Решение по дело №1048/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 145 от Административнопроцесуалния кодекс АПК), във вр. с чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Образувано е по жалба от „АНАНАС ФРУКТ 2022“ ЕООД, ЕИК ***, с адрес на управление: гр. Варна, бул. „***“ № 99, ет. 2, ап. 4, представлявано от Р.А.М., подадена чрез адв. С.Г., срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ) № 84-ФК от 27.04.2023 г. на Началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която е наредено запечатване на търговски обект - магазин, находящ се в гр. Варна, ул. „Т.В.“ № 3, стопанисван от оспорващото дружество и забрана достъпа до него за 10 дни.

С жалбата се настоява, че оспорваната заповед е в несъответствие с целта на закона и постановена при неточно установена фактическа обстановка. Позовавайки се на превантивното действие на ПАМ и на изискването мярката да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен, надхвърляща тази, произтичаща от преследваната от закона цел, оспорващият твърди, че липсата на мотивирани аргументи по отношение на срока за налагане на ПАМ е съществено нарушение на изискванията за форма на акта, както и нарушение на процесуалните правила. Сочи се, че използваните от органа фрази в абзаца „Мотиви, относно продължителността на срока“ са шаблонни твърдения, формално описани, без обективна и адекватна аргументация, съответстваща на фактическата обстановка – извършена контролна покупка на 1 бр. маруля на стойност 1,50 лв., за която се твърди, че не е издаден фискален касов бон. На второ място се поддържа, че липсва конкретизация на твърдяното нарушение, както и доказателства, обосноваващи наличието на нарушение. Като нарушение на материални закон оспорващият определя липсата на факти относно обективната и субективната съставомерност на конкретното нарушение. Настоява се, че не е налице основание за прилагане на процесната ПАМ, т.е. същата е в противоречие с материалния закон, както и че е допуснато съществено нарушение на процесуалните правила – в съответствие с чл. 35 и чл. 36 АПК не са изяснени релевантните факти и обстоятелства – изискване на обяснения от заинтересуваното лице и обсъжданите им, не са взети сведения от неучастващи в производството лица. Според оспорващия, при определяне продължителността на мярката посоченото в заповедта е неотносимо към ПАМ или е незначително, доколкото става въпрос за покупка на стойност 1,50 лева и не е изследвано на какво се дължи разликата между касовата и фактическата наличност, а и следва да се има предвид, че за нарушението не е издаден акт за установяване на административно нарушение (АУАН) към момента на налагане на ПАМ. Сочи се, че е налице пълна отчетност на извършваните от лицето продажби и тяхната регистрация, независимо дали е издаден касов бон или не и дали е налице нарушение. Излагат се доводи, че издадената заповед противоречи на здравата икономическа логика, дори работи срещу интересите на бюджета. Изложени са съображения за несъразмерност на определения срок на мярката, както и за несъобразяване, че се търгува с краткотрайни стоки и ПАМ ще нанесе големи щети, в противоречие с целта на закона. Доколкото не е издадено наказателно постановление, си сочи, че наложената ПАМ е незаконосъобразна, т.к. не е възможно прекратяването на ПАМ на основание чл. 187, ал. 4 ЗДДС. Искането е да се отмени оспорваната заповед, като се претендира присъждане на направените разноски по делото.

Ответникът - Началникът на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - ст. юриск. Д.Ф.с писмени бележки поддържа становище за неоснователност на оспорването. Излагат се подробни доводи за правилност и законосъобразност на оспорваната заповед, като се сочи, че органът действа в условията на обвързана компетентност и при констатирано нарушение не е предвидена възможност да не издаде заповед, а и с оглед превенция, законодателят е предвидил и налагане на административно наказание, в режим на едновременност. Сочи се, че фактът, че търговецът не е издал фискален бон за продажбата, води до невъзможност за проследяване на реализираните обороти и влияе върху размера на публичните му задължения, а оттам и до ощетяване на фиска. Срокът на мярката, се настоява, че е определен по целесъобразност, като са изложени мотиви и е съобразена тежестта на нарушението – неотчетена продажба на 26.04.2023 г., установената положителна разлика между разчетената касова наличност от фискалното устройство и фактическата такава в размер на 126,51 лв., както и задълженията на дружеството в размер на 5 064,61 лв. и др., като ПАМ е в съответствие с целта на закона, с принципа за съразмерност по чл. 6 АПК и с чл. 22 ЗАНН. Изтъква се, че ПАМ няма санкционен характер. Искането е да се остави без уважение жалбата, като се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Съобразявайки посочените от оспорващия основания, изразените становища на страните и фактите, които се извеждат от събраните по делото доказателства, както и с оглед на разпоредбата на чл. 168 АПК, определяща обхвата на съдебната проверка, административният съд, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

На 26.04.2023 г., при проверка от органи по приходите на търговски обект – магазин, находящ се в гр. Варна, ул. „Т.В.“ № 3, стопанисван от „АНАНАС ФРУКТ 2022“ ЕООД, с площ 70 кв.м, предлагащ разнородни хранителни стоки, плодове, зеленчуци и нехранителни стоки, е установено, че за извършената контролна покупка в 16:56 ч. от М.Х.– орган по приходите, на 1 бр. маруля на цена 1,50 лв., заплатена на К.В.– продавач-консултант в магазина, не е издаден фискален касов бон от работещото в обекта фискално устройство, нито ръчна касова бележка от кочан.

Органите по приходите се позовават на следните доказателства: Протокол сер. АА № 0065484/26.04.2023 г. от извършена проверка и приложените към него писмени доказателства.

С оспорваната заповед е прието, че стопанисващото обекта дружество не е спазило реда и начина за издаване на съответен документ за продажба, в нарушение на чл. 3 и чл. 25 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ, във вр. с чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, което представлява основание по смисъла на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ ЗДДС за прилагане на ПАМ, на основание чл. 186, ал. 1 и чл. 187, ал. 1 ЗДДС - запечатване на търговския обект и забрана за достъп до него за срок от 10 дни.

По отношение на продължителността на срока в заповедта е посочено следното:

Определеният от законодателя размер на срока за запечатване на търговския обект указва значимостта на охраняваното обществено отношение, като са взети предвид:

- тежестта на извършеното нарушение – неотчетената продажба на 26.04.2023 г. при работещо ФУ.

- разликата в парите между данни от ФУ и фактическата им наличност в обекта в размер на 126,51 лв.;

- задълженията на дружеството към фиска в общ размер на 5 064,61 лв.

Гореспосоченото е прието, че налага извод, че следва да се осигури защитата на обществения интерес, като се предотврати възможността за извършване на нови нарушения.

Отчетено е, че нарушението засяга утвърдения ред на данъчна дисциплина, който осигурява пълна отчетност на извършваните продажби и тяхната регистрация, както и последващата възможност за проследяване на реализираните обороти и извършването на текущ и последващ контрол от органите по приходите. Нарушението представлява неизпълнение на нормативно установено задължение, като деянието показва поведение на лицето, насочено срещу установената фискална дисциплина, показва организация в търговския обект, която цели неспазването на данъчното законодателство.

Посочено е, че целта на процесната ПАМ е да гарантира, че всички лица ще спазват законовите норми и ще се осигуряват бюджетните приходи, както и надлежното и законово деклариране на движението на стоки и на всички реализирани обороти. Прието е, че ако не бъде приложена ПАМ, съществува възможност за извършване на ново нарушение, от което за фиска ще настъпят значителни или трудно поправими вреди, които засягат пряко интересите на държавата, поради неотразяването на реално извършените продажби, водещо до неправилно определяне на дължимите налози, а за извършване на промяна в организацията на дейността в конкретния обект е необходим определен срок.

Заявено е, че при определяне на срока е съобразен принципът за съразмерност и целената превенция за преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, както и необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане дейността на търговеца. Целта му е промяна в начина на извършване на дейността в конкретния обект, като прекият резултат е правилното отразяване на оборота, а индиректният - недопускане вреда за фиска.

За констатираното нарушение - неиздаване на фискален касов бон за процесната контролна покупка на 26.04.2023 г., е съставен АУАН № F704509/04.05.2023 г., връчен на представляващия дружеството на дата на съставянето му, като към 19.06.2023 г. не е издадено наказателно постановление по започнатото административнонаказателно производство.

Съдът намира жалбата за допустима. Същата е подадена от лице с правен интерес от оспорването - адресат на акта, а и е насочена срещу подлежащ на оспорване индивидуален административен акт. Жалбата е подадена в законоустановения 14-дневен срок. Оспорената заповед е съобщена на дружеството на 04.05.2023 г. - разписка на л. 9 от адм. пр., като жалбата е подадена на 09.05.2023 г.

Обжалваната заповед е издадена от компетентен орган, в рамките на неговата функционална и материална компетентност, и не страда от пороци в този аспект, които да обосновават нищожност на оспорвания административен акт. Съгласно чл. 186, ал. 3 ЗДДС, принудителната административна мярка по ал. 1 се прилага с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице. Със Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП (л. 2 от адм. пр.) – т. 1, началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ на НАП са оправомощени да издават заповеди за налагане на ПАМ - запечатване на обект по чл. 186 ЗДДС.

Спазена е установената форма за издаване на оспорения административен акт – налице са необходимите реквизити по чл. 59, ал. 2 АПК. Посочени са в заповедта фактически и правни основания за прилагане на процесната ПАМ, от които става ясно от кои юридически факти органът черпи упражненото от него публично субективно право. В заповедта е посочено правното основание за издаването й - чл. 186, ал. 1, т. 1, б. “а“ и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. Като фактически основания, мотивирали органа да постанови заповедта, са посочени констатациите на органите по приходите, обективирани и в протокола от извършената на 26.04.2023 г. проверка, ведно със събраните доказателства, както и обстоятелствата във връзка с констатираното нарушение на нормата на чл. 25, във вр. с чл. 3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ, във вр. с чл. 118, ал. 1 ЗДДС. В достатъчна степен е конкретизирано в обстоятелствената част на заповедта извършеното нарушение, като в този аспект е несъстоятелно възражението на оспорващия.

Оспорваната заповед е издадена при неспазване на административнопроизводствените правила, а и в противоречие с материалния закон и целта на закона.

За нарушение на ЗДДС, свързано с регистриране и отчитане на продажбите, разпоредбата на чл. 185, ал. 1 ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция. Отделно от това, независимо от предвидените глоби и имуществени санкции, нормата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС регламентира в условията на обвързана компетентност налагането на ПАМ запечатване на обект за срок до един месец, спрямо лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118 ЗДДС. Издаването на такава фискална бележка е задължение на всяко лице, извършващо продажби на стоки или услуги в търговски обект по аргумент от чл. 25, ал.1, т.1, вр. чл. 3, ал.1 от Наредба № Н-18/2006 г.

Безспорно в случая от доказателствата по делото – ПИП и КЛЕН от ФУ (които са приложения към протокола от проверката) се установява, че за процесната контролна покупка оспорващото дружество не е издало фискален касов бон. Освен това служителят на оспорващото дружество, който е присъствал по време на проверката и е подписал Протокола за извършена проверка, не е вписал, че има някакви възражения. В този смисъл доводите на оспорващия за неизвършване на процесното административно нарушение се явяват неоснователни. Не се оспорва в случая фактът на плащането, а задължението за издаване на фискален бон за продажбата възниква именно при получаване на плащането за продажбата.

Безспорно се установява неизпълнение на задължението, разписано в чл. 3 и чл. 25 от Наредба № Н-18/2006 г., във вр. с чл. 118, ал. 1 ЗДДС. Правилно и обосновано административният орган приема наличието на извършено нарушение, изразяващо се в неиздаване на съответен документ за продажба по чл. 118 ЗДДС.

Законодателят не определя като отрицателна процесуална предпоставка за налагане на процесната ПАМ факта, че за нарушението към момента на издаване на оспорената заповед не е издадено наказателното постановление, не представлява. Съгласно т. 1, б. „а“ на чл. 186, ал. 1 ЗДДС за постановяване на оспорената заповед е достатъчно да е констатирано, че не е издаден съответен документ за продажба по чл. 118 ЗДДС. Липсва изискване дори да е налице съставен АУАН. Достатъчно е да е констатирано неправомерното поведение, визирано в посочената разпоредба. В случая, АУАН е съставен и е връчен на 04.05.2023 г., на която дата е връчена и оспорената заповед.

Административнонаказателното производство и административното по налагане на ПАМ са самостоятелни и независими. Същите, макар да са породени от един и същ юридически факт, имат самостоятелно съществуване. Това произтича и от техния характер. По принцип ПАМ имат преустановителни, възстановителни или превантивни функции, докато с наказателното постановление се налага административно наказание - наказателните постановления са актове по прилагане на санкцията на съответната административноправна норма. ПАМ от своя страна се приема по принцип, че няма санкционен характер, а се прилага с оглед обективното извършване на конкретно нарушение.

За производство по налагане на ПАМ е без значение изходът от административнонаказателното производство, респ. без значение е и дали за вмененото нарушение е налице влязло в сила наказателно постановление. Материалноправната разпоредба на чл. 186, ал. 1 ЗДДС не изисква като предпоставка за прилагането й да е налице стабилизиран правораздавателен акт, установяващ административно нарушение, обективният състав на което да се вписва в нейната хипотеза.

До друг извод не води и разпоредбата на чл. 187, ал. 4 ЗДДС, тъй като тази норма е приложима само когато за поведението на съответното лице е ангажирана и административнонаказателна отговорност, като погасяването на тази отговорност чрез изпълнение не води до отпадане на ПАМ, а до прекратяване на действието й.

Законодателят е преценил, че целите на ПАМ, посочени в чл. 22 ЗАНН ще бъдат постигнати именно с налагането на процесната предвидена в чл. 186, ал. 1 ЗДДС мярка.

Оспореният акт обаче е незаконосъобразен.

С процесната ПАМ се цели превенция - предотвратяване извършването на други административни нарушения.

От една страна, в случая органите по приходите не са извършили преценка на конкретни релевантни фактически обстоятелства и обективни данни, обусловили конкретната степен на административна принуда в определения от органа срок. Не са изяснени, в съответствие с чл. 35 АПК, релевантните факти и обстоятелства в този аспект, което представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, обуславящо отмяна на оспорвания акт.

При определяне на срока на мярката органите по приходите действат по целесъобразност – в условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 ЗДДС израз "до 30 дни" (Решение № 13682 от 15.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4440/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева), и следва както да извършат преценка по отношение на конкретното нарушение и по отношение на конкретния нарушител, така и да мотивират заповедта за прилагане на ПАМ като посочат конкретните си съображения – фактическите и правни основания за определяне на конкретен срок на ПАМ. При определянето на срока на запечатване на търговския обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да бъдат обсъдени.

В настоящия случай преценката на органа за срока на ПАМ е незаконосъобразна.

Посочените в оспорвания акт мотиви за определяне на срока на ПАМ са общи, лишени от конкретност, бланкетни и частично неотносими. Не съдържат обосноваване на обстоятелството как тежестта на конкретното нарушение обуславя определянето на срок на ПАМ 10 дни. Единствено посоченото релевантното обстоятелство – „неотчитането на продажба на 26.04.2023 г., при работещо ФУ“, само по себе си не обосновава конкретна тежест на конкретното нарушение, което да обуславя налагането на запечатването на търговския обект за срок точно от 10 дни. В случая срокът не се явява обусловен от посочването дори на един факт, относим към предмета на дейност на конкретния нарушител, предлагани стоки, местоположение на обекта, реализирания оборот до момента с оглед стойността на предлаганите услуги, съпоставка с оборота в други дни и др., и оттам - към срока, за който се налага мярката.

Установената разлика между касова и фактическа наличност представлява самостоятелно административно нарушение, което както и задълженията на дружеството към фиска, са неотносими за преценката за срока, в който следва да се наложи ПАМ. Освен това, предвид изрично посоченото от служителя на оспорващото дружество в Описа на паричните средства, че разликата в касовата и фактическата наличност се дължи на неиздавани касови бележки, е напълно неоснователно възражението на оспорващия, че контролните органи не са изследвали на какво се дължи разликата. Несъстоятелно е и твърдението за неправилно изчисление на въпросната разлика. Контролните органи при посочване на разликата са съобразили служебно въведената сума в размер на 100 лева.

Посочените в заповедта мотиви са принципни и формални и не способстват за установяване от съда на конкретните съображения за определяне именно на срок на мярката 10 дни.

Безспорно следва органите по приходите да осигуряват защита на обществения интерес, като се предотвратява възможността за извършване на нови нарушения. Безспорно принципно неиздаването на фискален бон за извършена продажба създава предпоставки с това си поведение търговецът да накърнява обществения интерес и фискалната политика, укривайки част от продажбите с отражение върху реализираните доходи. Тези констатации обаче следва да са обвързани с конкретните обстоятелства във връзка с конкретно нарушение и конкретния нарушител.

Общото принципно посочване, че с процесното нарушение се засяга утвърдения ред на данъчна дисциплина, който осигурява пълна отчетност на извършените от лицата продажби и тяхната регистрация, както и само позоваването на евентуална последваща невъзможност за проследяване на реалните обороти и че извършеното деяние показва поведение на лицето, насочено срещу установената фискална дисциплина, макар и да са принципно елемент от тежестта на нарушението, не удовлетворява изискванията за мотивираност на решението на органите по приходите по отношение на срока на мярката, доколкото не са обвързани с конкретни констатации по отношение на конкретното нарушение.

След като нарушението е констатирано в обект и по отношение на лице, за които няма данни да е не за първи път, и не е установено от него да са произтекли съществени вредни последици за държавния бюджет, то налагането на ПАМ за срок от 10 дни, съдът приема, че не би могло да се определи като съразмерно – предвид и стойността на продажбата (1,50 лв.) и размера на вредите, които евентуално биха настъпили за държавния бюджет, в сравнение с тези, които биха настъпили за жалбоподателя, предлагащ и стоки с кратък срок на годност, ако обектът бъде запечатен за срок от 10 дни. При тази продължителност на срока се засяга съществено правната сфера на адресата на ПАМ и се игнорира целта на закона за защита на обществения интерес чрез налагането на адекватни на нарушението мерки.

Оспорената заповед е издадена в противоречие с принципа на съразмерност, уреден в чл. 6, ал. 5 АПК и в ЕКЗПЧОС, доколкото запечатването на процесния търговски обект, за срок от 10 дни, засяга съществено правната сфера на жалбоподателя и е явно несъизмеримо с преследваната от закона цел, което влече материална незаконосъобразност на оспорения акт.

Предвид изложеното съдът приема, че оспорваната заповед е издадена при съществено нарушение на административнопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон е и не съответства на целта на закона, с оглед на което и по аргумент от чл. 146, т. 3, 4 и 5 АПК се явява незаконосъобразна и следва да бъде отменена.

В този смисъл е и практиката на ВАС - Решение № 3784 от 24.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13273/2020 г., VIII о., докладчик председателят М.Ч., Решение № 4037 от 30.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10717/2020 г., VIII о., докладчик съдията Т.Н., Решение № 2555 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2020 г., VIII о., докладчик председателят Т.Н., Решение № 4335 от 5.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12828/2020 г., I о., докладчик съдията П.Ж., Решение № 1108 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2020 г., VIII о., докладчик съдията С.П., Решение № 1449 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9664/2020 г., I о., докладчик съдията В.П., Решение № 1424 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10639/2020 г., I о., докладчик съдията Б.Л., Решение № 1415 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8891/2020 г., VIII о., докладчик съдията Е.И., Решение № 1098 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11669/2020 г., I о., докладчик председателят Й.К. и др.

От друга страна, при един и същ пораждащ правомощието за осъществяване на принуда фактически състав – едно и също неизпълнение на задължение по ЗДДС, в случая са кумулирани мярка на административна принуда и административнонаказателно производство за налагане на имуществена санкция с наказателно постановление. Националната ни уредба, допускаща такова кумулиране е несъвместима с Правото на ЕС – дело С-97/21 на СЕС. С решението по посоченото делото СЕС приема, че предвиденото в ЗДДС образуване на административнонаказателно производство, и на административно такова за налагане на ПАМ не е в съответствие с изискването на чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС, доколкото процесната правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. Правилното приложение на Правото на ЕС изисква в случая съдът да остави без приложение националните норми - чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ и чл. 187, ал. 1 ЗДДС. Поради което е налице и друго самостоятелно и достатъчно основание за отмяна на обжалваната в настоящото производство ПАМ.

С оглед изхода на спора следва, на основание чл. 143, ал. 1 АПК, в полза на оспорващия да се присъди сумата в размер на 50 лева, представляваща заплатената държавна такса.

На основание чл. 172, ал. 2 АПК, съдът

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 84-ФК от 27.04.2023 г. на Началника на отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която е наредено запечатване на търговски обект - магазин, находящ се в гр. Варна, ул. „Т.В.“ № 3, стопанисван от „АНАНАС ФРУКТ 2022“ ЕООД, ЕИК *** и забрана достъпа до него за 10 дни.

ОСЪЖДА НАП да заплати на "АНАНАС ФРУКТ 2022“ ЕООД, ЕИК ***, представлявано от Р.А.М., сумата в размер на 50 лева, представляваща разноски за държавна такса по адм. д. № 1048/2023 г. на АдмС -Варна.

Решението подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщението до страните пред Върховния административен съд на РБ.

	Съдия: