Р Е Ш Е Н И Е
№ ………/14.12.2022
г., град Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно заседание на четиринадесети ноември две хиляди
двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ : СИЛВИЯ САНДЕВА
При участието на секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа
докладваното от председателя адм.д. № 463/2021 г. по описа на АдмС - Добрич и
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156, ал. 1 и сл. от
ДОПК.
Образувано
е по подадена чрез пълномощник жалба от „П.С.“ АД, ЕИК ХХХХХХХХ, със седалище и
адрес на управление : гр.Добрич, ХХХХХХХХ, представлявано от В.В.З., срещу
ревизионен акт № Р-03000819008560-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 16/24.08.2021 г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която са
установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 62 109, 37
лева, от които главница в размер на 39 998, 01 лева и лихви за просрочие в
размер на 22 111, 36 лева. Жалбоподателят изразява несъгласие с
фактическите и правните изводи в ревизионния акт и ревизионния доклад. Оспорва
като незаконосъобразно извършеното на основание чл. 175 от ДОПК начисляване на
лихви за просрочие върху стойността на начисления от дружеството ДДС по 10 бр.
фактури за СМР. Счита за неверни констатациите на органите по приходите, че
дружеството не е спазило регламентираните в ЗДДС срокове за издаване на фактури
и начисляване на ДДС върху стойността на изпълнени от него СМР. Твърди, че
датата на приемане на изпълнените СМР е документирана и доказана с двустранно
подписаните от строителя и възложителите протоколи обр. 19 и сертификати.
Изразява становище, че датата на данъчното събитие е датата, на която
възложителят е приел отчетеното изпълнение съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а не
датата на фактическото приключване на строителните работи. Жалбоподателят
оспорва и извода на органите по приходите за нереалност на доставките по 36 бр.
фактури, издадени от „Строй Груп БГ- 81“ ЕООД. Счита, че представените от
доставчика доказателства са достатъчни, за да се направи извод, че
фактурираните услуги са реално извършени, поради което неправилно и
незаконосъобразно ревизиращите органи са отказали право на данъчен кредит по
тези фактури. Оспорва становището в ревизионния акт за липса на доказана
материална, техническа и кадрова обезпеченост на „Строй Груп БГ-81“ ЕООД. Излага
доводи, че като получател на доставка няма задължението да доказва действия
и/или бездействия на своя доставчик, нито може да носи отговорност за чужди
действия. Сочи, че законът не е регламентирал материално – техническата
обезпеченост на доставчика като предпоставка за възникване на правото на
приспадане на данъчен кредит на получателя. Поради това отказът да се признае
това право с аргумента за липса на обезпеченост на доставчика да изпълни
услугите е незаконосъобразен и противоречи на практиката на ВАС и СЕС. Счита за
неотносимо обстоятелството, че при представянето на документите за участие в
процедурите по ЗОП е декларирал, че няма да използва подизпълнители. Сочи, че дори
да е допуснато нарушение на договорите за обществени поръчки, това има правни
последици само в отношенията между възложителя и изпълнителя и по никакъв начин
не отрича фактическото изпълнение на услугите. Счита за невярна констатацията в
решението на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна, че дружеството не е извършвало
дейности по реконструкция и рехабилитация на уличната мрежа, тротоари и
благоустройване по ул. „Максим Горки“ и ул. „Стоян Михайловски“ в град Добрич.
Твърди, че е изпълнил тези дейности по договор с възложител „Б.М.“ ЕООД,
изпълнението на СМР по който е осъществено и отчетено в последващи данъчни
периоди, които не са били предмет на ревизията. Сочи, че неправилно липсата на
реални доставки на услуги е обоснована с аргумента, че „П.С.“ АД е имало
необходимата материално-техническа и кадрова обезпеченост да извърши монтаж на
бордюри и направа на тротоари. Твърди, че в обжалвания ревизионен акт няма
констатация за симулация на сделка. Няма проведено доказване дали извършителят
на работата е друго лице, различно от „Строй Груп БГ - 81“ ЕООД, или че
извършител на работата е „П.С.“ АД, поради което е недопустимо да се отказва
данъчен кредит с произволното предположение, че самият получател на услугите е
могъл да ги изпълни. Счита за невярна и недоказана констатацията в ревизионния
доклад, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките по
процесните фактури са част от данъчна измама, извършена от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД или
друг стопански субект нагоре по веригата от доставчици. Сочи, че право на данъчен
кредит може да се откаже само ако има доказани факти за упражняване на правото
с измамна цел или с цел злоупотреба, каквито в случая не са налице. Оспорва
като незаконосъобразен отказа на органите по приходите за признаване на право
на данъчен кредит по две от процесните фактури поради това, че към датата на
издаването им изпълнителят не е бил регистрирано по ЗДДС лице. Твърди, че не е
доказана констатацията, че „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД е дерегистрирано по инициатива на
органа по приходите, считано от 26.06.2019 г., тъй като липсват доказателства
за това на коя дата му е връчен актът за дерегистрация по ЗДДС. Сочи, че
съгласно чл. 110, ал. 2, във вр. ал. 1, т. 3 от ЗДДС датата на дерегистрация е
датата на връчване на акта за дерегистрация. В случая датата на връчване не е
посочена, поради което не е доказано, че доставчикът е издал неправомерно двете
фактури. Твърди също, че липсата на регистрация на доставчика по ЗДДС не е
предвидена в закона като основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя.
По тези съображения иска отмяна на ревизионния акт в оспорената му част, както
и присъждане на направените по делото разноски.
Ответникът – директорът на Дирекция “ОДОП“
– Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, изразява становище за
неоснователност на жалбата по съображения, изложени в потвърдителното решение
по чл. 155, ал. 1 от ДОПК. Счита, че в хода на съдебното дирене не са събрани
доказателства, оборващи констатациите на органите по приходите. Иска отхвърляне
на жалбата и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение независимо от изхода на спора на основание чл. 161,
ал. 3 ДОПК, тъй като в хода на съдебното дирене са представени значителен брой
доказателства, които не са приложени в хода на ревизионното производство.
Добричкият административен съд, като взе
предвид становищата на страните и след преценка на събраните по делото писмени
доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално
допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения :
От данните
по делото е видно, че въз основа на заповед
за възлагане на ревизия №Р-03000819008560-020- 001/27.12.2019 г. и последващите
я заповеди за изменение е извършена ревизия на „П.С.“ АД по ЗКПО за периодите
2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. и по ЗДДС за
данъчни периоди м.01.2015 г. - м.02.2016 г., м.04.2016 г. - м.05.2017 г., м.07.2017
г., м.09.2017 г.,
м.12.2017 г. - м.08.2018 г. и м.12.2018 г. - м.10.2019 г.
За резултатите от ревизията е съставен ревизионен
доклад № Р-03000819008560-092-001/21.10.2020 г., връчен
на ревизираното лице на 26.10.2020 г.
В
законоустановения срок по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е подадено възражение
срещу РД с вх. № ЕП-3955-2/10.12.2020 г.
На 29.12.2020 г. е издаден РА №Р-
03000819008560-091-001/29.12.2020 г., с който на
ревизираното лице са установени задължения по ЗКПО и ЗДДС в общ размер на 83739,40 лева.
Ревизионният
акт е обжалван пред директора на Дирекция
„ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, който със заповед № 16/04.03.2021 г. е спрял
производството по жалбата до окончателното приключване на производството по
адм. дело № 213/2020 г. по описа на Административен съд – Добрич. Със заповед №
16-1/03.08.2021 г. по-горестоящият административен орган е възобновил
производството на основание чл. 35 от ДОПК. С решение № 16/24.08.2021 г.
директорът на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП е изменил ревизионния
акт, като го е потвърдил в частта относно установените лихви за начислен след
регламентирания срок ДДС по ЗДДС за извършени доставки на СМР по 10
бр. фактури, издадени от „П.С.“ АД, както и относно установените
допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС в резултат на непризнато право на
данъчен кредит по 36 бр. фактури, издадени от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД. Решението е
издадено по заместване от началник на отдел „Обжалване“ при дирекция „ОДОП“ –
Варна съгласно приложените по делото заверени копия на заповед за
оправомощаване № ЗЦУ-ОПР-18/02.06.2021 г. на изпълнителния директор на НАП
(л.45) и заповеди по чл. 57, ал. 3 от ЗДСл на
изпълнителния директор на НАП (л.44 и л.804).
Решението е връчено по електронен път на 02.09.2021 г., като на 16.09.2021
г. ревизираното дружество е подало жалба срещу неотменената част от РА.
При извършване на задължителната
проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган
и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден в срока
по чл. 119, ал. 3 от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР, РД и РА са
подписани от издалите ги органи по приходите с квалифицирани електронни
подписи, което се удостоверява от представените по делото доказателства относно
доставчиците на съответните услуги.
РА обаче е издаден при допуснати
съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон.
По отношение на допълнително установените задължения за лихва.
В хода на ревизията е установено,
че основният предмет на дейност на ревизираното дружество е П.С., строителство на сгради, ремонтни дейности, продажба на гориво и
готова продукция –бетон, услуги със специализирана техника в т.ч. зимно
поддържане на пътища. За извършването на дейността си дружеството разполага с
производствени бази: една кариера в с.Крупен, общ.Каварна, една бензиностанция
в гр.Добрич, кв.“Рилци“, три асфалтови бази в с.Врачанци, общ.Добрич, в гр.Каварна, ул.“Нефтяник“
и в гр.Тервел, ул.“Цар Иван Асен II“, както и със складова база на гара „Север“
в гр.Добрич, бул.“25-ти септември“. През ревизирания период „П.С.“ АД е издало 10 броя фактури за изпълнени СМР с получатели
община Генерал Тошево и община Тервел, както и за изпълнени ремонтни работи с
получатели „Х“ АД и „“ ЕООД, подробно описани на стр. 28-30 от ревизионния
доклад. След съпоставка на фактурите с приложените към тях протоколи за установяване
и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи и сертификати за
действително изпълнените и приети ремонтни работи е установено, че протоколите
и сертификатите са съставени в по-късни данъчни периоди, но в тях е записано,
че СМР услугите са завършени към по-ранна дата. Установено е, че датите на
издаване на фактурите и съответно начисляването на данъка също е в последващи
периоди.
В РА е прието,
че данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е настъпило на датите,
на които е посочено в протоколите и сертификатите, че са завършени услугите,
и съгласно ал. 6, т. 1 на същия член данъкът
става изискуем и възниква задължение за „П.С.“ АД
да го начисли. Съгласно нормата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС дружеството е следвало
да издаде фактури, които да посочи в дневника за продажби за съответния данъчен
период и да включи размера на начисления в тях данък при определяне на
резултата за съответния период в справката-декларация
по чл. 125 от ЗДДС. Счетено е, че фактурите за завършените СМР са издадени извън регламентирания в чл. 113, ал. 4 от ЗДДС
5-дневен срок,
поради което е приложима разпоредбата на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС. Съобразно това и на основание чл. 175 от ДОПК са начислени лихви за
забава в общ размер на 14 525, 64 лева върху стойността на неначисления
данък по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС в съответните данъчни периоди.
В потвърдителното
си решение директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна е изложил мотиви, че съгласно
сключения между община Генерал Тошево и „П.С.“ АД договор за строителство договореният
срок за изпълнение на строително-монтажните работи е 30.08.2015 г., което
потвърждава, че услугите по представените протоколи са завършени на 28.08.2015
г., а не на 24.11.2015 г., когато са подписани протоколите за приемане и
предаване.
В РД
и РА, както и в решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК не е посочено фактурите с
получател община Тервел, „Х“ АД и „И.“ ЕООД в изпълнение на кои договори са
издадени. Тези договори не са изисквани по време на ревизията,
поради което в
хода на съдебното производство са събрани като писмени доказателства по делото.
По искане на жалбоподателя е изслушана съдебносчетоводна експертиза, която
съдът кредитира като обективно и компетентно изготвена освен в частта по точка
2, в която част експертизата има характер на разсъждения по правни въпроси. След
извършена проверка на счетоводните записвания на ревизираното дружество за
направените разходи по издадените 10 броя фактури вещото лице е дало заключение,
че подписаните протоколи и сертификати за изпълнение на СМР удостоверяват
приемането на извършени строителни услуги – СМР и/или услуги към дата,
предшестваща съставянето им, и уточняват точната сума за плащане за всяка една
доставка.
При така установената фактическа обстановка съдът приема от правна страна,
че РА е неправилен и незаконосъобразен в оспорената му част като издаден в
нарушение на процесуалните правила и материалния закон.
Спорът между страните относно допълнително установените задължения за лихва
е по отношение на датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25
от ЗДДС.
Органите по приходите са приели, че ревизираното
дружество е начислило дължимия ДДС в нарушение на чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1
от ЗДДС, тъй като процесните фактури са издадени след регламентирания в чл. 113,
ал. 4 от ЗДДС срок, не на датата на извършване на строителните работи, а на
датата, на която е прието от представители на изпълнителя и възложителя, че
договорът между тях е изпълнен чрез подписване на протокол за приемане на СМР.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС определя, че фактурата се издава
задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие
за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата
на получаване на плащането. Според чл. 25, ал. 2 от ЗДДС
данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е
прехвърлена или услугата е извършена.
За да се установи кога процесните услуги са извършени, следва да се прецени
какви е била действителната воля на страните по договорите, въз основа на които
са издадени фактурите, в съответствие с правилата на чл. 20 от ЗЗД.
Видно от клаузите на договори за строителство от 13.07.2015 г., сключени
между община Генерал Тошево и „П.С.“ АД (приложени към ревизионната преписка),
в изпълнение на които са издадени фактури с №№ 12090/18.11.2015 г.,
12091/18.11.2015 г., 12181/24.11.2015 г. и 12182/24.11.2015 г., страните са
приели, че плащането ще се извършва след оформянето на протокол образец 19 – в рамките
на 30 дни след завършване на обекта и предоставянето на сертификати за качество
на вложените материали и изделия. Съгласно чл. 2, ал. 2 от договорите за
завършени и подлежащи на разплащане ще се считат само тези видове работи, които
са приети от инвеститорския контрол и са отразени в съответния протокол в
рамките на средствата, определени в бюджет 2015 г. на община Генерал Тошево. В
чл. 22, ал. 2 от същите договори е уговорено, че приемането на извършената
работа по договорите се удостоверява с подписване на протокол/акт образец 19
или на друг документ.
В чл. 2.2. от договор за строителство № 52/17.04.2018 г. (л. 315 – л. 321),
сключен между община Тервел като възложител и ревизираното дружество като
изпълнител, въз основа на който е издадена фактура № 16122/23.05.2019 г.,
страните са договорили, че срокът за изпълнение на СМР приключва със
съставянето на протокол образец 15 за приемане на строежа и въвеждане на обекта
в експлоатация. Съгласно чл. 5 от същия договор плащането се извършва на части,
като междинните плащания се извършват на база реално изпълнени и приети без
забележки СМР, установени с констативен приемо – предавателен протокол за
установяване на действително извършени работи, подписан от представители на
страните по договора. Извършените в пълен обем на строежа СМР се приемат с
подписването на протокол образец 15, а окончателното плащане се извършва в срок
до 14 дни след подписването на протокола. Размерът на окончателното плащане се
изчислява като разлика от стойността на действително извършените и актувани СМР
и междинно разплатените суми.
В чл. 22, ал. 2 от договор за строителство № 155/01.03.2018 г. (л. 302 – л.
307), сключен между община Тервел като възложител и ревизираното дружество като
изпълнител, въз основа на който е издадена фактура № 16225/24.07.2019г.,
страните са уговорили, че за изпълнените СМР изпълнителят изготвя и подписва
протоколи за приемане на действително извършените СМР, които се приемат с
подписването им от консултанта, упражняващ строителен надзор на обекта, и от
възложителя. Възложителят има право да откаже да приеме строителния обект или
отделни работи по него, ако открие съществени недостатъци. Подобна клауза се
съдържа и в раздела за правата и задълженията на възложителя, където в чл. 9,
ал. 7 и ал. 8 е посочено, че възложителят има право да откаже плащане на суми
по договора в случай на установяване на отклонения от качеството на извършените
СМР в резултат от действия или бездействия на изпълнителя, както и да иска
отстраняване на недостатъци в работата на изпълнителя за негова сметка в срок
до 7 календарни дни след приемането на строителните работи.
Съгласно чл. 11 от договор за доставка на строителни материали, доставка на
оборудване, автотранспорт и услуги със строителна механизация от 27.10.2017 г.
и анекс към него от 30.03.2018 г. (л. 812 - л. 815), сключени между „Х“ АД в
качеството му на възложител и „П.С.“ АД в качеството му на изпълнител, въз
основа на които са издадени фактури с №№ 14665/17.05.2018 г. и 15958/14.05.2019
г. за изпълнени СМР за обект : „зимно поддържане на републиканската пътна
мрежа“, за време на завършване на обекта се счита датата на подписване на
акт/приемо – предавателен протокол за приемане на видовете работи. В чл. 13 е
договорено, че всички плащания се извършват на основание следните документи –
отчет от изпълнителя за извършените работи, сертификати за качество на
материалите и данъчна фактура, издадена от изпълнителя на основание подписания
протокол акт образец 19. Съгласно чл. 14 от договора количествата и видовете
работи се доказват на място. Обемът се удостоверява чрез подписване на
двустранен протокол между изпълнителя и възложителя. За завършени и подлежащи
на разплащане се считат само тези видове работи, които са приети и са отразени
в съответния протокол. В чл. 15 е посочено, че изпълнителят издава данъчна
фактура след преглед и одобрение на отчета и документите на базата на
протокола. В същия смисъл е и чл. 28 от договора, съгласно който установените
количества се извършват и се предават на възложителя въз основа на приемателен
протокол след завършването им.
Идентични разпоредби се съдържат и в договор за доставка на строителни
материали, доставка на оборудване, автотранспорт и услуги със строителна механизация
№ ИИ/У/043 от 27.10.2017 г. (л. 819 - л. 823), сключен между „И.“ ЕООД, от една
страна като възложител, и „П.С.“ АД, от друга страна като изпълнител, въз
основа на които са издадени фактури №№ 15772/20.12.2018 г. и 15959/14.05.2019
г. за изпълнени СМР за обект : „текущо поддържане и аварийно възстановителни
дейности на републиканската пътна мрежа на територията на ОПУ – Добрич“ – чл.
11, чл. 13, чл. 15, чл. 16 и чл. 30. От съдържанието на тези клаузи е видно, че
страните са се съгласили, че завършването на обекта приключва с подписването на
приемо-предавателен протокол за приемане на видовете работи.
В случая предмет на процесните фактури са извършени строително - монтажни
работи, т.е. издадени са за осъществени услуги, съставляващи облагаеми доставки
по смисъла на чл. 9 и чл. 12 от ЗДДС. За да се приеме, че е възникнало данъчно
събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, следва услугата да е извършена в
обема и по начина, по който е уговорена между страните по договора.
От уговорките между страните е видно, че по всички договори страните са се
споразумели СМР услугите да се считат за извършени в момента на приемането им,
който се удостоверява с двустранно подписани протоколи или актове, а не в
момента, когато изпълнителят фактически е приключил с изпълнението на
договорената работа. При тълкуване на цялостното съдържание на договорите се налага
изводът, че договарящите страни са направили ясно разграничение между момента
на завършване на договорените СМР, който е свързан основно със спазването на
срока на договора, и момента на приемане на извършените СМР, който е свързан с
възникване на задължението на възложителя да извърши окончателното плащане,
т.е. с постигането на съгласие между страните по договора, че възложената
услуга е извършена в уговорения обем и качество.
От клаузите на договорите се установява, че моментът на подписването на
двустранните протоколи за приемане на извършените СМР е най-ранната дата, на
която изпълнителят може да издаде фактура, т.е. да начисли ДДС, и затова
данъчното събитие в случая е възникнало на датата на приемане на СМР чрез подписване
на двустранните протоколи, а не на датата, на която СМР са били практически изпълнени. Тези уговорки между страните не противоречат на повелителните норми на
закона и на добрите нрави по смисъла на чл. 9 от ЗЗД. Те са логични, следват от
спецификата на сключените договори за услуги и обичаите в практиката, като
съответстват напълно на естеството на услугите, предмет на възникналите
облигационни връзки между страните. Целта на сключените договори е извършената
услуга, т.е. извършените СМР да съответстват по вид, количество и качество на
уговореното между страните. Това съответствие се установява само чрез преглед
от възложителя на извършената работа и приемането й, удостоверено в съставен
двустранно подписан протокол или друг нарочен акт за това – така, както страните
са уговорили приемането на извършената услуга с процесните договори. Затова
датата на извършване на услугата по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е датата
на нейното приемане от възложителя.
Неоснователно е становището на решаващия орган по чл. 152, ал. 1 от ДОПК,
че уговореният в договорите срок за изпълнение на строително-монтажните работи
потвърждава, че услугите по представените протоколи са завършени по-рано, а не,
когато са подписани приемо-предавателните протоколи, защото това противоречи на
действителната воля на страните, които изрично са се уговорили, че за завършени
и подлежащи на разплащане ще се считат само тези видове работи, които са приети
и отразени в съответния протокол. По своята правна същност сключените договори
за услуги (в т.ч. за строителство) са разновидност на договора за изработка.
Едно от съществените условия на този договор е неговият предмет. Съдържанието
на дължимата престация се определя при сключване на договора. Съгласно чл. 79
от ЗЗД изпълнителят трябва да изпълни точно – в съответствие с уговореното в
предметно, количествено, качествено и времево отношение, като едва с
предаването и приемането на работата от възложителя той се освобождава от
задължението си и услугата се счита за извършена. Действително в представените
в производството протоколи за установяване извършването и заплащането на
натурални видове СМР и сертификати за действително изпълнени и приети ремонтни
работи жалбоподателят и възложителите му са постигнали съгласие, че услугите са
фактически завършени към едни по-ранни дати, но тези дати се отнасят само за
изпълнението на дължимата престация във времево отношение, а не и в
количествено и качествено отношение. Количественото и качественото изпълнение е
удостоверено с подписването на протоколите и сертификатите, поради което едва
тогава може да се приеме, че е извършена услугата.
С оглед на изложеното неправилно в РА е прието, че данъчното събитие по
смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е възникнало по-рано и ревизираното дружество не
е спазило разпоредбите на чл. 113, ал. 4, във вр. чл. 86, ал. 1 и чл. 25, ал.
6, т. 1 от ЗДДС. Органите по приходите незаконосъобразно са определили лихви за
просрочие върху начисления от жалбоподателя ДДС на основание чл. 175 от ДОПК,
във вр. чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, без да изяснят действителните факти от значение
за случая, а именно, че фактурите са издадени след приемане на извършените СМР
с подписването на двустранните протоколи и сертификати за качество съобразно
уговорките на страните в договорите за услуги.
Противоречието на РА с материалния закон е следствие на допуснатите
съществени процесуални нарушения при извършването на ревизията. Видно е, че
ревизионното производство е проведено само по списък на сключени от
жалбоподателя договори за СМР, без да са изискани и обсъдени самите договори, в
които страните са определили начина, по който ще се приемат възложените и
извършени СМР, който е и моментът на възникване на данъчното събитие.
В резултат на това РА в частта му, с която са установени допълнителни
задължения за лихви за просрочие върху начислено ДДС по процесните 10 бр.
фактури, издадени от жалбоподателя, следва да бъде отменен като
незаконосъобразен.
По отношение на отказаното
право на данъчен кредит по фактури, издадени от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД.
В ревизионното производство е установено, че „П.С.“ АД е упражнило право на
приспадане на данъчен кредит в периодите м.04-м.10/2019 г. в размер на общо 39610,
99 лева по 36 броя фактури, издадени от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД, подробно описани в
табличен вид на стр. 32-33 в РД.
В отговор на ИПДПОЗЛ от ревизираното дружество са представени документи и
писмени обяснения, от които е установено, че „П.С.“ АД наема „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД
като подизпълнител за извършване на дейности по следните договори –
реконструкция и рехабилитация на уличната мрежа и тротоари по ул. „Никола
Петков“ и ул. „Теменуга“ в град Добрич съгласно два договора с възложител
община Добрич; рехабилитация на пътища по проект „повишаване достъпа до TEN-T в гранична зона
Негру Вода – Генерал Тошево“ съгласно два договора с възложител община Генерал
Тошево и реконструкция и рехабилитация на уличната мрежа, тротоари и
благоустрояване по ул. „Максим Горки“ и ул. „Стоян Михайловски“ съгласно
договор с възложител „Б.-М.“ ЕООД. При изпълнението на дейностите „П.С.“ АД
закупува и съхранява необходимите материали в собствените си складови бази, като
транспортирането им до обектите също е със собствен транспорт.
При анализа на представените документи органите по
приходи са констатирали, че
предмет на доставките по процесните фактури са извършени СМР, като към всяка фактура е приложен протокол
за установяване извършването и заплащане натурални видове строителни и монтажни
работи към съответната дата.
Установено
е, че с договор за строителство от 12.04.2019 г.,
„П.С.“ АД, в качеството си на главен
изпълнител, възлага на „Строй груп БГ-81“ ЕООД, в качеството му на подизпълнител, извършването на дейности
по монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари на обекти на главния
изпълнител. Към договора е представено Приложение № 1 за обект
„Монтаж на бордюри и тротоарни плочи на обект № 1 Рехабилитация на път DOB-3032
(11-29 Добрич – Генерал Тошево)
– Дъбовик“ и обект № 2 „Рехабилитация на път DOB-1047 (111-296 Генерал Тошево - Каварна)“ с конкретизирани
видове дейности и цени. В чл. 4 от договора е
предвидено възлагането и изпълнението на СМР, невключени в Приложение № 1, след
предварително уточняване с главния изпълнител.
В хода на ревизионното производство е извършена насрещна
проверка на „Строй груп БГ-81“ ЕООД, по време на която са представени фактури, издадени на „П.С.“
АД в периода 01.04-31.10.2019г.; справка за
актуалните към 14.02.2020 г. трудови договори; платежни ведомости за месеците
04/2019г. - 10/2019
г., от които е установено, че са начислени работни заплати на 10 лица. След приключване на насрещната проверка е представена обяснителна записка
от управителя на „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД, в която е посочено, че дружеството няма
сключени граждански договори и всички работници са участвали в обекта.
Представени са допълнително и договор за строителство от 12.04.2019 г. ведно с
приложение № 1, споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и
безопасни условия на труд при едновременна работа на обект; 36 броя протоколи
за установяване извършването и за заплащане натурални видове строителни и
монтажни работи, 11 броя фактури, издадени от „Инвест Инженеринг - 777“ ЕООД на
„С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД за извършено полагане на бордюри, тротоарни плочи и парко
елементи, издадени в периодите м.04-05/2019 г., както и 5 броя фактури за
закупени строителни материали от „Инжстройинжеринг“ ЕООД.
Извършена е втора насрещна проверка на „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД за установяване на
конкретните лица, работили на отделните строителни обекти. От доставчика и от
ревизираното лице са изискани, но не са представени документи, изясняващи тези
факти и обстоятелства (инструктажни книги,
командировъчни и др.).
Със съдействието на органите на полицията са извършени насрещни проверки на
десетте лица, посочени в приложените от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД платежни ведомости. Въз
основа
на писмените обяснения на работниците органите
по приходите са установили, че на
обекти в гр.Добрич са работили само четирима
от тях – единият е бил шофьор, а останалите трима –
строителни работници, като двама са работили за много кратък период, а третият
не помни точно коя година е работил и през кой период. Никой не е посочил, че е
работил на строителния обект с възложител община
Генерал Тошево.
Независимо че в обяснителната записка управителят на „Строй Груп БГ-81“
ЕООД е декларирал, че СМР услугите са извършени от лицата, наети по трудови
правоотношения, органите по приходите са взели предвид и представените фактури
за получени услуги от „Инвест Инженеринг-777“
ЕООД. Прието е, че доставчикът е с изразен рисков профил, тъй
като при извършена насрещна проверка в друго контролно производство е
установено, че
представляващият на дружеството е заявил,
че е неграмотен, няма фирма и не е подписвал фактури, договори и документи,
като е обяснил, че е загубил личната си карта и не знае кой е регистрирал
фирмата на негово име.
Извършен е анализ и на данните от дневниците за покупки на „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД
за периода м.01.2019 г. – м.10.2019 г., при който е установено, че дружеството
ползва право на приспадане на данъчен кредит и от други доставчици с рисков
профил – „Ванеса Маркет“ ЕООД, „Пътстрой 82“ ЕООД.
При
извършена справка в базата данни на НАП е установено, че „Строй груп БГ-81“
ЕООД е дерегистрирано
на основание чл. 176 от ЗДДС по инициатива
на органите по приходите на 26.06.2019 г. и на
18.07.2019 г. отново е регистрирано. В подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019
г. от дружеството не са декларирани данни за извършвана стопанска дейност. Не
са декларирани и изплатени доходи на лица, наети по извънтрудови правоотношения
в подадената справка по чл. 73 от ЗДДФЛ. Единственото МПС,
което подизпълнителят притежава съгласно данни от КАТ, е лек автомобил Хюндай. При
проверка на данните от данъчно-осигурителната сметка на „Строй груп БГ-81“
ЕООД е установено, че дружеството има непогасени задължения към бюджета
в големи размери към 20.10.2020 г.
При
анализ на данните от подадените дневници за продажби на доставчика за данъчните
периоди м.04-м. 10.2019 г. е констатирано, че са издадени множество фактури за
извършени доставки на услуги или стоки на дружества, които са клиенти и
доставчици на „П.С.“ АД в т.ч. „П.М.“ ЕООД, „И.“ ЕООД и „Д.Т.“ ООД. Заключено
е, че не е възможно с разполагаемия персонал „С. Г. ХХ -ХХ“
ЕООД да извърши всички фактурирани услуги. Направен е и извод,
че липсват доказателства за материалната обезпеченост
на дружеството да извърши процесните СМР.
В ревизионното
производство е установено също, че на „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД е извършена ревизия за
определяне на задължения за ДДС за периода 06.12.2018 г. – 31.03.2019 г. и е
издаден РА, в който е констатирано, че от дружеството не са представени
безспорни доказателства относно реалността на извършените продажби към
клиентите за ревизирания период.
При
изследване на обстоятелствата относно последващото влагане на процесните СМР в
извършваните от „П.С.“ АД облагаеми доставки са отправени искания до
възложителите на дружеството – община Добрич, община Генерал Тошево и „Б.-М.“
ЕООД. Главните възложители (община Добрич и община Генерал Тошево) са посочили,
че при подаване на офертите си избраните изпълнители - „П.С.“
АД, както и „ 2012“ ЕООД и „Климатроник“ ЕООД, не
са декларирали ползването на подизпълнители. При съпоставка на данните от
представените документи от „П.С.“ АД, „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД, община Добрич и община
Генерал Тошево е установено, че има фактурирани СМР от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД на
ревизираното дружество, които не са налични в представените актове и протоколи
от възложителите община Генерал Тошево и община Добрич.
Въз
основа на изложените факти и обстоятелства е направен извод, че не са налице
доказателства за извършени строителни услуги от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД и „П.С.“ АД
неправомерно е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по процесните
фактури в общ размер на 39610, 99 лева съгласно чл. 70,
ал. 5, във вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в резултат на
което са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС – главница и лихви.
Отделно
от изложеното, по отношение на фактури № 0…57 и
№ 0….58, издадени на 01.07.2019 г., е прието, че не е
налице данъчен
кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като са издадени в период,
в който „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД е нерегистрирано по ЗДДС лице, а именно между дерегистрацията му на 26.06.2019 г. и повторната му
регистрация на 18.07.2019 г.
В
решението на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна са изложени допълнителни
съображения за непризнаване на право на данъчен кредит, които се свеждат до това, че на „С.Г.ХХ-ХХ“
ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС с обхват м.07.-м.11.2019 г. (периодите на
издаване на част от фактурите), при която е констатирано, че дружеството не
притежава техническа и материална обезпеченост за извършване на фактурираните
доставки, в т.ч. и към „П.С.“ АД; че „Б.
м.“ ЕООД и „П.С.“ АД не са извършвали СМР
по ул. „Максим Горки“ и ул. „Стоян Михайловски“ според представените от община Добрич документи;
че фактурите, издадени от жалбоподателя на
„Б.М.“ ЕООД, са с предмет на сделката авансови плащания, а не извършени
конкретни видове СМР; че дейността на „П.С.“ АД е свързана със
строителство, ремонт и поддържане на пътища и пътни съоръжения, градски комуникации
и инфраструктурите около тях и дружеството разполага с надлежен персонал за
извършването на процесните СМР услуги, както и с необходимата материална и
техническа обезпеченост.
По
отношение на самостоятелното основание за непризнаване на право на данъчен
кредит по фактури № 0….57 и № 0….58, издадени на 01.07.2019 г., решаващият
орган е изложил мотиви, че не е налице право на данъчен
кредит за стоки и услуги, доставени от нерегистрирано лице. Приел е, че правилно органите по приходите са отказали право на данъчен
кредит на
основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно
която доставчикът следва да е регистрирано по този закон лице. Изложил е
съображения, че е безспорно установено, че „Строй Груп БГ - 81“ ЕООД е с
прекратена регистрация по закона, считано от 26.06.2019 г. и към 01.07.2019 г.
дружеството не е регистрирано лице. Съгласно чл. 106, ал. 1 от ЗДДС
прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз
основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право на начислява
данък. Поради това начисляването на данъка от доставчика в процесните две
фактури е неправомерно.
По
отношение на уведомяването на дружеството за датата на дерегистрация по ЗДДС е
изложил мотиви, че „С.Г. - ХХ“
ЕООД е с прекратена регистрация по инициатива на администрацията на основание
чл. 176 от ЗДДС. Приел е, че съобразно чл. 110, ал. 1, т. 3 и ал. 2 от ЗДДС
издаденият акт за дерегистрация се връчва на лицето и датата на дерегистрация е
датата на връчването му.
В
хода на съдебното производство са изслушани две съдебносчетоводни експертизи
(основна и допълнителна) и две съдебнотехнически експертизи (основна и
допълнителна), които съдът кредитира като обективно и компетентно изготвени и
неоспорени от страните.
Съгласно
основната съдебносчетоводна експертиза счетоводните записвания на „П.С.“ АД и „С.Г.ХХ-ХХ“
ЕООД и документите, въз основа на които те са направени, установяват, че по
спорните 36 броя фактури е осъществено отчитане, предаване и приемане на
изпълнени СМР, в т.ч. за монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари,
както и плащания на извършените услуги в пълен размер,
описани по дати и размери в таблица 5 към заключението. При извършена проверка
с приложените към ревизионната преписка документи вещото лице е констатирало,
че представените от жалбоподателя фактури с №№ 0…57 и 0…58 са с дата на
издаване 01.07.2019 г., а представените от „Строй Груп БГ-81“ ЕООД фактури със
същите номера са с дата на издаване 18.07.2019 г., като именно те са осчетоводени
по дебит с/ка 411 Клиенти срещу кредит с/ка 701 Приходи от продажби и кредит
с/ка 4532 Насилен ДДС продажби съгласно хронологичния опис на счетоводните
операции на доставчика.
От допълнителната
съдебносчетоводна експертиза е видно, че по счетоводните записвания на „П.С.“
АД фактурираните от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД услуги са осчетоводени като част от общия
обем на дейностите, отчетени в актовете за приемане на извършени от „П.С.“ АД
СМР и подписани от възложителите община Добрич, община Генерал Тошево и „Б.М.“
ЕООД, съответно са използвани за осъществяване на облагаеми доставки по
сключените договори между ревизираното дружество и община Добрич, община
Генерал Тошево и „Б. м.“
ЕООД. След извършена проверка на приложените по делото доказателства вещото
лице е дало заключение, че е редовно водено счетоводството на „П.С.“ АД за
конкретния обект на осчетоводяване – изпълнението на договорите за СМР с
възложителите община Добрич, община Генерал Тошево и „Б.
м.“ ЕООД и на договора със „С.Г.ХХ-ХХ“
ЕООД.
Съгласно
основната съдебнотехническа експертиза от съпоставените данни по приложените
протоколи за установяване извършените СМР по договорите с възложителите община
Добрич, община Генерал Тошево и „Б.М.“ ЕООД може да се
констатира, че
са извършени и приети СМР,
извършени по договора за
строителство между „П.С.“ АД и „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД. При изслушването му в съдебно
заседание вещото лице е пояснило, че по два от договорите за обществена поръчка
с община Добрич основните изпълнители са „Климатроник“ ЕООД (за ул. „Стоян
Михайловски“) и „Мирадел 2012“ ЕООД (за ул. „Максим Горки“), които имат за свой
подизпълнител „Б.М.“ ЕООД, който пък има за свой подизпълнител „П.С.“ АД. От
заключението по експертизата се установява, че изпълнените дейности по ул.
„Теменуга“, ул. „Максим Горки“, ул. „Никола Петков“ и ул. „Стоян Михайловски“ в
град Добрич, по улица „Десета“ в с. Дъбовик, община Генерал Тошево, и по улици
„Втора“ и „Четвърта“ в с. Василево, община Генерал Тошево включват
рехабилитация на тротоари, онагледена с цветни
снимки към заключението. При сравнение на данните по представените протоколи
вещото лице е установило, че е налице завишаване на приетите количества СМР за
бордюри 8/16/50 за обекти „Реконструкция и рехабилитация на уличната мрежа,
тротоари и благоустрояване по ул. „Максим Горки“ и „Реконструкция и
рехабилитация на уличната мрежа, тротоари и благоустрояване по ул. „Стоян
Михайловски“ с общо 58, 70 метра от изпълнителя „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД.
След ново проучване
на строителните книжа по обществените поръчки допълнителната съдебнотехническа
експертиза е направила извод, че разминаванията относно количеството положена
тротоарна настилка се дължат на пропуски при заснемането и отбелязването на
ограждането на дървета и градинки по двете улици с бордюри 8/16/50. Извършвайки
повторна проверка на чертежите по обществените поръчки и повторен оглед на
място вещото лице е установило, че приетите количества от „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД
отговарят на извършената работа. С оглед на това е дало заключение, че има
реално изпълнени допълнителни работи, които се явяват разлика в количествата по
обществените поръчки и предоставените документи за изпълнение поради
констатирани неточности в чертежите и количествените сметки по обществените
поръчки.
Въз
основа на така установената фактическа обстановка съдът приема от правна
страна, че РА в оспорената му част е издаден в противоречие на процесуалните
правила и приложимите материалноправни разпоредби.
За законосъобразното
упражняване на правото на данъчен кредит е необходимо получателят по доставките
да докаже всички законови предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1,
т. 1, във вр. с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1, във вр. с ал. 2 от ЗДДС.
Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от
кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен
фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС включва и установяването на извършването на услугите по облагаемите
доставки. Задължение на носителя на това право е да установи положителните
факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че
действително са осъществени услугите, предмет на фактурите, издадени от „С.Г.ХХ-ХХ“
ЕООД.
От анализа на събраните по делото доказателства се установява, че
процесните фактури материализират реално извършени услуги. Фактурираните СМР са свързани с основния
предмет на дейност на доставчика и получателя и са осъществени в изпълнение на
сключен между тях договор за строителство от 12.04.2019 г. От данните по делото
се установява, че ревизираното дружество е страна по общо пет договора за строителство с
община Добрич, община Генерал Тошево и „Б.М.“ ЕООД и в качеството си на главен изпълнител по договорите с общините и подизпълнител по договора с „Б.М.“
ЕООД е
превъзложило на „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД в качеството му на подизпълнител строителни
дейности по монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари. От съдържанието
на договора от 12.04.2019 г. и
приложение № 1 към него е видно, че страните са договорили единствено услугата
труд. От представените по
делото двустранни протоколи се установява приемането и предаването на
конкретните уговорени и извършени услуги. В договорите и протоколите са описани
отделните видове услуги, тяхното количество, стойност и срок за извършване. В
протоколите са посочени конкретните строителни обекти, на които подизпълнителят
е извършвал възложените дейности. Според допълнителната ССЕ съставените
документи за изпълнените услуги са надлежно осчетоводени и ревизираното
дружество има редовно водено двустранно счетоводство за конкретните обекти на
осчетоводяване. От заключението по основната ССЕ е видно, че счетоводните
записвания на двете дружества установяват възлагането, отчитането, предаването
и приемането на извършените СМР, както и плащането им в пълен размер. Вещото
лице по допълнителната ССЕ е категорично в заключението си, че фактурираните
услуги представляват част от общия обем на дейностите, отчетени в актовете за
приемане на извършени от „П.С.“ АД строителни услуги и подписани от
възложителите община Добрич, община Генерал Тошево и „Б.М.“ ЕООД, респективно, че
са използвани за осъществяване на облагаеми доставки по ЗДДС. Това се подкрепя
и от заключението на вещото лице по основната и допълнителната СТЕ, които
установяват, че договорените работи са изпълнени на място и практически липсва
несъответствие между количествата положена тротоарна настилка, които „П.С.“ АД
е приело от своя подизпълнител, от една страна, и тези, които е предало на
своите възложители, от друга страна.
Договорите за строителство,
протоколите и разплащателните документи са представени още в хода на
ревизионното производство и са пряко обвързани с процесните фактури, както и с
реалния резултат от доставките. Съдържанието им удостоверява постигнатото между
страните съгласие за приемане без възражение на възложените и извършени услуги,
което е основополагащо за осъществяване на фактическия състав на чл. 9, ал. 1
от ЗДДС. От съвкупната преценка на посочените доказателства се налага единственият
логичен извод, че са налице реално извършени доставки на услуги, които са
основание за правомерното упражняване на правото на данъчен кредит от
получателя им.
Неправилно
органите по приходите са отказали да признаят право на данъчен кредит по
съображения, че издателят на процесните фактури не разполага с необходимия кадрови
потенциал да изпълни услугите. На първо
място, по делото са налице доказателства, че дружеството има назначени лица по
трудови правоотношения, а обстоятелството дали и доколко те са работили на строителните обекти, предмет на
спорните доставки, не може да влияе върху правото на данъчен кредит на
получателя. В ревизионното производство не е изследвано нито в какъв срок са изпълнени СМР услугите, нито колко лица са
необходими за изпълнението им в този срок. Твърдението
в РА, че за данъчни периоди м.04 - м.10.2019 г. подизпълнителят
е издал множество фактури за извършени доставки на услуги към други дружества и
не е могъл да извърши всички СМР с разполагаемия персонал, има характер на
предположение и не е достатъчно, за да обоснове извод за нереалност на спорните
доставки на услуги. На второ място, кадровата обезпеченост
на доставчика не е предпоставка за възникване и упражняване на правото на
данъчен кредит по ЗДДС. Това, че „Строй Груп БГ-81“ ЕООД не е представило
доказателства, че е разполагало с достатъчен кадрови ресурс да изпълни
услугите, е обстоятелство, за което ревизираният субект не може да бъде
отговорен, тъй като той няма контрол върху действията на своя доставчик. От
получателя на доставката може да се изисква да представи само тези
доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустраннно
подписани, но не и доказателства, които изхождат само от доставчика. Липсата
на доказана обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на
данъчен кредит на получателя, освен ако приходната администрация или съда
не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или знанието на
получателя по доставките, в какъвто смисъл е съдебната практика на СЕС и ВАС ( така решения на СЕС по
дела С-324/11, С-285/11, С-18/13 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др.
).
Тежестта за доказване наличието на фиктивна сделка е на
приходните органи с оглед на обстоятелството, че отказът от право на приспадане
на данъчен кредит е изключение от общия принцип на неутралитет на ДДС. Аргумент
в подкрепа на този извод са и мотивите в т. 65 от решение на СЕС по съединени
дела С-80/11 и С-142/11 и т. 32 от решение на СЕС по дело С-285/11. В случая не са
посочени каквито и да е обективни данни, въз основа на които да се направи
извод, че жалбоподателят е знаел, че доставките са фиктивни, или е могъл да
заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на
доставчика.
Неправилно и незаконосъобразно органите по приходите са
се позовали на липсата на доказателства за материалната обезпеченост на
доставчика, за да откажат право на приспадане на данъчен кредит по спорните
фактури. От съдържанието на сключения между „П.С.“ АД и „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД договор
е видно, че строителните услуги включват само труд за полагането на бетонови
бордюри и тротоари, а и материалната обезпеченост на доставчика не е елемент от
фактическия състав на претендираното от получателя данъчно предимство.
Не се споделят аргументите на органите по приходите за нереалност на
доставките поради рисковия профил на доставчиците на подизпълнителя. При
действащия ЗДДС дължимата преценка относно претендираното данъчно предимство се
ограничава в рамките на реалността на пряката доставка, но не и на предходните
доставки по веригата.
Не се споделят доводите на органите по приходите за непризнаване на право
на данъчен кредит поради наличието на издадени на „Строй Груп БГ-81“ ЕООД
ревизионни актове, в които е констатирано, че от дружеството не са представени
безспорни доказателства относно реалността на извършените продажби към
клиентите за ревизираните периоди. Първо, един от ревизионните актове касае съвсем
различни данъчни периоди, поради което е недопустимо констатациите за
нереалност на други доставки на услуги да служат като основание за нереалност
на процесните доставки на услуги. Второ, нередностите при прекия доставчик не
могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание да се
откаже право на данъчен кредит, при положение че липсват каквито и да е
доказателства за недобросъвестност на ревизираното лице и симулативност на
действията му, водеща до недействителност на стопанските операции, предмет на спорните
фактури.
Неправилно и незаконосъобразно органите по приходите са
отказали право на данъчен кредит с мотива, че при подаване на офертите си
главните изпълнители „П.С.“ АД, както и „М.2012“ ЕООД и „Климатроник“ ЕООД не
са декларирали ползването на подизпълнители и не са уведомявали възложителите
за наличието на такива, защото нито едно от тези обстоятелства няма пряко
отношение към реалното изпълнение на фактурираните услуги. Основателно е
възражението на жалбоподателя, че евентуалните нарушения на поетите задължения
по договорите за обществени поръчки не изключват фактическото извършване на процесните
услуги. Неспазването на изискванията на специалните закони и по по-конкретно на
чл. 66 от ЗОП при установено извършване на услугите и използването им в
последващата икономическа дейност на ревизираното лице не е основание за
непризнаване на право на данъчен кредит.
Не се споделят мотивите в РА за непризнаване на право на
данъчен кредит поради това, че някои от фактурираните СМР от „С. Г. ХХ-ХХ“ ЕООД
липсват в представените актове и протоколи от възложителите. От
съдебнотехническите експертизи по делото се установява по безспорен и
категоричен начин, че договорените услуги са извършени на място и съществуващите
разминавания в количествата изпълнени СМР са резултат на пропуски при водене на
строителната документация на обществените поръчки. Обстоятелството, че са
налице някои неточности и непълноти в чертежите, количествените сметки и протоколите
за приемане на работата от възложителите не може да е водещо за извода, че
услугите не са реално извършени и не са използвани за следващи облагаеми
доставки на получателя.
Незаконосъобразен и е доводът в решението на директора на
дирекция „ОДОП“ – Варна, че „П.С.“ АД не е извършвало строителни дейности по
ул. „Максим Горки“ и ул. „Стоян Михайловски“ в град Добрич поради това, че фактурите,
издадени от жалбоподателя на „Б.М.“ ЕООД, са с предмет на сделката авансови
плащания, а не извършени конкретни видове СМР. От съдебносчетоводните и
съдебнотехническите експертизи се установява безспорно, че фактурираните от „С.Г.ХХ-ХХ“
ЕООД услуги са осчетоводени като част от общия обем на дейностите по договора,
сключен между „Пътно сроителство“ АД и „Б.М.“ ЕООД. Предмет на този договор е
реконструкция и рехабилитация на уличната мрежа, тротоари и благоустрояване по
ул. „Максим Горки“ и ул. „Стоян
Михайловски“, като издадените въз основа на него фактури от „П.С.“ АД на „Б.М.“
ЕООД са за авансови плащания и за окончателно плащане. Фактурата за окончателно
плащане от 30.12.2019 г. е придружена с два протокола за приети СМР от
30.12.2019 г. и е осчетоводена по дебит с/ка 411 Клиенти срещу кредит с/ка
701/3 Приходи и с/ка 412 за приспадане на заплатените суми по издадените
фактури за авансови плащания.
Неправилно в решението си директорът на дирекция „ОДОП“ –
Варна е обосновал липсата на реални доставки на услуги с аргумента, че „П.С.“
АД е разполагало с необходимия кадрови и материално –технически потенциал за
извършване на договорените СМР. Съгласно чл. 170, ал. 1 от АПК, във вр. § 2 от
ДР на ДОПК административният орган трябва да установи съществуването на
фактическите основания, посочени в административния акт, и изпълнението на
законовите изисквания при издаването му. В случая решаващият орган по чл. 152,
ал. 1 от ДОПК е твърдял един положителен факт, поради което в негова тежест е
било да докаже съществуването му. Нито по време на ревизията, нито по време на съдебния
процес административният орган е ангажирал доказателства, включително с
назначаването на специализирана техническа експертиза, за установяване на това
свое твърдение. Обстоятелството, че ревизираното дружество се занимава със
строителство и ремонт и поддръжка на пътища и пътни съоръжения и притежава
необходимия персонал и техника за изпълнение на спорните услуги не е
достатъчно, за да обоснове извод, че те са извършени от него, а не от „С.Г.ХХ-ХХ“
ЕООД, поради което незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по тези
съображения.
Без правно значение са констатациите на
ревизиращите органи, че доставчикът има публични задължения в големи размери и
не е декларирал данни за извършвана стопанска дейност за отчетната 2019 г.,
защото това не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит, а и не може
получателят да отговаря за действията, респективно бездействията на своите
доставчици.
С оглед на
изложеното следва да се приеме, че жалбоподателят е представил надлежни документи за
фактическото изпълнение на процесните СМР и спорните фактури отразяват реални
доставки на услуги с изпълнител „Строй Груп БГ-81“ ЕООД, които отговарят на
критериите по чл. 9 и чл. 12 от ЗДДС. Като са приели обратното, органите по
приходите са направили неправилни и необосновани фактически и правни изводи,
които не съответстват на материалния закон и данните по делото. Доказателствата
по ревизионната преписка са оценени едностранчиво, без да се съобрази
действителното им съдържание и спецификата на търговските взаимоотношения,
които отразяват. Незаконосъобразно органите по приходите са се концентрирали
върху обстоятелството, че не са налице доказателства за достатъчна кадрова
обезпеченост на доставчика, без да установят дали наистина е налице данъчна
измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.
Непредставянето на доказателства за наличието на работна ръка (инструктажни книги, командировъчни и др.), ползването на данъчен кредит по фактури от лица с
изразен рисков профил, недекларирането на подизпълнители в процедурите по
обществени поръчки и др., не са онези обективни данни, въз основа на които да
се приеме, че позоваването на правото на данъчен кредит е с измамна цел или с
цел злоупотреба, след като всички представени от ревизираното дружество
доказателства сочат обратното.
За да бъде признато
правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо данъчнозадълженото лице
да притежава данъчен документ (фактура), съдържащ изискуемите от закона
реквизити, данъкът във фактурата да е начислен във връзка с осъществена
облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите
облагаеми доставки на получателя. Всички тези предпоставки са налице по
отношение на ревизирания субект, видно и от заключенията на вещите лица. При
наличието на достатъчно безспорни доказателства относно договарянето,
получаването и приемането на услугите и последващото им реализация за целите на
икономическа дейност на дружеството неправилно и необосновано органите по
приходите са приели, че процесните фактури не документират реално настъпили
данъчни събития. Не е налице фактическият състав на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС,
поради което отказът за признаване на данъчен кредит на това основание е
незаконосъобразен по същество.
Незаконосъобразен по
същество е и отказът за признаване на право на данъчен кредит по две от
процесните фактури поради това, че са издадени в период, в който доставчикът е бил
нерегистрирано по ЗДДС лице.
На първо място, по делото
не са представени каквито и да е данни за дерегистрацията на „С.Г.ХХ-ХХ“ ЕООД,
в т.ч. за връчването на акта за дерегистрация на дружеството, поради което
твърденията в РА за издаване на процесните фактури от нерегистрирано по ЗДДС лице
са недоказани.
На второ място, дори
и да се приеме, че доставчикът е дерегистрирано по ЗДДС лице, считано от
26.06.2019 г., то отказът за признаване на право на данъчен кредит на това
основание е незаконосъобразен по други съображения.
Няма спор, че разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т.
1 от ЗДДС предвижда, че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от
регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за
стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е
доставил или предстои да му достави. Това е необходимо с оглед на внасяне
на данъка от доставчика, който е негов платец на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. От друга страна обаче, нормата на чл. 85 от ЗДДС предвижда, че данъкът е
изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл.
112. С оглед на това следва да се приеме, че не е абсолютно условие за
упражняване на правото на данъчен кредит фактурата да е издадена
от регистриран по ЗДДС доставчик. В този смисъл е и приетото
от СЕС с решение от 22 декември 2010 г. по дело
C-438/09, според което ДЗЛ има право на приспадане на ДДС, платен за
доставки, предоставени му от друго ДЗЛ, което не е регистрирано за целите на
този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема
информация и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на
издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Същото
разрешение е дадено и в т. 61 и т. 62 от решението
на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно
които данъчната
администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което
иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на
фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има
качеството на данъчнозадължено лице и е изпълнил
задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че
доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама. С
оглед на изложеното се налага извод, че не е пречка за
упражняване на правото на данъчен кредит обстоятелството, че издателят на
фактурата не е бил регистриран за целите на ДДС към
този момент и че не може да се очаква от получателя да извършва проверка в това
отношение. След като процесните фактури съдържат цялата изискуема
информация, индивидуализираща предмета и страните, неправомерно органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на
жалбоподателя на това основание. Действително от основната ССЕ се
установява, че в хода на ревизионното производство доставчикът е представил фактури №№ 0…57 и 0…58 с различни дати на издаване, но тези несъответствия
не могат да лишат получателя от правото му на данъчен кредит,
при положение че са изпълнени всички изисквания по същество.
По тези съображения
съдът намира, че ревизионният акт в частта му, с която са установени
допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнатото право на данъчен
кредит по процесните 36 броя фактури, следва да бъде отменен като неправилен и
незаконосъобразен.
С оглед на изхода от
спора и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК жалбоподателят има право на сторените
от него разноски по делото в размер на общо 6386 лева съгласно представения списък на разноски по чл. 80 от ГПК и
приложените към него доказателства за изплащането им. Не се споделя доводът на
ответника за приложимост на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, защото представените в процеса
писмени доказателства не са събрани в ревизионното производство в резултат от
бездействието на органите по приходите (допълнително приложените по делото
договори не са изисквани по време на ревизията), а и всички те се отнасят само
за първата част от обжалвания РА.
Водим от
гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Добричкият административен съд
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт № Р-03000819008560-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 16/24.08.2021 г. на директора на
Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на
„П.С.“ АД, ЕИК ХХХХХХХХ, със седалище и адрес на управление : гр.Добрич, ХХХХХХХХ,
представлявано от В.В.З., са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ
размер на 62 109, 37 лева, от които главница в размер на 39 998, 01
лева и лихви за просрочие в размер на 22 111, 36 лева.
ОСЪЖДА Национална
агенция по приходите да заплати на на „П.С.“
АД, ЕИК ХХХХХХХХ, със седалище и адрес на управление : гр.Добрич, ХХХХХХХХ,
представлявано от В.В.З., сумата от 6386 лева, съставляващи разноски по делото.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14 – дневен от съобщаването му на страните.
Административен съдия :