гр. Бургас, 3 май 2022 г.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД гр.Бургас, ІV
състав, в съдебно заседание на тринадесети април, през две хиляди двадесет и
втора година, в състав:
СЪДИЯ: ГАЛИНА
РАДИКОВА
При секретар С.А.,
като разгледа докладваното от съдия
ГАЛИНА РАДИКОВА АД № 1978 по описа за
2021 година и за да се произнесе, съобрази:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. ДОПК.
Образувано е по жалба, подадена от „Промет
стиил“ ЕАД, ЕИК *********,
представлявано от Д.Н., чрез процесуален представител адв. Д.Б. против
Ревизионен акт № Р-29002918004153-091-001/31.12.2021г., издаден от Г.С.С.на
длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и К.Е.Г. на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 971 от
28.06.2021г. на Директор Дирекция „ОДОП” при ЦУ на НАП гр. София.
С ревизионния акт е преобразуван годишния
финансов резултат на „Промет стиил“ ЕАД, за целите на ЗКПО, както следва:
1. За
2013г. финансовият резултат е увеличен със сума в размер на 12 704 641,35 лв.
на основание чл. 15 във връзка с чл.78 от ЗКПО;
2. За
2014г. финансовият резултат е увеличен със сума в размер на 6 746 338,32 лв. на
основание чл.78 от ЗКПО и чл.26 от същия закон.
3. За
2015г. финансовият резултат е увеличен със сума в размер на
10 824 220,57 лв. на основание чл.78 от ЗКПО и чл.26 от същия закон.
4. За
2016г. финансовият резултат е увеличен
със сума в размер на 4 720 037,53 лв. на основание чл.78 от ЗКПО и чл.26 от
същия закон.
За периода 2013г.- 2016г. не са признати
разходи общо в размер на 35 169 075,23 лв.
Жалбоподателят иска отмяна на ревизионния
акт, като постановен при неправилно приложение на материалния закон. Намира за недопустимо финансовия резултат на дружеството да бъде
определян въз основа на акт, който няма характеристиките на закон.
В съдебно заседание не изпраща представител.
С писмена молба, депозирана по делото на 13.04.2022г. пълномощникът на
жалбоподателя адв. С. заявява, че поддържа жалбата и направеното с нея, искане.
Претендира присъждане на разноски, по представен списък, в размер на
69 744лв.
Ответникът по оспорването – Директор на
дирекция „ОДОП” гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител гл.
юрисконсулт Т., иска обжалвания ревизионен акт да бъде потвърден. Счита, че
облагането на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД е извършено в контекста на взаимоотношенията,
които той има с останалите дружества в групата на „Метинвест“, като органите по
приходите съвсем правилно са проследили различни видове сделки с други свързани
лица от групата и въз основа на един цялостен и обоснован, с приложимите норми,
анализ са приели, че начинът, по който тези сделки се осъществяват и разходите,
които се отчитат в резултат на тях, водят до отклонение от основния принцип на
независимите пазарни отношения. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение върху материалния интерес, който се равнява на сумата, с която е
увеличен финансовият резултат на дружеството за процесния период. Подробни
съображения излага в писмени бележки.
Прокуратурата на Република България,
конституирана като страна в производството по делото на осн. чл.16, ал.1, т.3
от АПК, не изпраща представител, не изразява становище по същество на спора.
І. ДОПУСТИМОСТ НА ЖАЛБАТА
Жалбата е процесуално допустима. Подадена е от лице, с доказан
интерес от оспорването- адресат на акта, в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК .
ІІ.ФАКТИТЕ:
Основната дейност на жалбоподателя през ревизираните данъчни периоди
е свързана с производството на горещо валцуван суров прокат от обикновени и
специални стомани. „Промет
стиил“ ЕАД е част от METINVEST/“Групата“/ -
международна вертикално интегрирана група в сектора на стомана н минно дело,
притежаваща активи в миннодобивния сектор, производството на стомана и
валцовани продукти в Украйна, Европа, ОНД и САЩ, както и глобална
дистрибуторска мрежа и търговски офиси в повече от 75 държави.
С ревизионният акт,
1. На
основание чл. 15 във връзка чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение
на счетоводния финансов резултат за 2014, 2015 и 2016 г. с непризнати разходи
за комисионни възнаграждения по получени услуги на територията на Румъния от
комисионера „Metinvest Carpathia S.R.L.“, Румъния на основание сключен между
него и „Промет Стиил“ ЕАД Договор за представителство от 28.01.2014 г.
Ревизиращият екип е установил, че в
изпълнение на сключен на 28.01.2014 г. Договор за представителство през
ревизираните данъчни периоди „ПРОМЕТ СТИИЛ“ЕАД е заплащало възнаграждение на
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния за извършени от последното дружество
комисионни услуги. Според договора „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД възлага, а МETINVEST CARPATHIA
S.R.L. приема да бъде изключителен търговски представител на жалбоподателя на
територията на Румъния с цел промотирането и улесняването на продажбите на
ревизираното дружество, без същият да има правото да сключва търговски
договори, да фактурира или да събира плащания. В договора е посочено и, че
румънското дружество може, евентуално, да извършва и дейности по подпомагане
продажбата дистрибуцията и промотирането на продукти, произведени и/или
разпространявани от други компании на МЕТИНВЕСТ ГРУП, с които представителят е
сключил договор за представителство. Страните са се договорили, че дължимото от
страна на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД възнаграждение във връзка с така описаните услуги
е в размер на 2 евро/МТ (метричен тон) върху всички продажби, осъществени от
Възложителя в посочената Територия, при които договор за продажба с клиент е
бил сключен с помощта, усилията и действията на Представителя.
Въз основа на посочения договор, през
ревизираните данъчни периоди, жалбоподателят е отчел разходи по години, както
следва:
- за
2014 г. в размер на 314 503,15 лв.;
- за
2015 г. в размер на 682 745,10 лв.;
- за
2016 г. в размер на 731 594,05 лв.
С оглед изясняване на фактическата
обстановка с Искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице №П-29002918004153-040-011 от 05.05.2020 г. от ревизираното лице
били изискани доказателства и писмени обяснения относно извършената от
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния, рекламна дейност и промотиране на
продуктите, предлагани от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, в това число и изготвените
тримесечни доклади за дейностите, извършени от представителя; справки за обема
на продажбите в тонове, реализиран чрез помощта и съдействието на
МETINVESTCARPATHIA S.R.L. за периода 2014 г. – 2016 г.; справка за обема на
продажбите на територията на Румъния за 2013 г.; справка за новите клиенти, с
които дружеството е сключило договори за продажби със съдействието на
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния; доказателства за извършените дейности от
страна на МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния във връзка със следните клиенти:
AUTOSAB METAL SRL; THYSSENKRUPP MATERIALS; SBS STEEL GAL SRL;PROCEMA SA за
периода от 2014 г. до 2016 г. От жалбоподателя е изискано и представянето на
справки за разходите за издръжка /работна заплата, социално осигуряване,
разходи за командировки и др./ и отработено време за всеки един от служителите,
пряко заети с изпълнението на задълженията по посочения договор за
представителство, както и информация за това, на кои други дружества от
Групата, МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния, оказва услуги по представителство,
заедно със справки за реализираните приходи по възложители и по години за
периода 2014 г. – 2016 г.
В отговор, с придружителни писма от
03.06.2020 г., от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД представило писмени обяснения, 3-месечни
отчети на румънското дружество и справки за реализираните продажби на румънски
клиенти.
След анализ на представените документи и
обяснения, ревизиращите органи приели, че МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния,
извършва промотирането на продукцията на ревизираното лице основно чрез
извършването на срещи със съществуващи и потенциални клиенти в офисите на
клиентите или в офиса на румънското дружество, намиращ се в сградата на
„Фоеничия Бизнес Център“, етаж 2 на адрес ул. „Туртурелор“ 1, Сектор 3,
Букурещ, Румъния. В приложените писмени обяснения дружеството посочило, че от
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния, се използват и други канали на комуникация
като e-mail и телефонни обаждания, както и разпространяване на рекламни
материали, предоставени от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД /тефтери, химикали,
календари/; че служителите на „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД не владеят румънски език, като цялата комуникация с клиенти се
осъществявала чрез служителите на румънското дружество, в подкрепа на което са
приложени и документи във връзка с водена комуникация с клиенти.
Относно обема на реализираните продажби на
територията на Румъния от страна на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД за периода 2013 г. –
2016 г. било установено следното: за 2013 г. жалбоподателят е извършил доставки
на 183 406,23 МТ продукция и стоки на обща стойност 170 369 643,63 лв.; за 2014
г. са извършени доставки на 148 792,570 МТ и стоки на обща стойност 129 765
785,58 лв.; за 2015 г. са извършени доставки на 135 464,187 МТ продукция и
стоки на обща стойност 105 727 013,24 лв. и за 2016 г. са извършени доставки на
199 460,658 МТ продукция и стоки на обща стойност 140 489 465,61 лв. Въз основа
на посочените данни ревизиращите органи констатирали, че независимо, че целта
на договора за представителство, сключен с румънското дружество, е да се
промотират и улесняват продажбите на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД на територията на
Румъния, то от 2014 г. обемите на продажбите намаляват в сравнение с 2013 г.
/когато МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния не е бил търговски представител/, с
изключение на 2016 г., когато обемът е нараснал, но не и приходите от продажби.
Установили, че най-голям обем продажби били реализирани към румънски дружества,
които са били клиенти на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД и преди учредяването на
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния.
Предвид гореизложеното и във връзка с
невъзможността да се установят по реда на чл. 116 от ДОПК всички относими факти
относно необходимостта от заплащането на разходи за комисионни услуги на
румънското дружество, както и доколко е правилно и целесъобразно определеното
възнаграждение като твърда цена на метричен тон, в хода на ревизионното
производство на основание чл. 25 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно
облагане /СИДДО/ между България и Румъния и Директива на Съвета 2011/16/ЕС били
изпратени молби за обмен на информация с данъчната администрация на Румъния.
На 18.09.2020 г. и на 16.10.2020 г.
Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП получила отговори. Въз основа на последните
органите по приходите приели, че не се установява по безспорен начин реалното
извършване на посреднически услуги от страна на МETINVESTCARPATHIA S.R.L.,
Румъния, още повече че „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД поддържа търговски взаимоотношения с
по-голяма част от дружествата – негови клиенти в периоди, предхождащи
сключването на договора за представителство от 28.01.2014 г. В тази връзка
ревизиращите органи посочили, че няма пречка МETINVESTCARPATHIA S.R.L.,
Румъния, в качеството си на представител на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД да извършва
услугите, предмет на договора, и въз основа на неговата дейност да се сключват
нови договори със стари клиенти, стига да се докаже, че то например ги е
запознавало с нова гама продукти и въз основа на това макар и от стар клиент е
сключван договор, но за покупка на по-широк асортимент от продукти или ги е
запознавало с подобренията във вече използваните продукти, което в случая не е
направено.
Преценили обаче, че доколкото такава услуга
е извършена, то тя следва да бъде възнаградена, като посочили, че нейната цена
следва да бъде определена по метода на увеличената стойност /МУС/, вместо
използваният от дружеството Метод на сравнимите неконтролирани цени /МСНЦ/.
Според проверяващите, най-подходящ метод за определяне на пазарните цени между
свързаните предприятия е МУС. Този метод има за основа понесените от доставчика
на услуги разходи в контролирана сделка по предоставяне на услуги на свързани лица.
Към тези разходи се прибавя и подходяща надбавка за реализиране на адекватна
печалба с оглед на изпълняваните функции и пазарните условия, а полученото след
прибавяне към горните разходи на надбавката върху разходите може да се
разглежда като пазарна цена на първоначалната контролирана сделка. Също така,
това е и най-подходящият метод в случаите на производство и последваща продажба
на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или
лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността
на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или
не използва високостойностни активи.
В тази връзка са се позовали на
Ръководството на Организация за икономическо сътрудничество и развитие /ОИСР/
по трансферно ценообразуване, като преценили, че предоставената от румънското
дружество услуга по представителство е услуга с ниска добавена стойност,
доколкото за нейното изпълнение не са необходими, нито са използвани съществени
по размер активи и не е обвързана с поемането на съществени рискове, поради
което и справедливото възнаграждение, което българското дружество следва да
заплати на румънското дружество при спазване принципа на независими пазарни
отношения, е равно на процентното отношение на изразходваното работно време за
„ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД към общия размер на разходите на МETINVESTCARPATHIA S.R.L.,
Румъния, увеличено с надбавка от 5%. Посочили, че при анализ на финансовите
данни на МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния, налични в ТРCatalуst /специализирана
база данни за трансферно ценообразуване/, както и на тези, съдържащи се във
финансовите отчети на дружеството, получени чрез извършения обмен на информация
с Румъния, са установени печалби на румънското дружество за 2014 г. в размер на
42%, за 2015 г. в размер на 17% и за 2016 г. в размер на 36% спрямо
реализираните обороти. В резултат от горното ревизиращият екип изчислил, че
справедливото възнаграждение, което „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД следва да заплати на
румънското дружество е както следва:
- за 2014 г. в размер на 193 562,35 лв.
/изчислени по формула: общ размер на разходите на МETINVESTCARPATHIA S.R.L.,
Румъния в размер на 154 515,00 евро умножени по 61% отработено време за „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД = 94 254,15 евро + 4 712,71 /5% надбавка/ = 98966,86 евро или 193
562,35 лв./, при отчетени от жалбоподателя разходи за възнаграждение към
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния в размер на 314 503,13 лв. Налице е разлика
от 120 940,78 лв.;
- за 2015 г. в размер на 431 568,08 лв.
/изчислени по формула: общ размер на разходите на МETINVESTCARPATHIA S.R.L.,
Румъния в размер на 368 683,00 евро умножени по 57% отработено време за „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД = 210 149,31 евро + 10 507,47 /5% надбавка/ = 220 657,26 евро или
431 568,08 лв./, при отчетени от жалбоподателя разходи за възнаграждение към
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния в размер на 682 745,10 лв. Налице е разлика
от 251 177,02 лв.;
- за 2016 г. в размер на 487 225,71 лв.
/изчислени по формула: общ размер на разходите на МETINVESTCARPATHIA S.R.L.,
Румъния в размер на 365 003,00 евро умножени по 65% отработено време за „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД = 237 251,95 евро + 11 862,60 /5% надбавка/ = 249 114,55 евро или
487 225,71 лв./, при отчетени от жалбоподателя разходи за възнаграждение към
МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния в размер на 731 594,05 лв. Налице е разлика
от 244 368,34 лв.
В
тази връзка, на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, с РА са преобразувани
счетоводните финансови резултати на дружеството, за посочените периоди, в
посока увеличение, с отчетените в повече разходи за комисионни услуги заплатени
на МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния /в размер на 120 940,78 лв. за 2014 г.; в
размер на 251 177,02 лв. за 2015 г. и в размер на 244 368,34 лв. за 2016 г./.
За да обоснове този си извод ревизиращият
екип приел, за безспорно установено, че МETINVEST CARPATHIA S.R.L., Румъния,
предоставя услуги с ниска добавена стойност, доколкото за нейното изпълнение не
са необходими, нито са използвани съществени по размер активи и същите не са
свързани с поемането на съществени рискове от страна на посредника. Според
него, процесните услуги имат поддържащ характер, тъй като по своята същност те
са посреднически услуги и не са част от основната дейност на „ПРОМЕТ СТИИЛ“
ЕАД, която е производство на горещо валцуван суров прокат от обикновени и
специални стомани, тъй като при извършения обмен с данъчната администрация на
Румъния било установено, че с голяма част от клиентите си в Румъния „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД е поддържал търговски взаимоотношения и е осъществявало продажби и
преди сключване на договора от 28.01.2014 г. с МETINVEST CARPATHIA S.R.L.,
Румъния.
Относно третия критерий, регламентиран с т.
7.45 от Глава VІІ от Ръководството на ОИСР за 2017 г., а именно че услугите не изискват използването
на уникални и ценни нематериални блага и не водят до създаването на уникални и
ценни нематериални блага, органите по приходите са констатирали, че от
описаните от страна на жалбоподателя като нови 151 клиенти, привлечени
посредством услугите на МETINVEST CARPATHIA S.R.L., Румъния, 17 са дублирани ,
а към 91 броя не са извършени продажби през периода 2014 г. – 2016 г., тоест не
е налице увеличаване на обема на продажби към нови клиенти. Посочили и че
процесните услуги не включват поемането или контролирането на съществен или
значителен риск от предоставящия услугите и не водят до създаването на
значителен риск за предоставящият услугите, тъй като рискът за МETINVEST
CARPATHIA S.R.L., Румъния, е от евентуална загуба на възнаграждение, а всички
останали рискове са за сметка на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД.
2. На
основание чл. 15 във връзка чл. 78 от ЗКПО е извършено увеличение на
счетоводния финансов резултат за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016 г. със суми,
свързани с установената при ревизията фактическа обстановка относно
комплексната дейност, извършвана от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, която включва покупка и
доставка на суровини, материали и резервни части от свързани лица, продажба и
доставка на готова продукция към свързани лица.
Органите по приходите са анализирали
осъществените от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД през ревизираните данъчни периоди,
вътрешногрупови сделки и използваните от дружеството във връзка със същите м.
за ценообразуване. В тази връзка констатирали, че в производството на готовата
продукция „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД използва суровини, материали и резервни части, които
купува от свързани лица, а част от готовата продукция жалбоподателят
впоследствие продава отново на свързани лица.
Установили и че в себестойността на произведената продукция дружеството
включва разходите за тези суровини, материали и резервни части. Органите по
приходите са посочили, че транспортът на закупените суровини, материали и
резервни части до производствената база на ревизираното лице се организира и
поема от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, тъй като доставките се осъществяват при условия
FOB пристанище на територията на Украйна. Транспортирането на готовата
продукция, продавана впоследствие на свързани лица, също се организира от
жалбоподателя. Тоест налице е верига от доставки, която е израз на обща бизнес
стратегия, поради което ревизиращите са приели, че ценообразуването по тези
трансакции и резултатите от всяка от видовете трансакции са обвързани и не
следва да бъдат разглеждани самостоятелно, а като една обща, комплексна
дейност.
В хода на ревизионното производство
органите по приходите са изследвали и изпълняваните функции, използваните
активи и поетите рискове от страните по отношение на разглежданите сделки, като
е извършена и преценка на съпоставимостта между контролираните и
неконтролираните сделки, в съответствие с правилата за трансферно ценообразуване.
Констатирано е, че избраният от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД метод за определяне на
пазарните цени, а именно Метода на транзакционната нетна печалба /МТНП/ е
най-подходящия за тестване пазарния характер на ценообразуването по отношение
на комплексната дейност. Същият се състои в определяне на норма на нетна
печалба, реализирана от лице по контролирана сделка, на базата на съпоставими
норми на нетна печалба по неконтролирани сделки. Така МТНП съпоставя нормата на
нетна печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетната
печалба и избрана база /приходи от продажби, разходи, активи/, със съпоставима
норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база при независими лица. В
същото време методът предполага анализ въз основа на коефициентен фактор /норма
на нетна печалба - нетната печалба
най-често се свързва с оперативната печалба/. Коефициентите могат да изразяват
съотношение между оперативна печалба и приходи от продажби, между оперативна
печалба и участващи активи, между оперативна печалба и инвестиран капитал, като
изборът им ще зависи от вида на проверяваното дружество. В тази връзка, според
органите по приходите, прилагането на същия метод изисква избор на индикатор на
нормата на печалбата, при който трябва да се взимат предвид: силните и слаби
страни на различните индикатори; приложимостта на индикатора спрямо
транзакцията; наличната информация и степента на съпоставимост между
контролираните и неконтролираните сделки. Същевременно ревизиращите приели, че
използвания от жалбоподателя индикатор за норма на нетна печалба –
възвръщаемост на общите разходи /ВОР/ е неправилно определен, тъй като не може
да бъде квалифициран като независим от контролирани сделки, предвид
обстоятелството, че „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД закупува суровини, материали и резервни
части основно от свързани лица, а доставките от трети лица са инцидентни и
минимални по обем.
Органите по приходите преценили, че
най-подходящият индикатор за норма на нетна печалба за трансакции, свързани с
комплексната дейност на дружеството е възвръщаемост на общите активи /ВОА/,
определен по следната формула:
Норма на нетна печалба, изчислена въз
основа на коефициент ВОА = Оперативна печалба EBIT преди лихви и данъци / Обща
стойност на активите.
Посочили, че извода е формиран с оглед
разпоредбите на Ръководството на ОИСР и по конкретно т. 2.86 и т. 2.87. Според
последните, при избора на знаменател на индикатора за нормата на нетната
печалба, следва да се съобрази с извършеният анализ на съпоставимостта
/включително функционален анализ/ на контролираната сделка и по-специално да
отразява разпределението на рисковете между страните и използването на активи.
За капиталоемките дейности, както и за някои производствени дейности, каквато е
и дейността на ревизираното лице, се препоръчва индикаторът за нетна печалба да
отчита възвръщаемост на активите, тъй като носят значителен инвестиционен риск,
дори в случаите, в които оперативните рискове, могат да бъдат ограничени.
Отделно от горното е изтъкнато и обстоятелството, че при осъществяване на
разглежданата комплексна дейност „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД използва значителни по
стойност машини и оборудване.
Ревизиращите установили, че при избора на
период за анализ на финансовите резултати от комплексната дейност по покупка и
доставка на суровини, материали и резервни части от свързани лица, продажба и
доставка на готова продукция към свързани лица в представените от „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД доклади за трансферно ценообразуване е изключена годината, за която
се отнася същия. Така органите по приходите са посочили, че от жалбоподателя е
извършван анализ на база 3-годишни периоди, непосредствено преди разглеждания.
Във връзка с така избрания подход в хода на ревизионното производство са
изискани допълнително документи и писмени обяснения от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, в
това число и информация относно това какви са съществените различия в
икономическите условия за всяка една от ревизираните години, които изключват
съответната година от обхвата на годините за съпоставимостта. Съгласно
представените писмени обяснения, липсата на налична финансова информация за
настоящата година, както и съобразяване с използвания от Групата подход за
трансферно ценообразуване, са причината съответната година да бъде изключена от
анализа на съпоставимостта. Дружеството посочило и че такова изискване не е въведено
и с Ръководството по трансферно ценообразуване на ОИСР.
Органите по приходите не са възприели
изложените в хода на ревизията доводи на жалбоподателя, относно избора на
период за анализ, като са заключили, че същият е неподходящ, тъй като не включва годината, за
която се отнася. В тази връзка ревизиращите отбелязали, че „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД
не сочи конкретни икономически условия, влияещи върху сделките за отделните
години, а в същото време докладите за трансферно ценообразуване за 2013 г.,
2014 г. и 2015 г. са изготвени през месец август 2017 г., а докладът за 2016 г.
е изготвен през месец март 2019 г. Предвид гореизложеното ревизиращият екип е
счел, че най-подходящ тригодишен период е този, който включва и съответната
година, за която се отнася.
В хода на ревизионното производство
органите по приходите извършили съпоставителен анализ, чрез търсене в база
данни на ТР Catalist на компании, сравними с „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД по отношение на
извършвани функции, поети рискове и използвани активи, свързани с комплексната
дейност по покупка и доставка на суровини, материали и резервни части от
свързани лица, продажба и доставка на готова продукция към свързани лица.
Ревизиращите са анализирали и компаниите, избрани от жалбоподателя. В резултат
на така извършената съпоставка част от избраните от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД
компании, използвани при съпоставителния анализ от дружеството са били
отхвърлени, като мотивите за това са подробно описани на стр. 34-38 от РД. Така
избраните за целите на анализа на трансферното ценообразуване дружества за
периода 2011 г.-20116 г. са посочени в табличен вид на стр. 38-39 от РД.
След анализ на така установените факти и
предвид получената средно претеглена стойност на индикатора за норма на печалба
на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД от комплексната дейност по покупка и доставка на
суровини, материали и резервни части от свързани лица, и продажба и доставка на
готова продукция към свързани лица, органите по приходите приели, че
определеният от дружеството индикатор за печалба за ревизираните данъчни периоди
не попада в интерквартилния обхват /редицата от пазарни стойности се стеснява
между 25 – ия и 75 – ия процентил от резултатите, получени от съпоставимите
неконтролирани сделки/, поради което е необходимо да бъде извършена корекция на
резултата на дружеството до размера на изчисления долен квартил. Горното е
необходимо за да се установят такива резултати, каквито съществуват между
независими предприятия в съпоставими сделки при съпоставими условия.
С решение № 971/28.06.2021 г. частично била
уважена жалбата, с оглед твърденията, че разделянето на активите на „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД на такива, използвани в производствената дейност и на такива,
използвани в дейността по дистрибуция, ще осигури по-коректен резултат при
прилагането на индикатора на ВОА, което е довело до намаляване на размерът на
разходите, с които са преобразувани финансовите резултати на дружеството. След решението на горестоящия орган, сумите,
с които следва да се преобразува финансовия резултат са, както следва: за 2013 г. – със сума в размер на 7 301
263,18 лв.; за 2014 г. – със сума в размер на 1 893 709,39 лв.; за 2015 г. –
със сума в размер на 3 823 819,71 лв.
В хода на ревизионното производство
органите по приходите са приели, че при прилагане на МТНП като най-подходящ
индикатор за норма на нетна печалба следва да бъде използван ВОА /възвръщаемост
на общите активи/, а не определеният от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД ВОР /възвръщаемост
на общите разходи/, защото този
индикатор е най-подходящия що се касае за капиталоемките дейности, както и за
някои производствени дейности, каквато е прието, че е дейността на „ПРОМЕТ
СТИИЛ“ ЕАД.
3. На
основание чл. 15 във връзка чл. 78 от ЗКПО е извършено увеличение на
счетоводния финансов резултат за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016 г. със суми,
свързани с установената при ревизията фактическа обстановка относно
дистрибуционната дейност, извършвана от „Промет Стиил“ ЕАД, по-конкретно -
агрегирани са лихвите /неустойките/ за забавени плащания с индикатора на норма
на нетна печалба за тази дейност.
Ревизиращите органи установили, че в
съответствие с възприетата обща групова стратегия, всички продажби на Групата
на Европейския пазар и далечните задгранични дестинации се извършват чрез
МЕТИНВЕСТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ, Швейцария, както и че през ревизираните данъчни периоди
„ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД е закупувало стоки от така посоченото дружество на база на
сключени между страните индивидуални договори за всяка отделна поръчка на
артикули, като във връзка с доставките от швейцарското дружество ревизираното
лице е генерирало и значителни по размер разходи за неустойки, поради забавени
плащания. В стандартните условия на всеки един такъв договор било записано, че
„ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД следва да заплати стойността на доставените стоки в срок до
90 календарни дни от датата на всяка товарителница или коносамент,
свидетелстващи за тяхното натоварване от превозвача, като дружеството дължи 3,5
% годишна лихва за забава, изчислявана на дневна база за всеки ден просрочие,
считано от деня, следващ падежната дата. В тази връзка ревизиращите установили,
че за спорните данъчни периоди от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД са отчетени разходи за
неустойки в общ размер на 15 409 467,00 лв., от които 5 341 050,00 лв. за 2013
г., 5 332 197,00 лв. за 2014 г., 4 731 178,00 лв. за 2015 г. и 5 042,00 лв. за
2016 г.
Ревизиращият екип е съпоставил
представените от лицето документи по трансферно ценообразуване – анализ и
доклад за периода 2013 г. – 2016 г., при което е отбелязал промяна в подхода по
отношение на отчитането на процесните разходи. Промяната се изразява в
обстоятелството, че в периода 2013 г. – 2014 г. същите са били отчитани като
финансови разходи, а през 2015 г. и 2016 г. като оперативни. В тази връзка от
ревизираното лице били изискани обяснения относно причините за промяната в
подхода по отношение на същите. В отговор били дадени обяснения, че причините
за промяна в подхода на отчитането на разходите от неустойки са изцяло
презентационни и същите не променят същността на разходите, а именно –
финансови разходи за забавено плащане.
След анализ на документацията за трансферно
ценообразуване органите по приходите преценили, че така описаните разходи нямат
характер на финансови разходи, тъй като същите не представляват случайни и/или
извънредни разходи, предвид обстоятелството, че клаузата за неустойки е
прилагана с години практика по отношение покупката на стоки от ревизираното
дружество, то същите /разходи за неустойки/ следва да бъдат агрегирани като
комплексна дистрибуционна дейност. Изводът бил формиран въз основа на следните
канстатации:
- „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД е дружество специализирано
в производството на дълги продукти, поради което същото не е в състояние да
произвежда закупените от МЕТИНВЕСТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СА стоки, а като част от
Групата жалбоподателят допълва предлагания от него продуктов микс и с продукти
на Групата, като по този начин допринася за по-голямата достъпност на стоките,
предлагани от Групата на пазара в България и Югоизточна Европа, въпреки
наличието на силен местен конкурент /„СТОМАНА ИНДЪСТРИ“ АД/;
- реализацията на стоки, произведени в
рамките на Групата не е основна дейност на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД и посредством
последващата реализация на същите дружеството не подпомага основните си
производствени процеси, а насочва допълнително ресурси към дейности, които не
са под негов контрол по отношение на стратегия и цени;
- начисляваните от ревизираното дружество
неустойки за забавени плащания, нямат характер на финансови разходи, тъй като
това не е случаен и/или извънреден разход;
- погасяването на задълженията за неустойки
за забавени плащания се осъществява между страните чрез прихващане на вземания
на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД от МЕТИНВЕСТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ, Швейцария за продадена на
основното търговско дружество продукция;
- съгласно клауза в сключените между
страните договори за доставка на стоки собствеността върху продуктите преминава
към купувача, едва след получаване на пълната сума по доставката от страна на
продавача;
- получател на приходите от неустойки за
забавени плащания е продавачът на стоките - МЕТИНВЕСТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ, Швейцария,
а не финансова институция или трето лице, за да носят характеристиките на
финансови разходи.
Поради това ревизиращият екип приел, че
дистрибуционната дейност на „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД за целите на анализа следва да
бъде оценена като съвкупност от доставки по покупка на стоки, свързаните с тях
неустойки за забавени плащания и последващата реализация на същите.
В същото време органите по приходите са
приели избрания от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД метод на транзакционна нетна печалба като
най-подходящ за тестване пазарния характер на ценообразуването по отношение на
дистрибуционната дейност, като е прието и тествана страна за целите на МТНП по
отношение на тази дейност да бъде самото дружество. Ревизиращите са кредитирали
и избрания от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД индикатор на нетна печалба, а именно
възвръщаемост на продажбите, изчислена по следната формула:
Норма на нетна печалба „Възвръщаемост на
продажбите“ = Оперативна печалба EBIT/Приходи от продажби.
Ревизиращите посочили, че след преглед и
анализ на представения от ревизираното дружество функционален анализ е
установено, че по отношение на реализираната от ревизираното дружество
дистрибуторска дейност, същото поема много и значителни рискове, които не са
адекватно оценени между страните в сделките вътре в Групата.
В тази връзка органите по приходите
отбелязали, че за да се установят такива резултати, каквито съществуват между
независими предприятия в съпоставими сделки при съпоставими условия е
необходимо да се направят следните уточнения и корекции:
- по отношение на функциите – ревизиращите
са приели, че функцията по продажби се понася почти изцяло от българското
дружество, а не както твърди жалбоподателят, че същата е споделена между
дружествата, участващи в сделката. Горният извод е направен във връзка с
обстоятелството, че планирането на количествата се извършва от „ПРОМЕТ СТИИЛ“
ЕАД на база поръчки и годишни прогнози, тоест количествата са предварително
планирани, в значителна степен ясни и заложени. С цел промотиране и проучване
на нови пазари жалбоподателят реализира разходи, свързани с консултантски услуги,
които би следвало да се поемат от основното търговско дружество за групата,
което не е сторено;
- по отношение на рисковете – съгласно
доказателствата по преписката валутния, инвентарния и риска от транспортиране
са поети изцяло от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, а споделени между страните са кредитния
и ценови риск. Въпреки това органите по приходите посочили, че становището по
отношение на споделянето на ценовия риск не може да бъде прието, тъй като
съгласно сключените договори за доставка с МЕТИНВЕСТ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ цените на
закупените стоки се фиксират към момента на сключване на договора, а самата
експедиция на поръчаното е фиксирано за три месеца по-късно. Така ревизиращите
са направили извод, че жалбоподателят поема изцяло ценовия риск свързан с
покупката на стоките, което от своя страна води и до поет пазарен риск от
страна на българското дружество. В тази връзка констатирали, че пазарният риск
въобще не е подложен на анализ в представеното Местно досие за трансферно
ценообразуване за ревизираните периоди. Било установено и че „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД
носи и част от риска за качество на продукцията, тъй като в клаузи в
транспортния документ е заложено, че ревизираното дружество носи значителна
част от риска за качеството и произтичащите от това негативни ефекти /атмосферна
ръжда; собственикът не носи отговорност за количеството и качеството на товара;
повърхност влажна преди изпращането; товар, ръждясал преди изпращането/;
- ревизиращите са посочили и, че за
реализацията на стоките, които „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД закупува от свързани лица, от
ключово значение са както вътрешносъздадените нематериални активи, така и
персоналът. Българското дружество е познато и разпознаваемо от потребителите на
българския пазар, същото може да се твърди и за продуктите, които то реализира,
поради което и Групата неслучайно е избрала то да осъществява реализацията на
необщностни стоки, а не основното търговско дружество на Групата в Швейцария.
След проведена кореспонденция със
задълженото лице били направени и промени в съпоставимите дружества, като
окончателният избор на съпоставими компании, чиито финансови показатели, в т.ч.
за съответната анализирана година, са подробно описани в констативната част на
РД.
При така установената фактическа обстановка
ревизиращите са приели, че следва да бъде извършена корекция на индикатора за
печалба от дистрибуторска дейност на ревизираното лице, използван при изготвяне
на анализа за трансферно ценообразуване, тъй като същият не попада в
интерквартилния обхват, предвид приетите за неподходящи периоди за анализ,
изключващи съответната година, за която се отнасят и отхвърлянето на част от
компаниите, избрани от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД при съпоставителния анализ за
трансферно ценообразуване.
Предвид изложеното ревизиращият екип е
направил преизчисления за всеки един данъчен период в обхвата на ревизията,
като с констатациите на РД е направено предложение да бъде преобразуван
счетоводният финансов резултат на жалбоподателя по реда на чл. 15 от ЗКПО, във
връзка с чл. 78 от същия закон в посока увеличение със сумите, представляващи
отклонение от интерквартилния обхват, както следва: за 2013 г. – със сума в
размер на 5 551 335,72 лв.; за 2014 г. – със сума в размер на 5 767 732,83 лв./
4 846 223,16 лв.; за 2015 г. – със сума в размер на 7 213 293,30 лв.; за 2016
г. – със сума в размер на 5 074 969,02 лв.
В хода на производството по административно
обжалване на ревизионния акт, по отношение на размера на непризнатите като
неустойка разходи, решаващият орган е уважил частично жалбата в частта, с която
се оспорва изчисления за 2014 г. долен квартил от интерквартилния обхват за
дистрибуционната дейност, респективно установения финансов резултат за
посочената година. Решаващият орган посочил, че в издадения РД ревизиращият
екип е фиксирал стойност на долния квартил за дистрибуционна дейност за 2014 г.
в размер на 1,96%, като стойността му е изчислена на база на среднопретеглената
възвръщаемост на приходите на възприетите сравними дружества за 2014г. , но при
изчисленията не е взета предвид стойността на последното в редицата дружество –
DC STAL SP. Z.O.O. /-1,53%/, поради което с РД е определен грешен долен
квартил.
Поради това приел, че преобразуването на финансовите резултати на
основание чл.15 във връзка с чл.78 от ЗКПО с разходи за неустойки е, както
следва: за 2013 г. – в размер на 5 551 335,72 лв.; за 2014 – 4 846 223,16 лв.;
за 2015 г. – 6 923 061,30 лв. и за 2016 г. – 4 475 669,19 лв.
В хода на съдебното производство е
допусната и приета съдебно- икономическа експертиза. Вещото лице посочва общия
размер на платения през процесния период ДДС, начислени и внесени данък върху
доходите и социални осигуровки, начислени и изплатени заплати, мита и такси при
внос, изплащани суми на работниците и служителите като социални придобивки.
Спор по отношение на посочените от вещото
лице суми, няма.
Отделно от това, вещото лице констатира, че
счетоводството на жалбоподателя е водено редовно. Няма отчитане на разходи, за
които да не са налице първични счетоводни документи. Няма отчитане на разходи,
които да не са свързани с осъществяваната от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, независима
икономическа дейност.
ІІІ. ПРАВОТО:
Със Заповед № ГДО-215/15.12.2017г. и.д. директор на ТД
на НАП ГДО, на осн. чл.11, ал.3 от Закона за НАП, е упълномощил Г.С.С.- началник на сектор „Ревизии и проверки“ в отдел
„Контрол“ в ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ гр.София да извършва
следните действия в отдел „Контрол“, сектор „Ревизии и проверки-3“: да издава
заповеди за възлагане на ревизии по реда на чл.113 от ДОПК и да издава резолюции
за извършване на проверки.
Ревизионното производство е образувано въз основа на Заповед за
възлагане на ревизия № Р-29002918004153-020-0018/16.07.2018г., издадена от Г.С.С.,
като в обхвата на задълженията, подлежащи на установяване с ревизията са
включени задължения на „Промет стиил“ ЕАД, по вид и периоди, както следва:
задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2013г. до
31.12.2016г.; задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на
юридически лица за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2016г. и задължения за данък върху доходите на
чуждестранни юридически лица за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2016г.
Със следващи заповеди за изменение на първоначалната ЗВР (л.77-94) е
удължаван срока за извършване на ревизията, променян е екипът, които участва в
производството, като видът и периодът на първоначално включените в обхвата на
ревизията задължения не е изменян.
ЗВР са издадени от компетентен орган в обхвата на правомощията му,
при спазване на изискванията по чл.113, ал.1 и
чл.114, ал.1 от ДОПК и чл.113, ал.2 от ДОПК.
В срока по чл.117, ал.1 от ДОПК е съставен ревизионен доклад №
Р-29002918004153-092-001 от 12.11.2020г. (л.113), който съдържа изискуемите по
чл.117, ал.2 от ДОПК, реквизити. Констатациите в ревизионния доклад са оспорени
от дружеството с възражение от 14.12.2020г.
Ревизионното производство е завършено с издаването на ревизионен акт
№ Р-29002918004153-092-001/31.12.2020г. (л.95) от началник сектор– възложил
ревизията и главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, съгласно
разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, съдържащ реквизитите по чл.120, ал.1 от ДОПК, като възраженията на ревизираното дружество са подробно обсъдени и същите
са възприети за неоснователни.
Същият е оспорен от жалбоподателя пред Директор Дирекция „ОДОП” при ЦУ на НАП гр. София, който се е произнесъл по жалбата с мотивирано решение,
потвърждаващо ревизионния акт .
Въз основа на приложените към
административната преписка доказателства и
предвид разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът намира, че ревизионният акт
е издаден от компетентен орган по приходите, на основание чл.119, ал.2 от ДОПК,
след възложена ревизия, съгласно чл.112 и чл.113 от ДОПК, в предвидената от закона
форма, съгласно чл.113 от ДОПК, и съдържа реквизитите по чл.120 от ДОПК.
В ревизионния акт, са посочени фактическите и правните основания за
издаването му. Спазени са законоустановените срокове за съставяне на
ревизионния доклад и ревизионния акт.
С оглед изложеното, съдът счита, че при издаване на ревизионния акт
не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, водещи до отмяната му на това основание.
Възраженията на жалбоподателя за неправилно приложение на материалния
закон са основателни.
За да установят горепосочените публични
задължения органите по приходите са приели, че е налице основание за корекция
на финансовите резултати на ревизираното дружество въз основа на извършен
анализ на документацията, изготвяна при прилаганата от това дружество на
групово ниво политика за трансферно ценообразуване на международната група
Метинвест.
Като правно основание са посочени
разпоредбите на чл.15 от ЗКПО, чл.78 от същия закон, чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО,
както и Ръководството на ОИСР относно Трансферното ценообразуване за 2010г.- т.
2. 86, т. 2.87, т. 2.88 и т. 2.97.
По същество, правилата на последното са
послужили като основание за корекция на финансовия резултат, което е нарушение
на изискването за определяне на данъчните задължения само въз основа на закона.
Ръководството на ОИСР относно Трансферното
ценообразуване няма характеристиките на нормативен акт. Не е нормативен акт и Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП, на който ревизиращият
орган се позовава.
Ръководството съдържа основни насоки за
прилагане на принципите за независими пазарни отношения, изготвени от комисия,
действаща към Организацията за икономическо сътрудничество и развитие ОИСР,
насочени към предприятия и администрации за удобство и уеднаквяване на
приложимите в тази сфера правила.
За правната природа на ръководството може
да се съди и от изричното указание, съдържащо се в Наръчника за трансферно
ценообразуване на НАП, че препоръките, издадени от ОИСР, не притежават
задължителна сила, а представляват единствено насоки.
Отделно от това следва да се посочи, че
Ръководството се актуализира периодично с доклади, в резултат на работата на
действащата комисия към ОИСР, като са налични редакции към 2009 г., 2010 г.,
2017 г. и 2022г.
Въпреки изрично изискване от съда,
ответникът не представя редакцията на документа, приложима за процесния период.
В ревизионния доклад се съдържа позоваване на редакцията от 2010г., а
решаващият орган се позовава на тази от 2017г., която дори не е относима към
ревизирания период.
Тогава, когато следва да се прецени налице
ли са сделки, отклоняващи се от независимите пазарни отношения и дали същите са
довели до резултати, различни от съпоставими такива, реализирани между
несвързани лица приложение следва да намерят разпоредбите на Наредба № Н-9 от
14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени. В случая това не е сторено.
По отношение на преобразуване на финансовия
резултат на осн. чл.78 във вр. с чл.15 от ЗКПО:
Според разпоредбата на чл.78 от ЗКПО, при
определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се
коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат
отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са
отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със
стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и
разходи, последните не се признават за данъчни цели.
Разпоредбата на чл.15 от ЗКПО сочи, че при
определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се
коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат
отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са
отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със
стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и
разходи, последните не се признават за данъчни цели.
В случая предвидените от закона
предпоставки за коригиране на финансовия резултат не са доказани.
В тежест на органите по приходите е да
установят основанието за преобразуване на финансовия резултат на основание
чл.15 от ЗКПО - в случая, че ревизираното дружество е реализирало конкретни
сделки на цени, които се отклоняват от пазарните нива, определени по методите
по § 1, т. ю от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 15
и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по методиката на
§ 1, т. 10 от ДР на ДОПК, която препраща към Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г.
за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.
Приложимостта на посочената разпоредба на
чл.15 от ЗКПО изисква да е извършен анализ на конкретните сделки, реализирани
от ревизираното дружество, при който анализ да са установени конкретни
търговски взаимоотношения между ревизираното дружество и свързаните с него
лица, и именно те да са довели до резултат, различен от такъв, който би
възникнал при същата сделка, но при спазване на принципа на независимите
пазарни отношения.
Органите по приходите не са изследвали нито
конкретни сделки, нито групи от сделки, сключени между ревизираното лице и
дружества от групата Метинвест. Не са установили и сделки между несвързани
лица, с които конкретни сделки на ревизираното лице, сключени със свързани с
него лица, да бъдат съпоставяни.
Органите по приходите са съпоставили
финансови показатели на ревизираното лице, определени като съотношение между
отчетените приходи и разходи и стойност на активите от една страна и
оперативната печалба от друга страна, с финансови показатели, определени по
същия начин, на други дружества, които ревизиращите без ясни критерии, са
приели за „съпоставими“ дружества.
За целите на корекцията е извършено
преизчисляване на печалбата, декларирана от дружеството за всеки от ревизираните
периоди по ЗКПО, като е подменен избраният от дружеството индикатор.
Извършеното е в нарушение на правилата,
регламентирани с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Фактът, че наредбата е
цитирана в ревизионния доклад не означава, че същата е приложена.
Според чл. 4 от Наредба № Н-9 от 14 август
2006 г. прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел
постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или
финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Чл. 7 от Наредбата дефинира редът, който
следва да бъде приложен, а именно за определянето на пазарните цени се
използват 1) методът на сравнимите неконтролирани цени, 2) методът на пазарните
цени или 3) методът на увеличената стойност. Наредбата указва при какви условия
следва да бъде приложен съответния метод.
Едва когато и ако се установи
несъответствие с целта на анализа на съпоставимостта, то само тогава Наредбата
предвижда използването на останалите м.- чл. 9 от Наредбата, съгласно който,
когато методите, посочени в чл. 7 от Наредбата, не могат да доведат до
резултат, в съответствие с целта по чл. 4 се прилага методът на транзакционната
нетна печалба или методът на разпределената печалба, какъвто анализ липсва в
процесното ревизионно производство.
Приложимите разпоредби от Наредба - Н9 от
14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на
пазарните цени определят и подходът при осъществяване на контрол и документация
при определяне на пазарните цени.
Съгласно чл. 62, ал.1 органът по приходите
започва анализа на определените цени, като следва избрания от задълженото лице
метод. Ал.2 на текста предвижда, че когато органът по приходите установи, че
избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат
в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при
съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4.
Следователно, Наредбата не предвижда ред,
по който ревизиращите приемат частично или не избрания метод и подменят някой
индикатор, използван при изчисленията към него. Наредбата задължава органите,
като им вменява задължение да започнат анализа с избрания метод, без да
променят индикаторите и показателите в него.
Предвид изложеното съдът намира, че
ревизионния акт е издаден в нарушение на правилата, регламентирани с Наредбата,
поради което е незаконосъобразен.
В нарушение на правилата за определяне на
пазарни цени, ревизиращите органи не са извършили преценка на относимите факти
за избора на конкретен метод по реда на Наредбата. Констативната част на РД
съдържа установени данни, в резултат на извършен в хода на ревизията
функционален анализ с цел придобиването на представа относно изпълняваните
функции, използваните активи и поети рисковете от страните по отношение на
разглежданите сделки, необходим, за да се определят икономическите роли на
свързаните лица в разглежданите сделки и да се прецени съпоставимостта между
контролираните и неконтролираните сделки.
На практика обаче са съпоставени
„съпоставими компании“, а не съпоставими сделки, което е в противоречие с чл.4
от Наредбата, както и с правилата за определяне на пазарните цени.
Както вече бе посочено, за целите на
корекцията е извършено преизчисляване на печалбата, декларирана от дружеството
за всеки от ревизираните периоди по ЗКПО, като е подменен избраният от
дружеството индикатор.
Ревизиращите приемат, че по-правилният индикатор е индикаторът ВОА,
отчитащ възвръщаемост на общите активи, поради което е извършена промяна на
индикатора на норма на нетна печалба за комплексната дейност от възвръщаемост
на общите разходи („ВОР“) на възвръщаемост на общите активи („ВОА“).
Ревизиращите обосновават необходимостта от промяна на показателя с препоръки от
Ръководството на ОИСР.
Последното е неприложимо в случая, то не
може да бъде ползвано и за тълкуване, както твърди ответника, тъй като
разпоредбите на Наредба - Н9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за
прилагане на методите за определяне на пазарните цени ясно определят
поредността на методите, чрез които могат да бъдат определяни пазарни цени.
По отношение на отчитането и признаването
на приходите и разходите на дружеството е констатирано, че ревизираното лице е
организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията
на Закона за счетоводството. В този смисъл е и заключението на вещото лице.
С оглед изложеното съдът намира, че в
случая не са установени данни за приходи и разходи, които не са били отчетени
по реда, определен в нормативен акт, каквото е изискването на чл.78 от ЗКПО.
По отношение на корекцията на финансовия
резултат на осн. чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, извършено въз основа на анализ на
договор за посреднически услуги, сключен между „Промет Стиил“ ЕАД и румънското
дружество „Metinvest
Carpathia S.R.L."
Според разпоредбите на чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи,
несвързани с дейността и 2. разходи, които не са документално обосновани по
смисъла на този закон.
В случая посочените предпоставки не са
налице.
Органите по приходите приемат, че не се
установява по безспорен начин реалното извършване на посреднически услуги от
страна на МETINVESTCARPATHIA S.R.L., Румъния. Същевременно преценяват, че
доколкото такава услуга е извършена, то тя следва да бъде възнаградена, като
нейната цена следва да бъде определена по метода на увеличената стойност /МУС/,
вместо използваният от дружеството Метод на сравнимите неконтролирани цени
/МСНЦ/.
Тези констатации не предпоставят извод, че
заплатените по договора комисионни представляват разходи, несвързани с
дейността на дружеството.
Договорът между двете дружества е с предмет
осъществяване на търговско представителство на територията на Румъния, с цел
промотирането и улесняването на продажбите на ревизираното дружество.
При това положение няма как да се приеме,
че рекламата на продукти, произвеждани от „Промет Стиил“ ЕАД не е свързана с
дейността му. Предполагаемата, според ревизиращите, неефективност при изпълнение на договора не
може да предпостави извод за обратното.
Както правилно отбелязва жалбоподателя, ако
ревизиращите са имали съмнение, че отчетените от „Промет Стиил“ ЕАД разходи по
изпълнението на посредническия договор, сключен с „Metinvest Carpathia S.R.L." не
съответстват на условията, съдържащи се в подобни договори, сключени
между независими търговци, то те е следвало според надлежния ред да възложат извършването
на оценителна експертиза на лице, притежаващо съответната квалификация, като
със заключението бъде определена пазарна цена, определена чрез съпоставката на
контролираната сделка (тази, сключена между „Промет Стиил“ ЕАД и „Metinvest Carpathia
S.R.L.") със
съпоставима, реално извършена неконтролирана сделка между независими търговци,
така както изисква българското законодателство в областта на определянето на
пазарните цени.
На практика финансовия резултат е
преобразуван, защото данъчните органи са останали със съмнение относно
справедливия размер на платеното по договора възнаграждение. Дори това да е
така, то няма да е налице разход, който не е свързан с дейността на
дружеството, а евентуално сделка, отклоняваща се от независимите пазарни отношения.
Не е налице и разход, който не е
документално обоснован.
Разпоредбата на чл.10, ал. 1 ЗКПО
предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е
документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона
за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция.
В случая е доказана документална
обоснованост по смисъла на счетоводното и данъчно законодателство, тъй като
ревизираното дружество разполага с първични счетоводни документи, отразяващи
вярно доставките и първичните счетоводни документи са изготвени в съответствие
с изискванията на чл.6 и чл.7 от Закона за счетоводството.
В този смисъл заключението на вещото лице е
категорично, че няма отчитане на разходи, за които да не са налице първични
счетоводни документи, няма и отчитане на разходи, които да не са свързани с
осъществяваната от „ПРОМЕТ СТИИЛ“ ЕАД, независима икономическа дейност.
Предвид изложеното съдът намира, че
ревизионния акт следва да бъде отменен като издаден при неправилно приложение
на материалния закон.
С оглед изхода на спора, на основание чл.
161, ал. 1 от ДОПК в полза на жалбоподателя, следва да се присъдят своевременно
поисканите и доказани в размер на 69 744лв., разноски (50лв.- държавна такса; 2 500лв.-
възнаграждение на вещо лице и 67 744лв. възнаграждение на адвокат).
Воден от горното и на основание чл. 160 от ДОПК, Административен съд– град Бургас, четвърти състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-29002918004153-091-001/31.12.2021г., издаден от Г.С.С.на длъжност Началник на
сектор, възложил ревизията и К.Е.Г. на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 971 от 28.06.2021г. на Директор
Дирекция „ОДОП” при ЦУ на НАП гр. София.
ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП” при
ЦУ на НАП гр. София да заплати на
„Промет стиил“ ЕАД, ЕИК *********,
представлявано от Д.Н., сума в размер на
69 744лв.
Решението може да бъде обжалвано с
касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14
- дневен срок от съобщаването му.
СЪДИЯ: