РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1292/21.7.2020г.
гр.Пловдив, 21 . 07
. 2020г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд-Пловдив, VІ състав в открито заседание на седми юли две хиляди и двадесета
година в състав:
Административен
съдия: Здравка Диева
при секретаря Г.Г., като разгледа
докладваното от съдията адм.д.№
3205/2019г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производство по
реда на чл.156 и сл. от ДОПК.
„Дрийм Инвест” ООД, ЕИК *********, адрес на управление:
гр.Пловдив, ж.к. “Каменица“, ул. „Арх. Камен Петков” № 16, представлявано от управителя
И.Б., с пълномощник адв.Н.Ш. обжалва Ревизионен акт /
РА / № Р-16001619000458-091-001 от 29.07.2019г., потвърден изцяло с Решение № 566
от 01.10.2019г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна
практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно : непризнат данъчен
кредит за периоди от 2016г. и 2017г. в размер на 7 683,66лв. – главница и 1
754,81лв. – лихви; допълнително установен корпоративен данък за 2016г. в размер
на 1 376,76лв. – главница и 325,09лв. – лихви и за 2017г. в размер на 2
486,81лв. – главница и 333,67лв. – лихви.
Становища
на страните :
- Жалбоподателят
счита оспорения ревизионен акт за незаконосъобразен, необоснован и неправилен –
постановен при съществени нарушения на процесуалните правила и в нарушение на
материалния закон. По отношение доставките от Бибъл
Комерс ООД, както и относно останалите доставки – за закупуване на газ, за
заплатен наем за ползването на лек автомобил, както и за доставките от Метро
Кеш енд Кери България – изводите за непредставени
достатъчно доказателства, установяващи реалното извършване на доставки по см.
на чл.6 и чл.9 ЗДДС, се считат за необосновани и неправилни, тъй като не
кореспондират със събраните при ревизията доказателства и установените с тях
факти и обстоятелства. С оглед спецификата на предоставените услуги се счита за
неправилно прието от приходните органи – отсъствието на доказателства за начина
на изпълнение на рекламните услуги. В тази насока е заявено, че в обясненията
на ревизираното лице /РЛ/ и в тези на третото лице, е посочено, че рекламата на
Дрийм Инвест ООД се е
осъществила посредством поставянето на рекламно лого на това дружество върху
брезентите на транспортните средства на изпълнителя на услугата. Изводът за
липса на реално осъществена доставка не следва от отсъствието на сключен
договор между страните. В случая не следва да е спорно във вр.
с чл.70 ал.5 ЗДДС, че е изпълнено условието на чл.71 ал.1 т.1 ЗДДС, свързано с
притежаването на данъчна фактура, издадена от прекия доставчик, която е
отразена в отчетните регистри на доставчика и получателя по чл.124 ЗДДС и в
подадените от тях Справки Декларации за съответните данъчни периоди по реда на
чл.125 ЗДДС. Поддържа се, че чл.68 и чл.71 ЗДДС не свързват правото на
упражняване на данъчен кредит /ДК/ с действия, които следва да бъдат извършени
от доставчика по съответната доставка, по която се претендира правото на приспадане.
В случая никоя от страните по доставките не спори, че насрещната е изпълнила
поетите от нея задължения по повод и във вр. с процесните доставки – и двете страни твърдят, че стоките и
услугите са били изпълнени и съответно предадени на получателя. Предмет на
доставките по фактурите, по които на РЛ се отказва правото на приспадане на
данъчен кредит са вещи и услуги, определени по своя род и изхождайки от
правилото на чл.24 ал.2 ЗЗД, собствеността се прехвърля с предаването на тези
вещи на купувача, за когото възниква задължението да заплати продажната цена.
Според чл.327 ТЗ цената трябва да бъде заплатена преди предаването на стоките,
освен ако страните не са уговорили друго, като се отчита и това, че ЗДДС не
поставя плащането на цената като изискване за приспадане на ДК по конкретната
доставка. Според жалбоподателя посочените текстове от ЗЗД, ТЗ и ЗДДС очертават
критериите и фактите, от анализа на които следва да се обоснове извод за реално
осъществена доставка на стоки и услуги, който факт се счита за установен с
твърденията на страните, дадени в хода на ревизионното производство, които
съставляват годни доказателства, установяващи факта на прехвърлянето на
собствеността върху стоките и услугите, предмет на доставките. Заявено е, че за
да бъде упражнено правото на приспадане на ДК, закона е поставил изискването
получените стоки и услуги да са използвани от получателя им при осъществяваната
от него независима икономическа дейност, което в случая приходната
администрация не оспорва, че е направено от РЛ. Предвид изложеното се счита за
неправилен извода за неосъществени реално доставки на стоки и услуги, както и
извода за необосновани документално доставки по см. на чл.10 ЗКПО. В ход по
същество е заявена претенция за присъждане на направените съдебни разноски.
- Ответникът Д ОДОП - Пловдив с процесуален
представител гл.юрисконсулт П. оспорва жалбата.
Счита РА за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
В
писмени съображения по същество са описани фактите, установени при ревизията,
обосновали прилагане на чл.70 ал.5 ЗДДС, чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС /без конкретни
възражения на жалбоподателя по констатациите вр.
с прилагане на цитираното правно
основание/, чл.26 т.1 ЗКПО за 2016г. и чл.26 т.2 ЗКПО за 2016г. и 2017г. По
отношение приетата в съдебното производство ССч.Е е
посочено, че експертът е извършил проверка в счетоводството на жалбоподателя и
на доставчика Бибъл Комерс ООД и не е работил само по
материалите, събрани при ревизията. Представителите на Дрийм
Инвест ООД не са дали обяснение в какво се изразява
рекламната услуга и няма яснота относно характера на извършените консултации –
експертът не може да отговори в какво се изразяват те и да се определи тяхната
себестойност. Същото се отнася и до фактурираната търговска консултация. Не са
представени данни за разходи, извършени във вр. с
консултациите. Според представената от доставчика сч.справка
Аналитични салда и обороти на с-ка 302 материали, са
налични данни за множество материали с подобни имена, но с различни цени и
експертът не може да отговори кои от тях са предмет на доставката на
жалбоподателя поради отсъствие на необходимата конкретизация. Относно
установените в счетоводството на жалбоподателя приемо-предавателни
протоколи към три фактури, изд. от Бибъл Комерс ООД,
не е налична информация за място и начин на предаване на материалите. Предвид
изложените данни се счита, че ССч.Е е в подкрепа на
изводите, направени от приходните органи. По отношение гласните доказателства е
заявено, че са общи и не е възможно да бъдат отнесени към която и да е от процесните фактури – очертават механизма на работа, но не
потвърждават спорните доставки. Изтъкнато е, че свидетелят – управител на Бибъл Комерс ООД заяви, че през процесния
период доставки не са извършвани, а само са рекламирали, за което са издавани
само фактури. Показанията на свидетелите са непълни и не опровергават
констатациите на приходните органи, освен което не намират опора в събраните
писмени доказателства. Представителят на ответника е посочил, че в нито един
етап от обжалването не са представени писмени документи за реално извършено
прехвърляне на собственост върху фактурираните рекламни материали и
транспортирането им от обект на доставчика до клиента. Също така, в хода на
делото не стана ясно какъв е видът и количеството на рекламните материали, вкл.
няма конкретика относно вид и характер на оказаните
услуги от доставчика. Предвид това, констатациите за липса на доказателства за
реално осъществени доставки на стоки и услуги по см. на чл.6 ал.1 и чл.д ал.1 ЗДДС, са законосъобразни.
За
представените в последното съдебно заседание три броя приемо-предавателни
протоколи се поддържа, че са частни писмени документи с недостоверна дата по
критериите на чл.181 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК, и са
съставени за целите на съдебното обжалване, поради което не следва да бъдат
кредитирани. Представените хронология натури /с-ка
411/ към 31.12.2017г. и аналитични салда и обороти /с-ка
302/ на Бибъл Комерс ООД – не кореспондират с цялата
счетоводна отчетност на жалбоподателя и не допринасят за изясняване на
реалността на доставките по см. на чл.6 ал.1 ЗДДС. За фактурите с предмет
„рекламни услуги“ не са представени никакви доказателства относно реалното им
изпълнение от доставчика.
- Окръжна прокуратура - гр. Пловдив не участва
по делото.
Жалбата
е процесуално допустима, подадена в 14 дн.срок /решението е връчено по
електронен път, л.10 – електронната препратка е активирана на 03.10.2019г., а
жалбата е с вх.номер в Дирекция ОДОП – Пловдив от 14.10.2019г./ от страна с
интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2
от ДОПК.
1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-16001619000458-020-001 от 23.01.2019г. /л.1064, т.4/, издадена от Г.И.Н.,
на длъжност началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена ревизия на „Дрийм Инвест” ООД, с обхват :
задължения за данък върху добавената стойност за периоди - от 01.01.2016г. до
31.12.2017г.; корпоративен данък за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г.;
данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода
от 01.01.2016г. до 31.12.2017г.; ДОО за осигурители за периода от 01.01.2016г.
до 31.12.2017г.; вноски за здравно осигуряване – за осигурители, за периода от
01.01.2016г. до 31.12.2017г. и УПФ за осигурители, за периода от 01.01.2016г.
до 31.12.2017г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца,
считано от датата на връчване на заповедта - 24.01.2019г. по електронен път. От същия орган на приходите е издадена и ЗВР №
Р-16001619000458-020-002 от 24.04.2019г. /л.1061/, с която срока за извършване
на ревизията е продължен до 24.06.2019г. – връчена на 24.04.2019г. по
електронен способ. В първата ЗВР са определени за извършване на ревизията : Б.Г.Ч.
– гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Ж.Ч.Х. – инспектор по
приходите.
За
компетентност на органа, издал ЗВР, преписката съдържа Заповед №
РД-09-1/03.01.2017г. с Приложения № 1 и № 2 – т.7 от Пр. № 1. Ревизионната
преписка съдържа и е приет оптичен носител - диск /номериран плик 3/, съдържащ
оспорения ревизионен акт /РА/, ведно с РД и двете ЗВР, подписани електронно.
Представени са и приети извадки – доказателства за КЕП на лицата, подписали с
електронен подпис ЗВР, РА и РД /л.1100 и сл./ - Г.Н., за периода от
29.11.2018г. до 29.11.2019г.; Б.Ч., за периода от 14.05.2019г. до 13.05.2020г.;
Ж.Ч., за периода от 10.01.2019г. до 10.01.2020г.; вкл. л.1100 и сл., т.4.
РА № Р-16001619000458-091-001 от 29.07.2019г.
е издаден от Г.Н. - Началник сектор, възложил ревизията и Б.Ч. - главен
инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив и ръководител на ревизията, и подписан от тези лица с електронни подписи, л.23 и сл. Ревизионният
акт е връчен по електронен път на 29.07.2019г. и обжалван изцяло по административен
ред.
Ревизионен доклад /
РД / № Р-16001619000458-092-001/08.07.2019г. /л.39 и сл./ е съставен от Б.Ч. - главен инспектор по приходите
при ТД на НАП-Пловдив и ръководител на ревизията и от Ж.Х. – инспектор по
приходите. Подписан е с електрони подписи. Против РД не е подадено възражение,
което обстоятелство е отразено в РА.
Фактическите
основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА
/чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа
подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. При
отсъствие на възражение против РД, няма неизпълнение на задължението по см. на
чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№
4/2014г., ВАС/.
Следва
извод за издаден от компетентни органи РА.
Съгласно
забраната по чл. 160 ал.4 вр. с ал. 3 ДОПК, при
обжалване на ревизионен акт съдът няма правомощието да го отмени при
констатирани от него процесуални нарушения в ревизионното производство и да
върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания
по тълкуването и прилагането на закона.
2. В РД е посочено, че оспорващото дружество има
код на основна дейност – дейност на агенция за недвижими имоти. През
ревизираните периоди дейността е свързана с осъществяване на посредничество във
вр. с отдаване под наем или продажба на недвижими
имоти. По отношение счетоводството на РЛ е отразено, че е организирано и водено
текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за
счетоводството /ЗСч./ и счетоводните стандарти.
2.1. Фактически констатации за прилагане на
чл.70 ал.5 ЗДДС относно фактури, изд. от пряк доставчик Бибъл
Комерс ООД с №№ **********/30.03.2016г. – винил реклама 1 бр. с данъчна основа
– д.о. 3 150лв. и ДДС 630лв. /фискален бон към тази ф-ра
е на стойност 180лв./; 1395/24.06.2016г. – реклама и консултации – 1бр., с д.о.
1 502.73лв. и ДДС 300.55лв.; **********/30.11.2016г. – рекламни материали и
реклама – 1 бр., с д.о. 2000лв. и ДДС 400лв.; **********/16.12.2016г. –
рекламни услуги – 1 бр. количество с д.о. 5002.08лв. и ДДС1000.42лв.;
**********/21.04.2017г. – реклама – 1 бр., с д.о. 3 795лв. и ДДС 759лв. /фискален
бон към тази ф-ра е на стойност 9 984.99лв./;
**********/04.05.2017г. – „реклама” /услуга – 1 бр./ с д.о. 8331.50лв. и ДДС
1666.30лв. /фискален бон към тази ф-ра на стойност
9999лв./; 1399/24.07.2017г. – търговска консултация – 1 бр. с д.о. 3 426.92лв.
и ДДС 685.38лв. ; 1402/31.08.2017г. – реклама и консултации – 1 бр., с д.о.
1023лв. и ДДС 204.60лв. /към ф-та няма фискален бон и отсъстват данни за
плащане по банков път/; 1412/28.12.2017г. – реклама и консултации – 1 бр.
количество, с д.о. 8 291.67лв. и ДДС 1 658.33лв. /към фактурата няма фискален
бон и отсъстват данни за плащане по банков път/, л.334 и сл., т.2; л.678, 704, 753,
758, 789, 791, 812, 820, 847 – т.3 /четливи/ :
Установените данни от извършена насрещна
проверка на доставчика са документирани в Протокол от 14.03.2019г. /л. 321 и
сл., т.2/ : Бибъл Комерс ООД е дерегистрирано
по ЗДДС считано от 30.11.2018г. поради прекратяване на ЮЛ, като спорните
фактури са включени в подадените отчетни регистри /дневник за продажби и
справка-декларация по ЗДДС/ за съответните данъчни периоди на 2016г. /03, 06,
11, 12/ и на 2017г. /04, 05, 07, 08, 12/. Управителят на Бибъл
Комерс ООД представил писмени обяснения /л. 332 и сл., т.2/, според които –
основанията за издаване на фактурите са рекламни услуги и консултации, като
доставчика разполага с офис и складова база в гр.Пловдив, бул.В.Априлов № 156В. Услугите и консултациите са свързани с
поставяне на лого на Дрийм Инвест
ООД на брезенти и автомобили, като рекламните материали представляват : плакети, транспаранти, рекламни тефтери, рекламни химикали,
визитки и др. Плащането на рекламата е във вр. с
това, че върху брезентите на товарните автомобили на Бибъл
Комерс ООД е било рекламното лого на Дрийм Инвест ООД /л.231 гръб, 332 /. Представени били копия на
9-те фактури, оборотни ведомости за 2016г. и 2017г., справка с данни за
икономическата дейност и справка за назначени лица на трудови договори за
2016г. – 45 и 2017г. – 53.
- При тези данни приходните органи приели, че
отсъстват доказателства за реално извършено прехвърляне на собственост върху
фактурираните рекламни материали и доказателства за транспортирането им до
обект на клиента, вкл. няма информация, индивидуализираща какви точно рекламни
услуги са извършени, както и такава за фактурираните търговски консултации –
обхват на същите, място на извършване и персонален субект, който ги е
осъществил. Констатирана е също липса на договор между страните, както и на
съставена документация, съпровождаща фактурите за продажба на стоки и оказани
услуги, вкл. липса на банкови или касови документи за извършено плащане на
доставките. Освен това не били представени всички изискани счетоводни документи
/искане, л.324, т.2/ – аналитично и синтетично отразяване на фактурите в
счетоводството на доставчика, главни книги, платежни документи, посредством
които да се удостовери отразяването на фактурите в счетоводството. Не е описана
организацията на работа на доставчика и не е посочено от кого са извършени
консултациите, както и доказателства за компетенциите на лицата, вкл. не са
представени приемо-предавателни документи за стоките
и отчетни документи за услугите.
РЛ представило заверени копия на издадените
фактури от Бибъл Комерс ООД, ведно с три фискални
бона, сумите в които не съответстват на общата стойност на фактурите и на
датите на издаването им от доставчика /искане, л.346, т.2/. Управителят на
ревизираното дружество потвърдил писмено, че е поръчвал рекламни материали и
извършване на рекламни услуги от Бибъл Комерс ООД /л.
352, т.2 /.
- Приходните органи констатирали, че сумите
по спорните фактури са отразени по сч.с-ка 602 разходи за външни услуги, която не кореспондира
със записвания по с-ка 302 Материали, при което
последвал извод – закупените материали не са били заприходени.
Изтъкнато е, че от отразеният във фактурите предмет на доставките не е ясно
какъв е вида и какво е количеството на рекламните материали, както и отсъства конкретика за вида и характера на услугите /реклама и
консултации/. В тази вр. е посочено, че отразената
във фактурата сума е обща за предоставените услуги – реклама, рекламни
материали и консултации, а като количество по всички фактури е посочена цифрата
1. РЛ не е представило документи, удостоверяващи извършени банкови разплащания
към доставчика.
2.2. Приети за установени факти, обосновали
прилагане нормата на чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС : РЛ ползвало право на приспадане на
ДК в размер на 360лв. по ф-ра №
**********/29.01.2016г., изд. от Мозами ООД,
гр.Пловдив с предмет на доставката – наем на автомобил Ланд
Ровер Рендж Ровер Ивоук, рег.№ ****. В хода
на ревизията Дрийм Инвест
ООД не представило доказателства за ползване на посоченото МПС за изпълнение на
облагаеми доставки. Поради отсъствие на доказателства в тази насока е прието,
че е налице основание за отказ правото на ДК, тъй като услугата /наем на МПС/ е
свързана или има отношение към дейности, които са различни от икономическата
дейност на ревизираното дружество.
Установено е още, че Дрийм
Инвест ООД е отчело фактури за извършени разходи за
гориво – авто газ, по които е упражнило право на
приспадане на ДК в размер на 19.08лв. по 10 фактури /л.45 гръб, РД/. Правото на
приспадане на ДК в посочения размер е отказано поради факта – РЛ не притежава
автомобили, движещи се с авто газ и е приложено
правното основание по чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС.
Общо отказаният ДК е в размер на 7 638.66лв.,
формиран от трите суми : 7 304.58лв. /по доставките от Бибъл
Комерс ООД/ + 360лв. /по доставката от Мозами ООД/ +
19.08лв. /по отчетените фактури за извършени разходи за авто
газ/, върху която сума са начислени лихви в общ размер 1 754.81лв.
2.3. ЗКПО :
А / Увеличение на счетоводния финансов
резултат на РЛ за 2016г. по реда на чл.26 т.1 ЗКПО /с корекция в потвърдителното решение относно неправилно посочен чл.26
ал.1 ЗКПО, вместо чл.26 т.1 ЗКПО/, в размер на 2 112.73лв. : 217.45 лв. /Метро
ЕООД/ + 95.28лв. /авто газ/ + 1800лв. /наем
автомобил/.
Сумата от 2 112,73лв. представлява непризнати
разходи за материали, осчетоводени по с-ка 601 по :
фактури с предмет – вино, бонбони, бисквити, касерола,
форма за кекс, торта, уиски, елхови топки, тиган, тенджери и др., изд. от Метро
Кеш енд Кери България ЕООД – л.42 гръб, РД; фактури с
предмет – авто газ /л.43, РД/ и разходи за наем по
договор с Мозами ООД. Относно фактурите, изд. от
Метро ЕООД е посочено, че закупените стоки /артикули/ не са използвани във вр. с дейността на дружеството и „не е ползван данъчен
кредит” по ЗДДС. Според представените счетоводни документи на РЛ – горивото – авто газ е отчитано като разходи за материали, като
представените при ревизията свидетелства за регистрация на МПС не включват вид
на гориво „газ”, при което е прието, че разходът не е документално обоснован и
не е свързан с дейността на РЛ. За отчетените разходи за външни услуги в размер
на 1 800лв. по ф-ра № 3/29.01.2016г., изд. от Мозами ООД бил представен договор за наем на автомобил Ланд Ровер Рендж
Ровер Ивоук рег.№ **** от
30.03.2015г. с наемател Дрийм Инвест
ООД и наемодател Мозами ООД, с уговорено месечно
възнаграждение от 300лв., платимо на вноски /07.08.2015г. – 1 800лв. без ДДС и
07.01.2016г. – 1 800лв., л.43, РД; л.138 и сл./. Не са представени свидетелство
за регистрация на автомобила и пътни листове, поради което е възприето, че
автомобилът не е ползван през 2016г. При тези данни последвал извод за това, че
закупените материали и изписани материали и услуги не са свързани с
икономическата дейност на дружеството.
В хода на ревизията са били изискани
доказателства и обяснения за описаните материали /торта, бисквити, бонбони и
др./ за относимостта им към дейността на РЛ /л.123 и
сл./, каквито не са представени. За горивото – авто
газ отсъстват данни ползваните автомобили от РЛ да ползват този вид гориво. Тук
се отбелязва, че Дрийм Инвест
ООД е представило със заявление /л.127, 128/ - Наредба от 01.01.2012г. за
нормиране разхода на горива и смазочни материали на леките и товарните
автомобили на Дрийм Инвест,
с която е нормиран разхода на горива и смазочни материали на всички автомобили
на РЛ, като според чл.2 – Видовете горива, моторни и трансмисионни масла, които
трябва да се ползват при експлоатацията на автомобилите, са посочени в
Приложение № 1. В това приложение са отразени два автомобила – Нисан Алмера с рег.№ **** и Рено
21 с рег.№ ****, за които е определено гориво : дизел, бензин и пропан-бутан. Представените пътни листове са за Нисан Алмера с рег.№ **** и Рено
21 с рег.№ **** /л.848 и сл., т.4/. Не са представени и документи за
изразходвано гориво – пътни листове, командировъчни заповеди, разходи норми за
горивото на МПС, пътни книжки и др. – по отношение Ланд
Ровер Рендж Ровер Ивоук рег.№ ****. Таблично
са отразени декларираните данни и установените при ревизията за 2016г. /л.43
гръб, РД/, като няма разлика в : общо приходи, общо разходи, счетоводна печалба
и счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване. Разликата е в
увеличенията : декларирано 2 136.68лв., установено при ревизията 15 904.22лв. /
отсъстват декларирани данни по чл.26 т.1 и чл.26 т.2 ЗКПО, на същите основания
при ревизията са установени увеличения по чл.26 т.1 ЗКПО – 2 112.73 и по чл.26
т.2 ЗКПО – 11 654.81лв./. Увеличена е данъчната печалба от 4 618.71лв.
/декларирана/ на 18 386.25лв. – установена, като годишният корпоративен данък е
1 836.63лв., от които внесени 461.87лв. /като декларирани/ и дължимият
корпоративен данък е 1 376.76лв. с лихва 317.06лв., а по РА лихва – 325.09лв.
Б / Увеличение на счетоводния финансов
резултат за 2016г. и 2017г. по реда на чл.26 т.2 /с корекция в потвърдителното решение относно неправилно посочен чл.26
ал.2 ЗКПО, вместо чл.26 т.2 ЗКПО/ във вр. с чл.10 ЗКПО, в размер на 11 654.81лв. и 24 868.09лв.
Фактите и обстоятелствата в частта по ЗДДС
относно фактурите, изд. от Бибъл Комерс ООД за
консултантски услуги и реклама, са идентични в частта по чл.26 т.2 вр. с чл.10 ЗКПО за отразените разходи за консултантски
услуги и реклама по фактури. Прието е за недоказано по несъмнен начин реалното
осъществяване на доставки на материали и услуги, респект. обективното наличие
на документално обоснован разход. Посочено е, че за признаване спорните разходи
за данъчни цели, в тежест на РЛ е да докаже, че същите са свързани с дейността
и за тях са спазени изискванията на ЗСч. и ЗКПО. В тази вр.,
реалното наличие на доставка не се доказва само с издаване на първичен
счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или сч.регистри за съответния период, а ведно с това е
необходимо да се установи обективност на доставките – в случая на описаните във
фактурите услуги. Отразено е, че за целите на ЗКПО доказването на реалността на
сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени
такива, се признават разходи за дейността при получателя по фактурите.
Таблично са представени декларираните данни и
установените при ревизията за 2016г. /л.43 гръб, РД/, като няма разлика в :
общо приходи, общо разходи, счетоводна печалба и счетоводен финансов резултат
за данъчно преобразуване. Разликата е в увеличенията : декларирано 2 136.68лв.,
установено при ревизията 15 904.22лв. / отсъстват декларирани данни по чл.26
т.1 и чл.26 т.2 ЗКПО, на същите основания при ревизията са установени
увеличения по чл.26 т.1 ЗКПО – 2 112.73 и по чл.26 т.2 ЗКПО – 11 654.81лв./.
Таблично са представени декларираните данни и установените при ревизията за
2017г. /л.44 гръб, РД/, като няма разлика в : общо приходи, общо разходи,
счетоводна печалба и счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване.
Разликата е в увеличенията : декларирано 1 880.76лв., установено при ревизията
26 748.85лв. / отсъстват декларирани данни по чл.26 т.2 ЗКПО, на същото
основание при ревизията са установени увеличения по чл.26 т.2 ЗКПО – 24 868.09лв./. Данъчната
печалба от декларирана 10 953.94лв. е установена при ревизията 35 822.03лв.,
съответно : деклариран годишен корпоративен данък /КД/ 1 095.39лв. и установен
годишен КД 3 582.20лв., като е внесен декларирания КД 1 095.39лв. и дължимия КД
е в размер на 2 486.81лв., ведно с лихва по РА 333.67лв.
При ревизията са присъединени ГДД по чл.92 ЗКПО за 2016г. и за 2017г. и справки – отразени в Протокол от 24.06.2019г.,
л.64.
3. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на
констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на
доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза
на чл.161 ал.3 ДОПК като последица/. Указания за доказателствената тежест и във вр.
с доказателствата са отправени към страните с р. от 23.10.2019г. /л.1072, т.4/.
В хода на съдебното производство с оглед
нормата на чл.171 ал.3 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да
съдействат за установяване на истината”, жалбоподателят заяви доказателствени искания за : ССч.Е
/молба, л.1079/ и разпит на свидетели при режим на довеждане – уважени.
3.1. ССч.Е даде
следното заключение /л.1092 и сл./ - след извършена проверка в счетоводството
на жалбоподателя и на Бибъл Комерс ЕООД :
Издадените през 2016г. фактури са описани в
таблица с номер, дата и година на издаване, както и с предмет на доставката /винил
реклама – 1 бр.; реклама и консултации – 1 бр.; рекламни материали и реклама –
1 бр.; рекламни услуги – 1 бр./, вкл. стойност, ДДС и счетоводна статия –
идентична за всички /602/401/501/. Посочено е, че фактурите са отразени в
счетоводството на Дрийм Инвест
ООД. Счетоводните операции във вр. със спорните фактури
са според журнал на с-ка 401 доставчици : аналитична подсметка – Бибъл Комерс ООД,
както следва : за отчитане на получените доставки - Дт
с-ка 602 Разходи за външни услуги, Кт с-ка 401 Доставчици; за отчитане на плащането – Дт с-ка 401 Доставчици и Кт с-ка Каса в лева. Идентични са констатациите за издадените
фактури през 2017г., също описани в таблица с посочените данни за фактурите от
2016г. Предмет на доставките през 2017г е – реклама – 1 бр., реклама – 1 бр.,
търговска консултация – 1 бр., реклама и консултация – 1 бр., реклама и
консултация – 1 бр.
За приходите от извършените доставки на стоки
и услуги, респект. разходите при прекия доставчик, ССч.Е
установи, че процесните фактури са счетоводно
отразени и според представена на експерта счетоводна справка, са извършени
следните сч.записвания : Дт
с-ка 411 Клиенти : аналитичност Дрийм
Инвест ООД; Кт с-ка 703
Приходи от продажби на услуги; Кт с-ка 4532 Начислен
ДДС на продажбите. Отчетените приходи са намерили отражение в годишния финансов
резултат. Плащането е отчетено посредством Дт с-ка 501 Каса в лева и Кт с-ка
411 Клиенти : аналитичност Дрийм Инвест
ООД.
При проверка в счетоводството на
жалбоподателя в.л. установило налични 3 бр. приемо-предавателни
протоколи към фактури, изд. от Бибъл Комерс ООД – с
№№ *********/21.04.2017г., **********/30.11.2016г. и **********/30.03.2016г.
Според приемо-предавателните протоколи били доставени
следните материали : по ф-ра **********/30.03.2016г.
с предмет – винил реклама 1 бр. – винил 1,5 по 3,9 – 10 бр., Стреч фолио – 30 бр. и стикери - 100бр., на стойност 3
150лв.; по ф-ра **********/30.11.2016г. с предмет –
рекламни материали и реклама – 1 бр. : обем стикер 5 бр., химикал – 50бр.,
флаери – 500бр., брошури – 500бр. и тефтери /малки/ - 50 бр., стойност 2000лв.;
по ф-ра № *********/21.04.2017г. с предмет реклама 1
бр. : флаери – 1000бр., брошури – 1000бр., химикали – 1000бр. и винил – 2 бр.,
на стойност 3 795лв. На в.л. били предоставени и 5 бр. приходни касови ордери :
от 13.04.2016г. – 3 780лв., която стойност съответства на общата стойност на ф-ра № **********/30.03.2016г.; от 21.04.2017г. – 4 554лв.,
която стойност съответства на общата стойност по ф-ра
№ *********/21.04.2017г.; от 17.08.2017г. – 9 997лв., от 01.09.2017г. – 1
227,60лв. и от 28.12.2017г. – 9 950лв. , която стойност съответства на общата
стойност по ф-ра № 1412/28.12.2017г.
Стоките и услугите – предмет на спорните
фактури са отчетени директно като разход за външни услуги по Дт с-ка 602. Не са заприхождавани получени стоки и услуги.
По отношение предназначението на стоките и
услугите – експертът е отговорил, че не може да прави предположение относно
предназначението им. За стоките по принцип е посочено, че служат за
популяризиране дейността на рекламиращото се дружество. Жалбоподателят пояснил,
че рекламната услуга се състояла в закачени рекламни банери на превозни
средства на рекламодателя. За консултациите не са открити данни в какво се
изразяват, което е относимо и за търговските
консултации.
От представена в счетоводството на Бибъл Комерс ООД счетоводна справка Аналитични салда и
обороти на с-ка 302 Материали било видно, че
продаваните рекламни материали са на ниска стойност. В приемо-предавателните
протоколи липсва единична цена. В протоколите не е налична информация за това –
по какъв начин и къде са предавани материалите. Стойността на материалите е определяща за начина на осчетоводяване
и според в.л. брошури, химикали, флаери и подобни материали с незначителна
стойност , се отчитат директно на разход.
По отношение себестойността на доставките на
стоки и услуги при Бибъл Комерс ООД : За доставката
на услуги не може да се отговори – закачването на рекламни банери върху
превозни средства не е свързано с преки разходи и би могло да се говори за разпределяеми такива, които обаче са свързани с основната
дейност на доставчика – доставка на напитки. Доколкото популяризирането на
жалбоподателя е съпътстващо, на практика е невъзможно да се определи някакъв
разход към тази услуга.
За консултациите няма никаква яснота – кой и
по какъв начин е извършил консултации. Не са открити данни по делото и не е
възможно да се определи някаква себестойност. Посоченото е относимо
и за търговските консултации и не е представена информация на в.л. за разходи,
извършени във вр. с тези консултации. При посещение в
счетоводството на доставчика – не е даден отговор по този въпрос.
За рекламните материали от счетоводството на
доставчика представили на експерта счетоводна справка Аналитични салда и
обороти на с-ка 302 Материали, но са налични данни за
множество материали с подобни имена, с различни цени и в.л. не може да отговори
– кои от тях са предмет на доставка на жалбоподателя. Счетоводството на Бибъл Комерс ООД не са ги конкретизирали.
Проверката в счетоводството на жалбоподателя
установила извършени множество разходи за различен вид реклама, като на въпроса
„къде са вложени” от РЛ, експертът не е отговорил поради неясен смисъл на
въпроса. Счетоводното отразяване – разходи за външни услуги означава влагане на
услугите и материалите за дейността на дружеството.
При посещение в счетоводството на Дрийм Инвест ООД на експерта били
представени рекламни банери с логото на фирмата, видимо употребявани, които
според управителката били качвани на колите на Бибъл
Комерс ООД.
- ССч.Е не е оспорена. Съдът
преценява заключенията по правилото на чл.202 ГПК. ССч.Е
е изготвена обективно и компетентно, с приложени специални знания.
3.2. Свидетели :
А / А.А.И. заяви, че в периода
2016г.-2017г. е бил управител на Бибъл Комерс
/съдебно заседание от 16.06.2020г., л.1113 и сл., т.4/ и в този период е имало
отношения с Дрийм Инвест,
определени като реклама на Дрийм Инвест.
Имало такава практика и с други фирми, тъй като имали доста транспортни
средства – малки камиончета за осъществяване на
основната дейност. Правили реклама на партньори и клиенти. На камиончетата поставяли метални конструкции с винил и върху
винилите – логото на Дрийм Инвест.
Освен това разпостранявали през клиентите си рекламни
флаери, химикали, тефтери, за което имали договорки. Флаерите поръчвали на
печатници, първо плащали проект и правили консултации с фирми, които се
занимават с реклама и предпечатна подготовка. „Първо правихме проекта,
коригиран и одобряван на няколко пъти обикновено от клиента и впоследствие
поръчвахме в зависимост от тиража било директно в по-големи печатници, в
по-малки печатници, в реклами офиси, визитки също.”. „През този период не сме
доставяли нищо на Дрийм Инвест,
само сме рекламирали”. „Всичко е било договаряно в зависимост от конкретните
неща и цена.”.
- Свидетелските показания са общи и
не внесоха яснота за конкретни факти. Освен това свидетелят отрече доставки към
жалбоподателя. Отсъства информация за консултации и за търговски консултации.
Заявеното за договаряне в зависимост от конкретни неща и цена не бе
конкретизирано по отношение доставките на реклама – дори да бъде възприета
тезата за действително осъществени доставки на реклама посредством поставяне
логото на Дрийм Инвест на винилни конструкции върху транспортни средства, не бяха
еднозначно разграничени рекламата от консултациите, както и не бе пояснено
количественото изражение на „реклама – 1 бр.”, вкл. не стана известно какво
означава според предмета на фактурите – „рекламни услуги – 1бр.”, „реклама – 1
бр.” и „винил реклама – 1 бр.”. Евентуални устни договорки за остойностяване на
един или няколко курсове на ден с транспортно средство на прекия доставчик,
върху което е поставено логото на Дрийм Инвест – не бяха оповестени. Свидетелят не сведе информация
за съставени приемо-предавателни протоколи, което
съответства на изявлението му - „През този период не сме доставяли нищо на Дрийм
Инвест,..”. В цялост информацията от свидетеля не е
достатъчна, за да обоснове безсъмнен извод относно фактурираните доставки на
рекламни материали, реклама, рекламни услуги, консултации и реклама, търговски
консултации, винил реклама, всички – по 1 бр.
Б / Х.Р.М. /съдебно заседание от 16.06.2020г., л.1113 и сл.,
т.4/ заяви, че през периода 2016г.-2017г. и сега има автосервиз. През
2016г.-2017г. Бибъл Комерс имало около 15-16 буса и леки коли, като бусовете
представлявали камиончета с билбордове отстрани,
направени „като от найлон”. На тях имало разни надписи – „Загорка”, „Дрийм Инвест” и др. М. се
интересувал какво означават надписите, тъй като фирмата се занимава с
безалкохолни напитки – отговорили му, че рекламират.
- По отношение на описаните свидетелски
показания отново следва да бъде отбелязано, че дори при действително
осъществени доставки на реклама посредством поставяне логото на Дрийм Инвест на винилни конструкции върху транспортни средства, не бе
пояснено количественото изражение на „реклама – 1 бр.”, вкл. не стана известно
какво означава според предмета на фактурите – „рекламни услуги – 1бр.”,
„реклама – 1 бр.” и „винил реклама – 1 бр.”. Тоест, информацията не е
достатъчно убедителна, за да обоснове извод за реално осъществени рекламни
услуги – именно отразените в спорните фактури.
3.3. Във вр. с
данните в приетата без възражения ССч.Е, са
представени : 3 бр. приемо-предавателни протоколи към
фактури, изд. от Бибъл Комерс ООД – с №№
*********/21.04.2017г., **********/30.11.2016г. и **********/30.03.2016г. и
допълнителни счетоводни документи, изходящи от Бибъл
Комерс ООД / хронология натури /сметка 411/ към 31.12.2017г.; аналитични салда
и обороти /сметка 302/, л.1116 и сл., т.4. Не са представени описаните 5 бр.
приходни касови ордери, л.1093 – ССч.Е.
Приемо-предавателните протоколи са към три
от спорните фактури : ф-ра **********/30.03.2016г. с
предмет – винил реклама 1 бр. : винил 1,5 по 3,9 – 10 бр., стреч
фолио – 30 бр. и стикери - 100бр., като фактурата е на стойност 3 150лв., а в приемо-предавателния протокол отсъства стойност и единична
цена на артикулите, формиращи обща стойност, вкл. няма данни за място и начин
на приемо-предаване; ф-ра
**********/30.11.2016г. с предмет – рекламни материали и реклама – 1 бр. : обем
стикер 5 бр., химикал – 50бр., флаери – 500бр., брошури – 500бр. и тефтери
/малки/ - 50 бр., като фактурата е на стойност 2000лв., а в приемо-предавателния
протокол отсъства стойност и единична цена на артикулите, формиращи обща
стойност, вкл. няма данни за място и начин на приемо-предаване;
ф-ра № *********/21.04.2017г. с предмет реклама 1 бр.
: флаери – 1000бр., брошури – 1000бр., химикали – 1000бр. и винил – 2 бр., като
фактурата е на стойност 3 795лв., а в приемо-предавателния
протокол отсъства стойност и единична цена на артикулите, формиращи обща
стойност, вкл. няма данни за място и начин на приемо-предаване.
- С основание представителят на ответника
възрази за достоверност на датите на приемо-предавателните
протоколи /чл.181 ГПК/ : В хода на ревизията, при
административното оспорване и в жалбата до съда не е твърдяно наличието на приемо-предавателни документи между РЛ и доставчика Бибъл Комерс ООД. Против РД не е представено възражение с
писмени доказателства и допълнителни доказателства не са приложени при административното
оспорване на РА, при изрична констатация на приходните органи - не са представени приемо-предавателни документи за стоките и отчетни
документи за услугите. Не е поддържано наличие на обективна препятстваща пречка
за представянето на приемо-предавателни протоколи
относно рекламни материали. Представителите на РЛ и на доставчика не са
посочили съществуването на тези документи. Достоверността им се опровергава
пряко от свидетелските показания на А.И., заявил, че доставки към Дрийм Инвест не са правени –
„През този период не сме доставяли нищо на Дрийм Инвест…”. Извън посоченото, приемо-предавателните
протоколи не съдържат информация за единична цена на рекламните артикули, за да
е възможно разграничаването им от услугата за реклама, вкл. – отсъстват отчетни
документи за услугите, посредством които стойностно да бъдат отделени
рекламните услуги, за които данни съдържат писмените обяснения на представляващ
Дрийм Инвест ЕООД и
свидетелските показания. Липсата на индивидуализация на рекламните услуги
посредством дори само остойностяването им, обективно отрича достоверност на
твърденията за извършването им. Отразената във фактурите сума е обща за
предоставените услуги – реклама, рекламни материали и консултации, а като
количество по всички фактури е посочена цифрата 1.
4. Съобразно общия
принцип за разпределение на доказателствената тежест
в процеса, според който всяка страна следва да докаже фактите, на които
основава своите искания или възражения /§ 2 от ДОПК във вр.
с чл. 154 ал. 1 от ГПК/, и от чието осъществяване черпи изгодни за себе си
правни последици, ревизираният субект, който претендира право на приспадане на
данъчен кредит, следва да докаже безсъмнено наличие на основание за
начисляване.
Фактическият
състав за проявление правото на приспадане на ДК съдържа основен елемент –
реално наличие на доставка, за пълно доказване на което е необходимо не само
издаден първичен сч.документ и включването му в дневниците
за покупки и продажби или сч.регистри за съответните
данъчни периоди, а и безсъмнено установено извършване на доставките от
конкретен доставчик /Решение № 3909/2017г., ВАС : „Притежаването на
фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като
частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено
средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява
единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на
възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и
по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин,
а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ.”; Решение № 12562/2019г. и
др./. В случая при предмет на
доставката от Бибъл Комерс ООД – „винил реклама;
рекламни материали”, е от значение установяване на фактическа наличност на
стоката като вид и количество при прекия доставчик.
Разпоредбата на чл. 70 ал.5 от ЗДДС има предвид начисляването на
данъка по пряката доставка, по която ревизираното лице е получател, а доставчик
е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Отразяването на фактурите в дневници
за продажби от страна на доставчика не е част от фактическия състав на правото
на данъчен кредит на получателя /Решение № 8039 от 2016г., ВАС и др./ и
притежаването на редовно издадени данъчни фактури, само по себе си не е достатъчно,
за да обоснове извод за реалност на отразените в същите стопански операции. В
тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените
в тях стопански операции са действително осъществени - чрез доказателства с
несъмнена достоверност.
Предвид
установените факти при ревизията, се съобрази, че нито една от двете страни по
спорните доставки не е заявила в писмени обяснения за съществуване на приемо-предавателни протоколи. Действително, според писмено
изявление на представляващ прекия доставчик - рекламните материали представляват плакети, транспаранти, рекламни тефтери, рекламни химикали,
визитки и др., но във фактурите отсъства наименование на видовете материали,
количеството им и единичната им стойност, формираща крайната обща стойност. В приемо-предавателните протоколи също липсва единична цена,
при което не е възможна съпоставка между двата документа. Отсъствието на
единични стойности на артикулите отрича възможност и за разграничение между
рекламните материали и рекламата по признак – стойност, като двете наименования
/рекламни материали и реклама/ са предмет на ф-ра №**********/30.11.2016г.
В протоколите отсъства информация за способ на предаване на рекламните
материали и място на предаване, което поставя под съмнение документираните
изявления, тъй като в хода на ревизията и при административното обжалване не е
поддържано съществуването на приемо-предавателни
документи, каквито не са и представени. Ведно с това, по отношение на стоките
се съобрази и установеното от ССч.Е - за рекламните
материали от счетоводството на доставчика представили на експерта счетоводна
справка Аналитични салда и обороти на с-ка 302
Материали, като са налични данни за множество материали с подобни имена, но с
различни цени и в.л. не може да отговори – кои от тях са предмет на доставка на
жалбоподателя. Счетоводството на Бибъл Комерс ООД не
са ги конкретизирали.
Вярно е, че двете страни поддържат услугите
да са свързани с поставяне на лого на Дрийм Инвест ООД на брезенти в автомобили на прекия доставчик, но
неяснотата по отношение предмета на доставките не е преодоляна посредством
свидетелските показания, съображения за които бяха изложени по-горе. В
хипотеза, че наименованието „реклама” в част от спорните фактури се отнася за
посочената услуга, същата не е отграничена от
останалата част от наименованието на предмета на доставката – дори и само стойностно,
освен което поддържаната теза не съответства на приемо-предавателния
протокол към фактура № **********/21.04.2017г. В случай, че според страните по
доставката „реклама” означава рекламни материали, това е следвало да бъде ясно
отразено във фактурите, вкл. с поотделно наименование на артикулите и
единичната им цена. В случай, че реклама представлява поставяне на логото на Дрийм Инвест ООД на автомобили на
доставчика, не е ясно коя от фактурите се отнася за тази услуга. Това е така,
защото отсъства информация за срок на извършването на рекламната услуга, за
конкретно МПС, на което е поставено логото, както и на данни за съдържание на
логото.
4.1.
Относно спорните доставки на стоки, се съобрази и следното : Разпоредбата на
чл. 6 ал.1 ЗДДС изисква да се установи прехвърляне правото на собственост върху
конкретната стока, но като се има предвид дефиницията на понятието доставка на
стока в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, в нея се изисква само реално предаване
на стоката, без да се държи сметка дали доставчикът е собственик на стоката,
което означава, че предаването й може да се осъществи и от несобственик. Доказване
факта на реално предаване на стоката е изцяло в тежест на РЛ – претендиращо
право на приспадане на ДК. Относимите обстоятелства, които
подлежат на доказване, се определят конкретно предвид характера и вида на
доставките - според т. 32 от Решение
на Съда на ЕС от 6 декември 2012г. по дело С – 285/11, преценката за това дали
данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на
доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически
обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право.
Съобразно
чл. 24 ал. 2 ЗЗД транслативният ефект на
разпоредителните сделки с предмет родово определени вещи настъпва с
индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или
чрез предаване. За доказване индивидуализирането на вещите не съществуват
ограничения в доказателствените средства. Липсва
пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове
/те обвързват съда само с формалната доказателствена
сила по чл. 180 от ГПК за факта на авторството на документа/ - приемо-предавателни протоколи, стокови/складови разписки,
други взаимно подписани документи от
предал и приел стоката с описанието й, достатъчно за индивидуализиране на
вещите. Именно затова приходните органи са изискали доказателства за приемо-предаване. С фактурата /дори подписана двустранно/ не
може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект /Решение № 3909/2017г., ВАС/, макар да
удостоверява съгласието на страните.
Отсъствието на договори между жалбоподателя и прекия
доставчик не е възприето от приходните органи за решаваща отрицателна предпоставка
при преценката за наличие на право на приспадане на ДК. Поставен е акцент на отразеният във
фактурите предмет на доставките - не е ясно какъв е вида и какво е количеството
на рекламните материали. Неяснотата не бе преодоляна при съдебното оспорване. Не е
налице и хипотеза, при която вещта може да бъде предадена и без действително
физическо връчване, оставайки в държане на продавача и при условие, че
купувачът вече е поставен фактически във владението й, което той би могъл да
упражнява и чрез продавача.
В
разпоредбите на ЗДДС относно правото на данъчен кредит няма изискване да бъде
установен произхода на стоката, но липсата на това изискване не преодолява
необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик,
независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея. Доказано
наличие на стоките при доставчиците обосновава възможността същите да предадат
стоките - за да се осъществи фактическото разпореждане е необходимо
доставчиците да разполагат със стоките и да ги предадат на получателя. Както бе
посочено, от представената на в.л. счетоводна справка Аналитични салда и
обороти на с-ка 302 Материали, експертът не е могъл
да отговори кои материали са предмет на доставка към жалбоподателя, поради
липса на конкретизация в счетоводството на Бибъл Комерс
ООД. Тоест, ССч.Е не установи заприхождаване и
изписване на стоките от доставчика. Представената допълнителна счетоводна
документация не е проверена посредством съпоставка с останалите данни в
счетоводството на доставчика спрямо спорните фактури.
Както
бе посочено, в
приемо-предавателните протоколи липсва единична цена
на отразените артикули, които са в брой, а във фактурите количеството е
обозначено с цифрата 1. Отсъствието на единични стойности на артикулите отрича
възможност за разграничение между рекламните материали и рекламата по признак –
стойност. Свидетелските
показания не допринесоха за изясняване на спорните факти относно приемо-предаване на стоката, съображения за което са
изложени по-горе. Свидетелските показания на практика потвърждават тезата на
приходните органи за неосъществено приемо-предаване
между конкретните преки доставчици и жалбоподателя.
В реда на
изложеното се съобрази, че при всички случаи -
както в ЗДДС, така и в Директивата, се изисква установяване реалното предаване
на стоките, а националният съд следва да определи във всеки отделен случай в
зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на
разпореждане със съответната вещ като собственик /т.33-34 от решение на СЕС от
18.07.2013 г. по дело С-78/12; Решение № 16415/2013г., ВАС : „В тази връзка не е достатъчно
притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо
стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно
и на практиката в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и
C-142/11 и решението по дело С-285/11.
По отношение плащането между
контрагентите следва да се има предвид, че плащането не е законова предпоставка
за възникване и упражняване право на данъчен кредит, както е посочено в жалбата.
Разплатената фактура не е достатъчно убедително доказателство за реално
осъществяване на документираната доставка на стоки и услуги при положение, че
съставените частни документи не отразяват реална стопанска операция поради
липса на документална обоснованост в случая – за приемо-предаване
на стоките. Правото на Съюза, както и принципите
на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на
получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за
получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема
доставка. В тази вр. се отбелязва, че в гражданския
процес се приема, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството,
включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен
кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и
доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора
и дължи изпълнение. В административното производство обаче, решението е
противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при
получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Въпросът
дали е извършено предаване и приемане на стоки, които да са доказано налични
към момента на издаване на фактурите, е от съществено значение за спора относно
реалността на доставките. В конкретния случай частично разплащане на част от
спорните фактури и отсъствие на данни за плащане по друга част от фактурите, не
е факт, обосновал решаващ извод за отсъствие на предпоставки за признаване
правото на ДК.
Последваща реализация, каквато е поддържана в жалбата - не е
определящо обстоятелство при преценка за реалност на доставката и е само индиция за прехвърляне собствеността на стоката от
ревизираното лице на трети лица, а не за придобиване на стоката именно от
прекия доставчик. Тоест, с документи, свързани с последваща
реализация, не може да се установява предходния факт на предаването им на
жалбоподателя от посочен във фактурите доставчик. В тази насока съставът се
позовава на Решение № 13602/2016г. по адм.д.№
9228/2015г.– „….Без значение за реалността на
доставката е установяването на факта на последваща
реализация на процесното количество … и счетоводното
отразяване на стопанските операции при доставчика и ревизираното лице.”. В
тази вр. и осчетоводяване на фактурите при
ревизираното лице би могло да бъде само косвено доказателство за реално наличие
на стоките по същите доставки, вкл. за използването им за независимата му
икономическа дейност.
Осчетоводяване на процесните доставки е от значение, когато са ангажирани
категорични доказателства за реалността им. Това не бе сторено от
жалбоподателя, върху когото е доказателствената
тежест в процеса. С арг. от чл. 6 ал. 1 т. 3 от ЗСч. - счетоводните регистри са
производни доказателствени средства, отразяващи
систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични
счетоводни документи, но отразената в регистрите информация следва да
съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните
счетоводни документи.
Липсата
на преки данни за приемо-предаване на стоките между
страните по пряката доставка не е преодоляно като значение и от записванията в
счетоводствата им : ”Фактът,
че стоката е заприходена в счетоводството на
получателя/ревизираното лице/ и че тя е участвала при извършването на последващи доставки при икономическата дейност на лицето не
води до извод, че стоката действително е получена от издателите на фактурите,
…” – Решение № 8253/2017г., ВАС.
Приемо – предавателните протоколи /3 бр./ са частни документи с формална доказателствена и сила съгл. чл.180 ГПК - съставляват
доказателство, че обективираното в тях изявление
изхожда от лицата, подписали документа. Спор за автентичност на подписи в същите
не е повдиган, но това не преодолява изискването да обективират
действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани
от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления –
тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с
действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни,
безспорно установяващи фактите. В конкретния случай, такива не са налице.
Съобрази се, че при прилагането на данъчните
норми правоотношенията се разглеждат според действителното им съдържание, а не
според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях
документи, предвид което, не може да се приеме, че е доказано извършването на
доставки на стоки по смисъла на ЗДДС – в този см. Решение № 2088/2018г. По отношение трите протокола не бяха
изложени причини или обективни пречки за представянето им в хода на ревизията
или при административното оспорване.
В съдебната практика е възприето, че
случаят на фактури, които не отразяват реални данъчни събития, по които
ревизираното лице е получател, е практика, която не може да се осъществи без
знанието на получателя по фактурите /така и в мотивите на решението на СЕС по
дело С-18/13/. Необходимостта от установяване на
обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от
21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика
многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна
преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз
основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална
доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по
дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен
неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на
фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка,
по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“. В главните производства на делата
C-80/11 и C-142/11 реалността на доставките е била установена, съответно –
според Решение от 07.12.2010г. по дело С-285/09, т.48 и т.49 – „Съставянето на
фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране
на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото
ДЗЛ, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент...”.
4.2.
За доставката на услуги : Относно доставките на услуги от значение е
обезпечеността на доставчика за извършването им, надлежното предаване и
приемане изпълнението на услугите, наличието на краен обективно установен
резултат от тях. Договорените услуги –
дори без изричен писмен договор, следва да са конкретни и да е определен
способът за предоставянето им на възложителя. Необходимо е да има доказателства
за извършването им от изпълнителя и съответното им прехвърляне на получателя.
Възприето
е, че когато услугата не оставя трайна следа в обективната действителност след
приключването си, реалността й обективно може да бъде доказана със съставените
между страните документи по изпълнението на същата, вкл. отчетни. Това от своя
страна установява обстоятелството, че получателят е придобил предмета на
доставката, което му дава основание да претендира данъчен кредит за начисления
във връзка с доставката данък. Освен
това, когато се касае за доставка на услуга, след анализ на резултатите от
конкретната доставка, следва да бъде удостоверен резултатът от извършената
услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на
полученото.
Според
естеството на услугите – рекламни, пряко предоставящият ги субект следва да
разполага с необходимия капацитет и умения, респект. с необходимата техническа
обезпеченост. Спецификата на услугата в случая се изразява в поставяне на лого
на Дрийм Инвест ООД на брезенти/винил
в автомобили на прекия доставчик. Изводите на приходните органи за неяснотата
по отношение предмета и обхвата на услугите не бяха преодолени, нито
разколебани при съдебното оспорване. Както бе посочено по-горе, в хипотеза, че
наименованието „реклама” в част от спорните фактури се отнася за посочената
услуга, същата не е отграничена от останалата част от
наименованието на предмета на доставката – дори и само стойностно. В случай, че
реклама представлява поставяне на логото на Дрийм Инвест ООД на автомобили на доставчика, не е ясно коя от
фактурите се отнася за тази услуга, предвид отсъствието на информация за срок
на извършването на рекламната услуга, за конкретно МПС, на което е поставено
логото, както и на данни за съдържание на логото. Не бе пояснено и кое лице
персонално е осъществило необходимите действия за осъществяване на рекламата, в
кой времеви порядък. Тоест, не се установи какъв ресурс е ангажирал доставчикът
/персонален и технологичен/, нито обхват на услугата.
По
отношение консултантските услуги също отсъства конкретна информация за предмет
и осъществил ги субект, независимо дали е на трудов или граждански договор при
изпълнителя, или е ангажиран само за целите на консултирането. Съобрази се, че
консултантската услуга като разновидност на престацията
по договор за изработка представлява възмездно предоставяне на интелектуален
продукт, поради което е необходимо проучване, събиране, обработка и изготвяне
на допълнителна информация с представяне на писмен доклад и специални знания за
определена тема. Отсъствието на индивидуализирана област, относно която е
консултирането, вкл. търговска консултация, не позволява услугата да бъде
идентифицирана. Не става ясно от данните по делото какви точно услуги е
следвало да извърши изпълнителят, нито има доказателства как са изпълнени,
какъв анализ е извършен и на база какви параметри. Консултирането като дейност, съответно
консултантската услуга се изразява в предоставяне на експертно становище, мнение,
съвет и заключение по въпроси от определена област, по която лицето,
осъществяващо услугата притежава необходимата компетентност. По отношение
предмета „консултации” няма данни за определена област или тема, а за предмета
„търговска консултация” отсъства информация, която дори само да ориентира
обхватът на консултирането. В хипотеза на консултация относно поставяне на лого
на Дрийм Инвест ООД на
брезенти и автомобили, не са разграничени дейностите „реклама” и „консултации”
по признак – стойност, за да има възможност за преценка относно действителното
осъществяване на услугите. Липсва конкретизация относно параметрите на
възложеното консултиране и яснота за способ на консултиране.
Не
са представени приемо-предавателни документи или
отчетни материали за извършени, остойностени
конкретни услуги, приети от получателя. Изискванията на чл.226 от Директива
2006/112 в частта по т.6.“ количеството и естеството на доставените стоки или
услуги, или степента и естеството на предоставените услуги“, не са изпълнени с
представените фактури. Липсват данни по делото относно съдържанието на услугите
и разходи за изпълнението им. Допълнителна информация не установи и ССч.Е.
По
отношение разплащане на рекламните услуги е относимо
посоченото по-горе за доставките на стоки.
4.3.
По отношение фактическата установеност, обосновала прилагане на чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС не са представени допълнителни доказателства, опровергаващи констатациите
на приходните органи : Дрийм Инвест
ООД е отчело фактури за извършени разходи за гориво – авто
газ, по които е упражнило право на приспадане на ДК в размер на 19.08лв. по 10
фактури. Правото на приспадане на ДК в посочения размер е отказано поради факта
– РЛ не притежава автомобили, движещи се с авто газ. Жалбоподателят
е ползвал право на приспадане на ДК в размер на 360лв. по ф-ра
№ **********/29.01.2016г., изд. от Мозами ООД,
гр.Пловдив с предмет на доставката – наем на автомобил Ланд
Ровер Рендж Ровер Ивоус, рег.№ ****. Не са
представени доказателства за ползване на посоченото МПС за изпълнение на
облагаеми доставки. РА е обжалван в цялост, но отсъстват конкретни възражения
относно неблагоприятните правни изводи в тази му част.
5.
За целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено
значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се
признаят разходи за дейността при получателя по фактурите.
В
тази част от констатациите приходните органи се позовават на чл. 6 ал. 1 ЗСч.
за установени изчерпателно задължителните реквизити, които трябва да съдържа
първичният счетоводен документ - наличието на всички реквизити, предвидени в
посочената правна норма, е условие за допустимост на счетоводните документи
като доказателства в ревизионния процес, но тези реквизити следва да
удостоверяват вярно и честно извършените сделки между контрагентите.
Фактическата установеност по прилагане на ЗДДС е мотивирала приходните органи
да направят неблагоприятни правни изводи, които са обективни в случая.
На
основание чл.26 т.1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи,
несвързани с дейността. В тази обхват са всякакви разходи, които не са присъщи
на дейността или потенциално не създават доход за дейността на данъчно
задълженото лице, като разходи за материали, услуги и стоки, чието
предназначение е за лични цели и/или актив, който не се ползва в дейността,
вкл. се ползва от съдружник, собственик , управител или неговото семейство или
др. в тази насока. Съобразено е, че данъчното третиране на разходите по реда на
ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от
извършването им за реализиране целите и предмета на дейност на предприятието.
За да бъдат признати разходите за експлоатация на превозно средство, е
необходимо доказване на реалното им ползване за дейността на дружеството. Правилно
е позоваването на приложимия счетоводен стандарт СС № 2 – Отчитане на
стоково-материалните запаси. В тази вр., основен
счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции,
обвързан с видовете документи за отчитане на експлоатационни разходи. Аргументирано
е възприето в конкретиката на спора, че за
документите, чрез които се доказват разходи е необходимо да са налице данни за
придобитото гориво /фактури и фискални бонове/, но и данни за доказване
разходването му на база – изминати километри, маршрути /пътен лист/, документ
за определяне разходните норми за съответното ПС и други, доказващи ползване
във вр .с дейността. При отсъствие на доказателства
за разходване на авто газ и връзка с осъществяваната
дейност, правилно при определяне на данъчната основа с корпоративен данък –
спорните разходи за гориво не са признати, тъй като не са спазени изискванията
за документална обоснованост и пътуване във вр. с
дейността /фактури, фискални бонове, пътни листове, вкл. външни и вътрешни
документи във вр. с поставени задачи и отчети за
изпълнението им и др., съответстващи на дейността/. Идентични са установените
факти за отчетените разходи за наем на автомобил, за който отсъстват
доказателства за ползването му във вр. с
осъществяваната дейност. Следователно, за посочените разходи не е доказано да
са били действително извършени във вр. с дейността на
Дрийм Инвест ООД, като с
тях се цели увеличаване на общите разходи и съответно – намаляване на
отчетените печалби от осъществяваната дейност, поради което с основание е
направена корекция на декларирания счетоводен финансов резултат със спорните
суми по реда на чл.26 т.1 ЗКПО.
Според
чл.26 т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са
документално обосновани по см. на този закон. В чл.10 ал.1 ЗКПО е посочено, че
счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован
чрез първичен счетоводен документ по см. на ЗСч., отразяващ вярно стопанската
операция. Признаването на разходи за
данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното
законодателство и специфичните регламенти на ЗКПО. За целите
на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй
като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за
дейността при получателя по фактурите. Като е отчело в разходите
за дейността стойността на материалите и услугите по спорните фактури, РЛ
неоснователно е намалило финансовия си резултат за съответния отчетен период в
обхвата на ревизията. В конкретния случай реквизитите по чл.6 ал.1 ЗСч. във
фактурите не отразяват вярно извършена стопанска операция.
Жалбата се
приема за неоснователна – РА е издаден от компетентни органи, без пропуски в
процесуален аспект и при правилно прилагане на материалните закони, основано на
събраните доказателства. При своевременно заявено от процесуалният представител
на ответника искане за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение, на дирекция „ОДОП“ - Пловдив се следва присъждането му в размер
на 948,82лв.
Мотивиран с изложеното, съдът
Р Е Ш И :
Отхвърля жалбата на „Дрийм Инвест” ООД, ЕИК *********, гр.Пловдив, против Ревизионен
акт № Р-16001619000458-091-001 от 29.07.2019г., потвърден изцяло с Решение № 566
от 01.10.2019г. на Директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”
- гр. Пловдив, при ЦУ на НАП.
Осъжда „Дрийм Инвест” ООД, ЕИК *********, гр.Пловдив, да заплати на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив - юрисконсултско
възнаграждение в размер на 948.82 лв.
Решението може да се
обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението до
страните за постановяването му.
Административен
съдия :