Решение по дело №249/2023 на Административен съд - Сливен

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба, подадена от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД с ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, ул. „Лазар Маджаров“ № 2, представлявано от у. К. Д. А., против Ревизионен акт /РА/ № Р-02002022004360-091-001 от 24.03.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ – Бургас, в следните части, в които са установени задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/: в частта за периода от 01.03.2021 г. до 31.03.2021 г. в размер на 922,17 лева главница и 184,65 лева лихва; в частта за периода от 01.08.2021 г. до 31.08.2021 г. в размер на 1 899,13 лева главница и 299,54 лева лихва; в частта за периода от 01.10.2021 г. до 30.10.2021 г. в размер на 83 580,16 лева главница и 11 766,52 лева лихва; и в частта за периода от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. в размер на 494,05 лева главница и 65,44 лева лихва, в които части РА е потвърден с Решение № 60 от 19.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при Централно управление /ЦУ/ на НАП.

В жалбата жалбоподателят твърди, че РА в обжалваната част е незаконосъобразен. Счита, че: по отношение на дружеството не са налице предпоставки за прилагане на чл. 122 от ДОПК; не са събрани доказателства за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Относно документираната с НА № 143 от 21.08.2019 г. сделка, излага съображения, че: към датата на сключване на договора във формата на нотариален акт са били известни и дефинирани строителните услуги, които дружеството ще извърши в полза на учредителите на правото на строеж, поради което стойността на насрещната престация следва да бъде определена към датата на нотариалния акт за учредяване на правото на строеж срещу извършване на строителство, а именно - 21.08.2019 г., към който момент дружеството не е регистрирано по ЗДДС лице; стойността на доставката, която дружество се е договорило да извърши в полза на учредителите, следва да се оцени към датата на нотариалния акт - 21.08.2019 г., а след това когато фактически я извърши - да отчисли дължимия ДДС от стойността на същата; ДДС не следва да бъде начислен по данъчна основа, определена по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС; през 2019 г. от дружеството е възложена оценка, в която насрещната престация е определена като определяема субективна стойност на правото на строеж - действително получена стойност, измерима с фактическата стойност на разходите, които дружеството като доставчик на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт; не е определена правилно датата на възникване на данъчното събитие; данъкът следва бъде начислен на датата, на която фактически се извърши доставката; на датата на подписване на Акт обр. 15 от участниците в строителния процес фактически е извършена строителната услуга и възниква данъчно събитие, което и предпоставя задължението на лицето да начисли ДДС; на датата на въвеждане на сградата в експлоатация не възниква каквото и да е данъчно събитие, тъй като условие за да бъде издадено е преди това услугата да е напълно завършена. Относно констатацията на органа по приходите за продажби на гаражи на занижени цени, излага съображения, че: предметът на доставката е различен - продават се и гаражи и паркоместа, и това не са равностойни обекти; не е налице нито една от сочените в чл. 27, ал. 3 от ЗДДС хипотези, поради което и незаконосъобразно органът по приходите доначислява ДДС. Счита, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Моли РА да бъде отменен в обжалваните части. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

В съдебно заседание, проведено на 10.04.2025 г., жалбоподателят, редовно призован, не се представлява. В представена по делото писмена молба чрез упълномощен процесуален представител поддържа жалбата.

Ответникът по жалбата – Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява в съдебно заседание, проведено на 10.04.2025 г., а се представлява от упълномощен процесуален представител. Оспорва жалбата, моли да бъде отхвърлена като неоснователна, претендира юрисконсултско възнаграждение. В представено писмено становище излага съображения в подкрепа на твърденията си за законосъобразност на обжалвания РА.

Административният съд, след като обсъди и прецени наведените в жалбата доводи, становищата на страните и събраните по делото относими към спора доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

На „Бургас Ник Инвест“ ЕООД е извършена ревизия по видове задължения: корпоративен данък и данък върху добавената стойност, като предмет на настоящото съдебно производство е ревизията за ДДС по ЗДДС за периодите, както следва: за периода от 01.03.2021 г. до 31.03.2021 г., за периода от 01.08.2021 г. до 31.08.2021 г., за периода от 01.10.2021 г. до 30.10.2021 г. и за периода от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г.

През ревизирания период дружеството е извършвало основна дейност - строителство на жилищни и нежилищни сгради. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 12.09.2019 г.

Извършената на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД ревизия е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-02002022004360-020-001 от 25.08.2022 г., издадена от Началника на Сектор при ТД на НАП Бургас, изменена със Заповед за изменение /ЗИ/ на ЗВР № Р-02002022004360-020-002 от 06.12.2022 г., издадена от Началника на Сектор при ТД на НАП Бургас. ЗВР и ЗИ на ЗВР са подписани с електронен подпис. С горепосочената ЗВР е възложено ревизията да бъде извършена от В. К. Д.-К. - г. и. по п. /р. на р./, и Д. Д. Н. - г. и. по п. ЗВР е връчена на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД на 07.09.2022 г. по електронен път. Заповедта за изменение на ЗВР, с която първоначалният тримесечен срок за извършване на ревизията е продължен до 07.02.2023 г., е връчена на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД на 06.12.2022 г. по електронен път.

Възложената ревизия е извършена от определените с горепосочената ЗВР ревизиращи органи по приходите и от същите е съставен, на основание чл. 117 от ДОПК, Ревизионен доклад /РД/ № Р-02002022004360-092-001 от 21.02.2023 г., с който въз основа на установените при ревизията факти и обстоятелства, и в резултат на извършените действия и направените констатации и изводи, е предложено да бъдат установени размери на задълженията по видове, периоди и лихви за просрочие към тях, изчислени към 21.02.2023 г. РД е подписан с електронни подписи от неговите съставители. РД е връчен на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД на 28.02.2023 г. по електронен път.

Ревизията е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-02002022004360-091-001 от 24.03.2023 г., на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК. РА е издаден от: Н. К. Ж. на д. Н. с., в к. на в. р., и В. К. Д.-К. на д. г. и. по п., в к. на р. на р. РА е подписан с електронни подписи от издателите си. РА е връчен на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД на 04.04.2023 г. по електронен път. С РА са установени задължения на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД по ЗКПО, по ЗДДС и за лихви.

РА е обжалван частично от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД по административен ред. С Решение № 60 от 19.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП, РА в частите, които са предмет на разглеждане в настоящото производство, е потвърден. Решението е връчено на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД на 29.06.2023 г. по електронен път.

Процесната жалба, въз основа на която е образувано настоящото съдебно производство, е подадена на 11.07.2023 г.

С РА в частите, които са предмет на разглеждане в настоящото производство, са установени следните задължения на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД по видове и периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 24.03.2023 г.: ДДС по ЗДДС за периода от 01.03.2021 г. до 31.03.2021 г. в размер на 922,17 лева главница и 184,65 лева лихва, ДДС по ЗДДС за периода от 01.08.2021 г. до 31.08.2021 г. в размер на 1 899,13 лева главница и 299,54 лева лихва, ДДС по ЗДДС за периода от 01.10.2021 г. до 30.10.2021 г. в размер на 83 580,16 лева главница и 11 766,52 лева лихва, и ДДС по ЗДДС за периода от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. в размер на 494,05 лева главница и 65,44 лева лихва. Общият размер на процесните установени с РА задължения е 99 211,66 лева, от които главница 86 895,51 лева и лихва 12 316,15 лева.

От органите по приходите е прието за установено, че през ревизирания период „Бургас Ник Инвест“ ЕООД е придобило право на строеж върху недвижим имот с Нотариален акт /НА/ № 143 том IV дело № 661/21.08.2019 г. срещу задължението да проектира, построи и въведе в експлоатация жилищна сграда в [населено място], ***, [улица]с РЗП от 1873,98 кв.м. Било е издадено Разрешение за строеж № 9-„З“ от 15.05.2019 г. по описа на Община *** за обект: „Жилищна сграда с подземен гараж, ограда и домови В и К отклонения в ПИ с идентификатор 07079.607.317 по КК на [населено място], УПИ Х-420, кв. 23, по плана на [жк], [населено място]“. Строителството е извършено от „Хит Строй К“ ЕООД, съгласно сключен Договор за строителство от 17.09.2019 г. между „Бургас Ник Инвест“ ЕООД, в качеството му на възложител, и „Хит Строй К“ ЕООД, в качеството му на изпълнител. Съгласно договора за строителство, възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши строителство на Жилищна сграда с подземен гараж и ограда в УПИ Х-420, кв. 23, ***, имот ид. № 07079.607.317 по КК на [населено място]. За сградата е издаден Констативен акт за установяване годността на приемане на строежа Образец 15 от 01.03.2021 г., подписан от възложители, проектанти, строител и консултант, а с Разрешение за ползване № ДК-07-Б-228 от 20.10.2021 г., издадено от Началника на РДНСК ***, строежът - „Пететажна жилищна сграда със сутерен и два терасовидни етажа с идентификатор 07079.607.317.5, е въведен в експлоатация. От ревизиращия екип е прието за установено, че в нарушение на чл. 26 от Закона за счетоводството /ЗСч/ и Националните счетоводни стандарти /СС 11 - Договори за строителство, СС 18 - Приходи/, за периода на строителството на жилищната сграда /2019 г., 2020 г. и 2021 г./, направените разходи във връзка със строителството на сградата са отнесени текущо през отчетните 2019 г., 2020 г. и 2021 г., а не в зависимост от етапа на завършеност на сградата, а получените авансови плащания от клиенти на дружеството за закупуване на обособени недвижими имоти в сградата са отчитани на приход, поради което и въз основа на проверените оборотни ведомости и счетоводни справки за ревизирания период, е направен извод, че дружеството не документира съгласно ЗСч извършените сделки в счетоводните си регистри. При извършване на ревизията е установен и неотчетен приход от продажба на гараж № *** – НА № 20 от 04.03.2021 г. /продавач - „Бургас Ник Инвест“ ЕООД, к. - С. Г. Х., стойност - 10 500 евро или 20 536,21 лева с включен ДДС/, тъй като за извършената продажба от дружеството са издадени две фактури на обща стойност 18 579 лева, от които данъчна основа - 15 482,50 лева и ДДС - 3 096,50 лева, при което е счетено, че за разликата от 1 957,21 лева следва да начисли ДДС в размер на 326,20 лева, а с неотчетения приход в размер на 1631,01 лева следва да се увеличи ДО на приходите в 2021 г. В резултат е направен извод, че размерът на приходите и разходите, както и данъчната основа по ЗДДС в отчетните 2019 г., 2020 г. и 2021 г., следва да се определи на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК във връзка с чл. 26 от ЗСч.

Относно учреденото с НА № 143 от 21.08.2019 г. право на строеж срещу задължение за проектиране и строителство на жилищна сграда, от органите по приходите е прието следното: към момента на учредяване на правото на строеж е издадено разрешение за строеж и доставката е облагаема на основание чл. 45, ал. 2 от ЗДДС; документираната с НА сделка представлява сделка за замяна и съгласно ЗЗД се третира като покупко-продажба, при която всяка от страните е продавач на това, което предоставя и купувач на това, което получава; за целите на облагането с ДДС и съгласно чл. 130 от ЗДДС, са налице две доставки; Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на събитието на по-ранната от тях; в случая това е датата на възникване на данъчното събитие на доставката за прехвърляне на правото на строеж; датата на данъчното събитие е подписването на НА, с който се прехвърля правото на строеж; данъчната основа за начисляване на данъка за придобитото /в случая правото на строеж върху земята/ е справедливата стойност на отдаденото в замяна - стойността на имотите в бъдещата сграда; към датата на издаване на НА „Бургас Ник Инвест“ ЕООД не е регистрирано за целите на ЗДДС, поради което е приложим чл. 25, ал. 8 от ЗДДС; определянето на данъчната основа на доставките на нови сгради или на части от тях не може да бъде по-ниска от себестойността им; поради това, че ревизираното лице не е начислило ДДС за строителната услуга за 15 броя обекти, които получават с. на поземления имот срещу учреденото право на строеж от 21.08.2019 г., от органите по приходите, върху определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчната основа от 417 900,80 лева /съгласно предоставена справка от ревизирано дружество за себестойността на сградата до етап удостоверение за въвеждане в експлоатация/, е установено задължение за ДДС в размер на 83 580,16 лева за данъчен период месец октомври 2021 г., когато сградата е въведена в експлоатация; За невнесения в срок ДДС, на основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДДВ, е определена и лихва за просрочие в размер на 11 766,52 лева, изчислена към датата на издаване на РА.

Относно извършените от ревизираното дружество продажби на обекти в горепосочената жилищна сграда с адрес [населено място], ***, [улица], от органите по приходите е прието, че от ревизираното дружество са извършени продажби на гаражи на занижени цени - значително отклоняващи се от пазарните за периода, и са отчетени различни продажни цени за квадратен метър в жилищната сграда. Направен е анализ на продажните цени на част от обектите в жилищната сграда, продадени от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД с НА № 17 от 04.03.2021 г., НА № 20 от 04.03.2021 г., НА № 22 от 04.03.2021 г. и НА № 99 от 09.03.2021 г., въз основа на които цени е приета отчетена средна продажна цена на кв. метър в размер на 810,41 лева. Тази цена е приложена към сключените от дружеството с НА № 19 от 04.03.2021 г., НА № 40 от 09.03.2021 г., НА № 6 от 04.08.2021 г., НА № 83 от 17.08.2021 г. и НА № 185 от 17.11.2021 г. сделки за продажба на обекти в жилищната сграда, и е определена данъчна основа на декларираните сделки за продажба по реда на чл.122, ал. 2 от ДОПК. Върху определената данъчна основа, на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС, е определен дължим и невнесен ДДС в размери, както следва: за м. март 2021 г. - 1 432,93 лева, за м. август 2021 г. - 3 612,46 лева, и за м. ноември 2021 г. - 801,37 лева. За невнесените в срок задължения за ДДС, на основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, са определени и лихви за просрочие. При административното обжалване на РА, решаващият орган е приел, че: при определяне на средната пазарна цена органът по приходите не е съобразил, че с използваните от него нотариални актове дружеството е изповядало сделки за продажба на различни недвижими имоти /както на гаражи, така и на паркоместа/, като средната цена на 1 кв.м. площ за всеки вид недвижим имот е различна, предвид което определената от ревизията средна пазарна цена не кореспондира с характеристиките на имотите, за които се определя размера на пазарната цена; неправилно органът по приходите е посочил, че има продажба на гаражи, тъй като с Нотариални актове № 19 от 04.03.2021 г., № 40 от 09.03.2021 г., № 6 от 04.08.2021 г., № 83 от 17.08.2021 г. и № 185 от 17.11.2021 г. са извършени продажби на паркоместа. След анализ на извършените от дружеството продажби на недвижими имоти, при съобразяване с вида на имота /паркоместа/ и тяхната площ, решаващият орган е установил, че средната пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто е 707,97 лв./кв.м. Установената от решаващия орган продажна цена е приложена към извършените от дружеството продажби с НА № 19 от 04.03.2021 г., НА № 40 от 09.03.2021 г., НА № 6 от 04.08.2021 г., НА № 83 от 17.08.2021 г. и НА № 185 от 17.11.2021 г., и е прието за установено, че задълженията за ДДС следва да са в размери: за м. март 2021 г. - 922,17 лева, за м. август 2021 г. - 1 899,13 лева и за м. ноември 2021 г. - 494,05 лева, като задълженията над тези размери до размерите, определени с РА, са отменени.

По делото са назначени, изслушани и приети три съдебно-технически експертизи, както следва: съдебно-техническа експертиза, изготвена от вещото лице и. М. З. Д. с в. о. – с. и.; съдебно-техническа експертиза, изготвена от вещото лице Г. П. М. с в. о. и с. за е.-о. на н. и.; и допълнителна съдебно-техническа експертиза, изготвена от вещото лице Г. П. М..

Вещото лице Д. дава заключение, че: Фактическата стойност за изграждане на следните обекти, предвидени в НА № 143 от 21.08.2019 г., е: Подземно паркомясто № 3 - 28 116,40 лева, Подземно паркомясто № 4 - 30 235,84 лева, Подземно паркомясто № 5 - 23 504,42 лева, Подземно паркомясто № 6 - 22 714,59 лева, Подземно паркомясто № 10 - 24 385,53 лева, Апартамент № 3 - 23 658,36 лева, Апартамент № 4 - 31 439,81 лева, Апартамент № 6 - 33 671,52 лева, Апартамент № 8 - 48 503,40 лева, Апартамент № 11 - 29 862,27 лева, Апартамент № 12 - 31 148,04 лева, Апартамент № 14 - 43 900,40 лева, Апартамент № 17 - 41 738,30 лева, Апартамент № 18 - 55 949,29 лева, и Апартамент № 20 - 42 981,24 лева; Стойността на строителната услуга е определена по себестойност без ДДС към 21.08.2019 г., съобразена с договорената степен на завършеност на обектите в НА. Общият размер на фактическата стойност на гореизброените обекти, съобразно изчисленията на вещото лице Д., е 511 809,41 лева.

Вещото лице М. в първоначалната си експертиза дава заключение, че: Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 7 с НА № 40 от 09.03.2021 г. е 11 930,17 лева; Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 15 с НА № 6 от 04.08.2021 г. е 14 777,25 лева; Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 9 с НА № 19 от 04.03.2021 г. е 12 629,62 лева; Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 14 с НА № 185 от 17.11.2021 г. е 14 777,25 лева; и Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 13 с НА № 83 от 17.08.2021 г. е 14 777,25 лева. При определяне на пазарните цени, вещото лице М. е ползвал метода на сравнителните продажби. Изслушан в открито съдебно заседание на 02.09.2024 г., вещото лице М. уточнява, че посочените от него цени са с включен ДДС. Следователно, съобразно изчисленията на вещото лице М. в първоначалната му експертиза, средната пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто е 985,15 лева с ДДС, а без ДДС – 820,96 лева.

Вещото лице М. в допълнителната си експертиза дава заключение, че: Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 7 с НА № 40 от 09.03.2021 г. е 8 908,12 лева; Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 15 с НА № 6 от 04.08.2021 г. е 11 034,00 лева; Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 9 с НА № 19 от 04.03.2021 г. е 9 430,39 лева; Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 14 с НА № 185 от 17.11.2021 г. е 11 034,00 лева; и Пазарната цена към датата на продажба на паркомясто № 13 с НА № 83 от 17.08.2021 г. е 11 034,00 лева. При определяне на пазарните цени, вещото лице М. е ползвал метода на сравнимите неконтролирани цени, както и по-обширен масив от данни за реално сключени сделки в същия период и обекти в различни квартали на [населено място]. Изслушан в открито съдебно заседание на 27.02.2025 г., вещото лице М. уточнява, че посочените от него цени са без ДДС. Следователно, съобразно изчисленията на вещото лице М. в допълнителната му експертиза, средната пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто е 735,60 лева без ДДС.

Съдът възприема заключението на вещото лице Д. и допълнителното заключение на вещото лице М., като компетентни, обосновани и кореспондиращи със събраните по делото писмени доказателства. Съдът възприема пазарните цени, определени в допълнителното заключение на вещото лице М., тъй като при изчисляване на същите експертът е ползвал по-обширен масив от данни за реално сключени сделки.

Въз основа на установените по делото факти, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е допустима. Подадена е в предвидения в чл. 156, ал. 1 от ДОПК преклузивен срок, от надлежна страна, при наличие на правен интерес и след изчерпване на процедурата по обжалване на РА по административен ред.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Обжалваният РА е издаден от компетентни органи. Издателите на РА са оправомощени органи и са в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Същите са имали валидни квалифицирани електронни подписи към датата на издаване на РА и РА е подписан от лицата, които са посочени като негови издатели. РА е издаден в писмена форма и има изискуемото от чл. 120, ал. 1 от ДОПК съдържание. В съответствие с чл. 120, ал. 2 от ДОПК, неразделна част от РА е съставеният, на основание чл. 117 от ДОПК, РД. При издаване на РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалноправните разпоредби на ДОПК. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия и е приключило в указаните от ДОПК срокове. Изпълнена е и процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като ревизираното дружество е уведомено от органите по приходите, че основата за облагане с ДДС за процесните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК. Издателите на ЗВР, на ЗИ на ЗВР и на РД са имали валидни квалифицирани електронни подписи към датата на издаване на съответния документ и изброените ЗВР, ЗИ на ЗВР и РД са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, които са посочени.

Относно спазването на материалноправните разпоредби при издаването на обжалвания РА, съдът счита следното:

Процесното ревизионно производство се е развило по реда на чл. 122 от ДОПК, като основата за облагане с ДДС за процесните данъчни периоди е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК. В разглеждания случай органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно: наличие на данни за укрити приходи; не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч; воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, съдът приема за установено, че са налице констатираните от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Установено е по делото, че за ревизирания период ревизираното дружество не е документирало съгласно счетоводното законодателство извършените сделки в счетоводните си регистри. От ревизираното лице, в нарушение на Националните счетоводни стандарти /СС 11 - Договори за строителство, СС 18 - Приходи/, направените разходи във връзка със строителството на процесната жилищна сграда са отнесени текущо през отчетните 2019 г., 2020 г. и 2021 г., а не в зависимост от етапа на завършеност на сградата, а получените авансови плащания от клиенти на дружеството за закупуване на обособени недвижими имоти в сградата са отчитани на приход. Установен е и неотчетен приход в размер на 1631,01 лева от продажба на гараж № 2, извършен с НА № 20 от 04.03.2021 г. Поради изложеното, правилно органът по приходите е извършил ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 от ДОПК.

Относно приетото от органите по приходите, че ревизираното лице не е начислило ДДС за строителната услуга за 15 броя обекти, които получават с. на п. и. срещу учреденото право на строеж от 21.08.2019 г., възраженията на жалбоподателя са неоснователни, по следните съображения:

Съгласно сключения на 21.08.2019 г. НА за учредяване на право на строеж срещу задължение за проектиране и строителство № 143, том IV, рег. № 9845, дело № 661 от 2019 г. по описа на нотариус с Рег. № *** на Нотариалната камара, вписан в Служба по вписванията – ***, на ревизираното дружество „Бургас Ник Инвест“ ЕООД е учредено право на строеж за изграждане на самостоятелни обекти – части от жилищна сграда, срещу задължението на дружеството със свои средства, труд, материали, инвентар, транспорт и механизация да проектира, построи и въведе в експлоатация жилищната сграда - в поземлен имот /ПИ/ с идентификатор 07079.607.317 по КККР на [населено място], с подземен гараж, която сграда ще се състои от сутерен и шест етажа, със застроена площ от 214,88 кв. м. и с разгъната застроена площ от 1 873,98 кв. м. Съгласно Нотариалния акт, с.-у. на п. на с. придобиват в жилищната сграда, предвидена за изграждане в ПИ с идентификатор 07079.607.317 по КККР на [населено място], с адрес: [населено място], [улица], следните самостоятелни обекти, които след реализирането на строителството ще п. в и. с., а именно: Й. М. С. – Апартамент № ***, находящ се на п. е., с площ от 41,49 кв. м.; Д. К. В. – Апартамент № ***, находящ се на п. е., с площ от 54,75 кв. м., и Паркомясто № *** на с. е., с площ от 14,47 кв. м.; П. К. К. – Апартамент № ***, находящ се на п. е., с площ от 58,59 кв. м., и Паркомясто № *** на с. е., с площ от 11,90 кв. м.; В. Ж. М. – Апартамент № ***, находящ се на в. е., с площ от 86,21 кв. м., и Паркомясто № *** на с. е., с площ от 23,47 кв. м.; П. К. З. - Апартамент № ***, находящ се на в. е., с площ от 52,01 кв. м.; Д. К. К. – Апартамент № ***, находящ се на т. е., с площ от 54,75 кв. м., и Паркомясто № *** на с. е., с площ от 13,12 кв. м.; Д. Ж. М. – Апартамент № ***, находящ се на т. е., с площ от 76,60 кв. м., и Паркомясто № *** на с. е., с площ от 20,21 кв. м.; К. М. С. – Апартамент № ***, находящ се на ч. е., с площ от 72,72 кв. м.; Н. Г. Р. и И. Г. Р. – Апартамент № ***, находящ се на п. е., с площ от 99,82 кв. м.; и М. К. И. – Апартамент № ***, находящ се на ш. е., с площ от 79,60 кв. м. Броят на обектите в жилищната сграда, които се предоставят на с. на п. и. срещу учреденото право на строеж, е 15.

По възлагане от ревизираното дружество, пазарната стойност на правото на строеж за горепосочената жилищна сграда е определена от лицензиран оценител в размер на 210 265,53 лева без ДДС към дата 22.08.2019 г. Строителството на сградата е реализирано и за сградата е издаден Констативен акт за установяване годността на приемане на строежа Образец 15 от 01.03.2021 г., подписан от възложители, проектанти, строител и консултант, а с Разрешение за ползване от 20.10.2021 г., издадено от Началника на РДНСК ***, строежът е въведен в експлоатация.

Съгласно представената от ревизираното дружество справка за себестойност на жилищната сграда до етап въвеждане в експлоатация, фактическите разходи за строителство на сградата са в размер на 807 159,82 лева, а себестойността на обособените в сградата 15 броя обекти, които се предоставят на с. на п. и. срещу учреденото право на строеж, е 417 901,35 лева. От органите по приходите е прието, че съобразно представената от ревизираното дружество справка, себестойността на тези 15 броя обекти е 417 900,80 лева. А съгласно заключението на вещото лице Д., фактическата стойност за изграждане на тези 15 броя обекти, определена по себестойност без ДДС към 21.08.2019 г., е 511 809,41 лева.

С оглед на изложеното, правилно от органите по приходите е прието, че сделката по посочения НА е договор за замяна. Сключената сделка е замяна по смисъла на чл. 222 и чл. 223 от ЗЗД, тъй като с Нотариалния акт от 21.08.2019 г. г. ф. л., с. на п. и., са съучредили и едновременно с това са учредили в полза на „Бургас Ник Инвест“ ЕООД право на строеж срещу задължение дружеството да изгради сграда, в която всяка от страните да получи конкретни обекти. Налице е сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която, когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Собствениците на правото на строеж са продавачи на същото, а дружеството е доставчик на строителната услуга изграждане на обекти в полза на учредителите на правото на строеж.

Съгласно чл. 130, ал. 3 от ЗДДС, доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие /в случая учредяване правото на строеж/ се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка. А според чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга; когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. В изложения смисъл е решение на Съда на Европейския съюз от 19.12.2012 г. по дело С-549/11.

Бартерната сделка включва прехвърляне правото на строеж срещу строителна услуга по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, което е установено и от приходните органи.

Следователно, данъчната основа в случая следва да бъде фактическата стойност на предоставената строителна услуга, а данъчното събитие ще възникне, когато строителната услуга е извършена. Себестойността на самостоятелните обекти в жилищната сграда следва да се счита за определена към датата на въвеждане в експлоатация на жилищната сграда, която в случая е 20.10.2021 г. Към тази дата ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС и за него е налице задължение да начисли ДДС върху фактическата стойност на предоставената строителна услуга на учредителите на правото на строеж.

Установено е по делото, че към горепосочената дата ревизираното дружество не е начислило ДДС върху фактическата стойност на предоставената строителна услуга на учредителите на правото на строеж, поради което правилно от органите по приходите е прието, че дружеството дължи ДДС за месец октомври 2021 г. Данъчната основа за облагане с ДДС е определена от органите по приходите в размер на 417 900,80 лева – която стойност е с 0,55 лева по-ниска от себестойността на обособените в сградата 15 броя обекти, които се предоставят на с. на п. и. срещу учреденото право на строеж, съгласно представената от ревизираното дружество справка. Възприетата от органите по приходите себестойност на посочените 15 броя обекти е по-ниска и от изчислената от вещото лице Д. фактическа стойност за изграждане на тези 15 броя обекти, определена по себестойност без ДДС към 21.08.2019 г. в размер на 511 809,41 лева. От изложеното следва, че определената от органите по приходите себестойност на обектите е по-благоприятна за жалбоподателя спрямо изчислената от вещото лице себестойност, поради което и с оглед правилото, че съдът не може да влошава положението на жалбоподателя, съдът приема, че определената от органите по приходите данъчна основа за облагане с ДДС е определена законосъобразно в размер на 417 900,80 лева. В резултат, законосъобразно е определен и размерът на дължимия ДДС за м. октомври 2021 г. в размер на 83 580,16 лева /20 на сто от 417 900,80 лева/. Законосъобразно, на основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДДВ, е определена и лихва за просрочие в размер на 11 766,52 лева, изчислена към датата на издаване на РА.

Относно приетото от органите по приходите, че от ревизираното лице са извършени продажби на занижени цени - значително отклоняващи се от пазарните за периода, и са отчетени различни продажни цени за квадратен метър в жилищната сграда, възраженията на жалбоподателя са неоснователни, по следните съображения:

По отношение на анализираните от органите по приходите продажби на занижени цени на обекти, по делото са установени следните продажни цени:

Съгласно сключения на 04.03.2021 г. НА за покупко-продажба на недвижим имот № 19, том II, рег. № 2289, дело 204 от 2021 г. по описа на нотариус с Рег. № *** на Нотариалната камара, вписан в Служба по вписванията – ***, от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД са продадени на Г. К. С.-Д. 12,82/275,10 кв. м. и. ч. от с. о. в сграда с идентификатор 07079.607.317.5.24 по КККР на [населено място], които и. ч. ще се п. р. и представляват Паркомясто № *** на с. е., с площ от 12,82 кв. м., за продажна цена в размер на 4 000 евро, която продавачът е получил от к. В лева продажната цена е равна на 7 823,32 лева /платена стойност с ДДС/ или 6 519,43 лева без ДДС. Следователно, за квадратен метър платената цена е равна на 508,53 лева без ДДС;

Съгласно сключения на 09.03.2021 г. НА за покупко-продажба на недвижим имот № 40, том II, рег. № 2499, дело 223 от 2021 г. по описа на нотариус с Рег. № *** на Нотариалната камара, вписан в Служба по вписванията – ***, от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД са продадени на Х. М. Х. 12,11/275,10 кв. м. и. ч. от с. о. в сграда с идентификатор 07079.607.317.5.24 по КККР на [населено място], които и. ч. ще се п. р. и представляват Паркомясто № *** на с. е., с площ от 12,11 кв. м., за продажна цена в размер на 4 000 евро, платими по б. п. В лева продажната цена е равна на 7 823,32 лева /платена стойност с ДДС/ или 6 519,43 лева без ДДС. Следователно, за квадратен метър платената цена е равна на 538,35 лева без ДДС;

Съгласно сключения на 04.08.2021 г. НА за покупко-продажба на недвижим имот № 6, том VI, рег. № 9324, дело 936 от 2021 г. по описа на нотариус с Рег. № *** на Нотариалната камара, вписан в Служба по вписванията – ***, от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД са продадени на С. К. К. 15 кв. м. и. ч. от 279,95/509 кв. м. и. ч. от ПИ с идентификатор 07079.607.317 по КККР на [населено място], които и. ч. представляват и ще се п. р. като Паркомясто № ***, за продажна цена в размер на 3 500 лева, която продавачът е получил от к. Продажната цена е с включено ДДС или без ДДС е равна на 2 916,67 лева. Следователно, за квадратен метър платената цена е равна на 194,45 лева без ДДС;

Съгласно сключения на 17.08.2021 г. НА за покупко-продажба на недвижим имот № 83, том VI, рег. № 9968, дело 1009 от 2021 г. по описа на нотариус с Рег. № *** на Нотариалната камара, вписан в Служба по вписванията – ***, от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД са продадени на А. Г. Й. 50 кв. м. и. ч. от 279,95/509 кв. м. и. ч. от ПИ с идентификатор 07079.607.317 по КККР на [населено място], като 15 кв.м. от продаваните и. ч. представляват и ще се п. р. като Паркомясто № ***, за продажна цена в размер на 4 000 лева, която продавачът е получил от купувача. Продажната цена е с включено ДДС или без ДДС е равна на 3 333.33 лева. Следователно, за квадратен метър платената цена е равна на 222,22 лева без ДДС; и

Съгласно сключения на 17.11.2021 г. НА за покупко-продажба на недвижим имот № 185, том VIII, рег. № 14721, дело 1475 от 2021 г. по описа на нотариус с Рег. № *** на Нотариалната камара, вписан в Служба по вписванията – ***, от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД са продадени на Д. П. С. и Г. И. Г.-С. 15 кв. м. и. ч. от 279,95/509 кв. м. и. ч. от ПИ с идентификатор 07079.607.317 по КККР на [населено място], които и. ч. представляват и ще се п. р. като Паркомясто № ***, за продажна цена в размер на 5 000 евро, която продавачът е получил от к. В лева продажната цена е равна на 9 779,15 лева /платена стойност с ДДС/ или 8 149,29 лева без ДДС. Следователно, за квадратен метър платената цена е равна на 543,29 лева без ДДС.

По отношение на гореизброените обекти, от органите по приходите е направен извод, че са извършени продажби на гаражи на занижени цени - значително отклоняващи се от пазарните за периода. Направен е анализ на продажните цени на друга част от обектите в жилищната сграда, продадени от „Бургас Ник Инвест“ ЕООД с НА № 17 от 04.03.2021 г., НА № 20 от 04.03.2021 г., НА № 22 от 04.03.2021 г. и НА № 99 от 09.03.2021 г., въз основа на които продажни цени е приета отчетена средна продажна цена на кв. метър в размер на 810,41 лева. Тази цена е приложена към сключените от дружеството с гореизброените НА № 19 от 04.03.2021 г., НА № 40 от 09.03.2021 г., НА № 6 от 04.08.2021 г., НА № 83 от 17.08.2021 г. и НА № 185 от 17.11.2021 г. сделки за продажба на обекти в жилищната сграда, и е определена данъчна основа на декларираните сделки за продажба по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При административното обжалване на РА, след анализ на извършените от дружеството продажби на недвижими имоти, при съобразяване с вида на имота /паркоместа/ и тяхната площ, решаващият орган е установил, че средната пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто е 707,97 лв./кв.м. Установената от решаващия орган продажна цена е приложена към извършените от дружеството продажби с НА № 19 от 04.03.2021 г., НА № 40 от 09.03.2021 г., НА № 6 от 04.08.2021 г., НА № 83 от 17.08.2021 г. и НА № 185 от 17.11.2021 г. и е прието за установено, че задълженията за ДДС следва да са в размери: за м. март 2021 г. - 922,17 лева, за м. август 2021 г. - 1 899,13 лева и за м. ноември 2021 г. - 494,05 лева, като задълженията над тези размери до размерите, определени с РА, са отменени.

С оглед на изложеното, изводът на органите по приходите, че в една и съща жилищна сграда са отчетени различни продажни цени за квадратен метър, е правилен, съобразен е с доказателствата в ревизионното производство. По делото, от допълнителното заключение на вещото лице М., е установено, че пазарната цена към датите на продажба на паркоместата, за които от органите по приходите е прието, че са продадени на занижени цени, е както следва: на паркомясто № 7 - 8 908,12 лева без ДДС; на паркомясто № 15 - 11 034,00 лева без ДДС; на паркомясто № 9 - 9 430,39 лева без ДДС; на паркомясто № 14 - 11 034,00 лева без ДДС; и на паркомясто № 13 - 11 034,00 лева без ДДС, като средната пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто е 735,60 лева без ДДС. Следователно, обоснован е и изводът на органите по приходите, че горепосочените паркоместа, продадени съответно за: 508,53 лв./кв.м. без ДДС, 538,35 лв./кв.м. без ДДС, 194,45 лв./кв.м. без ДДС, 222,22 лв./кв.м. без ДДС и 543,29 лв./кв.м. без ДДС, са продадени на занижени цени - значително отклоняващи се от пазарните за периода. В резултат, законосъобразен е изводът на ревизиращия екип, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайната сделка от съответния вид, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Установената от решаващия орган средна пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто в размер на 707,97 лв./кв.м без ДДС е по-благоприятна за жалбоподателя спрямо установената в хода на съдебното дирене средна пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто в размер на 735,60 лева без ДДС, поради което и с оглед правилото, че съдът не може да влошава положението на жалбоподателя, съдът приема, че определената в административното производство данъчна основа за облагане с ДДС за данъчните периоди м. март 2021 г., м. август 2021 г. и м. ноември 2021 г. е определена законосъобразно. След прилагане на установената в административното производство средна пазарна цена на 1 кв. м. площ на паркомясто в размер на 707,97 лв./кв.м без ДДС към извършените от дружеството продажби с НА № 19 от 04.03.2021 г., НА № 40 от 09.03.2021 г., НА № 6 от 04.08.2021 г., НА № 83 от 17.08.2021 г. и НА № 185 от 17.11.2021 г., получената разлика без ДДС е както следва: за паркомясто № 7 - 2 054,09 лева /8 573,52 лева минус 6 519,43 лева/; за паркомясто № 15 - 7 702,88 лева /10 619,55 лева минус 2 916,67 лева/; за паркомясто № 9 - 2 556,74 лева /9 076,17 лева минус 6 519,43 лева/; за паркомясто № 14 - 2 470,26 лева /10 619,55 лева минус 8 149,29 лева/; и за паркомясто № 13 - 7 286,22 лева /10 619,55 лева минус 3 333,33 лева/. Съобразно получената разлика, данъчна основа за облагане с ДДС следва да се определи в размери, както следва: за м. март 2021 г. – 4 610,83 лева /2 054,09 лева + 2 556,74 лева/; за м. август 2021 г. – 14 989,10 лева /7 702,88 лева + 7 286,22 лева/; и за м. ноември 2021 г. – 2 470,26 лева. В резултат, размерът на ДДС е както следва: за м. март 2021 г. - 922,17 лева /20 на сто от 4 610,83 лева/, който размер е приет за дължим в административното производство; за м. август 2021 г. - 2 997,82 /20 на сто от 14 989,10 лева/, като в административното производство е приет за дължим размер от 1 899,13 лева; и за м. ноември 2021 г. - 494,05 лева /20 на сто от 2 470,26 лева/, който размер е приет за дължим в административното производство. Тъй като в административното производство, за м. август 2021 г. е определен по-нисък размер на ДДС, което е по-благоприятно за жалбоподателя, и с оглед правилото, че съдът не може да влошава положението на жалбоподателя, съдът приема, че както за данъчните периоди м. март 2021 г. и м. ноември 2021 г., така и за данъчния период м. август 2021 г., размерът на дължимия ДДС е определен законосъобразно. Законосъобразно, на основание чл. 175 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДДВ, са определени и лихви за просрочие в размер, съответно: за м. март 2021 г. - 184,65 лева; за м. август 2021 г. - 299,54 лева; и за м. ноември 2021 г. - 65,44 лева.

По изложените съображения, РА в обжалваните части е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му, и същият не страда от пороци, обуславящи неговата отмяна. Жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

С оглед изхода на спора, претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски по делото е неоснователна.

С оглед изхода на спора, претенцията на ответника по жалбата за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателна. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и изр. 3 от ДОПК, в полза на ответника по жалбата следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което според чл. 161, ал. 2 от ДОПК, не може да бъде по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. Следователно размерът на дължимото юрисконсултско възнаграждение следва да бъде определен по реда на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, при което жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция за приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което е органът, издал обжалвания РА, разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 586,93 лева.

Воден от гореизложеното и на основание чл. 160 от ДОПК, Административен съд – Сливен

 

РЕШИ:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „БУРГАС НИК ИНВЕСТ“ ЕООД с ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, ул. „Лазар Маджаров“ № 2, представлявано от у. К. Д. А., подадена против Ревизионен акт № Р-02002022004360-091-001 от 24.03.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите – Бургас, в следните части: в частта, в която е установено задължение за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периода от 01.03.2021 г. до 31.03.2021 г. в размер на 922,17 лева главница и 184,65 лева лихва; в частта, в която е установено задължение за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периода от 01.08.2021 г. до 31.08.2021 г. в размер на 1 899,13 лева главница и 299,54 лева лихва; в частта, в която е установено задължение за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периода от 01.10.2021 г. до 30.10.2021 г. в размер на 83 580,16 лева главница и 11 766,52 лева лихва; и в частта, в която е установено задължение за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периода от 01.11.2021 г. до 30.11.2021 г. в размер на 494,05 лева главница и 65,44 лева лихва, в които части е потвърден с Решение № 60 от 19.06.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите.

ОСЪЖДА „БУРГАС НИК ИНВЕСТ“ ЕООД с ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, ул. „Лазар Маджаров“ № 2, представлявано от у. К. Д. А., да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ сумата от 8 586,93 /осем хиляди петстотин осемдесет и шест лева и деветдесет и три стотинки/ лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.