Р Е Ш Е
Н И Е
№ 30
***, 16.02.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд –
гр. Велико Търново, ІХ–ти състав, в публично съдебно заседание на двадесет
и седми януари две хиляди двадесет и първа година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ:
Константин Калчев
при
участието на секретаря С.Ф. и прокурора от ВТОП Светлана Иванова като разгледа
докладваното от съдия Калчев адм. дело №
268/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Велико Търново, за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл.
от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „Мавел
прим“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. София , ул.
„Козлодуй“ № 114, офис 4, против Ревизионен акт №
Р-04000419004154-091-001/15.01.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП –
Велико Търново, потвърден с Решение № 51/07.04.2020 г. на директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно – осигурителна практика” гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Според жалбоподателя РА е незаконосъобразен, като
постановен в нарушение на материалния закон и при погрешна преценка на
събраните доказателства. Излага подробни доводи, че възложените услуги по
събиране и предаване на излезли от употреба моторни превозни средства /ИУМПС/
са реално извършени от изпълнителите „Ломикс“ ЕООД и „Ростехно“ ЕООД, за което
са съставени съответните кантарни бележки и приемо-предавателни протоколи, като
жалбоподателят от своя страна действал в изпълнение с договора си с „Българска
рециклираща компания“ АД. Счита, че бил нарушен принципа за съпоставимост между
приходите и разходите. Органите по приходите неправилно били тълкували клаузите
на сключените договори с въпросните доставчици. Пред решаващия орган били
представени допълнителни споразумения, които неправилно не били кредитирани.
Сочи, че не били налице основания за преобразуване на финансовия му резултат. Моли
РА да бъде отменен като незаконосъобразен. В съдебно заседание се представлява
от *** Ст. С., който поддържа жалбата по съображенията, изложени в нея, като
развива допълнителни доводи за нищожността на РА в представена писмена защита.
Претендират се направените по делото разноски съгласно представения списък.
Ответникът
по жалбата, директорът на Дирекция „Обжалване
и данъчно-осигурителна практика” – Велико
Търново при ЦУ на НАП,
чрез процесуалния си представител ***В.
В. оспорва същата като неоснователна. Твърди законосъобразност и
правилност на ревизионния
акт, като се позовава на мотивите, изложени в решението по чл. 155 от ДОПК. Моли
жалбата да бъде отхвърлена, като претендира за
разноски, представляващи ***ско възнаграждение, съгласно приложен списък.
Участващият по делото прокурор дава
заключение за неоснователност на жалбата.
Съдът, като взе предвид констатациите
в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, приема за установено следното:
На жалбоподателя е извършена ревизия
за установяване на задълженията му за корпоративен данък /КД/ за периода 01.01.2013
г. – 31.12.2014 г. Ревизията е повторна и е във връзка с Решение № 82/28.06.2019г.
на директора на Дирекция „ОДОП“ - Велико
Търново, с което на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е отменен РА № Р-0400418003311-091-001/29.03.2019
г. и преписката е върната за възлагане на нова ревизия за установяване на
задълженията за КД за посочения период. Ревизията е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000419004154-020-001/02.07.2019 г. (връчена на
08.07.2019 г.), изменена със ЗИЗВР № Р-04000419004154-020-002/07.10.2019 г. и ЗИЗВР
№ Р-04000419004154-020-003/31.10.2019 г., и трите издадени от Й.Д.И.на длъжност
***в ТД на НАП – В. Търново. Към 08.07.2019 г. (както и по време на първоначалната
ревизия)
ревизираното дружество е със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново,
ул. „Цанко Церковски“ № 38 А, ет. 6, ап. офис 18, т.е. на територията на ТД на
НАП – В. Търново. С Решение № Р-04000419004154-098-001/05.11.2019 г. за
изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, на основание
чл. 7, ал. 3 от ДОПК са иззети правомощията на Й.Д.И.като възлагащ орган по
процесната ревизия и правомощията по възлагане са възложени на В.Г.П. при ТД на
НАП – В. Търново. От ревизиращите органи е бил съставен Ревизионен доклад №
Р-04000419004154-092-001/18.12.2019 г., срещу който ревизираното лице не е
подало възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизията
е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-04000419004154-091-001/15.01.2020
г. от В.Г.П. на длъжност главен инспектор по приходите, в
качеството на възложил ревизията и В.Г.К.на длъжност главен инспектор по приходите,
в качеството на ръководител на ревизията. Ревизията е приключила с установяване
на допълнителни задължения за КД за 2013 г. в размер на 221 349,60 лв. и
лихви – 48 151,71 лв. и за 2014 г. в размер на 222 472 лв. и лихви –
91 414,13 лв., които ревизираното дружество е обжалвало по административен
ред. С Решение № 51/07.04.2020
г. директорът на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново е потвърдил изцяло РА.
Решението на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново е връчено на жалбоподателя
на 13.04.2020 г. по електронен път. Жалбата срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена на 23.04.2020 г.
В хода на съдебното производство като
доказателства са приети материалите, съдържащи в изпратената от ответника
административна преписка. Приети са заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-компютърно-техническа
експертизи.
Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на
фазата на административния контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156,
ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В настоящото производство
и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността и
обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен
орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му.
Съдът приема за
основателни направените оплаквания за нищожност на обжалвания РА, поради липса
на компетентност на органите, негови издатели, като съображенията за това са
следните:
Производството по
издаване на РА започва с възлагане на ревизия, следователно актът, с който се
задвижва това производство, е заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за
възлагане на ревизия не се създават права или задължения и не се засягат
законни интереси на ревизираните субекти, а само се поставя началото на
ревизионните действия, след приключването на които се издава ревизионен акт.
Въз основа на нея, обаче, започват действия по ревизиране и издаване на
ревизионен акт. Като начало на производството, заповедта за възлагане на
ревизията, следва да отговаря на определени законови изисквания. Следва да бъде
издадена от компетентен орган – този по чл. 112, ал. 2 или чл. 134, ал. 1 от ДОПК и да има изрично посоченото в чл. 113, ал. 1 от ДОПК съдържание. Органът,
възлагащ ревизията, следва да определи ревизирания субект, ревизиращите органи,
срок за извършване на ревизията, ревизираните данъчни периоди и вида на
ревизираните задължения, както и други обстоятелства, имащи значение за
ревизията. Всяка промяна в тези обстоятелства се извършва с нова заповед за
възлагане на ревизия, при съобразяване разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 от ДОПК. Неспазването на изброените по-горе изисквания води до незаконосъобразност
на извършените въз основа на тях действия, съответно до незаконосъобразност на
развилото се на тази база производство по издаване на ревизионния акт. Съгласно
разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт следва да се издаде от
органа, възложил ревизията и от
ръководителя на ревизията, определен от него със заповедта по чл. 113 от ДОПК.
В конкретния случай
ревизионното производство е започнало въз основа на заповеди за възлагане на
ревизия, издадени от Й.Д.И.като възложител на ревизията - началник сектор „Ревизии“,
надлежно оправомощена съгласно т. 7 от Заповед № 6/03.01.2017 г. (папка 1, л. 97 и сл. от дан. преписка доколкото
последвалата заповед 17/08.01.2019 г. на директора на ТД на НАП - Велико
Търново не я касае).
В административната преписка (папка
1, л. 112 и 113)
е представено Решение № Р-04000419004154-098-001/05.11.2019г. за изземване
разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, с което на основание
чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на ревизията на „Мавел
прим“ ООД от Й.И.Д. в качеството възлагащ орган и е възложен въпроса на В.Г.П.
в качеството на възлагащ орган. Въз основа на това решение РА е издаден от В.Г.П., на длъжност главен инспектор по
приходите, в качеството на възложил ревизията и В.Г.К.на длъжност главен
инспектор по приходите, в качеството на ръководител на ревизията.
Настоящият съдебен състав
приема, че оспореният ревизионен акт е издаден от лице, което не е имало
материална компетентност за това, като съображенията за това са следните:
Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в сила от 01.01.2013 г., ревизионният акт се
издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Тоест компетентността
за издаването на ревизионния акт е нормативно установена и персонално
определена (така и Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т.д. №
4/2014 г.).
В случая след приключване
срока на ревизията е налице изземване на компетентност по отношение на възложилия
ревизията на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК
определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на
конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от
публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или
самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на
служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването
им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от
когото е иззета преписката или въпросът. По въпроса кой следва да е
горестоящият орган в ДОПК е регламентирано единствено, че в случаите на отвод и
самоотвод отвеждането се извършва от органа, възложил производството, а в случаите, когато производството не се възлага с
изричен акт, отвеждането се извършва от териториалния директор, съответно от
изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (чл. 76, ал. 2,
изр. последно от ДОПК). Видно е, че в ДОПК не е уредено кой е компетентният
орган, който следва да извърши изземването на въпрос/преписка в случаите на
трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. С оглед тази
законодателна празнота в ДОПК следва да се вземе предвид общото разрешение на
въпроса, дадено в чл. 7, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите,
според което изпълнителният директор и териториалният директор упражняват
правомощията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК и могат да оправомощават със заповед
своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват
техни правомощия.
В представеното с
административната преписка копие от решение за изземване е посочено, че се
издава от И.С.З., в качеството му на директор на териториалната дирекция. Това
решение е идентично с представеното копие на л. 82 от делото и е налично като
електронен документ в приложения от ответника диск на л. 44 от делото. Този
документ е бил обект на изследване от съдебно-компютърно-техническата
експертиза, като съдържанието му е визуализирано като приложение № 1 (л. 123-124). От последното е видно, че в оригиналния
електронен документ (л.
123, гръб)
като негов издател е посочена М.Г.П. в качеството си на заместник на И.С.З..
Вещото лице по СТКЕ е установило, че този електронен документ е създаден от Т.Г.Г.,
главен инспектор по приходите в офис Велико Търново, на 04.11.2019 г. в 17:41
ч., и издаден и електронно подписан от И.С.З. на 05.11.2019 г. в 11:27 ч. От
този оригинален електронен документ е снето хартиеното копие на решението за
изземване на л. 82 от делото. Същевременно от ответника е представена Заповед №
3140/04.11.2019 г. на главния секретар на НАП, с която И.С.З. на основание чл.
86 от Закона за държавния служител е командирован до гр. Габрово и обратно в
гр. В. Търново за срок от един ден на 05.11.2019 г. във връзка с провеждане на
работна среща със служители на ИРМ Габрово, ведно с доклад за
извършената работа
от командированото лице. Представена е и Заповед № ЗЦУ-ОПР-36/07.11.2017 г. на изпълнителния
директор на НАП, с която М.Г.П. – заместник директор на ТД на НАП – В. Търново
е оправомощена да изпълнява правомощията
на директор на ТД на НАП, при отсъствие (законоустановен отпуск, командировка и др.) на И.С.З. – директор на ТД на НАП – Велико
Търново.
При тази фактическа
обстановка се налага изводът, че процесното решение за изземване е издадено от И.З.
като директор на ТД на НАП – В. Търново, независимо, че в текстовата част на оригиналния
електронен документ е посочен друг издател, а именно М.П. в качеството на негов
заместник. Това е така, тъй като според заключението на СКТЕ и обясненията на
вещото лице в съд. заседание решението за изземване като електронен документ е едно,
а документът на л. 82 от делото е негова разпечатка и същото е подписано именно
от И.З. с квалифициран електронен подпис, който съгласно чл. 25, т. 2 от
Регламент (ЕС) № 910/2014 г. има значението на саморъчен подпис. Безспорно
обаче на датата на издаване на решението И.З. е бил командирован до гр.
Габрово, което води до извода,
че няма как когато едно лице отсъства от работното си място да издаде акт (решение, заповед и пр.), който е лично подписан от него. Оттук следва
изводът, че решението за изземване е издадено от лице, което на дата 05.11.2019
г. няма право да издава такъв акт, дори да е било във фактическа възможност да
подпише решението (с
оглед близостта на населеното място, където е бил командировано, каквито са
твърденията на ответника, останали обаче недоказани). Решението за изземване в конкретния случай е
следвало да бъде издадено от заместника на териториалния директор, както е
посочено в съдържанието на решението, но това не е сторено, тъй като, както бе
посочено, експертизата е констатирала, че документът е подписан с електронния
подпис на И.З.. С оглед горното решението за изземване не е издадено от компетентен
орган, поради което не може да породи своите правни последици.
На следващо място, анализът
на чл. 7, ал. 3 от ДОПК налага извод, че иззетите правомощия следва да бъдат
предоставени на орган, равен по степен на органа, от когото са иззети. В случая
степента на органа, от който е иззет въпроса за разглеждане и решаване не е
равна на степента на органа, на който е възложен. ЗВР, инициирала
производството, е издадена от началник сектор „Ревизии“, а впоследствие РА е издаден от главен
инспектор по приходите в сектор „Ревизии“. Вярно е, че със Заповед № 6/03.01.2017
г. на директора на ТД на НАП В.П. е бил оправомощен да издава заповеди за
възлагане на ревизии, но същият е лишен от тези си правомощия съгласно
изменящата Заповед № 17/08.01.2019 г. на директора на ТД на НАП (л. 147 от делото), съгласно която В. П.е заменен от К.Т.Ч. – ***при
ТД на НАП – В. Търново. Не е налице и хипотезата по т. ІV от Заповед №
17/08.01.2019 г., тъй като процесното ревизионно производство не е било
възложено от В. П., а от друг орган. Обстоятелството, че към 05.11.2019 г. В.П.
е заемал длъжност „главен инспектор по
приходите“ се установява и от представените от ответника доказателства в
последното съдебно заседание – писмо и заповед за назначаване. Съгласно чл. 7,
ал. 1, т. 3 и т. 4 от ЗНАП това са различни органи по приходите, които са и в
йерархична субординация (така
и Решение № 723 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5648/2018 г.). С представената по преписката Заповед №
1176/07.11.2019 г. на директора на ТД на НАП – В. Търново (папка 1, л. 100) В.Г.П., като главен инспектор по приходите, е
оправомощен да издава заповеди за възлагане на ревизии, но това не означава, че
към 05.11.2019 г. лицето е орган, равен по степен с органа по приходите, от
когото са иззети правомощията по възлагане по процесната ревизия, още повече,
че към тази дата съгласно Заповед № 6/03.01.2017 г. и Заповед
№ 17/08.01.2019 г. на директора на ТД на НАП – В. Търново, в териториалната
дирекция е имало 11 лица, заемащи длъжността началник сектор „Ревизии“, като П.не
е сред тях. В тази връзка съдът намира за ирелевантна и представената с
преписката Заповед № 1938/30.10.2019 г. на изп. директор на НАП, с която на П.считано
от 06.11.2019 г. е наредено да изпълнява длъжността ***ИРМ Габрово, като следва
да се има предвид, че решението за изземване е от 05.11.2019 г., преди
действието на тази заповед.
Разпоредбата на чл. 7,
ал. 3 ДОПК има за цел осигуряване на обективност, безпристрастност и
законосъобразност при издаване на ревизионните актове. След като решението за
изземване на конкретната преписка от възложилия ревизията не е издадено от
компетентен орган и правомощията по възлагане не са предоставени на друг, равен
по степен орган съгласно изискванията, посочени в текста на закона, то следва
да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството на възложил
ревизията въз основа решението за изземване на правомощия, не е компетентен.
Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона
съвместна компетентност на издателите на РА опорочаване участието дори и на
единия от тях влече нищожност на РА като цяло. В
случая се касае за порок, който не може да бъде отстранен. За наличието му
съдът следи служебно, независимо от това дали жалбоподателят се е позовал на
него. Ето защо при извършване на такава проверка и
констатиране на порок, водещ до нищожност на обжалвания акт, то нищожността
следва да бъде обявена с решението на съда, тъй като преценката за това е част
от предметните предели на съдебната проверка.
При този изход на делото в
полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски. Съгласно представения
списък по чл. 80 от ГПК (л.
163 от делото)
се претендират разноски общо в размер на 13 650 лв., от които 12 600
лв. – ***ско възнаграждение по договори
за правна защита и съдействие от 09.09.2019 г. и от 20.01.2020 г., 1000 лв. –
внесен депозит за вещо лице /ССЕ/ и 50 лв. – внесена държавна такса за
образуване на делото. Съдът намира, че не следва да присъжда ***ското
възнаграждение в размер на 6000 лв. с ДДС по договор за правна защита и
съдействие от 09.09.2019 г., макар и не по изложените от ответника възражения.
Според съдържанието на този договор посоченото възнаграждение е за положения
труд до окончателното приключване на ревизията с издаване на ревизионен доклад.
Направените разходи в производството по издаване на ревизионния акт, в т.ч. за ***ска
защита, не представляват разноски по смисъла на чл. 161, ал. 1 от ДОПК.
Приложимите процесуални закони не предвиждат възможност с акт на съда да се
присъждат разноски сторени извън производството в който този акт е постановен,
вкл. и присъждане на разноски, свързани с издаването на РА, като
възстановяването на последните би могло да се търси по реда на гражданското
съдопроизводство. Предвид това Национална агенция за приходите – гр. София
следва да бъде осъдена да
заплати на жалбоподателя поисканите и доказани разноски по производството, а
именно – 50 лева държавна такса, депозит за съдебно-счетоводна експертиза в
размер на 1000 лева и платено ***ско възнаграждение по договор за правна защита
и съдействие от 20.01.2020 г. в размер на 6600 лева, или разноски в общ размер
на 7650 лева.
По изложените съображения и на
основание чл. 160 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № Р-04000419004154-091-001/15.01.2020
г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение №
51/07.04.2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика” гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са определени допълнителни
задължения за корпоративен
данък за 2013 г. в размер на 221 349,60 лв. и лихви – 48 151,71 лв. и за
2014 г. в размер на 222 472 лв. и лихви – 91 414,13 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите - гр. София да
заплати на „Мавел прим“ ЕООД с ЕИК *********, със седалище и
адрес на управление гр. София , ул. „Козлодуй“ № 114, офис 4 разноски по делото
в размер на 7650 лв. (седем хиляди шестстотин и петдесет лева).
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Решението
да се съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137
от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: