Р Е Ш Е Н И Е
№ 1459/1.8.2023г.
гр. Пловдив
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Пловдив, IХ състав, в открито заседание на осемнадесети юли през две хиляди двадесет
и трета година в състав:
Председател: Николай Ингилизов
при секретаря
Севдалина Дункова, като разгледа административно дело № 1314 по описа на съда
за 2023 г., докладвано от съдия Ингилизов, за да се произнесе, взе предвид
следното:
Делото
е образувано по жалба „Районен център
по трансфузионна хематология„ - Пловдив, с идентификатор на ЮЛ *********, адрес
за кореспонденция: гр. Пловдив, бул. „България“ № 234Б, представляван от Директора
д-р Я.Я., чрез адв. Е.Ф., съдебен адрес: ***, офис 7, против Ревизионен акт №Р-16001622003583-091-001/02.03.2023г.,
издаден от В.П.К.– Началник на Сектор, възложил ревизията и К.Г.Н.– главен
инспектор по приходите при ТД на НАП, гр.Хасково,ръководител на ревизията, потвърден
с Решение №146 от 25.04.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр.Пловдив.
Жалбоподателят, чрез процесуалния
си представител адв. С. претендира отмяна на ревизионния акт, по съображенията
изложени в жалбата, претендира разноски.
В указания срок представя писмени бележки.
Ответникът – директор на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП – чрез процесуалния
си представител главен юрисконсулт К. оспорва жалбата в проведеното съдебно
заседание. Сочи доводи за правилност и законосъобразност на ревизионния акт.
Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Въз основа на събраните по делото
доказателства, съдът прие за установено следното:
Ревизията е възложена със Заповед
за възлагане на ревизия № Р-16001622003583-020-001/14.07.2022 г., издадена от Началник
сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Пловдив и е следвало да
обхваща периода 01.01.2017 г. до
31.05.2022 г. Със Заповед №16001622003583-023-001/03.08.2022г. ревизията е
спряна и е възобновена със Заповед №16001622003583-143-001/05.09.2022г. Със
Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия №
Р-16001622003583-020-002/21.11.2022 г., издадена от същия контролен орган, е
променен обхвата на ревизията, като ревизията обхваща установяване на задълженията по ЗДДС за периода 01.12.2016 г. до 31.05.2022 г., като срокът
на извършване на ревизията е продължен и ревизията следва да бъде завършена в
срок до 20.01.2023 г.
От ревизиращите органи е съставен Ревизионен
доклад № Р- 16001622003583-092-001 от 03.02.2023 г., срещу който жалбоподателят е подал
възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизията е завършила с
издаването на обжалвания Ревизионен акт № Р-16001622003583-091-001/02.03.2023г.
Определените задължения ревизираното лице е обжалвало по административен ред. С
Решение №146/25.04.2023 г. директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив е
потвърдил изцяло ревизионния акт.
В хода на съдебното дирене от
ответника е представена и приета административната преписка по съставяне и
оспорване на ревизионния акт. Представени и приети като доказателства са и 1
бр. CD-R диск, съдържащ справки от публичния регистър на електронни подписи.
Съдът като взе предвид
констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените
по делото доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена от лице с
надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, в
рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално
допустима за разглеждане по същество.
В настоящото производство и
съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен
орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му. След служебно извършена проверка съдът установи,
че обжалваният ревизионен акт е валиден, като издаден от оправомощен орган, в
съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила в
срока по чл. 114, ал. 2 от ДОПК и РД е съставен в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и
съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му.
В съдържанието на заповедта за
възлагането на ревизията, ЗИЗВР, исканията за предоставяне на документи,
ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез
информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с
електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител
като заверен от страната препис е допустимо по силата на чл. 184, ал. 1 от ГПК
вр. § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 13, ал. 1 от Закона за електронния документ
и електронния подпис (ЗЕДЕП), Електронен подпис е електронен подпис по смисъла
на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014, а според чл. 3, т.10 от Регламент
(ЕС) № 910/2014 „електронен подпис"
означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в
електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на
електронния подпис използва, за да се подписва.
Според чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП Правната сила на
електронния подпис и на усъвършенствания електронен подпис е равностойна на
тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните. Съгласно чл.
16, ал. 1 от ЗЕДЕП Електронни удостоверителни услуги са удостоверителните
услуги по смисъла на чл. 3, т. 16 от Регламент (ЕС) № 910/2014, съответно
според посочената разпоредба „удостоверителна
услуга" означава електронна услуга, обикновено предоставяна срещу възнаграждение,
която се състои във:
а) създаването, проверката и
валидирането на електронни подписи, електронни печати или електронни времеви
печати, услуги за електронна препоръчана поща, както и удостоверения, свързани
с тези услуги; или
б) създаването, проверката и
валидирането на удостоверения за автентичност на уебсайт; или
в) съхраняването на електронни
подписи, печати или удостоверения, свързани с тези услуги.
Според чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП Доставчикът
на квалифицирани удостоверителни услуги води електронен регистър (база данни),
в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като
доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения.
В случая
от направената служебна справка на представения от ответната администрация
CD-R и в публичния регистър на електронните подписи е видно, че лицата са имали
валидни квалифицирани електронни подписи към датата на издаване на съответния
документ и изброените ЗВР, ЗИЗВР, РД и
РА са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, които са посочени.
Следователно, не се установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност и
обоснованост на РА, както и компетентността на издателите му. Съдът намира, че
процедурата по издаване на оспорения ревизионен акт е съобразена с приложимите
за случая процесуални норми на ДОПК и не са налице процесуални нарушения,
засягащи неговата законосъобразност в цялост.
Във връзка с проверката за
правилното приложение на материалноправните норми съдът намира следното:
Пред съда жалбата се поддържа срещу РА в частта, потвърдена с Решение № 146/25.04.2023
г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив – определени задължения по ЗДДС за
данъчен период 01.12.2016 г.-31.05.2022г., в размер на 109 199.18лв.,
ведно със съответните лихви.
При ревизията е констатирано, че РЦТХ - Пловдив е държавно лечебно
заведение, самостоятелно юридическо лице, второстепенен разпоредител с бюджетни
средства към Министерство на здравеопазването (МЗ), създадено на основание чл.
5, ал.1 от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) и съгласно Постановление на
Министерски съвет (ПМС) № 53/15.03.1996 г. Центърът няма регистрация в
Търговския регистър към Агенцията по вписванията. Ревизираното дружество осъществява
дейността си в сграда с административен адрес - гр. Пловдив, бул. „България“ №
234 Б, предоставена за ползване на МЗ
съгласно Решение №226 от 1998 г. на Общински съвет Пловдив.
Извършваната дейност през ревизирания период е Други дейности по хуманно
здравеопазване (Kод по КИД 2008: 8690). Основните и специфични дейности
извършвани от РЦТХ - Пловдив са свързани с вземане, диагностика, преработване,
окачествяване, съхранение и дистрибуция на безвъзмездни кръв и кръвни съставки
и осигуряване на плановите и спешни нужди на лечебните заведения със стационар
в областта и възложения обхват на дейност. Във връзка с това РЦТХ - Пловдив
извършва промоция и организация на безвъзмездното кръводаряване,
високоспециализирана имунохематологична диагностика на пациенти, на които
предстои кръвопреливане, както и трансфузионен надзор и осигуряване на суровина
за производство на биопрепарати (чл. 12, ал. 4 от Правилника за Устройството и дейността на
Центровете за трансфузионна хематология, чл.5 от ПМС № 212/06.10.2000 год.,
Медицински стандарт "Трансфузионна хематология", утвърден с Наредба №
9 от 25.04.2006 год.). РЦТХ - Пловдив има 1 бр. регистрирано ФУ с дистанционна
връзка с НАП за Обект за предоставяне на медицински услуги, находящ се в гр.
Пловдив, бул. „България" № 234Б.
Ревизиращият екип е констатирал, че ревизираното лице е данъчно задължено
лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДС, тъй като извършваната от него дейност
представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
На ревизираното ЮЛ е била извършена Проверка за установяване на факти и
обстоятелства за периода от 01.01.2016г. до 31.05.2022г., приключила с Протокол КД-73 за приключване на
проверка № П-16001621210163-073-001/ 09.06.2022 г., присъединена с Протокол
КД-73 за присъединяване на документи от друго производство №
Р-16001622003583-ППД-001/ 21.11.2022г.
От РЦТХ – Пловдив са представени копия на договори с клиенти за предоставяне съгласно чл.5, ал.2 и ал.3 от
ЗККК на кръв, кръвни съставки, лечебни и диагностични биопродукти и за
извършване от Изпълнителя на имунохематологични изследвания на пациенти.
Основни клиенти на центъра са МБАЛ, СБАЛ, УМБАЛ, Комплексен онкологичен
център и други медицински/лечебни учреждения на територията на страната, както
и физически лица, ползватели на имунохематологични изследвания.
От приходните органи е прието, че вида на извършваните дейности от
РЦТХ-Пловдив са: медицински услуги, в т.ч. лабораторни изследвания, тест
еритроцити, определяне на кръвни групи, доставка на лабораторни реактиви,
доставка на кръв, изработка на етикети, безвъзмездна доставка на кръв, прясно
замразена плазма и други услуги, свързани с извършваната специфична дейност.
Представени са също Договор за продажба на човешка плазма за фракциониране
за производство на лекарствени продукти от 04.01.2021г., и Договор за продажба
на човешка плазма за фракциониране за производство на лекарствени продукти от
04.01.2022г., сключени с „БУЛ БИО НЦЗПБ“ ЕООД.
Установено е, че „БУЛ БИО НЦЗПБ“ ЕООД с едноличен собственик на капитала
Министерство на здравеопазването, е с предмет на дейност производство на
лекарствени продукти. Предмет на доставките към това дружество е прясно
замразена човешка плазма за фракциониране за производство на лекарствени
продукти.
Договорите с „БУЛ БИО НЦЗПБ“ ЕООД, които са
идентични по съдържание, са сключени на
основание чл.5, ал.5 от ЗККК и чл.3 от Наредба за определяне на условията, реда
и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства. Горецитираните
договори са с предмет доставка от РЦТХ -
Пловдив на възложителя на плазма в рамките на планираните и утвърдени от
Министъра на здравеопазването количества за 2021г. и 2022г.
Съгласно чл. 1.2 от договорите РЦТХ
- Пловдив доставя прясно замразена плазма и плазма с намалено съдържание на
лабилни фактори на кръвосъсирването, като количествата, единичните и крайни
цени са подробно посочени в Приложение №2, неразделна част от договорите.
Единичните цени на видовете плазма остават непроменени за целия срок на
договора, освен при промяна на нормативната уредба, регламентираща доставянето
на плазма от РЦТХ – Пловдив на производителите на лекарства. Доставките на
плазма се извършват с хладилен транспорт, по съгласуван график за доставка на
количества човешка плазма за фракциониране, неразделна част от договора
Приложение №2. Получаването, преработката и съхранението на човешка плазма за
фракциониране се осъществява в съответствие със Закона за кръвта,
кръводаряването и кръвопреливането, при спазване принципите на добра производствена
практика.
Представени са също справки за доставени кръвни продукти на „Бул Био-НЦЗПБ“
ЕООД, извлечения от банкови сметки, периодични отчети от фискално устройство,
електронноподписани хронологични ведомости и счетоводни документи, свързани с
дейността на РЦТХ-Пловдив през ревизирания период.
Представен е още Анекс от 01.03.2003г. на Договор от 25.03.2001г., сключен
между РЦТХ-Пловдив (възложител) и СИМЕКС ООД (изпълнител) за наем на кафеавтомат
и префактуриране на разходи за електрическа енергия и вода. Предмет на
доставките към това дружество са отдаване под наем на площ за поставяне на
кафеавтомат и префактуриране на изразходваните от него консумативи (вода и
електрическа енергия).
Получатели по доставките са физически и юридически лица. Доставките са
документирани с фактури по реда на чл. 114 от ЗДДС. Разплащанията се извършват
в брой и по банков път.
От РЦТХ-Пловдив са представени справки за облагаемия оборот за периода
01.12.2016г. - 31.05.2022г. В представените справки облагаемия оборот е
формиран само от доставките към търговско дружество „СИМЕКС“ ООД,
представляващи префактуриране на консумативи (вода и електрическа енергия).
От анализа на видовете доставки на РЦТХ-Пловдив са установени и
документирани и осчетоводени доставки с наименование „изработка на
етикети". При проверката от РЦТХ-Пловдив е представено следното писмено обяснение
за тези доставки: „Етикетите, които се изработват и фактурират са
етикети с бар кодове, които изработва
РЦТХ – гр. Пловдив и предоставя на Отделенията по трансфузионна хематология
(ОТХ) към МБАЛ в териториалния обхват на действие в Кърджали, Смолян,
Пазарджик, Хасково. Бар кодовете, които изработва РЦТХ – гр. Пловдив са
12-цифрови
идентификационни номера,
генерирани за всеки кръводарител, чиято дарена кръв се окачествява от РЦТХ –
Пловдив. Всеки един бар код съдържа информация за: код на РЦТХ, код на
съответното ОТХ, обслужвано от РЦТХ, година, пореден номер на даряването. Тези
бар кодове са необходими за идентифициране на кръводаряването. Те се въвеждат в
Националната информационна система по Трансфузионна хематология и въз основа на
този номер се извършват изследванията на кръводарителя за кръвна група,
трансмисивни инфекции (с този номер работят диагностициращите апарати), това е
идентификационен номер и на произведените видове кръвни продукти от кръвта на
съответния дарител. Чрез него те се експедират до лечебните заведения. Този
номер е уникален и персонален за всяко кръводаряване. Генерирането на този
номер е съгласно разпоредбите на Наредба № 9 – Медицински стандарт
„Трансфузионна хематология" и представлява неразделна част от процеса на
диагностика, преработка и експедиране на кръвните съставки. Всяко кръводаряване
генерира такъв персонален, уникален идентификационен номер, който може да се
проследи и следва да се съхранява 30 години, съгласно ЗККК“.
С оглед разпоредбите на чл. 128 от ЗДДС от приходните органи е прието, че е
налице една основна доставка. Посочено е, че от представените от РЦТХ-Пловдив
писмени обяснения не може за се установи дали са изпълнени условията на чл.128
от ЗДДС. Т.е., изработването на бар кодовете са част от процеса на медицинското
изследване и не следва да бъдат фактурирани отделно, както е направено.
В отговор на ИПДПОЗЛ № Р-16001622003583-040-001 от 25.07.2022 г. и №
Р-16001622003583-040-002 от 14.09.2022 г. от РЛ са представени документи по
електронен път, описани в РД, в това число правилник за вътрешния трудов
ред, амортизационната политика, вътрешни
правила за бракуване и ликвидация на дълготрайни материални активи и
нематериални активи, и материални запаси, списък на нормативните актове,
регламентиращи дейността на центъра, индивидуалния сметкоплан, копие на договор
за извършване на счетоводни услуги, справки горива и разходни норми,
индивидуален сметкоплан, копие на трудов договор, документи относно ползваната
от ЮЛ сграда, справки за налични МПС, както и обяснения относно финансирането
на осъществяваната от него дейност и писмени обяснения, изясняващи специфичния
характер на извършваната от центъра тясно специализирана, хуманитарна и
обществено полезна работа в областта на трансфузионната хематология.
В представените обяснения (ПО) директорът на РЦТХ - Пловдив посочва, че на
основание чл. 5, ал. 2 от Закона за кръвта, кръводаряването и кръвопреливането
(ЗККК) центърът доставя на лечебните заведения за болнична помощ и диспансерите
с легла, диагностицирани и преработени кръв и кръвни съставки безвъзмездно в
рамките на утвърдени количества, утвърждавани ежегодно от Министъра на
здравеопазването. Посочено е също, че съгласно чл. 5, ал. 3 от ЗККК
количествата над плановите утвърдени лимити, се предоставят от РЦТХ - Пловдив
на лечебните заведения срещу възмездяване на разходите по тяхното
диагностициране и преработка, на база цени, утвърдени с Наредба за условията и
реда за възмездяване и остойностяване на разходите по вземане, диагностика и
преработка на кръв и кръвни съставки, за стимулирането, организирането и
провеждането на дейностите, свързани с кръводаряването и за реда и цените за
заплащане на кръвта и кръвните съставки. Цените по горепосочената наредба не са
били актуални, не отразявали реални стойности, а по-скоро изразявали здравната
политика в сектора. Центърът имал сключени договори с различни лечебни
заведения от региона, по силата на които предоставя кръв, кръвни съставки, лечебни и диагностични
биопродукти и извършва имунохематологични изследвания на пациенти на лечебните
заведения.
В ПО е посочено също, че на основание чл. 5. ал. 5 от ЗККК от РЛ се извършват
доставки на прясно замразена плазма (ПЗП) на производители на лекарствени
биопрепарати по цени, при условия и по ред, определени с Наредба за определяне
на условията, реда и цените за доставка на производителите на лекарства, приета
с ПМС №148/ 30.06.2004 г.
По силата на сключени договори за продажба на човешка плазма за
фракциониране за производство на
лекарствени продукти, РЦТХ - Пловдив в
качеството си на изпълнител е доставял на „ БУЛ БИО – НЦЗПБ“ ЕООД замразена
плазма и плазма с намалено съдържание на лабилни фактори на кръвосъсирване като
количествата, единичните цени и крайните цени са описани в приложение № 2 към
договорите.
В хода на ревизията е извършена проверка за наличие на информация в ИМ на
НАП, за което е съставен Протокол № Р-16001622003583-П73-001 от 31.01.2023 г.
В хода на административното обжалване е извършена допълнителна проверка в
информационната система на НАП, при която е установено, че през периода 01.01.2016 г. до 31.05.2022 г. от
страна на РЦТХ - Пловдив са издадени и съответно „БУЛ БИО – НЦЗПБ“ ЕООД е
отразило в дневника за покупките, като доставки без право на данъчен кредит 63
бр. фактури на обща стойност 760 864.78 лв., като за периода, обхващащ времето
от 01.12.2016 г. до 31.05.2022 г. в отчетния регистър на дружеството - получател
са включени 54 бр. първични счетоводни документа, издадени от районния център
на стойност 642 826.76 лв.
Въз основа на представените от РЛ документи, органите по приходите
установяват, че за ревизирания период . РЦТХ - Пловдив се явява изпълнител по
доставки, свързани с:
- медицински услуги (лабораторни изследвания, тест еритроцити, определяне
на кръвни групи и др.), доставка на лабораторни реактиви, доставка на кръв, изработка на етикети с бар кодове, включващи
12 цифрови идентификационни номера, генерирани за всеки кръводарител,
безвъзмездна доставка на кръв, прясно замразена плазма и др. Осъществените доставки
са документирани с фактури, като получатели по тях се явяват физически и
юридически лица. Разплащанията се извършват в брой и по банков път. Основни
клиенти са МБАЛ, УМБАЛ, ВМА, КОЦ и други медицински лечебни учредения на
територията на страната;
- продажба на човешка плазма за фракциониране за производство на
лекарствени продукти, съгласно сключени с „БУЛ БИО - НЦЗПБ" ЕООД договори;
- доставка на кръв и кръвни съставки за учебни цели.
Ревизираното лице е третирало всички извършвани от него горепосочени
доставки като освободени по смисъла на чл. 39, т.1 и т. 2 от ЗДДС, тъй като са
приети като такива, свързани със здравеопазване и осъществени от държавна
структура в обществен интерес.
Освен освободени доставки РЦТХ - Пловдив е отчитал и изпълнение на
облагаеми такива с място на изпълнение на територията на страната, включващи
приходи от наем на недвижим имот (площ от него) и префактурирани разходи за
електрическа енергия и вода.
С оглед представените от РЛ документи в хода на ревизията е констатирано,
че РЦТХ – Пловдив е дружество,
регистрирано със закон, което изпълнява правомощията си произтичащи ЗККК,
дружеството извършва доставки по отдаване на наем на недвижим имот (площи от
тях) и префактурира използвана вода и електрическа енергия и попада в
изключенията съгласно чл.3, ал.5, т.1, б. „б" и б. "м" от ЗДДС, както и доставки на
прясно-замразена плазма (ПЗП) на „БУЛ БИО – НЦЗПБ“ ЕООД за производство на
лекарствени препарати, на цени, които се отличават значително от тези на общия
европейски пазар, като е прието, че РЦТХ – Пловдив е данъчно задължено лице по
смисъла на ЗДДС за извършваните от него облагаеми доставки на стоки и услуги на
територията на страната.
От приходните органи е формиран извод, че извършените от РЦТХ - Пловдив
през периода от 01. 01. 2016 г. до 31.05.2022 г. доставки на ПЗП, за които са
издадени фактури към получателя „БУЛ БИО - НЦЗПБ" ЕООД, който е данъчно задължено лице, следва да се
третират като облагаеми по смисъла на чл. 12, ал 1 от ЗДДС, а не като
освободени доставки по реда на чл. 39. т. 2 от същия закон.
В РД са изложени мотиви, че разпоредбата на чл. 39, т. 1 и 2 от ЗДДС
транспонира в националното законодателство чл.132, § 1, б. „б" и б.
„г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка
върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно която държавите
членки освобождават от данък върху добавената стойност следните доставки:
- болничната и медицинската помощ
и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или
при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от
болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно
признати заведения с подобен характер (чл. 132, § 1, б. „б" от Директива
2006/112/ЕО);
- доставката на човешки органи, кръв и кърма (чл. 132, § 1, б. „г" от
Директива 2006/112/ЕО).
Прието е, че в разпоредбата на чл. 132, § 1, б. „г" от Директива
2006/112/ЕО доставката на тъкани не е изрично посочена като освободена
доставка. Същевременно съгласно § 1, т.
2 от ДР на ЗТОТК „тъкан" е група от еднородни по структура и функции
телесни клетки, която е съставна част от орган или има възможност да
регенерира. Доколкото доставката на човешки органи изрично е посочена като
освободена в разпоредбата на чл. 132, § 1, б. „г" от Директива2006/112/ЕО,
то и доставката на тъкан като съставна част от човешки орган би попаднала в
обхвата на освободените доставки по смисъла на тази разпоредба. Според
приходните органи видно от чл. 39, т. 1
и 2 ЗДДС, законът не поставя условие доставките по т. 2 да са част от здравните
услуги по т.1, каквато подобна обвързаност е предвидена за доставките по т. 3 и
4 на чл. 39 от ЗДДС.
Според изводите на ревизиращия екип приложимостта на разпоредбата на чл.
39, т. 1 и 2 от ЗДДС в настоящия случай следва да се съобрази с формулировките,
използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 132 от
Директива 2006/112/ЕО, които подлежат на стриктно тълкуване, тъй като
освобождаването от данък върху добавената стойност представлява изключение от
общия принцип за облагаемост на всички възможни възмездни доставки на стоки и
услуги, извършени от задълженото лице.
Формиран е извод, че прилагайки нормата на чл. 39, т. 2 от ЗДДС следва да
се има предвид и чл.132, § 1, б. „г" от Директива 2006/112/ЕО, че доставката на човешка кръв, която държавите
членки са длъжни да освобождават съгласно тази разпоредба, не обхваща
доставката на кръвна плазма, получена от човешка кръв, когато кръвната плазма е
предназначена не пряко за терапевтични цели, а само за производството на лекарствени
продукти. С този член се цели да бъдат освободени от данък върху добавената
стойност някои дейности от обществен интерес, за да се улесни достъпът до някои
услуги, както и доставката на някои стоки, като се избегнат допълнителните
разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с данък върху
добавената стойност. Съгласно Директива 2006/112/ЕО, следва да се отбележи, че
тази разпоредба се отнася до дейности, които са пряко свързани със здравните услуги или имат терапевтична цел. За
доставката на човешки органи, кръв и кърма трябва се прилага режимът на
освобождаване по чл. 132, § 1, б. „г" от Директива 2006/112/ЕО, когато
доставката допринася пряко за осъществяването на дейности от обществен интерес,
тоест когато доставката се използва пряко за здравни услуги или за терапевтични
цели.
Прието е още, че издадените фактури
към търговско дружество „БУЛ БИО НЦЗПБ“ ЕООД, които са с предмет доставка на
кръвна плазма за производство на лекарствени продукт, не се отнася до дейности, които са пряко свързани със здравни
услуги или имат терапевтична цел и не допринасят пряко за осъществяването на
дейности от обществен интерес, в този случай, съгласно чл. 132, § 1, б.
„г" от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 39, т. 2 от ЗДДС, не е
приложим.
Според приходните органи доставките на кръвна плазма за производство на
лекарства не попадат в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 2 от ЗДДС. За тези доставки е приложима разпоредбата на чл.
12 от ЗДДС и същите са облагаеми доставки.
Отделно ревизиращите се позовават на Писмо с изх. № ЕП-04-03-31 от
25.01.2022 г. на ИД на НАП във връзка с
направено писмено запитване от ревизираното лице до ЦУ на НАП относно
приложението на разпоредбите на ЗДДС във връзка с дейността на Центровете по
трансфузионна хематология, касаеща сделките с кръвна плазма, получена от
човешка кръв и предназначена само за лекарствени продукти. Предвид това е
изразено становище, че доставката на кръвна плазма не следва да се третира като
освободена доставка по смисъла на чл. 39. т. 2 от ЗДДС, а се явява облагаема
такава със ставка 20 на сто.
Констатирано е, че в хода на
извършената на НЦТХ - София проверка е изготвена и връчена покана по реда на чл.
103 от ДОПК, с която задълженото лице писмено е поканено да предприеме действия
за правилно данъчно третиране на коментираните доставки на кръвна плазма. От
страна на проверявания субект (НЦТХ - София) е осъществено анулиране на
погрешно съставените от него към съответния клиент документи и са издадени
нови, които са съобразени с точното прилагане на ЗДДС. Прието е в тази връзка, че е налице обосновано
предположение за знание от страна на РЦТХ - Пловдив относно съдържанието на
писмата във връзка кореспонденция между НЦТХ - София. МЗ и ЦУ на НАП, но от
негова страна не са били предприети съответните законови действия, каквито
реално са осъществени от НЦТХ - София в хода на извършената му проверка, за
което е съставен протокол от 25.11.2021 г.
Направено е заключение, че РЦТХ - Пловдив дължи косвен данък за извършените
от него облагаеми доставки (продажба на ПЗП за производство на лекарствени
продукти, както и приходи от отдадени под наем части от недвижим имоти и
префактуриране на електрическа енергия и вода) по смисъла на чл. 12. ал. 1 от
същия закон.
С оглед описаните факти и обстоятелства е формиран извод, че всички
доставки от ревизираното лице представляват облагаеми доставки по смисъла на
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и същите са в резултат на извършвана от лицето независима
икономическа дейност.
На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и
ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите,
когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок е прието,
че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от
изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация,
ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е
регистрирано от органа по приходите.
В
тази посока ревизиращият екип е
констатирал, че РЦТХ - Пловдив е достигнало оборот за регистрация по ЗДДС към
31.05.2016 г., тъй като към тази дата оборотът за 12 месеца преди текущия е в
размер на 55 863.40 лв. и ревизираното лице е трябвало да подаде
заявление за регистрация по реда на чл.96 ал.1 от ЗДДС за достигнали
облагаем оборот над 50 000,00 лв. за
период, не по-дълъг от 12 месеца преди текущия,
като подаде в 14-дневен срок от изтичане на месеца, през
който е достигнат оборота заявление за регистрация до 14.06.2016г.
Задълженото лице не се е регистрирало по реда на чл.100 ал.1 от ЗДДС. Считано от 31.05.2016 г. РЦТХ - Пловдив е било задължено да начислява ДДС
за извършени облагаеми доставки. В РД, в табличен вид е изготвена Справка за
приходите от продажби по месеци за периодите от 01.12.2016 г. до
31.05.2022г.
На основание
чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС органите по приходите са начислили допълнително
косвен данък в общ размер на 109 199, 18 лв., изчислен съгласно чл. 67,
ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 53, ал.2 от ППЗДДС,
за осъществени от Районен център за трансфузионна хематология – Пловдив през
периода 01.12.2016 г.-31.05.2022 г. облагаеми доставки на стоки и услуги, ведно
със съответните лихви за просрочие в размер на 40 238,41 лв.
За периода
28.06.2016 г.-30.11.2016 г. органите по приходите не са вменили задължения по
ЗДДС на РЛ на основание чл. 109, ал. 1 ДОПК.
При така установената фактическа обстановка съдът формира следните правни
изводи:
Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, след изчерпване на
задължителния административен ред за обжалване на РА, поради което е допустима.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
РA е издаден от компетентни органи, при спазване изискванията за форма и
съдържа всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Не са
допуснати съществени нарушения при провеждане на ревизионното производство.
Спорът е по приложението на материалния закон и облагането на дейностите на
жалбоподателя с ДДС за ревизирания период.
Основните възражения на жалбоподателя са, че извършената от Районен център за
трансфузионна хематология – Пловдив доставката
на кръвна плазма следва да се третира по реда на чл. 39, т. 2 ЗДДС, тьй РЛ не е данъчно задължено лице и дейността му не
е „независима икономическа дейност„ по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС, като се
сочи, че съобразно специфичната дейност на ЮЛ не се формират капиталови резерви
и не се реализира печалба. В тази връзка се твърди, че приходите от дейността
се отчитат като „нетни приходи от продажба на услуги“, по аргумент на което се
твърди, че не е налице идентичност на фактическата обстановка и не са приложими
цитираните решения на СЕС по присъединени дела С-45/01. С-106/05, С-412/01 в
Решението на Директора на ОДОП, с което е потвърден изцяло обжалвания РА.
Установено е, че РЦТХ-Пловдив за периода от 01.01.2016 г. до 31.05.2022 г.,
е извършило доставки на услуги/стоки с получател данъчно задължено лице,
установени на територията на Р България, извън обхвата на чл. 39 от ЗДДС:
„доставка на плазма за производство на лекарства" по ежегодните договори и
издадени фактури с търговско дружество „БУЛ БИО НЦЗПБ“ ЕООД.
В хода на ревизията е констатирано, че към 31.05.2016г. РЛ е достигнало
оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 55 863,40 лв. във връзка с извършени
доставки на „прясно замразена плазма с намалено съдържание на лабилни фактори
на кръвосъсирването“ по ежегодни договори
с „БУЛ БИО НЦЗПБ“ ЕООД, и
издадени фактури от същото дружество, които доставки са били третирани от РЛ
като освободени доставки по смисъла на чл. 39, т.2 ЗДДС.
Във връзка с възраженията на дружеството-жалбоподател следва да се посочи,
че задължение да се регистрира и да начислява ДДС може да
възникне за всяко физическо или юридическо лице, което извършва облагаеми
доставки на стоки или услуги. Лицата могат да се регистрират по избор или при
наличието на нормативно определените обстоятелства за задължителна регистрация.
Данъчнозадължено лице за целите на ЗДДС, е всяко лице, което извършва
независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея
(арг. чл. 3, ал. 1 ЗДДС). Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2, „независима
икономическа дейност“ е дейността на производители, търговци и лица,
предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското
стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен
съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност,
осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително
експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на
редовен доход от него. Съгласно чл. 73, ал. 1 от Правилника за приложение на
закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) всички данъчно задължени
лица след изтичане на календарния месец са длъжни да определят за предходните
12 месеца преди текущия облагаемия си оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от
закона.
При настъпването на
условията за задължителна регистрация, лицето следва да подаде заявление за
регистрация в срока по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. За да може да спази
законоустановените срокове за регистрация данъчно задълженото лице е
заинтересовано да следи за наличието на съответните факти, които правят
регистрацията му задължителна.
Според чл. 4 (1) от
Шеста директива „данъчно задължено лице” е всяко лице, което извършва
независима икономическа дейност, посочена в параграф (2), където и да е,
независимо от целите и резултатите от нея. По чл. 4 (2) икономическа дейност по
параграф (1) включва всички дейности на производители, търговци и лица,
предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското
стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално
или нематериално имущество с цел получаване на редовен приход от него също се
счита за икономическа дейност.
Установено е, че за периода 01.01.2016 г. до 31.05.2022 г. от страна на
РЦТХ - Пловдив са издадени и съответно „БУЛ БИО – НЦЗПБ“ ЕООД е отразило в
дневника за покупките, като доставки без право на данъчен кредит 63 бр. фактури
на обща стойност 760 864.78 лв., като за
периода, обхващащ времето от 01.12.2016 г. до 31.05.2022 г. в отчетния регистър
на дружеството - получател са включени 54 бр. първични счетоводни документа,
издадени от районния център на стойност 642 826.76 лв.
Квалифицирането на съответната дейност като независима икономическа
дейност, изисква тя да е търговска по характера си и да притежава системен
характер, защото се извършва редовно или по занятие срещу
възнаграждение/печалба, с намерение дейността да се превърне в източник на
постоянен доход за лицето.
В конкретния случай условията, редът и цените за доставка на плазма на
производителите на лекарства са определени с Наредба за определяне на
условията, реда и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства,
приета с Постановление на Министерски съвет № 148 от 30.06.2004 г. (Наредбата),
обн., ДВ, бр. 60/2004 г., посл. изменение, ДВ, бр. 4/2007 г.) Съгласно чл. 1 от
Наредбата със същата се определят условията, редът и цените за доставка на
плазма на производителите на лекарства от центровете за трансфузионна
хематология (ЦТХ) и Военномедицинската академия (ВМА).
С оглед разпоредбите на ЗККК и Наредбите към него, на лечебните заведения -
доставчици на недиагностицирана кръв се заплаща 20 лв. за 1 (една) единица, отговаряща
на изискванията на Стандарта по трансфузионна хематология (чл.2, ал.5 от Наредбата).
Според чл. 5, ал.2 от ЗККК Центровете за трансфузионна хематология доставят
на лечебните заведения за болнична помощ и на комплексните онкологични центрове
диагностицирани и преработени кръв и кръвни съставки безвъзмездно в рамките на
утвърдените количества по чл. 26, т. 1.
Съгл. чл.5 ал.5 от ЗККК, РЦТХ доставят прясно-замразена плазма (ПЗП) на производителите
на лекарствени биопрепарати, по цени, при условия и по ред, определени Наредба
на МС.
В представените ПО от РЛ е посочено, че цените по горепосочената наредба не
са били актуални, не отразявали реални стойности, а по-скоро изразявали
здравната политика в сектора.
Същевременно е установено, че в ревизирания период ЮЛ е извършвало възмездни
доставка на замразена кръвна плазма срещу заплащане, което е доказано във
връзка с представените счетоводни справки, както и отразените от „Бул био –
НЦЗПБ“ ЕООД 54 бр., издадени фактури без
право на данъчен кредит.
Доколко РЛ е данъчно задължено лице следва да се обсъди и въпроса за приложимостта на дерогацията,
установена с правилото на чл. 3, ал. 5
от ЗДДС, респ. чл. 13, § 1, първата алинея от Директива 2006/112/ЕО, съответно
дали РЦТХ Пловдив следва да не се счита за данъчнозадължено лице съгласно чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, респ. чл. 13, §
1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, доколкото третирането му като данъчно
незадължено лице би довело до значително нарушаване на конкуренцията. Според
общото правилно, дефинирано в чл. 3, ал.
5 от ЗДДС и чл. 13, § 1 от Директива 2006/112/ЕО държавните, регионалните и
местните органи, както и другите публичноправни субекти не се считат за
данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват
в качеството си на органи на публична власт.
За да се приложи тази разпоредба, трябва да са изпълнени кумулативно две
условия, а именно: упражняването на дейности от публичноправен субект и
упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт
(вж. в този смисъл Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla,
C-202/90, т. 18 и Решение по дело Fazenda Publica, C-446/98, т. 15).
РЦТХ Пловдив е регистририрано по закон дружество, което изпълнява дейност
по ЗККК. Дружеството извършва доставки по отдаване под наем на недвижим имот и
префактурира използвана вода и електрическа енергия и попада в изключенията по
чл. 3, ал.5, т.1 б. б“ и б „м“ ЗДДС
Дружеството извършва и възмездни доставки на прязно замразена кръвна плазма
по цени, които се отличват от европейкия пазар.
Второто условие е налице, когато извършваните от публичноправните субекти
дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на
дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните
икономически оператори (т. 17 от цитираното по-горе решение по дело C-446/98 и
т. 21 от решението по дело C-288/07).
Както е разяснено и в т. 31 от Решение от 16 Септември 2008 г. по дело
С-288/07 на СЕС, касае се "главно до дейностите, извършени от
публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, които,
бидейки изцяло от икономическо естество, са тясно свързани с използването на
прерогативите на публичната власт. При тези обстоятелства третирането на
посочените публичноправни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези
дейности няма потенциално антиконкурентно въздействие, щом като по принцип те
се извършват изключително или почти изключително от публичния сектор.".
В този смисъл е и легалното определение на понятието "Дейности или
доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им
на орган на държавната или местната власт", дадено с § 1, т. 7 от ДР на
ЗДДС.
Най-сетне с нормите на чл. 3, ал. 5,
т. 1 и т. 2 от ЗДДС, транспониращи съответно тези на чл. 13, § 1, алинея трета
и втора от Директива 2006/112/ЕО, е въведено третирането на публичноправните
субекти като данъчнозадължени лица, дори когато същите действат в качеството си
на органи на публична власт. Целта на посочените норми, е да се ограничи
приложното поле на дерогацията, за да се гарантира в максимална степен общото
правило, съгласно което всяка дейност от икономическо естество по принцип
подлежи на облагане с ДДС, т. е. полезното действие на системата за облагане с
ДДС /виж и т. 38 от Решението по дело С-288/07/.
Хипотезите, в които, дори когато публичноправните субекти упражняват посочените
дейности в качеството си на органи на публична власт, следва да се считат за
данъчнозадължени лица, са следните: 1. Случаите, в които третирането им като
данъчно незадължени лица, би довело до значително нарушаване на правилата за
конкуренцията – чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, съответно чл. 13, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО; и 2.
посочените дейности, доколкото не са незначителни, са изброени в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, съответно в
Приложение I на Директива 2006/112/ЕО както предвижда чл. 13, § 1, третата
алинея от същата директива.
Първата хипотеза касае случаите, в които на публичноправни субекти са
възложени икономически дейности, упражнявани в рамките на специалния за тях
правен режим, но успоредно с това, същите дейности, могат да се упражняват от
частни оператори, в които случаи е възможно третирането на публично правните
субекти като данъчно незадължени лица да има за резултат настъпването на
значително нарушаване на правилата на конкуренцията.
Втората хипотеза въвежда презумпцията, че третирането на публично правните
органи като данъчно незадължени лица, при упражняването на точно
идентифицираните в нея дейности, води до нарушаването на конкуренцията, поради
което и същите дейности подлежат на облагане с ДДС, доколкото не са
незначителни.
В случая от страна на РЛ са налице повтарящи се действия с цел приход. При
извършените разпоредителни сделки лицето в действителност е реализирало
приходи. Според разпоредбата на чл. 286, ал.2 от ТЗ, търговски са и сделките по
чл. 1, ал. 1 от ТЗ независимо от качеството на лицата, които ги извършват.
Съответно РЦТХ-Пловдив се явява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3,
ал.1 от ЗДДС във връзка с извършваните от него доставки на стоки, тъй като
осъществява независима икономическа дейност по реда на чл.3, ал.2 от ЗДДС.
Във връзка с възраженията в жалбата, че не е налице идентичност между
Решение на Съда (трети състав) от 5 октомври 2016 година по дело C-412/15 (TMD
Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH срещу Finanzamt
Kassel II – Hofgeismar) настоящият състав намира за установено следното.
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е: извършването на
здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от
здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по
Закона за лечебните заведения;
Съгласно чл. 39, ал.1, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е: доставката на
човешки органи, тъкани и клетки, кръв, кръвни съставки и кърма.
В контекста на Директива 2002/98/ЕО и приложимите директиви за определяне
на стандартите за качество и безопасност при вземането и изследването на
човешка кръв и кръвни съставки за всякакви цели, включително производството на
лекарствени продукти следва да се посочи следното:
„Кръв“, съгласно определението в Директива 2002/98/ЕО (Чл. 3а) означава
пълният състав на кръвта, взета от дарителя и обработена или с цел
кръвопреливане, или за по‐нататъшна обработка.
„Кръвна съставка“, съгласно определението в Директива 2002/98/ЕО (Чл. 3б) означава
лечебна съставка на кръвта (еритроцити, левкоцити, тромбоцити и плазма), която
може да бъде приготвена за употреба чрез различни методи;
„Център за трансфузионна хематология“, съгласно определението в Директива
2002/98/ЕО (Член 3д), означава всяка структура или орган, който отговаря за
всеки аспект от вземането и изследването на кръвта и кръвните съставки,
независимо от предназначението им, както и за тяхната обработка, съхраняване и
разпределение, когато са предназначени за преливане. Това не включва болничните
кръвни банки, но включва центровете, в които се извършва афереза на кръв.
„Кръвен продукт“ съгласно определението в Директива 2002/98/ЕО (Член 3в)
означава всеки лечебен продукт, получен от човешка кръв или плазма.
„Фракциониране“ е производственият процес, извършван от даден обект (обект
за фракциониране), по време на който плазмените съставки се разделят /
пречистват посредством различни физични и химични методи като например
утаяване, хроматография.
„Лекарствените продукти“, получени от човешка кръв или човешка плазма,
съгласно определението в Директива 2001/93/ЕО (Чл. 1, т. 10), са лекарствени
продукти на базата на промишлено произведени от държавни или частни фирми
кръвни съставки.
„Плазма за фракциониране“ е течната част от човешката кръв, оставаща след
разделянето на клетъчните елементи от кръвта, поставена в съд, съдържащ
антикоагулант, или отделена посредством постоянно филтриране или центрофугиране
на антикоагулирана кръв чрез извършване на афореза. Предназначена е за
произвеждане на плазма, получена от лекарствени продукти, и по‐специално албумин, кръвосъсирващи фактори и човешки
имуноглобини, и посочена в монографията на Европейската фармакопея „Човешка
плазма за фракциониране” (0853).
Съответно според ДР на ЗККК - § 4 "Кръв" е човешка тъкан,
съдържаща всички кръвни съставки, според §5 ДР на ЗККК "Кръвни съставки" са клетъчните
елементи (левкоцити, еритроцити и тромбоцити) и плазмата, които се извличат
чрез използване на стандартни методи за преработване на кръв, с изключение на
стволовите клетки.
Съгласно §10 от ДР на ЗККК "Трансфузионна хематология" е
дейност по здравеопазване, основана на едноименната медицинска наука за
вземане, диагностика, преработване и употреба на кръв и кръвни съставки.
Чл. 5, ал, 2 от ЗККК гласи, че Центровете за
трансфузионна хематология доставят на лечебните заведения за болнична помощ и
на комплексните онкологични центрове диагностицирани и преработени кръв и
кръвни съставки безвъзмездно в рамките на утвърдените количества по чл. 26, т.
1.
Същевременно съгласно § 1, т. 2 от ДР на ЗТОТК „тъкан" е група от
еднородни по структура и функции телесни клетки, която е съставна част от орган
или има възможност да регенерира.
Според Решение на Съда (първи състав) от 13 март 2014 година по дело
C-512/12 (Octapharma France SAS срещу Agence nationale de
sécurité du médicament et des produits de santé;
(ANSM), Ministère des Affaires sociales et de la Santé) Директива 2001/83/ЕО на Европейския парламент
и на Съвета от 6 ноември 2001 година за утвърждаване на кодекс на Общността
относно лекарствени продукти за хуманна употреба, изменена с Директива
2004/27/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 31 март 2004 г., и Директива
2002/98/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 27 януари 2003 година за
определяне на стандартите за качество и безопасност при вземането,
диагностиката, преработката, съхранението и разпределянето на човешка кръв и
кръвни съставки и за изменение на Директива 2001/83 трябва да се тълкуват в
смисъл, че плазмата от цялостна кръв, която е предназначена за кръвопреливане и
е приготвяна по метод, включващ промишлен процес, попада, съгласно член 109 от
Директива 2001/83, в приложното поле на Директива 2002/98, що се отнася до
вземането и диагностиката й, и в това на Директива 2001/83, изменена с
Директива 2004/27, що се отнася до нейното преработване, съхранение и
разпределяне, при условие че отговаря на дефиницията за лекарствен продукт
съгласно член 1, точка 2 от тази директива.
2) Член 4, параграф 2 от Директива 2002/98 трябва да се тълкува, с оглед на
член 168 ДФЕС, в смисъл, че допуска запазването или въвеждането на национални
разпоредби, които предвиждат за плазмата, приготвяна по метод, включващ
промишлен процес, по-строг режим от този за лекарствените продукти, само що се
отнася до вземането и диагностиката й.
От съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Шеста директива и сега
действащата директива 2006/112 относно общата система на ДДС следва, че
освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право
на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел
да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки
(вж. по аналогия по-специално Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP,
C-349/96, Recueil, стp. I-973, точка 15 и Решение от 28 януари 2010 г. по дело
Eulitz, C-473/08, точка 25), както и че освобождаването по член 132 от
Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен
интерес, а единствено на тези, които са изброени и много подробно описани (вж.
по аналогия по-конкретно Решение от 11 юли 1985 г. по дело Комисия/Германия,
107/84, Recueil, стр. 2655, точка 17, Решение от 20 ноември 2003 г. по дело
D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, Recueil, стр. I-13989,
точка 54 и Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 26 и цитираната
съдебна практика).
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз доставката на кръвна
плазма, получена от човешка кръв, когато кръвната плазма е предназначена не
пряко за терапевтични цели, а само за производството на лекарствени продукти,
не попада в обхвата на доставките по чл. 132, § 1, буква г) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година
относно общата система на данъка върху добавената стойност, по силата на която
разпоредба държавите членки са длъжни да освобождават доставката на човешка
кръв (Решение по дело C-412/15, т. 40).
В тази връзка следва да се посочи, че доставката на кръвна плазма се
третира различно от доставката на кръв, когато се използва за проиводство на
лекарства.
Формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване,
посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като
се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип,
който произтича от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и
според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от
данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези
формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и
да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В
този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките,
използвани в посочения член 132 за определяне на случаите на освобождаване,
трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното
действие (вж. по аналогия по-конкретно Решение от 14 юни 2007 г. по дело
Haderer, C-445/05, Recueil, стр. I-4841, точка 18 и цитираната съдебна
практика, Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed,
С-461/08 Сборник, стр. І-11079, точка 25 и цитираната съдебна практика, както и
Решение по дело Eulitz, посочено по-горе, точка 27 и цитираната съдебна
практика).
Както се посочи в хода на ревизията е установено, че РЛ е извършило както
доставка на кръвна плазма, третирани от него по реда на чл.39, т.2 ЗДДС, така и
доставки, свързани с медицински услуги по чл. 39,т. 1 ЗДДС.
В националната административна и съдебна практика по приложението на чл.
39, т. 1 ЗДДС се приема, че условията за освобождаване от ДДС в този случай
следва да се изпълнени кумулативно т. е. - извършваните услуги да са здравни
/медицински/ услуги и да се осъществяват от здравни заведения/детски ясли по
Закона за здравето или от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения
/решение № 10049/17.07.2014 г. на ВАС, първо отделение по адм. д. № 3656/2013
г./.
Посочената разпоредба от националния закон транспонира условията за
освобождаване, предвидени в глава 2, на дял IХ от Директива 2006/112/ЕО от 28
ноември 2006 г. на Съвета относно общата система на ДДС /"Директива
2006/112/ЕО"/ за освобождаването от ДДС на някои дейности от обществен
интерес и по - конкретно на доставките по чл. 132, § 1, буква б) и буква в) от
Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно чл. 132, § 1, буква б) от
Директива 2006/112/ЕО държавите - членки освобождават болничната и медицинската
помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти,
или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти,
от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно
признати заведения с подобен характер. По силата на чл. 132, § 1, буква в) от същата
директива, държавите членки освобождават предоставянето на медицинска помощ при
упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната
държава членка. Цитираните норми от действащата Директива 2006/112/ЕО са
идентични по съдържание с чл. 13 А, § 1, буква б) и буква в) от Шеста директива
(отм.). Поради това тези норми следва да се тълкуват по един и същи начин, а
съдебната практика относно случаите на освобождаване по отменената директива е
относима към тълкуването на чл. 132, § 1, буква б) и буква в) от Директива
2006/112/ЕО / в този смисъл т. 27 от решението на Съда по дело С-86/09 (Future
Health Technologies - FHT)/.
В тази връзка според константната съдебна практика на Съда на ЕС по чл. 13
от Шеста директива, формулировките, използвани за определяне на случаите на
освобождаване, посочени в чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО подлежат на стриктно
тълкуване, тъй като освобождаването от ДДС, представлява изключение от общия
принцип за облагаемост на всички възмездни доставки на стоки и услуги,
извършени от задълженото лице /арг. от решението по дело С-86/09/. Следва да се
допълни, че според Съда на ЕС стриктното тълкуване на понятията в посочените
разпоредби, следва да бъде съобразено с преследваните от освобождаването цели и
да зачита принципа за данъчен неутралитет, на който се подчинява установената
обща система на ДДС /т. 30 от същото решение по дело С-86/09/.
Следва да се отбележи още, че в т. 27 и 28 от Решение от 10 септември
2002 г. по дело Kugler, C-141/00 /Judgment of the Court (Sixth Chamber) of 10
September 2002 - Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH v Finanzamt fur
Korperschaften I in Berlin (Case C-141/00), СЕС се е произнесъл, че чл. 13 (А)
(1) (в) на Шеста Директива, определя освободените сделки, като отчита естеството
/характера/ на доставените услуги, без да споменава правната форма, под която
ги доставя лицето, както и че буквално изтълкувана, тази разпоредба не изисква
медицинските услуги да са доставени от данъчнозадължено лице с определен правен
статут, за да се ползва от освобождаването. Трябва да бъдат налични само две
условия - трябва да се отнася до медицински услуги и те трябва да са доставени
от лица, които притежават необходимата професионална квалификация. Тоест
обективният критерий тук са извършените действия, а не кой ги извършва. В
конкретния казус националната юрисдикция е търсила яснота относно това дали
освобождаването, предвидено в чл. 13 (А) (1) (в) зависи от правната форма на
данъчнозадълженото лице, доставящо медицинските или парамедицинските услуги,
посочени в разпоредбата. В т. 28 от цитираното решение е изтъкнато също, че
това тълкуване не се опровергава от съдебната практика на Съда. Това е така,
тъй като принципът на финансов неутралитет изключва, наред с другото,
икономически субекти, изпълняващи еднаква дейност, да бъдат третирани по
различен начин, доколкото се отнася до облагане с ДДС. От което следва, че този
принцип би бил пренебрегнат, ако възможността за позоваване на изключението,
която се предвижда при доставката на медицинска грижа, посочена в чл. 13 (А)
(1) (в) зависеше от правната форма, под която данъчнозадълженото лице упражнява
своята дейност /т. 30 от цитираното решение/.
Лексикалното значение на израза "медицинска помощ" следва да се
търси на основата на значението на понятието "медицина" като наука за
диагностициране, лечение и предотвратяване на болести и наранявания. Тя включва
три големи групи дейности каквито са диагностиката, профилактиката и лечението
/терапията/. Този извод се потвърждава и от примерното изброяване на субектите,
които следва да извършват дейността във второто изречение на чл. 132 § 1, б.
"б".
По отношение приложимостта на нормите на чл. 13, A, ал. 1, букви „б” и „в”
от Шеста директива и чл. 132, ал. 1, букви „б” и „в” от Директива 2006/112/ЕО
(респективно на чл. 39, т. 1 от нашия ЗДДС), от упоменатите решения на СЕС се
вижда, че понятията „медицинска помощ” и „предоставяне на медицинска помощ”
обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно,
успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето. Според практиката
на СЕО, в обхвата на посочените разпоредби от Шеста директива и на Директива
2006/112/ЕО попадат и медицинските услуги, предоставяни с цел опазване,
поддържане и възстановяване на човешкото здраве.
Ноторно е, че преюдициалните заключения на СЕС са задължителни не само за
националните юрисдикции, отправили запитването, но и за всички национални
юрисдикции на държавите-членки на Съюза. Това важи с още по-голяма сила, когато
тълкуването е направено по повод на спор, идентичен от фактическа страна, с
такъв, който националната юрисдикция следва да разреши. Несъобразяването с
такова тълкуване, по същество, е равно на неправилно прилагане на материалния
закон.
Както се посочи по-горе освободените доставки са изброени в чл. 39 ЗДДС. Като в случая РЛ жалбоподател
счита, че извършената от него доставка на кръвна плазма попада в приложното поле на чл. 39, т.2 ЗДДС
и не следва да се тълкува във връзка с формулировките, използвани за определяне
на случаите на освобождаване, посочени в чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО на
Съвета.
Тук следва да се посочи, че съгласно практиката на Съда на ЕС доставката на
кръвна плазма, получена от човешка кръв, когато кръвната плазма е предназначена
не пряко за терапевтични цели, и не допринася пряко за дейности в обществен
интерес, а се отнася само за производството на лекарствени продукти, не попада
в обхвата на доставките по чл. 132, § 1, буква „г“ от Директива 2006/112/ЕО на
Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху
добавената стойност, по силата на която разпоредба държавите членки са длъжни
да освобождават доставката на човешка кръв (решение по дело C-412/15, т. 40).
В същото решение на СЕС е посочено, че що се отнася до член 132, параграф
1, буква г) от Директива 2006/112, следва да се отбележи, че както букви б), в)
и д) от същия параграф, тази разпоредба се отнася до дейности, които са пряко
свързани със здравните услуги или имат терапевтична цел.
В конкретния случай обаче от страна на жалбоподателя не беше доказано, че
дейността във връзка с доставката на кръвна плазма по сключените договори с „
БУЛ БИО – НЦЗПБ“ ЕООД е пряко свързана със здравни услуги и има пряко
терапевтична цел. Дейностите по продажба на прясно замразена плазма с цел
производство на лекарства не са пряко свързани със „здравните услуги" по
смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, като
разпоредбата трябва да се тълкува в смисъл, тъй като тези дейности са само
евентуално свързани с медицински услуги, доколкото последните нито са
действително предоставени, нито са в процес на предоставяне, нито пък са
планирани.
Посочено т 33 и т. 35 от цитираното решение на СЕС е, че доставката на
човешка кръв, включително за доставката на кръвна плазма, която е част от
състава на кръвта, трябва да се прилага режимът на освобождаване по член 132,
параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, когато доставката допринася пряко
за осъществяването на дейности от обществен интерес, тоест когато доставената
кръвна плазма се използва пряко за здравни услуги или за терапевтични цели,
както и че режимът на освобождаване по член 132, параграф 1, буква г) от
Директива 2006/112 не може да бъде приложен за т.нар. „индустриална"
плазма, тоест плазмата, чиято доставка не допринася пряко за осъществяването на
дейности от обществен интерес, доколкото предназначението й е да бъде
използвана в промишленото производство, по-специално за производството на лекарствени
продукти.
Събраните по административната преписка доказателства водят до извод, приет
и в Решение на СЕС по дело C-412/15 т.
39 и т.40, че когато кръвната плазма е предназначена не за здравни услуги или
терапевтични цели, а единствено за фармацевтични цели не може да бъде приложен
режимът на освобождаване по член 132, параграф 1, буква г) от Директива
2006/112. В тази връзка Член 132,
параграф 1, буква г) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че доставката
на човешка кръв, която държавите членки са длъжни да освобождават съгласно тази
разпоредба, не обхваща доставката на кръвна плазма, получена от човешка кръв,
когато кръвната плазма е предназначена не пряко за терапевтични цели, а само за
производството на лекарствени продукти.
Отделно от това и доколкото доставката на човешки органи изрично е посочена
като освободена в разпоредбата на чл. 132, § 1, б. „г" от
Директива2006/112/ЕО, то и доставката на тъкан като съставна част от човешки
орган би попаднала в обхвата на освободените доставки по смисъла на тази
разпоредба.
В тази посока тези доставки не са освободени и съгласно чл. 39, т. 2 от ЗДДС и чл. 132, ал. 1, буква „г” от директива 2006/112/ЕО и защото в разпоредбата
от директивата не присъстват понятията „тъкани” и „клетки, като са правилни
изводите на приходните органи, че видно от чл. 39, т. 1 и 2 ЗДДС, законът не
поставя условие доставките по т. 2 да са част от здравните услуги по т.1,
каквато подобна обвързаност е предвидена за доставките по т. 3 и 4 на чл. 39 от ЗДДС.
Следва да се посочи, че и в РД и в РА, и в решението на директора на
дирекция ОДОП Пловдив е налице позоваване на решения на СЕС.
Ето защо възмездните доставки, свързани с доставка на прясно замразена
кръвна плазма срещу заплащане, не са „освободени доставки“ по смисъла на чл.
39, т. 2 от ЗДДС и съответно са облагаеми с данък, когато са с място на
изпълнение на територията на България и са извършени от данъчно задължено лице
в това му качество.
Настоящият състав приема, че е налице идентичност между случаите, описани в
решения по дела на СЕС по дело C-412/15
и съответно следва да се съобрази даденото там тълкуване относно
тълкуването на чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО и приетото пак в практиката на
СЕС, че нормите, регламентиращи освобождане на доставки от облагане с ДДС не
могат да бъдат тълкувани разширително, като не следва да бъде възприета и
тезата на жалбоподателя, че извършените доставки на прясно замразена кръвна
плазма към “БУЛ БИО – НЦЗПБ“ ЕООД следва да бъдат разглеждани като
освободени доставки по смисъла на чл. 39, т.2 ЗДДС.
Възраженията му в посока, че дейността е правно регламентирана и доставките
се извършват от държавно лечебно заведение и по цени, определени с наредба на
МС не обосновават извод, че не са налице условия за начисляване на ДДС по
описаните доставки, при условие, че се доказа извършване на независима
икономическа дейност от страна на ревизираното ЮЛ, както и че доставката на
кръвна плазма е регулирана с Директива 2006/112/ЕО и е предмет на тълкуване от
СЕС, като се приема, че плазмата, чиято доставка не допринася пряко за
осъществяването на дейности от обществен интерес, доколкото предназначението й
е да бъде използвана в промишленото производство, по-специално за
производството на лекарствени продукти.
Както се посочи по-горе лекарствените продукти, получени от човешка кръв
или човешка плазма, съгласно определението в Директива 2001/93/ЕО (Чл. 1, т.
10), са лекарствени продукти на базата на промишлено произведени от държавни
или частни фирми кръвни съставки. Съответно и възраженията на РЦТХ-Пловдив, че
се касае за държавно лечебно заведение не отменя задължението на същото да
начисли ДДС, когато са налице законовите основания за това във връзка с
извършените от него доставки.
Съгласно чл. 26. ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е
стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост
от това дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание
чл. 26. ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва
възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с
доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки,
без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал.
3 и ал. 5 от същия законов текст.
Размерът на дължимия данък е определен по формула съобразано разпоредбите
на чл. 67, ал. 1 и ал 2 от ЗДДС и чл. 53, ал.1 и ал 2 от Правилника за
прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Както се посочи условията, редът и цените за доставка на плазма на производителите
на лекарства са определени с Наредба за определяне на условията, реда и цените
за доставка на плазма на производителите на лекарства, като правилно е прието от приходните органи,
че по отношение на доставката на кръвна
плазма от РЦТХ на производителите на лекарства следва да се приеме, че
определената цена в Наредбата съдържа и данъка върху добавената стойност, като
размерът му следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53. ал. 2 от
ППЗДДС.
Не се оспорват изводите на органите по приходите относно начисления ДДС за
доставки на отдаване под наем и префактуриране на електрическа енергия от РЦТХ.
Единствено се сочи, че доставките са на ниска стойност и не формират на
самостоятелно основание задължение за регистрация по ЗДДС. Дори в жлбата е
посочено, че „...за ревизирания период РЦТХ- Пловдив извършва независима
икономическа дейност по смисъла на ЗДДС само в частта касаеща доставка на
услуга с предмет отдаване под наем, която дейност не попада в предмета на
правното регулиране на Закона за лечебните заведения, Правилника за
устройството на дейността на центровете за трансфузионна хематология, Закона за
кръвта, кръводаряването и кръвопреливането и особено Наредбата за определяне на
условията, реда и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства,
приета с Решение на МС № 148 от 30.06.20004г. Предвид гореизложеното РЦТХ -
Пловдив формира облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС само за тази част
от дейност като ЮЛ…“
В обобщение на изложеното, съдът възприема изводите на органите по
приходите, че спорните доставки представляват облагаеми доставки и стойността
по издадените за тях фактури участва при формирането на облагаемия оборот на
жалбоподателя. Потвърждават се констатациите на ревизиращите органи и прилагане
на чл. 102, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС - за определяне на данъчните задължения на
лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за
регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него
облагаеми доставки от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден
актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до
датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Въз основа на
посочената разпоредба, разпоредбите касаещи освободените доставки в националния
закон и Директива 2006/112/ЕО и тълкуванията, дадени в практиката на СЕС,
установените задължения по ЗДДС са в съответствие с материалния закон. Не се
доказа тезата на жалбоподателя за наличие на изключенията, допуснати в
практиката на СЕС във връзка с дейности по продажба на прясно замразена кръвна
плазма за производство на лекарства, които доставки да се третират по реда на
чл. 39, т. 2 ЗДДС.
От РЦТХ – Пловдив не се оспорва размера на начисления ДДС, а само дали
вследствие на тези доставки е достигнат задължителния минимален оборот по чл.
96, ал. 1 ЗДДС, нито са ангажирани доказателства, опровергаващи изводите на
ревизиращия орган относно размера на установените задължения по ЗДДС в размер
на 109 199,18 лв, ведно с начислените лихви.
Предвид възприетия извод за липса на основание за приложение на
изключението по чл. 39, т. 2 ЗДДС, съдът счита че няма как да се направи извод
че не е достигнат задължителния минимален оборот по
чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Наличните по делото доказателства водят на извод, че именно
приетата дата от органите по приходите /31.05.2016 г./ е тази, на която е
възникнало задължението за регистрация по ЗДДС. Правилно са приложени и
разпоредбите на чл.102, ал.3, т.2 от ЗДДС и разпоредбите на чл.67, ал.2 от ЗДДС
и формулата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС. Липсва порок и при определяне на
дължимите лихви.
С оглед гореизложеното съдът намира, че жалбата е неоснователна и следва да
бъде отхвърлена, а оспорения РА като законосъобразен следва да бъде потвърден.
Предвид изхода на делото и направените от страните искания за присъждане на
разноски, такива се следват на ответната страна.
На основание чл.161, ал.1 от ДОПК следва да се определи юрисконсултско
възнаграждение в размер на минималното възнаграждение за един адвокат. Съгласно
разпоредбата на чл. 8, ал. 1 във вр, с чл. 7, ал. 2, т. 5 от НАРЕДБА № 1 от
9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения
минималното възнаграждение по делото е в
размер на 10627,50 лева, като ще следва „Районен център по трансфузионна
хематология„ - Пловдив, представляван от директора д-р Я.Я. да бъде осъден да
заплати на Националната агенция по приходите сумата 10 627,50 лв. (десет хиляди
шестстотин двадесет и седем лева и 50 ст.) юрисконсултско възнаграждение.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административен съд
Пловдив – 9 - състав
Р
Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Районен център по трансфузионна
хематология„-Пловдив, с идентификатор на ЮЛ *********, адрес за кореспонденция:
гр. Пловдив, бул. “България“ №234 Б, представляван от директора д-р Я.Я., против Ревизионен акт №Р-16001622003583-091-001/02.03.2023г.,
издаден от В.П.А.– Началник на сектор, възложил ревизията и К.Г.Н.– главен
инспектор по приходите при ТД на НАП, гр.Хасково-ръководител на ревизията,
потвърден с Решение №146 от 25.04.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП
гр.Пловдив.
ОСЪЖДА „Районен център по трансфузионна хематология„-
Пловдив, с идентификатор на ЮЛ *********, представляван от директора д-р Я.Я., да
заплати на Националната агенция по приходите сумата от 10 627,50 лв. (десет
хиляди шестстотин двадесет и седем лева и 50 ст.) юрисконсултско възнаграждение
Решението подлежи на касационно обжалване чрез настоящия съд пред Върховния
административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ
:……………..