Р Е Ш Е Н И
Е
№ 452
гр. Велико Търново, 30.11.2015г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. Велико
Търново, първи състав, в
публично заседание на трети ноември две хиляди и петнадесета година, в състав:
Административен
съдия :Марияна Микова
при
секретаря В.Г., като разгледа докладваното от съдията Микова адм. дело №688/2015г. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производство
по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
Делото
е образувано в изпълнение на Решение№10162/02.20.2015г., постановено по
адм.д.№14846/2014г. по описа на Върховен
административен съд ,с което е отменено Решение№403 от 22.10.2014г.,постановено
по адм.д.дело№404/ 2014г. по описа на Административен съд – Велико Търново, в
частта, с която е отменен Ревизионен акт/РА/№04-1302579/22.01.2014г., издаден
от орган по приходите при ТД на НАП-Велико Търново,в частта,потвърдена с
Решение№199/08. 05.2014г. на Директора на Дирекция“ОДОП“ – гр. Велико Търново
при ЦУ на НАП, с която за М.Г.Д. *** за 2008г. са установени допълнителни
задължения за осигурителни вноски, в това число 269,79лв. за фонд
ДОО и лихви в размер на 378,36лв., за ЗО - 95,22лв. и лихви в размер на
75,33лв. , като в тази му част делото е
върнато за ново разглеждане от друг
състав на същия съд.
В
първоначално депозираната жалба М.Д. е оспорил РА в тази му част с доводи за
незаконосъобразно определяне на задълженията за осигурителни вноски по
реда на чл.122-124 от ДОПК на основание
чл.124а от ДОПК, защото посочената правна норма е в сила от 15.02.2001г. и е
неприложима за ревизирания период – 2008г. Отделно от това в първото съдебно
заседание при първото разглеждане на делото М.Д. е направил и възражение, че
определените с РА задължения за всички
осигурителни вноски за
В хода на настоящото производство процесуалният
представител на жалбоподателя – адв. С., поддържа становището си, че нормата на
чл.124а от ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и че в тази връзка ЗОВ за
Възразява
срещу искането за разноски на ответника за две инстанции.
Ответникът по жалбата-Директорът на Дирекция“Обжалване
и данъчно- осигурителна практика„ /Дирекция „ОДОП“/– гр. Велико Търново при ЦУ
на НАП, чрез
процесуалния си представител юк К., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана.
Споделя правните изводи, изложени от ВАС в решението, с което е върнал делото
за ново разглеждане. Счита, че по своя правен характер нормата на чл. 124а от ДОПК е процесуалноправна и следва да намери приложение относно данъчни периоди
преди влизането й в сила. Моли РА в частта, с която са установени ЗОВ за 2008г.
да бъде потвърден. Отбелязва, че ако междувременно ВАС постанови тълкувателно
решение по тълкувателно дело№3/ 2015г. в тази връзка, същото следва да бъде
съобразено. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и
представя списък за разноски.
Съдът,
като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото,
включително тези в ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната
съвкупност, намира за установено следното:
По
същество предмет на настоящото дело (което е повторно – в изпълнение на решение
на ВАС, с което първоначално постановения съдебен акт е отменен
и делото – върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд) е
въпросът за законосъобразността на Ревизионен акт№04-1302579/22.01.2014г.,
издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта,
потвърдена с Решение№ 199/08.05.2014г.
на директора на Дирекция „ОДОП“- гр. Велико Търново, с която на М.Г.Д. *** за
2008г. са установени допълнителни задължения за осигурителни вноски, в това
число – 269,79лв. за фонд ДОО и лихви в размер на 378,36лв., и вноски за ЗО в
размер на 95,22лв. и лихви върху тях в размер на 75,33лв. В мотивите на
съдебното решение, постановено от Върховния административен съд, с което делото е върнато за ново разглеждане, съдът е
изложил аргументи, в контрапункт на доводите на жалбоподателя, че нормата на
чл. 124а от ДОПК е приложима спрямо предшестващи влизането й в сила данъчни
периоди, включени в обхвата на ревизионни производства, висящи или образувани
след 15.02.2011 г., тъй като разпоредбата на чл.124а от ДОПК е
процесуалноправна и като такава е приложима и към конкретния правен спор. В
тази връзка е указано, че доколкото в обжалваното решение, постановено от
Административен съд – Велико Търново, липсват конкретни фактически изводи
относно размера на облагаемия доход на ревизираното лице за 2008г. и съответно
размера на дължимите осигурителни и здравноосигурителни вноски за 2008г., по
аргумент от чл.220 от АПК делото в тази
му част следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав. Уточнено е
обаче, че съображенията в отменения съдебен акт на Административен съд Велико
Търново кореспондират със становището на ВАС, Осмо отделение, но същото не
обвързва останалите касационни състави да приемат заключението, че разпоредбата
на чл. 124а от ДОПК е материалноправна.
С РА в
процесната му част по реда на чл.124а, вр. чл.122 от ДОПК са установени
задължения за ЗОВ за самоосигуряващо се лице за 2008г., в това число ДОО в
размер на 269,79лева и лихви – 378,36лева и вноски за ЗО в размер на 95,22 лева
и лихви – 75,33лева.
За да
стигне до този резултат приходният орган е установил в хода на ревизията, че за
процесния период М.Д. е самоосигуряващо се лице като ЕТ „Керпи – Саунд – М.Д.”***.
Задълженото лице е подало декларация приложение 1, с която е декларирал началото
на упражняваната дейност – 01.10.1999 г. и вида на осигуряването – за
инвалидност. Дейността и осигуряването му като едноличен търговец са прекратени
на 21.10.2013г. За 2008г. са подадени декларации обр.1 и обр.6, като
ревизирания субект е избрал да се осигурява авансово върху минималния
осигурителен доход за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт –
17 %. Авансовите вноски за ДОО са внесени в дължимите размери (489,60 лева) и
срокове. Аналогично е положението и по отношение на авансовите вноски за ЗО
(172,80 лева). Спазени са сроковете и размерите (144,00 лева) и за вноските за
ДЗПО-УПФ с изключение на м. 02.2008г., които са внесени със закъснение, за
което е начислена лихва.
Същевременно
в хода на ревизията са събрани и анализирани доказателства за доходите и
разходите на М.Д. за 2008г. и по реда на чл.122 от ДОПК е изготвен паричен поток,
в резултат на който е констатирано превишение на разходите над доходите му.
Изложени са мотиви, че за установеното превишение лицето не е представило
документи за произход, че сумата е резултат от дейност, за която не подлежи на
осигуряване като самоосигуряващо се лице, поради което е прието, че
представлява доход от друга трудова дейност на самоосигуряващото се лице.
Преценено е, че Д. е следвало да направи годишно изравняване, респективно да
внесе изравнителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, като е съобразен
законоустановения за 2008г. максимален размер на осигурителния доход –
24 000,00лева, тъй като установеният от ревизията общ годишен облагаем
доход е в по-голям размер (същият
е претърпял корекции в хода на първоначалното разглеждане на спора пред АСВТ).
При това положение с РА са определени спорните вноски за довнасяне за ДОО в
размер на 269,79лева и за ЗО – 95,22лева.
Съдът
не споделя тези мотиви на приходния орган и счита, че те не кореспондират с
приложимата правна уредба и актуалната съдебна практика.
Съгласно
чл. 124а от ДОПК „Установяване на задължения за задължителни осигурителни
вноски при особени случаи”, разпоредбите на чл. 122 - 124 от същия кодекс се
прилагат съответно за установяване на задължителни осигурителни вноски. Настоящият
състав споделя разбирането, че тази разпоредба е материалноправна и не й е
придадено обратно действие, поради което не може да служи за определяне на
задължителни осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила. Същата е
обн. в ДВ бр.14/2011г. и е в сила от 15.02.2011г. Разпоредбите на чл.122 и
следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени
процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми
на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства
за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на
чл.122-124а
от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на
ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и
задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл.122,ал.1 и
следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми,
доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на
предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122,ал. 1
от ДОПК. Но, нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е
материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното
лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и
размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично
обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във
вреда на задълженото лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК.
В този
смисъл е постоянната практика на ВАС, VІІІ отделение (така Решение №7727 от
06.06.2014г. по адм. д.№11840 от 2013г. на ВАС, Осмо отделение, Решение№4550 от
02.04.2014г. по адм. д.№ 9082 от
По
въпроса за тълкуването и прилагането на нормата на чл. 124а от ДОПК, пред ВАС е висящо
производството по тълкувателно дело № 3/2015 г., заседанието за което е
отложено за 23.02.2016 г. Въпреки, че тълкувателното решение все още не е
произнесено, внимателният анализ на съдебната практика на ВАС в тази връзка установи
развитие на съдебната практика на Първо отделение на ВАС и уеднаквяване на
противоречивото разрешаване на аналогични спорове, при което превес отчита
поддържаното от настоящия състав становище. Както вече се каза, досега
съставите от VІІІ отделение на ВАС константно приемат разпоредбата на чл. 124а
от ДОПК за материалноправна. Доскоро в практиката си І отделение на ВАС
приемаше, че по своя характер коментираната норма е процесуалноправна, но
понастоящем това разбиране не се споделя от мнозинството съдебни състави. В
този смисъл в най-новите съдебни актове се чете, че то е неправилно, защото
макар да сочи към процесуалния ред по чл.122 и сл. от ДОПК за облагането при
ревизии при особени случаи(т. нар. аналог), разпоредбата на чл.122,ал.1 ДОПК е
материалноправна, тъй като препращането на чл.124а от ДОПК към нея е за
определяне на данъчната основа и въз основа на това и на подоходния данък по
съответния материален закон – чл.35 ЗОДФЛ (отм.), респ. чл.48, ал. 1 ЗДДФЛ, поради
което не следва да се определят задължителни осигурителни вноски за периода преди
14.02.2011г., предвид, че разпоредбата на
чл. 124а ДОПК, касателно осигурителните вноски е в сила от 15.02.2011г.
Излагат
се мотиви, че цитираната норма въвежда облагане по аналог на доходите, за които
се дължат задължителни осигурителни вноски, в размера, определен от съответния
материален закон – по Кодекса за социално осигуряване за вноските за фонд ДОО и
ДЗПО и по Закона за здравното осигуряване – за здравноосигурителните вноски. Ето
защо, макар да препраща към реда по чл. 122 и сл. от ДОПК, нормата е
материалноправна и следва да бъде прилагана по отношение на задължения,
възникнали след влизането й в сила на 15.02.2011г.
Други
аргументи в този смисъл са, че нормата на чл. 124а от ДОПК въвежда специфично
основание за възникване на задължение за задължителни осигурителни вноски.
Новото основание е наличие на укрити приходи или доходи или несъответстващи на
имущественото или финансово състояние на ревизираното лице приходи или доходи.
Такова основание за дължимост на осигурителни вноски не е предвидено в КСО. То
се въвежда с разпоредбата на чл. 124а ДОПК, което отново сочи на
материалноправен характер на тази норма. Всяка норма, която определя облагаема
основа или ставка за облагане, е винаги материалноправна.
Това развитие
на съдебната практика на ВАС, І отделение се отчита в най-новите решения,
постановени по този повод – така Решение№ 8273 от 6.07.2015 г. на ВАС по адм.
д. №12408/2014г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева, Решение№8336 от 7.07.2015г. на ВАС по адм. д.№11699/2014г.,
I о., докладчик съдията Маруся Димитрова, Решение№8332 от 7.07.2015г. на ВАС по адм. д.№
11696/2014г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова, Решение№12691 от 26.11.2015г.
на ВАС по адм. д.№5258/2015, І о., докладчик съдията Таня Радкова, Решение №
12674 от 26.11.2015г. по адм. д. № 12975/2014г., І о., докладчик съдията Аглика
Адамова и прочие.
Вън от горното и предвид указанията на ВАС по
конкретния спор, съдът следва да посочи следното. Обстоятелството, че е констатирано
превишение на разходите над доходите все още не означава, че следва да се
определя нов размер на дължимите от лицето ЗОВ за съответната година. Първо,
следва да бъде доказано, че този доход е от трудова дейност, за която лицето
подлежи на осигуряване, и едва тогава да се пристъпи към определяне на нов
размер на дължимия ЗОВ. Аргумент в тази насока е нормата на чл. 6, ал. 2 от КСО
в приложимата към
На
последно място, в случай, че с РА законосъобразно бяха определени процесните ЗОВ
за периода от месец януари 2008г. до месец декември.2008г. (което не е така),
поддържаното възражение за изтекла погасителна давност би било неоснователно. Две
са съществените страни на погасителната давност: едната – определен период от
време, другата – бездействие на носителя на едно право да го упражни през този
период от време. Според чл.171,ал.1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с
изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината,
следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен
ако в закон е предвиден по-кратък срок. По правилата на цитираната норма, за
осигурителните и здравните вноски, дължими за периода от 01.01.2008г. до
30.11.2008г., давността започва да тече от 01.01.2009г., а за тези за м.
12.2008г. съответно от 01.01.2010г. Аргумент за този извод се извлича от чл.7,
ал. 4 от КСО в относимата редакция, установяващ правилото, че осигурителните
вноски за самоосигуряващите се лица се внасят лично или чрез осигурителни каси
до 10-о число на месеца, следващ месеца, за който се дължат, и от чл. 40, ал.
1, т. 2 от ЗЗО в приложимата редакция за периода, според който тези правила се
прилагат и за вноските за ЗО. Ето защо за вноските за ДОО и ЗО за месеците 01 –
11.2008г. давността е започнала да тече на 01.01.2009г. и е изтекла на
01.01.2014г., респективно за вноските за м. 12.2008г. давността започва да тече
от 01.01.2010г. и е изтекла на 01.01.2015г. Ревизионното производство е
образувано преди тази дата, тъй като ЗВР № 1301978 е издадена на 05.08.2013г. и
е връчена на 15.08.2013г., откогато според чл.114,ал.1 от ДОПК започва да тече
срокът за извършване на ревизията. С връчването на тази заповед приходният
орган е предприел процесуални действия, с които е прекратил бездействието си и
по смисъла на чл. 172,ал. 1,т. 1 от ДОПК давността е спряла да тече до издаването на акта, но за не повече от
една година. РА е издаден на 22.01.2014г., но с неговото обжалване давността
отново е спряла предвид чл.172, ал.1,т.4 от ДОПК. Понастоящем абсолютната
погасителна давност по чл.171,ал. 2 от ДОПК също не е изтекла, поради което
неоснователно би било възражението, че ЗОВ за 2008г. са погасени по давност.
Според чл.161,ал.1, изр. първо от ДОПК на
жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един
адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. По смисъла на
чл.226,ал. 3 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК съдът се произнася и по разноските
за водене на делото във Върховния административен съд. Предвид това, съобразно
указанията на ВАС и при този изход на делото на жалбоподателя следва да се
присъдят разноските, сторени и заявени при първоначалното разглеждане на спора
за отменената част на РА (отменени с решението на ВАС). Жалбоподателят не е
претендирал присъждане на разноски пред ВАС, не е заявил такива и в настоящото
производство. При това положение, на жалбоподателя се следват разноски за един
адвокат за водене на делото пред АСВТ съобразно уважената част на жалбата,
което в случая възлиза на 25,20лева.
Водим от изложените съображения и на
основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба
на М.Г.Д., с ЕТ „Керпи – Саунд – М.Г.”, ЕГН ********** ***, Ревизионен акт№ 04-1302579/22.01.2014г.,
издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение №199/08.05.2014
г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
Велико Търново при ЦУ на НАП, с която са
установени осигурителни вноски за 2008г., в това число – 269,79лева вноски
за фонд ДОО и лихви за тях в размер на 378,36 лева и вноски за ЗО в размер на
95,22 лева и лихви – 75,33лева.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване
и данъчно осигурителна практика” – Велико Търново при ЦУ на НАП да заплати на М.Г.Д. с ЕТ „Керпи –
Саунд – М.Г.”, ЕГН********** ***, разноски
по делото в размер на 25,20лева (двадесет и пет лева и двадесет стотинки).
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба и
протест пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните
посредством изпращане препис от същото,съобразно чл.138 от АПК.
Административен съдия :