмент", тъй като начинът и на
функциониране включва прехвърляне на парични суми и плащания. Въпреки, че няма
номинална стойност, може да бъде заменяна срещу пари и стоки. При обсъждане на
данъчното третиране на доставки, свързани с криптовалути. Консултативният съвет
по ДДС е изразил становище, че за целите на ДДС, криптовалутите се разглежда
като освободена доставка по член 135, параграф 1, буква "г" от
Директива 2006/1 /2/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност, съгласно който държавите членки
освобождават следните сделки: сделките, включително договаряне, засягащи
депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други
прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове. Приемайки
че, виртуална валутата влиза в понятието "други прехвърляеми
инструменти" по смисъла на чл. 135, § 1, б. "г" от Шеста
директива, същата може да бъде дефинирана като платежен инструмент, тъй като
начинът й на функциониране включва прехвърляне на парични суми и плащания.
В конкретния случай с
доставените стоки (машини и ток) ревизираното лице е извършвало единствено
дейност по добив на криптовалута. Ето защо закупените и наличните компютърни
конфигурации и заплатени разходи не само, че не изпълняват изискванията на чл.
69 и чл. 70 от ЗДДС, но са единствено предназначени за извършване на освободени
доставки по Глава IV от ЗДДС, във връзка с даденото тълкуване в чл. 135, § 1,
б. "г" от Директива 2006/112/ЕО. В подкрепа на изложеното са и
установяванията на ревизиращия орган, от които е видно, че основната дейност на
дружеството е добив на криптовалута. В тази връзка и с оглед гореизложеното,
правилно е изложеното тълкуване на органите на приходната администрация в РА за
наличието на доставки, освободени по смисъла на чл. 46 ал. 1 т. 3 от ЗДДС.
Доколкото доставките попадат в приложното поле на чл. 46 ал. 1 т. 3 от ЗДДС, за
дружеството не е налице право на данъчен кредит за данъчните периоди, описани в
акта.
Основният довод на
жалбоподателя, че е извършвал облагаеми доставки като е предоставил машините си
под наем на трето лице за изчислителна дейност, срещу което е получавал
заплащане (наемно възнаграждение) в криптовалута, не може да бъде споделен. По
делото, а и в хода на ревизията липсват каквито е да е доказателства за наемно правоотношение (или договор за изработка), възникнали между „Е.А.У.“
ЕООД, като наемател (или изпълнител) и трето лице – наемодател (или
възложител), във връзка с което е било извършвана работата от изчислителните
машини на търговеца. Твърденията на жалбоподателя, че „Е.А.У.“ ЕООД е извършило
изчислителна услуга на „Майнинг – Датч Б.В.“ - Нидерландия (лист 5) не са
подкрепени с нито едно доказателство. Напротив, от механизма на добива на
криптовалута, описан от техническия експерт по делото, се установява, че с
дейността си в т. нар. „басейн“ CoinMine.pl дружеството, наравно с други
участници, се включва в едно общо „предприятие“ – „добив“ на обособен блок от
информация, от целия информационен масив, срещу което получава пропорционална
(на предоставената си мощност) част от съответната единица криптовалута. В този
вид извършваната дейност от „Е.А.У.“ ЕООД има значително сходство с дейността
на субектите, които обединяват усилията си за постигане на една обща стопанска цел
– т. нар. гражданско дружество, регламентирано в разпоредбите на чл. 357 – 364
от ЗЗД. По делото няма данни за опосредстване на добива на криптовалута, който
„Е.А.У.“ ЕООД е извършвало, наравно с другите участници в „басейна“. За сметка
на това, от съдържанието на извършените осчетоводявания и издадените „актове за
добив“ по чл. 117 от ЗДДС (лист 62 - 73) се установява по недвусмислен начин,
че счетоводната политика на дружеството е била насочена именно към третиране на
получената криптовалута като „продукция“, т.е. възприемането ѝ като
резултат от целенасочени собствени усилия по „добив“, а не като паричен
еквивалент (възнаграждение) на изчислителна услуга – облагаема доставка,
предоставена на трето лице. Доколкото по делото е установено, че закупените специализирани
изчислителни машини и разходите по тяхната дейност са били непосредствено свързани
с извършването на последваща освободена доставка – придобиване на криптовалути
(виртуални електронни платежни средства), изводите на ревизионния екип, че не
са били налице предпоставките по чл. 69 ал. 1 т. 1 ЗДДС са в съответствие с
приложимото материално право.
Жалбата следва да се
отхвърли като неоснователна.
Изходът от оспорването
обуславя възлагане на разноските по делото върху жалбоподателя, съобразно
своевременно направеното искане от процесуалния представител на ответника.
Предвид материалния интерес и нормата на чл. 8 ал. 1 т. 5 от Наредба №
1/09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения,
жалбоподателят следва да заплати на ответника разноски в размер на 3 752 лева
(три хиляди седемстотин петдесет и два) лева.
По изложените съображения,
на основание чл.160 от ДОПК, съдът,
Р Е Ш И
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Е.А.У.“
ЕООД – Бургас с ЕИК ********* и съдебен адрес ***, против ревизионен акт № Р-02000218002179-091-001/08.03.2019
година на ТД – Бургас на НАП, потвърден с решение № 91/31.05.2019 година на
директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – Бургас
при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Е.А.У.“ ЕООД – Бургас с ЕИК ********* и съдебен адрес *** да
заплати на Националната агенция за приходите сумата от 3 752 лева (три хиляди
седемстотин петдесет и два) лева – разноски по делото.
Решението може да бъде
обжалвано с касационна жалба пред Върховен административен съд
СЪДИЯ: