Решение по дело №648/2025 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на на„Космос Енерджи“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Петко Каравелов“ № 6, представлявано от управителя Б. Ц. П., чрез пълномощник – адв. Г. Т., против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323002052-091-001/19.12.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 11/12.03.2025г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, с която на дружеството за данъчен период /д.п./ м.02.2023г. е отказано право на възстановяване на недължимо внесен ДДС в размер на 102 781,93 лева съгласно протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. на фактура № 467/01.06.2021г. с получател Министерство на финансите.

В жалбата се поддържа, че в оспорената част решението е неправилно и незаконосъобразно, издадено в противоречие с материалноправните разпоредби, явно необосновано, немотивирано и постановено при особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила, а именно: при нарушаване на принципа за законоустановеност на данъчните задължения, принципа на служебното начало, принципа на добра администрация и принципа на правна сигурност и на оправданите правни очаквания. Оспорват се твърденията на органите по приходите, че е възникнало данъчно събитие и поради това фактура № 467/01.06.2021г. с получател Министерство на финансите е издадена на валидно правно основание. Твърди се, че с влизане в сила на съдебно решение, с което на „Космос Енерджи“ ЕООД е присъдено обезщетение за неоснователно обогатяване на 28.05.2021г., не е настъпило данъчно събитие и към същата дата не е извършена доставка на услуга. Присъдената с решението на дружеството сума има характер на обезщетение за неоснователно обогатяване и не подлежи на облагане с ДДС. Изтъква се, че в случая без значение за настъпване на данъчното събитие е приемането на извършените СМР, тъй като договорът за изграждане на буферен склад, с оглед прогласената му нищожност, се счита за несключен, съответно извършените строителни работи не се считат за осъществени по него и не подлежат на приемане. Сочи се, че от значение за данъчното събитие е единствено датата на фактическото връщане на актива с подобрението при преустановяване ползването на актива на основание чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС. Аргументира се, че неоснователността на начисляването на ДДС с фактура № 467/01.06.2021г. се потвърждава и от отказа за заплащането му от Министерство на финансите. Оспорва се твърдението на органите по приходите, че на основание чл.116, ал.1 от ЗДДС е следвало с анулирането на фактурата да се издаде нова такава, като се твърди, че в случая е налице хипотезата на чл.116, ал.3 от ЗДДС – за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известие към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен такъв. Посочва се, че с оглед фактическата обстановка отсъствието на подпис на посочения получател – Министерство на финансите, не следва да се отрази върху законосъобразното анулиране на фактурата. Счита се, че въпреки формалното несъответствие с изискването на чл.116, ал.4, т.4 от ЗДДС следва да се даде предимство на съдържанието пред формата и независимо от липсата на подпис в протокола за анулиране от страна на получателя – Министерство на финансите, следва да се признае правото на възстановяване на ДДС на „Космос Енерджи“ ЕООД. По същество се прави искане за отмяна на РА в оспорената част.

В открито съдебно заседание по даване ход по същество жалбоподателят, чрез представител по пълномощие, поддържа жалбата на изложените в нея основния и прави искане за присъждане на разноски съгласно представен списък. Прави възражение за прекомерност на размера на претендираното от ответната страна юрисконсултско възнаграждение, поради това, че делото не е с висока фактическа и правна сложност.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата. Счита същата за недоказана и неоснователна, а РА за законосъобразен по съображения, изложени в потвърждаващото го решение. Твърди, че с решенията на гражданския съд не се осъжда държавата да заплати обезщетение, тъй като в договора изобщо не е заложена такава опция, а е постановено изплащане на възнаграждение за изграденото на „Космос Енерджи“ ЕООД, респективно получено от държавата. Във връзка с това изтъква, че е налице данъчно събитие по смисъла на ЗДДС именно на датата на влизане в сила на решението на гражданския съд, тъй като тогава за „Космос Енерджи“ ЕООД е възникнало основание както да получи възнаграждението си във връзка с извършените от него преки разходи за строителството, така и за начисляване на ДДС. Посочва, че ДДС се дължи, тъй като жалбоподателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по фактурите. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП съгласно представен списък. Намира за неоснователно възражението на жалбоподателя за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение, тъй като делото е с висока фактическа и правна сложност. Обстойни съображения за неоснователност на жалбата се излагат в депозирани чрез процесуален представител писмени бележки.

По допустимостта на жалбата:

РА е обжалван по административен ред с жалба вх. № Р-03000323002052-ВЗР-002-И/09.01.2025 година /л.340-344/. Решение по жалба срещу ревизионен акт № 11/12.03.2025г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е връчено на жалбоподателя по електронен път на 12.03.2025г., а жалбата до съда е подадена по електронен път на 26.03.2025г. /л.2 oт делото/, т.е. в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, поради което като подадена срещу подлежащ на оспорване акт, от легитимирано лице, пред надлежния съд и в законоустановения срок, същата се явява допустима за разглеждане.

По основателността на жалбата:

След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 от ДОПК, Административен съд – Варна приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000323002052-020-001/10.04.2023г. /л.9/, издадена от С. А. П., в качеството си на заместник на М. Г. А.-Д., на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна. Съгласно ЗВР обхватът на ревизията включва установяване на задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода 01.12.2022г. – 28.02.2023г. като е определено същата да бъде извършена в срок от два месеца от връчването на заповедта – 13.03.2024 година /л.7/. Определен е ревизиращ екип в състав: Р. М. М. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и Н. И. Б. – главен инспектор по приходите. Със Заповед № Р-03000323002052-023-001/10.04.2023г. /л.75/ ревизионното производство е спряно, считано от 12.05.2023г. за срок до 12.08.2023г., а със Заповед № Р-03000323002052-143-001/14.08.2023г. /л.78/ производството е възобновено, считано от 14.08.2023г., като е определен срок на ревизията след възобновяването: 15.09.2023 година. И двете заповеди са издадени от М. Г. А.-Д., на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна. Органът, издал посочените заповеди, е надлежно оправомощен да издава ЗВР по чл.112 от ДОПК със Заповед № Д-150/01.02.2022 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л.348/.

За резултатите от ревизията, в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК, е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000323002052-092-001/29.09.2023 година /л.282-291/. Срещу РД е депозирано възражение вх. № Р-03000323002052-ВЗР-001-И/16.12.2024 г. /л.329-330/.

Със Заповед № Р-03000323002052-023-002/17.10.2023г. /л.307/ ревизионното производство е спряно, считано от 17.10.2023г. до окончателното решаване на спора по адм. дело № 1797/2023г. по описа на Административен съд – Варна, с предмет оспорване на РА № Р-03000322004735-091-001/05.05.2023г., в частта, потвърдена с Решение № 141/27.07.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, касаеща правомерно издаване и дължимост на ДДС по фактура № **********/01.06.2021г., с влязъл в сила съдебен акт. Със Заповед № Р-03000323002052-143-002/14.11.2024г. /л.322/ производството е възобновено, считано от 14.11.2024 година. И двете заповеди са издадени от М. Г. А.-Д., на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна.

Производството е финализирано с РА № Р-03000323002052-091-001/19.12.2024г. /л.336-339/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата в определения в чл.119, ал.2 от ДОПК срок. РА е оспорен по административен ред с жалба вх. № Р-03000323002052-ВЗР-002-И/09.01.2025г. /л.340-344/ до Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Космос Енерджи“ ЕООД е отказано право на възстановяване на недължимо внесен ДДС в размер на 102 781,93 лева съгласно протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. на фактура № 467/01.06.2021г. с получател Министерство на финансите, който с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 11/12.03.2025г. го е потвърдил в обжалваната част.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

„Космос Енерджи“ ЕООД е вписано в Търговския регистър на 10.11.2006г., като от 30.01.2007г. е регистрирано по ЗДДС.

В изпълнение на Договор № 475/02.11.2006 г. и допълнително споразумение и анекси към него /л.68-73 от делото/ „Космос Енерджи“ ЕООД е извършило услуги по проучване, проектиране, строителство, оборудване и обзавеждане на буферен склад на „Пристанище Бургас“ по възлагане на „Пристанище Бургас“ ЕАД. Като насрещна престация „Пристанище Бургас“ ЕАД се е задължило да предостави на „Космос Енерджи“ ЕООД бъдещи пристанищни услуги – обработка и съхранение на вносно-износни наливни товари; експедиция на товари и съпътстващи услуги, като е следвало да предостави на „Космос Енерджи“ ЕООД за ползване и открита складова площ за срок от 5 години или до 31.08.2012 година. За извършените в изпълнение на договора услуги страните са подписвали приемо-предавателни протоколи, като за приетите услуги „Космос Енерджи“ ЕООД е издало в периода 2007-2009г. на „Пристанище Бургас“ ЕАД 12 броя фактури /л.78-89 от делото/ на обща стойност 3 398 344,10 лева без ДДС като съответно е начислило ДДС по тях. Фактурите са отразени в СД по ЗДДС на „Космос Енерджи“ ЕООД и данъкът по тях е начислен.

Съгласно Анекс от 31.08.2007г. /л.71-гръб – л.72 от делото/ „Пристанище Бургас“ ЕАД приема да изгради и въведе в експлоатация върху предоставената от Товародателя „Космос Енерджи“ ЕООД складова площ буферен склад за наливни товари към корабно място 20А, като Товародателят приема да извършва разходи от свое име и за сметка на Пристанището целево за изграждане на предвидените в проекта СМР и монтиране на техническите съоръжения към буферен склад за наливни товари към корабно място 20А.

През 2010г. с акт на Министерски съвет имотът, в който е построен буферният склад, ведно със склада, е предоставен на ДП „Пристанищна инфраструктура“ за управление, за което е съставен приемо-предавателен протокол от 05.11.2010г. между „Пристанище Бургас“ ЕАД и ДП „Пристанищна инфраструктура“ /л.214 – л.220-гръб/. Съставен е Акт за публична държавна собственост № 5434/09.05.2011г., с който имотите са предоставени за управление на ДП „Пристанищна инфраструктура“. С Решение № 93/14.02.2011г. на МС на Република България е открита процедура за предоставяне на концесия за услуга върху „Пристанищен терминал Бургас-Изток-2“, част от пристанище за обществен транспорт с национално значение, като по отношение на буферния склад е посочено, че концесионният договор влиза в сила с прекратяване на договора за пристанищни услуги № 475/02.11.2006г., но не по-късно от 01.09.2012 година. Това, както и промените в Закона за акцизите и данъчните складове, които наложили издаването на лиценз за данъчен склад на „Космос Енерджи“ ЕООД, осуетили възможността „Космос Енерджи“ ЕООД да ползва имота. С приемо-предавателен протокол от 04.09.2012г. /л.213 – л.214-гръб/ „Пристанище Бургас“ ЕАД предало на ДП „Пристанищна инфраструктура“ буферния склад и съответно същият е заведен в активите на ДП „Пристанищна инфраструктура“.

С искова молба вх. № 33367/26.03.2012г. на Софийски градски съд /СГС/ „Космос Енерджи“ ЕООД предявило иск към държавата да му заплати обезщетение в размер на 3 912 550 лева, представляващи стойност на обогатяването й за сметка на обедняването на „Космос Енерджи“ ЕООД, вследствие на извършени от последното подобрения в имот на държавата, а именно – изградения буферен склад.

С Решение № 1253/11.02.2016г. по гр. д. № 4697/2012г. по описа на Софийски градски съд, държавата е осъдена да заплати на „Космос Енерджи“ ЕООД обезщетение в размер на 3 136 993,17 лева, а искът за горницата до 3 912 550 лева е отхвърлен. С Решение № 640/11.03.2020г. по в. т. д. № 1435/2019г. на Софийски апелативен съд /л.130-155 от делото/, потвърдено с Определение № 321 от 28.05.2021г. по т. д. № 2022/2020г. на Върховния касационен съд, е прието, че договорът за изграждане на буферен склад между „Пристанище Бургас“ ЕАД и „Космос Енерджи“ ЕООД е нищожен поради противоречие със закона. Със същото решение съдът уважава в пълен размер претенцията на „Космос Енерджи“ ЕООД за заплащане на обезщетение за неоснователно обогатяване по чл.59 от ЗЗД.

Предвид влязлото в сила на 28.05.2021г. Решение № 640/11.03.2020г. по в. т. д. № 1435/2019г. на Софийски апелативен съд „Космос Енерджи“ ЕООД издава фактура № 467/01.06.2021г. /л.16 от адм. преписка и л.171 от делото/ с получател Министерство на финансите, с данъчна основа в размер на 513 909,66 лева и в размер на 102 781,93 лева. Сумата е изчислена като разлика между присъдената в негова полза сума в размер на 3 912 550 лева и сумата, за която в периода 2007-2009г. са издадени на „Пристанище Бургас“ ЕООД 12 броя фактури на обща стойност 3 398 344,10 лева без ДДС.

С писмо изх. № 26-00-611/24.11.2022г. Министерство на финансите на Република България /л.172-175 от делото/, като получател по фактурата, отказва плащането на начисления ДДС във фактура № 467/01.06.2021г., посочвайки че в нито един момент не е било и не е получател на услуга, извършена от „Космос Енерджи“ ЕООД, поради което липсват фактически и правни основания за издаване на фактурата.

След получения от Министерство на финансите отказ за заплащане на ДДС по така издадената фактура, извършен анализ и получена допълнителна правна консултация, „Космос Енерджи“ ЕООД констатира, че по аргумент от чл.25, ал.2 и ал.7 вр. чл.113, ал.4 от ЗДДС, фактура № 467/01.06.2021г. не е следвало да бъде съставяна и ДДС не е следвало да бъде начислявано, тъй като не е налице нито данъчно събитие, нито авансово плащане към дата 01.06.2021 година. Също така Министерство на финансите не е получател по доставка на стока или услуга. С оглед горното, на основание чл.116, ал.3 вр. ал.4 от ЗДДС е съставен Протокол № 1/27.02.2023г. за анулиране на данъчен документ /л.14 от адм. преписка и л.176 от делото/, който е отразен в СД по ЗДДС за м.02.2023г. в съответствие с чл.58 от Правилника за прилагане на ЗДДС /ППЗДДС/.

В съответствие с предвиденото в чл.116, ал.4, т.4 от ЗДДС изискване „Космос Енерджи“ ЕООД изпратило с писмо изх. № 866/27.02.2023г. /л.177-178 от делото/ издадения протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. за подпис на Министерство на финансите. С писмо изх. № 26-00-611/10.05.2023г. /л.182-183 от делото/ Министерство на финансите отказало да подпише протокола за анулиране, с аргумент, че не е страна по доставката на стока или услуга и че хипотезата не попада в приложното поле на чл.116 от ЗДДС и чл.58, ал.1 от ППЗДДС.

След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства от органите по приходите е прието, че коректно, на основание чл.25, ал.2 и ал.7 вр. чл.113, ал.4 от ЗДДС, от ревизираното лице е издадена фактура № 467/01.06.2021г., като ДДС е следвало да бъде начислен с настъпило данъчно събитие към 01.06.2021 година. Посочено е, че размерът на данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС, става ясен едва през 2021 г., когато с влязло в сила решение на гражданския съд е установен размерът на обогатяването от страна на собственика на имота, поради което именно моментът на приключване на съдебния спор е моментът на настъпване на данъчното събитие и тогава възниква задължение за лицето да начисли дължимия ДДС. Заключено е, че след приключване на съдебните дела с окончателно определение от 28.05.2021г. „Космос Енерджи“ ЕООД с основание издава фактура № 467/01.06.2021г. с начислен ДДС в размер на 102 781,93 лева върху разликата между размера на присъдените му суми в резултат на признатото неоснователно обогатяване на държавата и стойността на текущо фактурираните на „Пристанище Бургас“ ЕАД разходи за подобрения, явяващи се данъчна основа в размер на 513 909,66 лева. Фактурата е включена от дружеството в дневника за продажби за м.07.2021г. като данъкът е внесен на 12.08.2021 година.

От приходните органи не са възприети изложените от „Космос Енерджи“ ЕООД мотиви за издаване на протокол за анулиране № 1/27.02.2023 година. Счетено е, че в случай на неправилно посочен получател в издадената фактура, след нейното анулиране следва да се издаде нова фактура с начислен данък и посочен правилен получател, като такива действия не са предприети от страна на „Космос Енерджи“ ЕООД. Според органите по приходите в случая е налице реално изпълнена услуга по изграждане и оборудване на буферен склад на Пристанище Бургас, на която е установена стойността, като процесният обект е станал собственост на държавата, с което последната се е обогатила.

Посочено е, че дори да се приеме, че фактура № 467/01.06.2021г. е неправилно издадена, на основание чл.85 от ЗДДС и чл.203 от Директива 2006/112 данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи във фактура и/или известие по чл.112 от ЗДДС.

С оглед горното от органите на приходната администрация е счетено, че не са налице основания за прилагане на чл.116, ал.3 вр. ал.4 от ЗДДС и за съставяне на протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. с данъчна основа 513 909,66 лева и ДДС в размер на, отразен в СД по ЗДДС и в дневника за продажби за д.п.м.02.2023 година.

В хода на задължителния административен контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/ възприел изцяло фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и потвърдил издадения РА. Споделен е изводът на ревизиращите, че приключването на съдебния спор е моментът на данъчното събитие и възникването на задължение за начисляване на дължимия ДДС. Решаващият орган по чл.152, ал.2 от ДОПК приел, че сумата в размер на 513 909,74 лева, върху която е начислен ДДС в размер на 102 781,93 лева по анулираната с процесния протокол № 1/27.02.2023г. фактура № 467/01.06.2021г., няма обезщетителен характер. Посочил е, че дължимото от държавата е на основание чл.59 от ЗЗД, но същото по същество не представлява обезщетение, а дължимо възнаграждение във връзка с извършените от „Космос Енерджи“ ЕООД разходи за изграждане на буферен склад на територията на Пристанище Бургас, собственост на държавата. Отделно е констатирано, че при издаването на протокола не са спазени изискванията на чл.116, ал.1, 4 и 5 от ЗДДС, тъй като в него липсва подпис на получател и след анулирането не е издадена нова фактура, поради което издаването му е незаконосъобразно. Заключено е, че за ревизираното дружество възниква задължение да начисли ДДС във връзка с осъществената от него доставка, поради което неправилно и незаконосъобразно е издаден процесният протокол за анулиране. Счетено е, че е налице ощетяване на бюджета, тъй като при изграждането на буферния склад „Космос Енерджи“ ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по издадените му фактури за закупени стоки, материали и услуги, който ДДС следва да бъде начислен и внесен от дружеството, поради обстоятелството, че активът, във връзка с изграждането на който е ползван, няма да бъде използван от дружеството за реализиране на облагаеми доставки и че е собственост на държавата. С оглед изложеното е прието, че законосъобразно с обжалвания РА е отказано възстановяване на ДДС за д.п.м.2023г. в размер на 102 781,93 лева.

При така установеното от фактическа страна съдът достигна до следните правни изводи:

При извършване на задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Оспореният по съдебен ред ревизионен акт е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в съответствие с чл.119, ал.2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 година на ВАС, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 година, и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл.120, ал.1 от ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер и по период. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

При преценка относно съответствието на ревизионния акт с процесуалните и материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

Между страните по делото липсва спор по фактите. Спорът е правен и е свързан с наличието, респ. липсата на основание за издаване на протокол за анулиране № 1/27.02.2023 година. За неговото разрешаване следва да се отговори на въпроса настъпило ли е данъчно събитие към 01.06.2021 г., което да е основание за начисляване на ДДС по анулираната с протокола фактура № 467/01.06.2021 година.

В Решение на СЕО /понастоящем СЕС/ от 19 септември 2000г. по дело С-454/98 /Schmeink & Cofreth AG & Co/ е тълкувана разпоредбата на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законите на държавите-членки относно данъците върху оборота /Шеста директива/, заместена от действащата понастоящем Директива 2006/112. След анализиране на случая по цитираното от запитващата юрисдикция дело С-342/87 G. H СЕО /понастоящем СЕС/ приема, в т.57 от мотивите на посоченото решение, че за разлика от делото Genius (С-342/87) в главните производства рискът от загуба на данъчни приходи е бил навреме отстранен напълно било защото издателят е възвърнал и унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /S./, било защото издателят на фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е била използвана /S./. Въз основа на това, в т.1 от решението Съдът отговаря на поставения въпрос, че когато издателят на фактурата навреме и напълно е отстранил риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да зависи от условието издателят на въпросната фактура да е действал добросъвестно.

Установените по настоящото дело факти са идентични с тези по главните производства, във връзка с които е отправено преюдициалното запитване, по което е образувано дело С-454/98, а именно: получателят по фактурите не е ползвал данъчен кредит и инициативата за премахване на риска от загуба на данъчни приходи е била на лицето, искащо възстановяването на неправилно начисления ДДС. Точно такъв е и разглежданият случай. Между страните по делото е безспорно, че начисленият във фактура № 467/01.06.2021г. ДДС е заплатен от „Космос Енерджи“ ЕООД, както и че посоченият в нея получател – Министерство на финансите, не е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по нея, като дори е отказал да я подпише. В последствие е издаден процесният протокол № 1/27.02.2023г., с който фактура № 467/01.06.2021г. е анулирана поради липса на данъчно събитие. Това е извършено съгласно процедурата по чл.116 от ЗДДС, определена от българския законодател съобразно разпореденото в т.2 от диспозитива на Решение на СЕО /понастоящем СЕС/ от 19 септември 2000г. по дело С-454/98, съгласно която държавите-членки сами трябва да определят процедурата, по която може да се коригира неправомерно фактурираният данък върху добавената стойност, при положение че тази корекция не зависи от правото на преценка по усмотрение на данъчната администрация.

Съгласно чл.116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават, като погрешно съставените или поправените документи се анулират и се издават нови. В чл.116, ал.2 и ал.3 от ЗДДС са предвидени следните хипотези, при наличието на които даден документ се счита за погрешно съставен: погрешно съставени документи са и издадените фактури и известията към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен; погрешно съставени документи са и фактурите и известията към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Видно от цитираните разпоредби неизпълнението на задължението за плащане от получател по доставка, не представлява само по себе си основание за анулирането на данъчни документи, когато същите са издадени във връзка с възникнало данъчно събитие. Това означава, че ако издадените фактури за извършени доставки на стоки или услуги от дружеството отговарят на изискванията на ЗДДС и ППЗДДС, то липсата на плащане по тях не е основание за анулирането им. Следователно анулирането е допустимо само при липса на данъчно събитие, т.е. при липса на извършена доставка на стоки/услуги.

Трябва да се посочи също така, че в ЗДДС няма изричен текст, регламентиращ срок, в който следва да бъде извършено анулиране на погрешно съставени документи. Наред с това, необходимо е да се отбележи, че протоколът за анулиране на фактура или известие е първичен счетоводен документ, с който доставчик /продавач/ анулира погрешно съставена фактура, която вече е била отразена в дневниците за продажби на доставчика /продавача/, респ. в дневниците за покупки на получателя (купувача/клиента). Редът за анулирането на отразени в отчетните регистри на доставчика и получателя погрешно съставени или поправени фактури е регламентираният в чл.116 от ЗДДС.

По делото категорично са установени, както липсата на облагаема доставка по фактура № 467/01.06.2021г., така и надлежно предприети от жалбоподателя действия по нейното анулиране, на основание чл.116, ал.3 вр. ал.4 от ЗДДС. Фактурата е издадена след влизане в сила на 28.05.2021г. на Решение № 640/11.03.2020г. по в. т. д. № 1435/2019г. на Софийски апелативен съд, с което е уважен искът на „Космос Енерджи“ ЕООД срещу държавата за заплащане на обезщетение за неоснователно обогатяване по чл.59 от ЗЗД в размер на 3 912 550 лева. Данъчната основа по фактура № 467/01.06.2021г. представлява разликата между присъдената в полза на дружеството сума в размер на 3 912 550 лева и сумата, за която в периода 2007-2009г. са издадени на „Пристанище Бургас“ ЕООД 12 броя фактури на обща стойност 3 398 344,10 лева без ДДС. Доколкото с решението на гражданския съд договорът за изграждане на буферен склад между „Пристанище Бургас“ ЕАД и „Космос Енерджи“ ЕООД е приет за нищожен, не е налице основание за издаване на фактура № 467/01.06.2021 година. Нищожният договор страда от най-тежките пороци и не поражда правните последици, които страните по него целят. Изпълнение на нищожен договор не е дължимо, а престираното по него се явява получено без правно основание. След като нищожната сделка не поражда правни последици, то същата не може да бъде годна правна основа за сключване на други договори и за издаване на документи.

Предвид гореизложеното неправилно от органите на приходната администрация е прието, че дължимото от държавата на „Космос Енерджи“ ЕООД в размер на данъчната основа по фактура № 467/01.06.2021г. не представлява обезщетение, а дължимо възнаграждение във връзка с извършените от дружеството разходи за изграждане на буферен склад на територията на Пристанище Бургас, собственост на държавата. Тъй като договорът, въз основа на който е изграден буферният склад, е нищожен, държавата се е обогатила неоснователно и заплатеното от нея на жалбоподателя е на основание влязлото в сила решение на гражданския съд, т.е. на основание чл.59 от ЗЗД, а не въз основа на сключения договор. В този смисъл не може да се приеме тезата на данъчните органи, че присъденото обезщетение замества дължимото възнаграждение за положен труд и представлява възнаграждение по доставката. Такава не е налице именно поради констатираната със съдебното решение нищожност на договора. Съдебната практика, на която се позовава ответният административен орган в потвърждаващото РА решение, е неотносима поради липса на идентичност на фактите по настоящия случай и тези по случая, предмет на цитираното решение на ВАС. За разлика от разглеждания казус, в посоченото от Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП Решение № 37/03.01.2020 г. по адм. дело № 7464/2019 г. на ВАС се касае не за недължимо престиране по нищожен договор, а за допълнително извършени СМР, представляващи водене на чужда работа без пълномощие в хипотезата на чл.61, ал.2 от ЗЗД, т.е. за изградено в повече над уговореното между страните по валидно сключен договор. Последният поражда правни последици и би могъл да бъде правна основа за издаване на счетоводни документи, респ. за начисляване на ДДС във връзка с извършена облагаема доставка.

Налага се извод за липса на осъществена облагаема доставка по процесната фактура, което обстоятелството е потвърдено в изпратеното до жалбоподателя писмо изх. № 26-00-611/24.11.2022г. на Министерство на финансите. Присъдената от гражданския съд сума представлява обезщетение за неоснователно обогатяване и не подлежи на облагане с ДДС по ЗДДС. Липсата на основания за начисляване на ДДС по неправилно издадената фактура № 467/01.06.2021г. е поради липса на данъчно събитие по чл.25 от ЗДДС. Мотивите в постановеното от ответника решение в обратен смисъл, съгласно които приключването на съдебния спор по гражданското дело е определено като данъчно събитие, а изплатеното обезщетение за неоснователно обогатяване – като облагаемо възнаграждение, противоречат както на приложимия материален закон, така и на категоричното становище на министъра на финансите.

Не могат да бъдат споделени и изложените от органите по приходите аргументи за дължимост на ДДС по анулираната с процесния протокол фактура, извлечени от разпоредбата на чл.85 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл.112. Разпоредбата транспонира чл.203 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112), която гласи, че ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура. Според Решение на СЕО /понастоящем СЕС/ от 19 септември 2000г. по дело С-454/98 /Schmeink & Cofreth AG & Co/, когато издателят на фактурата навреме и напълно е отстранил риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква неправомерно фактурираният данък да може да бъде коригиран, без тази корекция да зависи от условието издателят на въпросната фактура да е действал добросъвестно.

Гореизложените факти и посоченото в решението на СЕО /понастоящем СЕС/ тълкуване опровергава тезата на решаващия орган, че при неправилно издадена фактура, начисленият в нея ДДС е безусловно дължим. За преодоляване на тази безусловна дължимост при неправилно издадена фактура, СЕС е разработил два подхода, които държавите членки трябва да вземат предвид. Така, от една страна, за да осигурят неутралността на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможност да се коригира всеки неоснователно фактуриран данък, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Освен това принципът на неутралност на ДДС изисква неоснователно фактурираният ДДС да може да се коригира, когато издателят на фактурата своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи, без държавите членки да могат да поставят това коригиране в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация.

В процесния случай се установява, че жалбоподателят е извършил корекция, като е анулирал фактурата, при липсващ риск от загуби за фиска и при явна добросъвестност от негова страна. В случая е налице хипотезата на чл.116, ал.3 от ЗДДС, по който ред е процедирало ревизираното дружество. С оглед на изложеното следва да се направи извод, че доколкото е била анулирана фактурата, по която е начислен ДДС, поради безспорна липса на облагаема доставка или авансово плащане, трябва да се приеме, че ДДС не следва да се дължи. Трайно установена е съдебната практика на ВАС и на СЕС, че дължимостта на данъка се свързва всякога с реално осъществена облагаема доставка, а не произтича от посочването му в данъчния документ, което принципно положение не се променя от нормата на чл.203 от Директива (ЕС) № 2006/112 /Решение № 71 от 05.01.2023г. по адм. дело № 3063/2022г. на ВАС/.

В настоящия случай не съществува риск от данъчни загуби, а възстановяването на неправомерно начисления данък не би довело и до неоснователно обогатяване на жалбоподателя, тъй като Министерство на финансите не е платило ДДС по неправилно издадената фактура, а сумата, посочена като данъчна основа, е платена като част от присъденото на жалбоподателя обезщетение (в този смисъл Решение на СЕС по дело С-566/07, Stadeco BV, т.28). Макар и да не е изискуема предпоставка за възможността за коригиране на неправилно фактуриран ДДС, безспорно в настоящия случай е налице и добросъвестност от страна на ревизираното дружество, манифестирана още при неправилното издаване на процесната фактура № 467/01.06.2021г., а и впоследствие – при цялостното му процесуално поведение в хода на ревизионното производство.

Неоснователно от данъчните органи се твърди, че след анулирането на фактурата задължително следва да се издаде нова фактура. Действително такова изискване е поставено в чл.116, ал.1, изречение второ от ЗДДС, съгласно който погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Тази хипотеза обаче касае единствено случаите на допусната грешка в данъчния документ /например техническа грешка при посочване на имената или другите данни на издателя или на получателя, на размера на данъчната основа или дължимия данък и др. подобни/ при правомерно начислен и дължим ДДС, т.е. при осъществена доставка на стоки/услуги и наличие на данъчно събитие. Не може да се приеме, че изискването за издаване на нова фактура е приложимо и в случаите на чл.116, ал.3 от ЗДДС, съгласно който за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Липсата на основание за начисляване на ДДС /например поради ненастъпило данъчно събитие, както е в настоящия случай/ обуславя липса на необходимост от издаване на данъчен документ. Именно това налага анулирането на погрешно съставената фактура, като предвид липсата на облагаема доставка и на данъчно събитие не следва да се издава нова фактура.

Не обосновава незаконосъобразност на издадения протокол за анулиране и липсата на подпис на получател. В чл.116, ал.4, т.1-4 от ЗДДС са изброени реквизитите, които следва да съдържа протоколът за анулиране, един от които е подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните /т.4/. Не е спорно по делото, че протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. е подписан от доставчика „Космос Енерджи“ ЕООД, но не и от получателя Министерство на финансите, който в писмо изх. № 26-00-611/10.05.2023г. изрично е заявил отказа си да подпише протокола за анулиране. Константна и безпротиворечива е практиката на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112 относно принципа на неутралност на ДДС във връзка с приспадане на този данък по получени облагаеми доставки на стоки и/или услуги, че същото е допустимо при изпълнение на изискванията по същество, дори данъчно задълженото лице да е пропуснало да изпълни някои формални изисквания. В този смисъл са решенията на СЕС по дело С-284/11 и дело С-332/15. Това принципно разрешение за даване на предимство на съдържането пред формата следва да намери приложение и в случаи като настоящия, които касаят хипотеза на възстановяване на неправомерно начислен ДДС във фактура, която впоследствие е анулирана с протокол по реда на чл.116 от ЗДДС, вр. чл.58, ал.1 от ППЗДДС. След като е налице основание за анулиране на фактурата /в случая не е налице облагаема доставка и не е настъпило данъчно събитие/, което е посочено в протокола, липсата на подпис на получателя не го опорочава.

Освен констатираните противоречия с материалноправните разпоредби при издаване на РА, основателно е възражението в жалбата за допуснати от органите на приходната администрация съществени процесуални нарушения на основни правни принципи, прокламирани в юриспруденцията на СЕС, засягащи правото на защита на ревизираното лице и водещи до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт. В съответствие с принципа на защита на оправданите правни очаквания с ревизионния акт би следвало ясно да се потвърди изразеното от Министъра на финансите становище относно неправилността на издадената от „Космос Енерджи“ ЕООД фактура № 467/01.06.2021г., което е сведено до знанието на органите на фиска. Именно погрешното издаване на фактурата и начисляването на ДДС, който не е следвало да бъде начислен, е послужило като основание за нейното анулиране с процесния протокол. В Решение по дело С-183/14, Salomie и Oltean, т.44 и т.45, СЕС посочва, че „що се отнася до принципа на защита на оправданите правни очаквания, право да се позове на посочения принцип, има всеки правен субект, у когото административен орган е събудил основателни надежди с конкретни уверения, които му е дал ... Във връзка с това следва да се провери дали актовете на административен орган са събудили в съзнанието на предпазлив и съобразителен икономически оператор основателно доверие, и ако това е така, да се установи дали това доверие е оправдано“. Принципът на правна сигурност изисква последиците на съответния акт да са предвидими. С влязло в сила Решение № 1688/29.11.2023 г. по адм. дело № 1797/2023 г. на Административен съд – Варна е отменен РА № Р-03000322004735-091-001/05.05.2023г., в частта относно определените на „Космос Енерджи“ ЕООД задължения за лихва в размер на 828,03 лева за периода 15.07.2021г. – 12.08.2021г. във връзка с начислен ДДС по фактура № 467/01.06.2021г. в размер на 102 781,93 лева, за който е прието, че е неправилно и незаконосъобразно установен за внасяне. Процесното ревизионно производство е спряно със Заповед № Р-03000323002052-023-002/17.10.2023г. до окончателното решаване на спора по адм. дело № 1797/2023г. по описа на Административен съд – Варна, след което е възобновено и е издаден оспореният в настоящото съдебно производство ревизионен акт. При това положение непредвидими се явяват изводите на органите по приходите в процесното ревизионно производство, които противоречат на приетото в посоченото съдебно решение, както и на установените по делото факти и на приложимите материалноправни норми.

Обстоятелствата, свързани със спорната фактура – отказът за приемането и плащането на ДДС от Министерство на финансите и влязлото в сила решение на Административен съд – Варна по адм. дело № 1797/2023г. са били известни на органите по приходите преди издаване на ревизионния акт. Игнорирането на въпросните релевантни обстоятелства съставлява явно нарушение на принципите на служебно начало и на добра администрация. Съгласно т.44 от решение на СЕС по дело С-446/18 Agrobet CZ s.r.о., принципът изисква административен орган като разглежданата по главното производство данъчна администрация, в рамките на задълженията си за проверка, да разгледа внимателно и безпристрастно всички релевантни аспекти, за да се увери, че при приемането на решението си разполага с възможно най-пълната и надеждна информация за тази цел. Впрочем това задължение за полагане на дължимата грижа, което има за насрещно право правото, предоставено на всяко лице, засягащите го въпроси да бъдат разглеждани от административните органи безпристрастно, справедливо и в разумен срок, изисква по същество те да разгледат внимателно и безпристрастно всички относими към дадения случай данни, включително и най-вече тези относно твърденията, изложени от данъчнозадължено лице...“

Предвид липсата на данъчно събитие и на реално извършена доставка на СМР по фактура № 467/01.06.2021г. и с оглед спазването на националния режим на корекция на погрешно посочен данък, предвиден в чл.116 от ЗДДС, отказът на приходните органи да признаят на „Космос Енерджи“ ЕООД право на възстановяване на недължимо внесен ДДС в размер на 102 781,93 лева съгласно протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. на фактура № 467/01.06.2021г. с получател Министерство на финансите е незаконосъобразен, поради което издаденият ревизионен акт следва да се отмени.

При този изход на правния спор претенцията на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна. С оглед направеното своевременно искане от жалбоподателя и на основание чл.161, ал.1, изречение първо от ДОПК, на същия следва да се присъдят сторените по делото разноски, съобразно списък по чл.80 от ГПК, за чието извършване са представени доказателства, общо в размер на 5 810 лева, представляващи заплатена държавна такса за образуване на делото в размер на 50 лева /л.9/ и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 5 760 лева /л.188/.

Воден от горното, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000323002052-091-001/19.12.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 11/12.03.2025г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която на „Космос Енерджи“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Петко Каравелов“ № 6, представлявано от управителя Б. Ц. П., за д.п.м.02.2023г. е отказано право на възстановяване на недължимо внесен ДДС в размер на 102 781,93 лева съгласно протокол за анулиране № 1/27.02.2023г. на фактура № 467/01.06.2021г. с получател Министерство на финансите.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати на „Космос Енерджи“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. „Петко Каравелов“ № 6, представлявано от управителя Б. Ц. П., сумата от 5 810 /пет хиляди осемстотин и десет/ лева, представляваща разноски по делото.

Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14-дневен срок от получаване на съобщението от страните.