Решение по дело №2923/2020 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е № 1727

гр. Пловдив, 14.10.2022 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

 

Административен съд – Пловдив в публично съдебно заседание на петнадесети септември две хиляди двадесет и втора година, в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ

 

при секретар Т. Ц., като разгледа докладваното от съдия Дичев АД № 2923 по описа на съда за 2020 година, за да се произнесе, взе предвид следното:

 

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба, предявена от „ДИВЕТ - ИТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес за кореспонденция в гр. Пловдив, ул. „Света Петка“ № 22, ап.1, представлявано от управителя И. К. И, чрез пълномощник адв. К. –М., против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001619008384-091-001 от 10.07.2020 г., поправен с РА за поправка на РА /РАПРА/ № П-16001620126717-003-001 от 06.08.2020 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив - Г.Н.Ч.на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Д.Х.Г.– на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 487/05.10.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството-жалбоподател не е признат данъчен кредит в размер общо на 58 327,12 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 9 212,38 лв. по фактури, издадени от „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД.

Твърденията в тази насока са, че съмненията за липса на реални доставки към жалбоподателя, не са подкрепени с никакви конкретни доказателства, събрани от ревизиращия екип, при положение, че от ревизираното лице са представени всички възможни доказателства, които биха могли да съществуват и които са в правната сфера и фактическата власт на ревизирания, въз основа на които може да се направи извод за наличие на реално осъществени доставки. Излагат се подробни доводи в тази насока, като се сочи практика, както на ВАС, така и на СЕС по конкретни дела. Иска се отмяна на оспорения РА, поправен с РАПРА и потвърден с решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ Пловдив в обжалваната част. Претендират се сторените по делото разноски.

Ответникът – Директор на Дирекция “ОДОП” - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Я., е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение и прави възражение за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил в оспорената в настоящото производство част. Така постановеният от Директора на Дирекция “ОДОП” - Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Разгледана по същество жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.

Ревизията е повторна, извършена е на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК и във връзка с Решение № 703/09.12.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с което е отменен РА № Р-16001619001107-091-001/02.09.2019 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия по ЗДДС (л.766 и сл., т.3).

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001619008384-020-001/19.12.2019 г. (л.760, т.3), издадена от Г.Н.Ч., началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е сложено в ход процесното ревизионно производство по отношение на дружеството-жалбоподател, в предметния обхват на което е включено установяване на задълженията на „ДИВЕТ - ИТ“ ЕООД за данък върху добавената стойност за отчетни периоди от 01.07.2018 г. до 31.01.2019 г., като е определен срок за приключване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено по електронен път на 07.01.2020 г. С последващи Заповеди за изменение на ЗВР № Р-16001619008384-020-002/03.04.2020 г. и  № Р-16001619008384-020-003/04.05.2020 г. (л.316 и л.320, т.1) на същия орган, срокът на ревизионното производство е продължен съответно до 07.05.2020 г. и до 05.06.2020 г., като и тези заповеди са връчени по електронен път.

В хода на производството, на основание чл.117 ал.1 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001619008384-092-001/17.06.2020 г. (л.75 и сл., т.1), като няма данни в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК да е депозирано възражение от страна на РЛ. Въз основа на доклада, на основание чл.119 ал.2 от ДОПК от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, е издаден оспореният в настоящото производство ревизионен акт (л.67 и сл., т.1), поправен с РАПРА № П-16001620126717-003-001/06.08.2020 г. (л.55 и сл., т.1).

При съобразяване с дадените от решаващия орган указания е констатирано, че през процесните данъчни периоди, а именно от 01.07.2018 г. до 31.01.2019 г., дружеството е извършвало търговия на дребно с обувки и кожени изделия, полагане на облицовки и настилки, други довършителни строителни дейности и стопанисва нает търговски обект в гр. Пловдив, ул. „Перущица“ № 8 – МОЛ „Пловдив“.

В хода на повторната ревизия, с Протокол № Р-16001619008384-ППДЗ-001 от 02.06.2020 г. (л.96, т.1) са приобщени всички доказателства, събрани в хода на първоначалното ревизионно производство. Установено е, че при първото ревизионно производство, в отговор на връчени ИПДПОЗЛ дружеството-жалбоподател е представило документи и обяснения, включващи фактури, издадени му от доставчици на строителни материали и услуги, СМР („САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД и „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД) и фактури, издадени от РЛ към клиенти („ВЕКТОР СПОРТ“ ООД и „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД), явяващи се възложители по сключени с РЛ договори за ремонтни дейности и СМР, оборотни ведомости за периода 01.07.2018 г. – 31.01.2019 г., касови и банкови документи, количествени сметки с корекции, забележки, с липса на положени подписи и печати. Представен е договор от 22.06.2018 г., сключен между „ВЕКТОР СПОРТ“ ЕООД - възложител и „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД - изпълнител, за доставка и монтаж на изкуствена трева, консумативи и материали с местоизпълнение „Спортен комплекс „Балона“ – гр. Плевен, със срок на изпълнение до 30.07.2018 г. Съгласно договора, „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД се задължава да обезпечи необходимите за работа машини и работна ръка, като носи пълна отговорност за безопасността на работниците (л.216-217, т.1). Към този договор е подписан анекс от 10.08.2018 г. за допълнителни 250 кв. м. изкуствена трева, предпазни мрежи, както и за доставка и монтаж на един комплект футболни врати. В анекса не е фиксиран срок за изпълнение (л.218, т.1). Представен е договор от 09.10.2018 г., сключен между „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД - възложител и „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД - изпълнител, с предмет – основен ремонт и реконструкция на съществуващи трибуни – северозапад, и тоалетни; изграждане на спортно-възстановителен център на стадион „Спартак“ – гр. Варна (л.1805 и сл., т.7).

Съгласно писмено обяснение на управителя И. И.ов (л.263, т.1) основната дейност на дружеството е продажба на дамски чанти и часовници като представител на марката „O BAG“. От 01.11.2017 г. „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД наема магазин в МОЛ „Пловдив“, като използва ЕКАФП с номер ФУ 50140292 и ФП ZK109814. Дружеството извършва допълнителна дейност, свързана с изграждане на нови, реконструкция и поддръжка на спортни игрища с естествени и изкуствени настилки, детски площадки, озеленяване на дворове, паркове и др. В обяснението е записано, че за реализиране на ремонтните дейности и СМР по подписаните с възложителите договори, „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД работи със следните подизпълнители:

-        „РЕАЛ 29“ ЕООД – издадените фактури са за извършени СМР; разплащанията са извършени в брой от управителя И. И.ов; приложена е счетоводна справка за осчетоводяване на фактурите в счетоводството на РЛ;

-        „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД – издадените фактури са за стоки и материали; разплащанията са извършени в брой от управителя И. И.ов;

-        „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД – издадените фактури са за извършени СМР; разплащанията са извършени в брой от управителя И. И.ов; приложена е счетоводна справка за осчетоводяването на фактурите в счетоводството на РЛ;

-        „ДАЙНАКОРП“ ЕООД – издадените фактури са за извършени СМР и за материали; издадено е кредитно известие /КИ/ № ********** към фактура № ********** за обща стойност 20 500,00 лв. и протокол за анулиране на фактура № 8 за обща стойност 24 000,00 лв.; плащанията са извършени по банков път чрез електронно банкиране; приложена е справка за осчетоводяване на фактурите в счетоводството на РЛ;

-        „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД – издадените фактури са за доставка и монтаж на автоматизирана поливна и дренажна система за полагане на чим, профилактика и рехабилитация на дренажна система, профилактика на съществуваща система, косене и третиране с препарати. Плащанията са извършени по банков път чрез електронно банкиране; приложена е справка за осчетоводяване на фактурите в счетоводството на РЛ.

Органите по приходите са установили, че за ревизирания период „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД е имало регистрирани трудови договори с две лица на длъжност „общ работник“, които са работили само в периода 18.08.2018 г. – 27.08.2018 г., т.е. след изтичане на фиксирания краен срок – 30.07.2018 г. по договора с възложител „ВЕКТОР СПОРТ“ ООД за обект „Спортен комплекс „Балона“ – гр. Плевен. Установено е от също така, че съгласно подадените данни в декларация обр. 1, всяко от двете лица е работило само 5 работни дни по 4 часа на ден, с посочено работно място гр. Плевен. За периода 10.01.2019 г. – 17.01.2019 г. в дружеството е имало назначени по трудови правоотношения: 1 арматурист, 2 кофражисти и 1 общ работник, за които от РЛ не са представени документи, удостоверяващи пребиваването им на строителен обект „Стадион „Спартак“ – гр. Варна. Във връзка с търговската дейност „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД е имало назначени на трудови договори продавач-консултанти.

В хода на процесната ревизия, на основание чл.37 ал.2 и ал.3 от ДОПК, органите по приходите са връчили 2 бр. ИПДПОЗЛ на РЛ, с които е изискано представянето на първични и вторични счетоводни документи, справки, декларации, сключени договори с възложители и изпълнители на СМР, актове за извършени СМР, приемо-предавателни протоколи за получени строителни материали, транспортни документи във връзка с доставката на строителни материали и стоки, платежни документи, писмени обяснения относно дейността на дружеството за ревизирания период, както и конкретни документи и данни относно фактури, издадени от доставчици на стоки /строителни материали/ и услуги, а именно: „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН Тур“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД. В отговор, от РЛ са представени документи вх. № 70-00-687/30.01.2020 г. (л.730, т.3) и вх. № 70-00-4459/28.05.2020 г. (л.258, т.1).

С молба вх. № 70-00-687/14.02.2020 г. от управителя И. И.ов е посочено, че копия на протоколите, удостоверяващи извършени СМР по сключените договори с възложителите, са представени в хода на предходното ревизионно производство. По отношение на СМР, за които не са представени протоколи, се твърди, че „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД не разполага със същите, а такива се намират при възложителите – общ. Варна и „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД.

В хода на процесната ревизия органите по приходите са извършили насрещни проверки на възложителите на ремонтните дейности „ВЕКТОР СПОРТ“ ЕООД и „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД – дружество, което е изпълнител по договори с възложител „КОНСОРЦИУМ СТРОЙКОНСУЛТ ВАРНА“ ДЗЗД. Последното е избрано за изпълнител след проведена процедура по ЗОП с предмет: „Основен ремонт и реконструкция на съществуващи трибуни – северозапад и тоалетни на стадион „Спартак“ – гр. Варна от общ. Варна. Изискани са от Община Варна информация и документи във връзка с изпълнение на възложената поръчка за ремонт на стадион „Спартак“, като са изследвани и фактурирани ремонтни дейности от „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД към възложителя „КОНСОРЦИУМ СТРОЙКОНСУЛТ ВАРНА“ ДЗЗД и към общ. Варна.

След извършена съпоставка на представените документи и обяснения от възложителите на ремонтните дейности, ревизиращият екип е констатирал, че фактурираните от „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД ремонтни дейности към възложителите „ВЕКТОР СПОРТ“ ООД за обект „Спортен комплекс „Балона“ – гр. Плевен и „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД за обект Стадион „Спартак“ – Варна, не са изпълнени от ревизираното дружество, тъй като същото не разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост, за да ги извърши само, а в хода на ревизията не са представени доказателства, фактурираните към „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД строителни материали и СМР дейности да са осъществени и от сочените подизпълнители „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД. В подкрепа на тези изводи органите по приходите сочат заявеното в писмените обяснения на Н.В. – управител на „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД, че „…предстои започването на дела от страна на „Никмар кънстракшън“ ЕООД срещу фирма „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД за неизпълнение на поетите от тяхна страна задължения с подписания между страните договор.“. В тази връзка е прието, че „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД е начислило неправомерно данък, без да е извършило облагаеми доставки на стоки и услуги по издадени от него фактури към клиента „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД, но на основание чл.85 от ЗДДС данъкът е приет за дължим и този факт не се оспорва от ревизираното лице.

По отношение на претендирания от лицето данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, при насрещните проверки, извършени в хода на предходното ревизионно производство, в отговор на връчените ИПДПОЗЛ, единствено доставчикът „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД е представил процесните фактури и данни за разплащане и счетоводно отразяване, а останалите доставчици - „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „ДАЙНАКОРП“ ЕООД не са представили документи и информация относно издадените към РЛ фактури. В хода на повторното ревизионно производство органите по приходите отново са извършили насрещни проверки на преките доставчици, но нито един от тях не е представил изисканите документи и писмени обяснения. След извършен преглед на събраните в хода на ревизията документи, представената търговска и счетоводна документация от РЛ, документи, събрани при извършените насрещни проверки на възложителите на СМР услуги и ремонтни дейности и на посочените преки доставчици, сочени за подизпълнители, както и след извършени служебни проверки в ИМ на НАП, органите по приходите са констатирали наличие на факти и обстоятелства, свързани с липса на реално осъществени доставки на стоки – строителни материали и услуги – СМР, поради което на основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1, чл.69 ал.1 т.1 и чл.9 от ЗДДС са отказали на РЛ правото на приспадане на ДК в общ размер на 58 327,12 лв. по периоди, фактури и доставчици, както следва:

-        „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД за данъчен период м.10 и м.12.2018 г. е отказан ДДС в общ размер на 12 999,99 лв. по 2 бр. фактури с предмет: „по договор аванс“ и „по договор“. Плащанията са извършени по банков път. Извършена е насрещна проверка на „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, документирана с ПИНП № П-22001420044488-141-001/10.04.2020 г. В отговор на връченото на 16.03.2020 г. по електронен път ИПДПОЗЛ, от страна на проверяваното дружество е подадена молба № ИТ-00-1466/16.03.2020 г. за удължаване на срока за представяне на документи. С решение за удължаване на срок № П-2200142000044488-106-001/17.03.2020 г., срокът е удължен до 03.04.2020 г. До приключване на ревизията, от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД не са представени документи и информация, удостоверяващи наличие на материален, технически и трудов ресурс за изпълнение на фактурираните доставки към РЛ; не е представен сключен договор с РЛ; не са представени разплащателни ведомости за наети лица, за налична база, строителна техника и други активи /собствени и/или наети/; не са представени извлечения от счетоводни сметки гр.20 и гр.30; не са представени фактури от предходни доставчици, от които да е видно закупуване на материали за изпълнение на фактурираните дейности по договора с РЛ. В хода на ревизията органите по приходите са извършили проверка и в информационните масиви на НАП, при която е констатирано, че „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 19.12.2017 г. Процесните фактури са включени в дневници за продажби на дружеството с получател „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД. За периода 01.10.2018 г. – 31.11.2018 г., през който са издадени двете фактури, „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД не разполага с работници, няма регистрирани трудови договори, както и не е подавана декларация обр.1. Не са установени данни дружеството да разполага със собствени или наети обекти, складове и МПС, строителна техника. „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД има публични задължения в особено големи размери. От страна на ревизираното дружество, във връзка с изследваните доставки са представени единствено фактури и обяснения, че същите са за доставка и монтаж на автоматизирана поливна и дренажна система за полагане на чим, профилактика и рехабилитация на дренажната система, профилактика на съществуваща поливна система, косене и третиране с препарати, както и че към датата на ревизията, обект „Стадион „Спартак“ – Варна“, не е завършен. Установено е също така, че от РЛ не е представен сключен договор с изпълнител „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД /договор не е представен и при първата ревизия/, не са представени други документи, удостоверяващи вида и параметрите на фактурираната доставка по договор и аванс, начина на изпълнение и приемане, срок и цена, начин на разплащане и пр. В тази връзка е посочено, че ако се извършва авансово плащане, е задължително същото да е обвързано с конкретна облагаема доставка, каквато в случая не се доказва от РЛ. Такива документи не са представени и при първата ревизия. Предвид изложеното, на основание чл.68 ал.1 т.1, чл.69 ал.1 т.1 във връзка с чл.70 ал.5 от ЗДДС, на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД е отказано право на приспадане на ДК по фактурите, издадени от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, като е прието, че не са налице доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС. Според ревизиращия екип, не е налице законово основание за начисляване на данък в издадените от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД фактури, поради което данъкът се явява неправомерно начислен и РЛ няма право на ДК по тях.

-        „ДАЙНАКОРП“ ЕООД за данъчни периоди м.10, м.11 и м.12.2018 г. е отказан ДДС в общ размер на 4 021,33 лв. по следните фактури и КИ: ф-ра № **********/15.10.2018 г. на стойност 22 500,00 лв. и ДДС – 4 500,00 лв. – СМР; ф-ра № *********/05.11.2018 г. на стойност 20 000,00 лв. и ДДС – 4 000,00 лв. – аванс; ф-ра № **********/07.11.2018 г. на стойност 2 870,00 лв. и ДДС 574,00 лв. – материали; ф-ра № **********/13.11.2018 г. на стойност 6 720,00 лв. и ДДС 1 344,00 лв. – аванс; ф-ра № **********/13.11.2018 г. на стойност 5 100,00 лв. и ДДС 1 020,00 лв. – СМР; КИ № **********/29.11.2018 г. – стойност 17 083,30 лв. и ДДС 3 416,67 лв. към фактура № **********/15.10.2018 г. Разплащанията са извършени по банков път. Констатирано е, че през м.12.2018 г. РЛ е отразило в дневника за покупки със знак „минус“ протокол № **********/31.12.2018 г. на стойност 20 000,00 лв. и ДДС 4 000,00 лв. за анулиране на ф. № **********/05.11.2018 г. с предмет – аванс, на стойност 20 000,00 лв. и ДДС 4 000,00 лв., също и със закъснение е отразило КИ № 10000000010/29.11.2018 г. на стойност 17 083,30 лв. и ДДС 3 416,67 лв., поради което с РА, за м.12.2018 г. органите по приходите са начислили лихви, съответно, в размер на 34,45 лв. и 29,42 лв. за периода 15.12.2018 г. – 14.01.2019 г. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, документирана с Протокол № П-22001420044488-141-001/10.04.2020 г. В отговор на връченото на 23.03.2020 г. по електронен път ИПДПОЗЛ, от страна на проверяваното дружество не са представени документи и обяснения относно издадените към „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД фактури и КИ. До приключване на ревизията от ЗЛ не са представени документи и информация, удостоверяващи наличие на материален, технически и трудов ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на стоки и услуги към „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД; не е представен сключен договор с РЛ, разплащателни ведомости за наети лица, доказателства за налична складова база, строителна техника и други активи. Не са представени извлечения от счетоводни сметки, отчитащи активите, от които да е видно придобИ.е на стоките (заварена мрежа) и изписване на продажбата й на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД; доказателства за наличието на тези стоки към датата на издаване на фактурите, както и за начина, по който са предадени и транспортирани до обект на РЛ. Не са представени приемо-предавателни протоколи, товарителници, разписки, съставени други документи във връзка с предаването и приемането на стоките и услугите от РЛ. В хода на ревизията органите по приходите са извършили проверка в информационните масиви на НАП, при която са констатирали, че „ДАЙНАКОРП“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 15.09.2018 г. и дерегистрирано на 18.02.2019 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ДОПК. Изследваните фактури са включени в дневниците за продажби на дружеството с получател „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД, като ф-ра № 00000000008/05.11.2018 г. е с нулева стойност и ДДС, а КИ № 10000000010/29.11.2018 г. на стойност 17 083,30 лв. и ДДС 3 416,67 лв. е включено в дневника за продажби за м.11.2018 г. За „ДАЙНАКОРП“ ЕООД не са установени данни за регистрирани ЕКАФП и обекти. В регистъра на трудовите договори са декларирани наети лица /работник строителство/ само за периода от 06.11.2018 г. до 03.12.2018 г. За м.11.2018 г. от дружеството са подадени декларации обр.1 и обр.6. Във връзка с изследваните доставки, от страна на ревизираното дружество са представени само издадените фактури за СМР по приложена количествена сметка и за материали, както и справка за осчетоводяване на фактурите. Плащанията са извършени по банков път чрез електронно банкиране. От така представените документи, органите по приходите са констатирали, че издадените от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД фактури с предмет „по договор“ и „аванс по договор“ и „заварена мрежа“, като сключен договор с изпълнител „ДАЙНАКОРП“ ЕООД не е представен от РЛ /договор не е представен и при първата ревизия/. Не са представени други документи, удостоверяващи вида и параметрите на фактурираната доставка по договор и аванс, начина на изпълнение и приемане, срок и цена, начин на разплащане и пр. Предвид изложеното, органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД не са налице доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл.25 от с.з., поради което отразеният в тях косвен данък, се явява неправомерно начислен, съответно е отказан.

-        „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД за период м.10.2018 г. е отказан ДДС в общ размер на 19 167,33 лв. по 13 бр. фактури с предмет „СМР по договор“. Разплащанията са извършени от управителя И. И.ов в брой. Извършена е насрещна проверка на „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, документирана с Протокол № П-22221020043986-141-001/29.06.2020 г.  В отговор на връченото ИПДОПЗЛ по реда на чл.32 от ДОПК, от страна на проверяваното дружество не са представени изисканите документи и писмени обяснения за издадените към жалбоподателя фактури. До приключване на ревизията от ЗЛ не са представени документи, удостоверяващи наличие на материален, технически и кадрови ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на „СМР по договор“ към „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД, не е представен сключен договор с РЛ, разплащателни ведомости за наети лица, информация за лица, участвали в изпълнението на СМР, за извършените разходи, за използвана строителна техника и други активи. Не са представени приемо-предавателни протоколи, съставени други документи във връзка с предаването и приемането на извършените ремонтни дейности от РЛ. Установено е, че „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 11.07.2017 г. и дерегистрирано на 20.12.2018 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ДОПК. При проверка в информационните системи на НАП е констатирано, че процесните фактури са отразени в дневника за продажби на дружеството с получател „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД. За периода 01.10.2018 г. – 31.10.2018 г., през който са издадени изследваните фактури, „ДЕЙЗЪН СПОРТ“ ЕООД не разполага с работници, няма регистрирани трудови договори, както и не е подавана декларация обр.1. Не са установени данни ЗЛ да разполага със собствени или наети обекти, складове и МПС, строителна техника. Констатирано е също така, че „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД има публични задължения по СД по ЗДДС за м.10.2018 г., през който данъчен период са издадени фактурите към РЛ. Във връзка с изследваните доставки, от страна на ревизираното дружество са представени фактури с приложени фискални бонове и справка за осчетоводяването им в счетоводството на „ДИВЕТ –ИТ“ ЕООД. В обясненията на управителя се сочи, че издадените фактури са за доставка и монтаж на автоматизирана поливна и дренажна система, профилактика на съществуваща поливна система, косене и третиране с препарати. Плащанията са извършени по касов път. От РЛ не са представени: сключен договор с изпълнителя „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД /договор не е представен и при първата ревизия/; не са представени количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи, актове или други документи за предаване от изпълнителя и приемане от РЛ на фактурираните „СМР по договор“. Такива документи РЛ не е представило и при първата ревизия. Предвид описаните обстоятелства органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени от „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД не е налице доставка на услуги СМР по смисъла на чл.9 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл.25 от с.з., поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен, съответно е отказан.

-        „РЕАЛ 29“ ЕООД за данъчни периоди м.10 и м.12.2018 г. е отказан ДДС в общ размер 15 305,13 лв. по 10 бр. фактури с предмет СМР. Разплащанията са извършени в брой от управителя И. И.ов. Извършена е насрещна проверка на „РЕАЛ 29“ ЕООД, документирана с Протокол № П-22221020043973-141-001/17.06.2020 г. В отговор на връчено по реда на чл.32 от ДОПК ИПДПОЗЛ, от страна на проверяваното лице не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно издадените на жалбоподателя фактури. До приключване на ревизията от ЗЛ не са представени документи, удостоверяващи наличие на материален, технически и кадрови ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на СМР към дружеството-жалбоподател; не е представен сключен договор с РЛ, разплащателни ведомости на наети лица, информация за лицата, участвали в изпълнението на СМР, за извършените разходи, за използвана строителна техника и други активи. Не са представени приемо-предавателни протоколи, съставени други документи във връзка с предаването и приемането на извършените ремонтни дейности от РЛ.  Установено е, че „РЕАЛ 29“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 07.06.2017 г. и дерегистрирано на 20.03.2019 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ДОПК. При проверката в ИМ на НАП е констатирано, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби на дружеството с получател „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД. За период м.10 и м.11.2018 г., когато са издадени фактурите, дружеството не разполага с работници, няма регистрирани трудови договори, както и не е подавана декларация обр.1. Не са установени данни ЗЛ да разполага със собствени или наети обекти, складове и МПС, строителна техника. Във връзка с изследваните доставки, от страна на РЛ са представени фактури с приложени копия фискални бонове и справка за осчетоводяването им в счетоводството на „ДИВЕТ –ИТ“ ЕООД. В обясненията на управителя се сочи, че издадените фактури са за доставка и монтаж на автоматизирана поливна и дренажна система, за полагане на чим, профилактика и рехабилитация на дренажна система, профилактика на съществуваща поливна система, косене и третиране с препарати. Плащанията са извършени по касов път. От РЛ не са представени: сключен договор с изпълнител „РЕАЛ 29“ ЕООД, не са представени количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи, актове или други документи за предаване от изпълнителя и приемане от РЛ на фактурираните СМР. Такива документи РЛ не е представило и при първата ревизия. Предвид установените обстоятелства, органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени от „РЕАЛ 29“ ЕООД не е налице доставка на услуги СМР по смисъла на чл.9 от ЗДДС и настъпило данъчно събития по чл.25 от с.з., поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен и съответно същият е отказан.

-        „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД - за данъчни периоди м.07. и м.08.2018 г. е отказан ДДС в общ размер на 6 833,34 лв. по 6 бр. фактури с предмет – стока и материали. Разплащанията са извършени в брой от управителя И. И. Извършена е насрещна проверка на „РЕАЛ 29“ ЕООД, документирана с Протокол № П-22221020044640-141-001/02.07.2020 г. В отговор на връчено по реда на чл.32 от ДОПК ИПДПОЗЛ, от страна на проверяваното лице не са представени изисканите документи и писмени обяснения относно издадените на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД фактури. До приключване на ревизията от ЗЛ не са представени документи, удостоверяващи наличие на материален, технически и кадрови ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на стоки към дружеството-жалбоподател; не е представен сключен договор с РЛ, разплащателни ведомости на наети лица, доказателства за налична складова база, търговски обект и други активи. Не са представени извлечения от счетоводни сметки, отчитащи стоките и материалите, от които да е видно придобИ.ето на стоките и изписване при продажбата им на РЛ, доказателства за наличието на тези стоки към датата на издаване на фактурите към „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД, както и за начина, по който са предадени и транспортирани до обект на РЛ. Не са представени приемо-предавателни протоколи, пътни листове, товарителници, разписки, съставени други документи във връзка с предаването на стоките на РЛ.          Установено е, че „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 01.06.2017 г. и дерегистрирано на 25.03.2019 г. при установени обстоятелства по чл.176 от ДОПК. При проверката в ИМ на НАП е констатирано, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби на дружеството с получател „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД. За период м.07 и м.08.2018 г., когато са издадени фактурите, дружеството не разполага с работници, няма регистрирани трудови договори, както и не е подавана декларация обр.1. Не са установени данни ЗЛ да разполага със собствени или наети обекти, складове и МПС, строителна техника. Във връзка с изследваните доставки, от страна на РЛ са представени фактури, копия на фискални бонове и справка за осчетоводяването им в счетоводството на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД. От РЛ не е представен сключен договор с изпълнител „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, не са представени приемо-предавателни протоколи, актове или други документи за предаване от изпълнителя и приемане от РЛ на фактурираните стоки и материали. Такива документи РЛ не е представило и при първата ревизия. Предвид установените обстоятелства, органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени от „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД не е налице доставка на стоки по смисъла на чл.6 от ЗДДС, поради което отразеният в тях косвен данък се явява неправомерно начислен и РЛ няма право на данъчен кредит по тях.

Така постановеният от органите по приходите резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 487 от 05.10.2020 г. (л.41 и сл., т.1), Директорът на Дирекция “ОДОП”, гр. Пловдив е потвърдил ревизионния акт в обжалваната част относно отказан данъчен кредит в размер общо на 58 327,12 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 9 212,38 лв. по фактури, издадени от „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД. За да стори това, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е изложил подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения и е посочил, че жалбоподателят не е представил нови доказателства, които до оборят изводите на ревизиращия екип, поради което и няма основание жалбата да бъде уважена.

В хода на съдебното производство по делото са изслушани основна и допълнителни съдебно-технически /СТЕ/ и съдебно-счетоводна експертизи /ССчЕ/.

След запознаване с наличните по делото доказателства, извършен оглед на място и извършени проверки от публични източници, вещото лице по основната СТЕ е установило в своето заключение (л.1229 и сл., том 5), че е налице противоречие в твърденията на жалбоподателя, изложени в жалбата по отношение възложителя „КОНСОРЦИУМ СТРОЙКОНСУЛТ“ ЕООД. Мотивирано е, че от жалбата до съда се установява, че „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД заявява свое участие в изпълнението на строителството на обекта, описан в констативната част на експертизата като Обект № 2, който касае реконструкцията на трибуни северозапад и тоалетни на стадион „Спартак“ /л.30/, а същевременно в жалбата се заявява, че документацията на строежа се намира в основния изпълнител „КОНСОРЦИУМ СТРОЙКОНСУЛТ ВАРНА“ ДЗЗД /л.28/, който обаче е изпълнител на Обект № 1, като пак там се казва, че обектът е въведен в експлоатация, а в обяснението до НАП /л.258-263/ жалбоподателят описва свое участие в строителството на Обект № 2, но описва като строител „КОНСОРЦИУМ СТРОЙКОНСУЛТ ВАРНА“ ДЗЗД, който е строител на Обект № 1, а не на Обект № 2 /л.260/. Вещото лице посочва също така, че се твърди наличие на договор между „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД и подизпълнителя на Обект № 1 - „НИКМАР КЪНСТРЪКШЪН“ ЕООД, а за предмет на този договор е описан Обект № 2, в който последнопосоченото дружество няма участие. От изследваните от вещото лице документи е установено, че при ремонта на стадион „Спартак“ в гр.Варна са реализирани два различни строежа, с различни възложители и изпълнители и различни по местоположение трибуни и сгради за ремонт, реконструкция и ново строителство, а именно:

Обект № 1 – Основен ремонт и реконструкция на съществуващи трибуни и терен на стадион „Спартак“ с възложител „Стадион Спартак“ ЕАД, гр.Варна и строител „Консорциум Стройконсулт Варна“ ДЗЗД по договор от 31.10.2018 г. „Консорциум Стройконсулт Варна“ ДЗЗД е учредено между „Поли Йорд“ ЕООД и „Вирида – Пенков и сие“ СД, като при проведената обществена поръчка е заявен подизпълнител „НИКМАР КЪНСТРЪШКЪН“ ЕООД, с който е сключен договор на 02.11.2018 г.;

Обект № 2 – Основен ремонт и реконструкция на съществуващи трибуни северозапад и тоалетни на стадион „Спартак“ с възложител Община Варна и строител „Максибилдинг“ ДЗЗД по договор от 15.07.2019 г. „Максибилдинг“ ДЗЗД е учредено между „Поли Йорд“ ЕООД и „ВИП Строй 2015“ ЕООД и при проведената обществена поръчка не са заявени подизпълнители.

По отношение на Обект № 1 вещото лице е установило, че същият е завършен и въведен в експлоатация с Разрешение за ползване № СТ-05-1408/22.11.2019 г., издадено от Началника на ДНСК. Строителството му е с начало 20.11.2018 г. /протокол обр. 2/ и край на 11.10.2019 г. /протокол обр. 15/.

По отношение на Обект № 2 е установено, че същият е започнат на 15.07.2019 г. /договор за възлагане/, изпълняван е до 02.12.2019 г. /спрян с Акт обр. 10/ и в момента на огледа за целите на експертизата, продължава и не е завършен.

Вещото лице е констатирало, че по делото не се намира договор за изпълнение на СМР, с който „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД да е възложил видове и количества работи на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД. Няма и КСС по такова възлагане. От представените от третите неучастващи страни документи, включващи КСС за изпълнение на двата обекта към съответните договори, видовете и обемите работи са изяснени. Налични са КСС за възложени СМР от страна на община Варна към двете дружества, избрани за изпълнители по двете обществени поръчки. Налични са и протоколи за отчитане на извършени СМР от тези изпълнители към община Варна. Между тях е налице съвпадение на описаните видове и количества СМР. Това включва и подизпълнителя „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД за Обект № 1, който е отчел изпълнените от него работи към своя възложител „Консорциум стройконсулт Варна“ ДЗЗД, и тези работи са включени в отчитането от страна на консорциума към община Варна.

Изводът на експерта е, че за Обект № 1 всички предвидени СМР вече на място са изпълнени и могат да се ползват. А за Обект № 2 сочи, че работите в голямата си част са извършени, но предстои изпълнение на довършителни работи /монтаж на седалки, довършване сградата на тоалетната и др./. Установил е също така, че от страна на жалбоподателя по делото не са представени приемо-предавателни протоколи между него и евентуален възложител, от които да се установят видове и количества изпълнени СМР от „ДИВЕТ - ИТ“ ЕООД. Такива няма представени и между „ДИВЕТ - ИТ“ ЕООД и неговите подизпълнители, които са издали процесните фактури. Констатирано е, че по делото са налични само процесните фактури, в които като предмет на доставка е вписано „извършени СМР по договор“ или само „СМР по договор“, без придружаващо описание за конкретни видове и количества. В този смисъл се сочи, че експертизата не може да извърши исканите сравнения. Констатирано е също така, че по делото не са представени одобрени инвестиционни проекти за нито един от двата обекта. Няма представена и екзекутивна документация за Обект №1.

Вещото лице е установило и че в процесните фактури няма описани видове и количества СМР. Към фактурите не са приложени приемо-предавателни протоколи. Относно издадените процесни фактури експертизата е установила следното: За доставчик № 1  - „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД - фактурите са издадени на 11.10.2018 г. и 05.11.2018 г., които дати предшестват началото на строителството на двата обекта в стадион „Спартак“; За доставчик № 2 – „ДАЙНАКОРП“ ЕООД - фактурите са издадени с дати: 15.10.2018 г., 05.11.2018 г., 07.11.2018 г., 13.11.2018 г., които дати предшестват началото на строителството на двата обекта в стадион „Спартак“; За доставчик № 3 – „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД - фактурите са издадени с дати от 03.10.2018 г. до 31.10.2018 г., които дати предшестват началото на строителството на двата обекта в стадион „Спартак“; За доставчик № 4 – „РЕАЛ 29“ ЕООД - фактурите са издадени с дати от 25.10.2018 г. до 19.11.2018 г., които дати предшестват началото на строителството на двата обекта в стадион „Спартак“; За доставчик № 5 – „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД - фактурите са издадени с дати от 02.07.2018 г. до 31.08.2018 г., които дати предшестват началото на строителството на двата обекта в стадион „Спартак“.

От допълнителната СТЕ (л.1795 и сл., том 7) се установява, че в представената от „Стадион Спартак“ ЕАД подробна ведомост /Количествена сметка/ за Обект № 1 /л.1701-1729/ са описани всички видове и количества СМР за този обект така, както са определени от изпълнителя „Консорциум стройконсулт Варна“ ДЗЗД, строителния надзор „Диалекс“ ЕООД и лицето, упражняващо инвеститорски контрол. Жалбоподателят „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД представя 13 броя подробни количествени сметки на извършени СМР в Обект № 1. Описанието на работите в тях е твърде обобщено и не отговаря точно на конкретни позиции от подробната ведомост за обекта, а количествата са дадени сумарно за отделни видове елементи. Свободно е дадено и описанието на части от строежа /трибуна стар ВИП, трибуна запад сграда - овал 1, трибуна изток сграда - овал 1 и т.н./, каквото описание няма в подробната ведомост за обекта. Това обстоятелство не дава възможност за точно сравняване на количества от двете сметки по позиции с конкретни количества. Сочи обаче, че по смисъл всички описани в ПКС, представени от „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, видове СМР са относими за обекта и намират съответствие по вид работи в подробната ведомост, съставена за обекта от изпълнителя, надзора и инвеститорския контрол. В този смисъл има „еднаквост“ на видовете работи. Според експерта, очевидно е, че „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД изпълнява СМР в Обект № 1, тъй като „трибуни овал“, „трибуни стар ВИП“ и др., са части от стадиона, реконструиращи се при изпълнението на Обект № 1, като само в него от всички 3 отделни строежа има такъв вид части. Вещото лице твърди, че по делото не са представени одобрени инвестиционни проекти за нито един от двата обекта. Няма представена и екзекутивна документация за Обект № 1.

Посочва също така, че в процесните фактури няма описани видове и количества СМР, към фактурите не са приложени приемо-предавателни протоколи, като след представянето по делото на значително количество нови писмени доказателства от жалбоподателя и от трети неучастващи лица, сред тях няма такива, които имат връзка с процесните пет доставчика. Експертизата потвърждава дадения в основното заключение отговор на л.1235 по делото, а именно, че всички 36 бр. процесни фактури са с дати, които предшестват началото на строителството на двата обекта в стадион „Спартак“. А относно описаните видове СМР в представените от жалбоподателя 13 бр. подробни количествени сметки е констатирана тяхната относимост към строежа, описан от експертизата като Обект № 1 – „Основен ремонт и реконструкция на съществуващи трибуни и терен на стадион „Спартак“ в УПИ III-за стадион със спортно възстановителен център и хотел /с ид. 10135.2556.350 по КК на гр.Варна/, кв.997а по плана на 5-ти м.р., гр.Варна“ и посочва, че без да са изпълнени тези видове работи, строежът не би бил завършен и въведен в експлоатация.

В последноизготвената допълнителна СТЕ (л.1919 и сл., т.7) вещото лице е посочило, че жалбоподателят е представил две заповеди на проектанта по част „Конструктивна“ на строежа, в който е изпълнявал СМР, като няма данни кой точно е този строеж, доколкото, както вече е установено, на „Стадион Спартак“ – Варна, строежите са два. Независимо от гореизложеното, експертът е установил, че съгласно Заповед № 1/31.10.2018 г. /л.1866, 1867/ към 31.10.2018 г. е изпълнен подложения бетон на фундаментната плоча и първата стъпка на стъпалата на трибуните, като все още не е била заложена армировката и проектантът е дал указания, включително с чертеж как да се изпълни тя за връзката на стар и нов бетон, за армиране на вертикалната част на стъпалата и указания за полагането на армировката на фундаментната плоча, която очевидно е предстояло да бъде монтирана. А съгласно Заповед № 2/04.11.2018 г. /л.1868/ към 04.11.2018 г. проектантът на част „Конструктивна“ на проекта за строежа констатира, че е монтирана долната армировка на фундаментната плоча и дава указания за следващия монтаж на армировка в плочата – да се заварят армировъчните пръти от долната армировка по дължина на техните снаждания в местата, където отгоре попадат колони. Заповедната книга на строежа на наречения в експертизата Обект № 1, в който „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД е подизпълнител по договор с „Консорциум Стройконсулт Варна“ ДЗЗД е изпратена по делото от ДНСК – София /л.977-996/. Заповед № 3/28.11.2018 г. се намира на л.982 по делото и е издадена от проектанта по част „Конструктивна“, доколкото името му съвпада между това на описаните две заповеди, представени от жалбоподателя и това в Заповед № 3/28.11.2018 г., представена от ДНСК – инж. Г. Т.. В Заповед № 3 проектантът констатира, че на 28.11.2018 г. на обекта са завършени кофражните работи и е монтирана армировката на фундаментната плоча и разрешава изпълнението на бетоновите работи за фундаментната плоча. Между трите заповеди вещото лице е констатирало, че няма противоречие и дублиране на видове работи, като и трите показват последователност на изкопните, кофражните и бетоновите работи по изпълнение на основите на трибуните и стъпалата им, по изпълнение на фундаментната плоча. Посочва се също така, че заповеди № 1 и № 2 са приети от управителя на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД, а заповед № 3 от строителния надзор и техническия ръководител.

На следващо място, след запознаване с получените актове обр. 19 и извършен анализ на останалите представени доказателства, вещото лице посочва, че може да се приеме за достоверно, технически и практически доказващо се указание на „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД в строежа на Обект № 1 по възлагане на „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД в периода от началото на договора за подизпълнителство – 09.10.2018 г. до 10.01.2019 г., а отчитане на извършените по този договор СМР – от 20.11.2018 г. до 10.01.2019 г. В тази връзка и хипотетично, ако се приеме, че „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД, съгласно договора, който е сключил с  „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД и представените документи по отчитане на изпълнението, е изпълнявал СМР на обекта в периода от 09.10.2018 г. до 10.01.2019 г., то според вещото лице първите 4 доставчика е възможно да са участвали като подизпълнители и да издадат фактури на посочените в тях дати, обхващащи периода от 03.10.2018 г. до 19.11.2018 г., като е възможно и част от тях да се приемат като авансови плащания.  Предходни на този период, включващ изпълнение на СМР, са фактурите от доставките на „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД – 5 бр. фактури от м.юли и м.август 2018 г., като следва да се има предвид, че това дружество не е изпълнител на СМР, а доставчик на строителни материали и по-ранното им закупуване е икономически обосновано, с оглед намеренията за участие в строителството на големия обект, поради което и според вещото лице е възможно „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД да е доставил материали на датите на издадените процесни фактури.

След запознаване с наличните по делото доказателства, вещото лице по ССЕ е установило, че в счетоводството на „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД са осчетоводени издадените от „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД 4 бр. фактури с предмет „аванс“ и по тях е извършено плащане.

Заключенията на СТЕ и ССЕ съдът намира за изготвени с необходимите професионални знания и опит, но на практика счита, че същите нямат пряко отношение към установяване на конкретните факти от значение за делото, доколкото вещите лица са обследвали единствено доставките по последващата реализация, а не процесните доставки на стоки и услуги, фактурирани от „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД.

Като свидетели по делото са разпитани В.Ч.М. и А.Д.Ш..

Свидетелят М. заявява, че е работил в „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД като технически ръководител и са го извикали в град Варна да приеме част от работата, която е извършил „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД на „Стадион Спартак“ ЕАД. След предявяване на представения от страна жалбоподателя констативен протокол от 04.02.2019 г. (л. 1586) свидетелят заявява, че подписът, положен на свидетел В.М., не е негов. Посочва, че констативният протокол, с който са установени действително извършени ремонтни дейности до м.12.2018 г. на „Стадион Спартак“ ЕАД не го е виждал. Правили са протокол с „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД какво са извършили, участвал е в съставянето на такъв протокол, но това не е предявеният му протокол. Протокол са правили заедно с А.Ш., Б.В., който е син на Н.В. и собственика на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, протоколът е бил съставен през зимата, когато е било много студено и е бил съставен по време на работата. Работило се е на „Стадион Спартак“ ЕАД, била е прекратена работата и са извикали представители на „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД да направят опис какво е извършено до момента на стадиона, направили са констативен протокол за действително извършените работи и са го подписали в присъствието на А.Ш., Б.В. и управителя на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, този протокол е бил в два екземпляра – един за „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД и един за „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД. С екземпляр от този протокол „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД следва да разполага. Констатирали са действително извършените работи – изкопни работи, кофраж, бетониране, арматура. По озеленяване не са констатирали извършени работи в протокола, а само колко кофраж е направен до момента, колко бетон е излят и колко арматура е вложена. Това, което е било възложено на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, вече е било свършено. Свидетелят твърди, че се е подписал на протокола, в който са вписани извършените работи, но на принтиран протокол не се е подписвал. Сочи също така, че са имали обект в град София и са ги извикали, тъй като въпросните лица Б.В. и А.Ш. не са строители и затова са повикали свидетеля да направи опис на реално извършеното количество СМР, като няма спомен за периода от време.

Свидетелят Ш. заявява, че е работил с „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД на стадион „Спартак“ във Варна, бил е  административен представител на „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД и са работили заедно с тях като техни подизпълнители. След предявяване на находящия се на л.1657 по делото протокол, същият заявява, че положеният подпис, е негов. Към момента също работи за „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД и заявява, че този констативен протокол е съставен от него на база реално извършени дейности на обекта от „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД и отдолу са посочени сумите, които са изплатени и това, което „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД дължи. Много редовно е посещавал този обект, няма точен спомен кога е започнало строителството като дата, но има договори. Основанието, на което „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД присъства, е че това дружество е официален подизпълнител на консорциума, който е бил избран за изпълнител и в това си качество е бил там. Заявява, че „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД е бил подизпълнител за отделни видове дейности, доколкото си спомня, има сключен договор с „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, но няма спомени кога са сключвани тези договори, не си спомня и какви точно работи са били възложени на „ДИВЕТ-ИТ“ ООД, но всичко по договора на „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД, е било превъзложено на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД и като подизпълнител „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД не е трябвало да изпълнява нищо.  Свидетелят посочва, че неговите задължения са били да осъществява контрол на обекта като срокове, като видове работи и като качество на изпълнение и в това си качество е контролирал „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД.

Показанията на свидетелите съдът кредитира, доколкото същите са логични, не си противоречат помежду си, а и са съответни на част от доказателствения материал, събран в хода на настоящото производство.

Други доказателства в хода на настоящото съдебно производство не са ангажирани от страните. За пълнота е необходимо да се посочи, че по искане на жалбоподателя е допуснат разпит на свидетеля С.Н.Д., който впоследствие е заличен, с оглед неявяването му в последното по делото о.с.з., а и с оглед липсата на посочени конкретни обстоятелства, които се иска да бъдат установени чрез неговия разпит.

При така установеното от фактическа страна, от правна страна, на първо място, съдът намира, че оспореният ревизионен акт, както и този за неговата поправка, са издадени от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 112, ал. 2 от ДОПК, както и при спазване на сроковете по ДОПК. Впрочем, всички актове в хода на процесното ревизионно производство, са издадени от надлежно снабдени с правомощия за това органи по приходите, видно от представените в тази връзка Заповед № РД-09-314 от 18.02.2020 г., Заповед № РД-09-2428/13.12.2019 г., Заповед № РД-09-1803/30.09.2019 г., Заповед № РД-09-660/24.04.2019 г. и Заповед № РД-09-480/22.03.2019 г. (л.3 – л.15, т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП гр. Пловдив. Към административната преписка е приложен оптичен носител, съдържащ цитираните по-горе актове (л.38, т.1), както и сертификати за електронен подпис на лицата, осъществили съответните действия в хода на ревизията (л.16 – л.24, т.1), от които се установява валидността на електронните подписи, положени под РА, РАПРА, РД и ЗВР, съотв. ЗИЗВР. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са осъществени по реда на ДОПК и при спазване на основните принципи на кодекса. Изложеното налага извод, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и в изискуемата се форма, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание. Всички актове на органите по приходите, в т.ч. и ИПДПОЗЛ са били надлежно връчени на дружеството-жалбоподател, следователно на ревизираното лице е била осигурена възможност да упражни правото си на защита в пълен обем.

Отказът на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД е мотивиран с разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Цитираната норма гласи, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.

Съгласно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, едно регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон сумата на данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В този смисъл правото на приспадане на данъчен кредит се обуславя не единствено от наличието на фактури, а зависи и от това, дали доставчикът е извършил посочените в издадените от него фактури доставки на стоки и услуги. Тъй като по своята правна същност това право представлява сложен фактически състав, то и правните последици по него могат да възникнат само, ако са изпълнени всички необходими елементи. Първият и основен елемент на този състав е наличието на доставка. Реалното наличие на такава не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или счетоводни регистри за съответния период. Наред с това е необходимо да се установи обективността на извършените доставки, в случая посочените като предмет на доставките в процесните фактури стоки и услуги. След като съответните доставчици и ревизираното дружество не представят годни доказателства за наличие на реално осъществени облагаеми доставки, то с основание е формиран извод, че данъкът по спорните фактури е начислен неправомерно и по същите не е налице и формиран данъчен кредит. Последното е следствие от нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, която изрично регламентира, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. С оглед на това, органите по приходите правилно, мотивирано и законосъобразно са отказали на „ДИВЕТ-ИТ” ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД и „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД. От страна на ревизираното дружество също не са представени конкретни и безспорни доказателства, удостоверяващи, че вписаните в съответните фактури доставчици се явяват реалните изпълнители на облагаеми доставки на стоки и услуги.

На следващо място следва да се посочи, че редовното осчетоводяване не представлява пряко доказателство за реалност на доставките, не представлява такова доказателство и евентуалното разплащане, в т.ч. и последващата реализация, при липсата на други доказателства за реалност на доставките. В този смисъл и изготвената ССЕ не дава никаква пряка информация за процесните доставки, поради което и не може сама по себе си да обоснове отмяна на РА.

Съгласно чл.6, ал.1 ЗДДС/в приложимата редакция/, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а съгласно сега действащата редакция, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Съответно, съгласно чл.9, ал.1 ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла на чл.8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Както вече се посочи и по-горе, наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит, както и коя доставка е облагаема. От направената кратка нормативна справка следва, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

Приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези, събрани в настоящото съдебно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатия данъчен кредит в размер общо на 58 327,12 лева по процесните фактури, издадени от „РЕАЛ 29“ ЕООД, „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки, няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия, са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации, направени в административното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя. Доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не се ангажираха в хода на настоящото производство. Жалбоподателят, който носи доказателствената тежест, като лице, претендиращо право на данъчен кредит, не доказа по пътя на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на материалното право на приспадане на данъчен кредит.

Така по отношение на претендирания данъчен кредит по фактурите с предмет „по договор“, „СМР по договор“ и т.н., обективиращи доставки на услуги, както вече се посочи и по-горе, според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Общата формулировка на понятието “услуга” включва в себе си не само сделките, квалифицирани от гражданскоправна гледна точка, като договори за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обръщение като законно платежно средство.

В конкретния случай няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи, касаят не нещо друго, а договори за изработка. Според легалната дефиниция, възведена в чл. 258 от ЗЗД, с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната – да заплати възнаграждение. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да “изработи нещо” – един предмет на труда, един трудов резултат. И тук съществено условие от съдържанието на договора е възнаграждението. В обобщение следва да се посочи, че за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка, следва да се установи прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, съответно извършването на услугата, и заплащане на възнаграждението - паричните суми по процесните доставки. Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящия процес да се установи къде, кога, как и в какъв обем е изработил търговецът трудовия резултат, за който се е задължил. Все в тази насока, следваше в хода на производството да се установи: от кого, как и в какъв обем са извършени услугите „по договор“ от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, както и какви са били тези услуги, още повече, че нито жалбоподателят, нито соченият за доставчик са представили договор, от който би могло да се установи какви точно услуги са били договорени; от кого, как и в какъв обем са извършени услугите „по договор“ от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, в т.ч. какви точно услуги са били договорени, доколкото и в този случай липсва представен договор, „заварената мрежа“ част от този договор ли е и включва ли доставката на стоката „мрежа“ или само услугата по нейното заваряване; от кого, как и в какъв обем са извършени услугите „извършено СМР по договор“, съответно „СМР по договор“ от „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, в т.ч. какви точно СМР са били договорени, доколкото и за този доставчик не е представен какъвто и да било договор; от кого, как и в какъв обем са извършени услугите „извършено СМР по договор“, съответно „СМР по договор“ от „РЕАЛ 29“ ЕООД, в т.ч. какви точно СМР са били договорени, доколкото и за този доставчик не е представен договор. Само и единствено установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 9 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък произтича от това, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус, като решаващо в случая е обстоятелството каква правна последица страната претендира като настъпила и относно факта, обуславящ тази последица, тя носи доказателствената тежест, която обаче, не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата /чл. 160, ал. 1 от ДОПК/, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. Или иначе казано, в тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да установи, че резултатът от услугата е възникнал и издателят на фактурата е имал възможност – материална, техническа и кадрова – да я изпълни. В тази насока са и дадените от съда указания в първото по делото о.с.з.

От представените доказателства обаче, не може да се установи как точно е изпълнен предметът на облигационното отношение и какъв е конкретният резултат, нещо повече, не може да бъде установен изначално какъв е бил предметът на това облигационно отношение и налице ли е изобщо такова, доколкото, както вече нееднократно се посочи по-горе в решението, нито дружеството-жалбоподател, нито сочените от него за доставчици дружества представят договори, не представят и каквито и да било други доказателства, от които може да бъдат установени горните обстоятелства. Казано по друг начин, по никакъв начин не могат да се установят нито параметрите на услугите, нито способите, средствата и лицата, които са ги извършили.

Така, по отношение на доставчиците „РЕАЛ 29“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД, „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД е установено, че не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, необходима за действителното изпълнение на спорните услуги. До извод в обратната насока не води и установеното от извършените справки в ИМ на НАП по отношение на „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, че за периода 06.11.2018 г. – 03.12.2018 г. това дружество е разполагало с работници в областта на строителството, в т.ч. и са налице данни за подадени декларации обр. 1 и обр. 6 за м.11.2018 г., доколкото липсват данни, от които да може да се установи наетите от това дружество работници изпълнявали ли са СМР по сключени договори с „ДИВЕТ – ИТ“ ЕООД, в т.ч. и на превъзложените му от „НИКМАР КЪНСТРАКШЪН“ ЕООД и „ВЕКТОР СПОРТ“ ЕООД обекти, съответно „Стадион Спартак – Варна“ и „Спортен комплекс „Балона“ Плевен“. Все в тази насока и следва да се посочи, че жалбоподателят единствено по отношение на „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД посочва конкретен обект, на който това дружество да е работило, а именно на „Стадион Спартак – Варна“.

На следващо място следва да бъде разгледан и въпросът с връчването на ИПДПОЗЛ на част от доставчиците на услуги, а именно „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „РЕАЛ 29“ ЕООД по реда на чл. 32 от ДОПК и непредставянето на изисканите документи и писмени обяснения и липсата на каквото и да било съдействие за установяване на спорните факти и обстоятелства около фактурираните от тях доставки на услуги, в т.ч. и от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД, на което дружеството искането е редовно връчено по електронен път. Изключение от горното прави доставчикът „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, който обаче освен процесните фактури и данни за счетоводно отразяване и извършено плащане (каквито представя и самото ревизирано лице), не представя други доказателства. Действително, ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси, не може да бъде предпоставка за непризнаване правото на данъчен кредит, но разгледано в съвкупност с останалите събрани по делото доказателства, в случая, може да се каже, че ненамирането им и непредставянето на исканите документи от тях, има важно значение. Това е така, тъй като невъзможността представители на дружествата-доставчици да бъдат открити на декларираните от тях адреси, с оглед извършване на ревизия на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, е пряка индиция за наличието на несъобразяване с правно дължимото поведение от страна на данъчните субекти. Достатъчно в тази насока е да се съобрази, че в чл. 2, т. 1 от Регламент (ЕО) № 1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 година за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност е посочено, че „липсващ търговец“ означава търговец, регистриран като данъчно задължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Не би било неприемливо, ако само за пълнота се добави, че в пункт 15 от Резолюция на Европейския парламент от 2 септември 2008 г., относно координирана стратегия за засилване на борбата с данъчните измами (2008/2033(INI) (2009/C 295 E/04) е посочено, че “Отбелязва все по-честите измами с липсващ търговец и преднамерената злоупотреба със системата на ДДС от страна на престъпни групи, създали такива схеми, за да се възползват от слабостите в системата; подчертава също така разследването на Евроюст във връзка с верижните измами с ДДС, което включва 18 държави-членки и се отнася до данъчни измами, възлизащи приблизително на 2,1 млрд. евро.”. Сиреч, невъзможността търговецът да бъде открит на обявения от него адрес (той липсва от него) и неналичието на факти за ефективно разчитане на дължимия ДДС с бюджета, е пряка индиция за наличието на данни за злоупотреби със системата на ДДС.

Както вече се посочи, по отношение на доставчиците, фактурирали процесните услуги, е установено, че не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, необходима за действителното им изпълнение. Нито един от тези доставчици не е представил изисканите му документи и писмени обяснения, касаещи процесните услуги, в т.ч. и липсват данни тези услуги да са били изпълнени от поддоставчици, поради което и не може да бъде даден отговор на основния спорен по делото въпрос, а именно налице ли са въобще облигационни отношения между дружеството-жалбоподател и посочени като негови доставчици дружества, какъв е техният предмет и как точно е изпълнен предметът на тези облигационни отношения, в т.ч. и какъв е конкретният резултат. По никакъв начин не могат да се установят нито параметрите на услугите, нито способите, средствата и лицата, които са я извършили.

Тук именно следва да бъде съобразено и разрешението, дадено с Решение на Съда (втори състав) от 8 май 2013 година по дело C-271/12 (Petroma Transports SA и др. срещу Etat belge), съгласно което, разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 94/5/ЕО на Съвета от 14 февруари 1994 година, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. СЕС е постановил също така и че принципът на данъчен неутралитет допуска данъчната администрация да откаже възстановяване на данъка върху добавената стойност, платен от дружество, доставчик на услуги, когато упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен за същите услуги, е било отказано на дружествата, получатели на услугите, поради това че са констатирани нередности във фактурите, издадени от дружеството, доставчик на услугите.

За разрешаването на настоящия казус следва да бъде съобразено и тълкуването, дадено с Решение на Съда (четвърти състав) от 15 септември 2016 година по дело C-516/14 (Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA срещу Autoridade Tributaria e Aduaneira), а именно: „Член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат само описанието „правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента“, като процесните по главното производство, априори не отговарят на изискванията по точка 6 от този член и че фактури, които съдържат единствено описанието „предоставени до момента правни услуги“, априори не отговарят на изискванията нито по точка 6, нито по точка 7 от споменатия член — нещо, което обаче запитващата юрисдикция трябва да провери.“, съответно „Член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на данъка върху добавената стойност само на основание, че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени.“.

Всички процесни фактури настоящият съдебен състав намира, че не отговарят на изискванията на т. 6 и т. 7 от чл. 226 от Директива 2006//112/ЕО, изискващи в съдържанието на фактурите да са вписани количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги, съответно датата на извършване или приключване на доставката на стоки или услуги, или датата, на която е извършено плащането по сметка, посочено в точки 4 и 5 от член 220, доколкото тази дата може да бъде определена и е различна от датата на издаване на фактурата, доколкото в предмета на нито една фактура не са вписани горните обстоятелства. Що се касае до фактурите, в които като основание на стопанската операция е посочено „аванс по договор“, следва да се посочи, че нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС /в приложимата редакция/ предвижда, че когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Във всички случаи, възникването на правото на данъчен кредит в тази хипотеза, изисква плащането да е свързано с осъществяването на облагаема доставка. Т.е., авансовото плащане за нуждите на ДДС представлява данъчно събитие само доколкото е обвързано с осъществяването на конкретна доставка. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. Такава, както вече се посочи, не се установи да е налице.

Съдът намира за необходимо да отбележи също така, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои извършването на облагаеми доставки на стоки и услуги. Това произтича от нормите на чл. 2, пар. 1, чл. 14, чл. 63 от Директива 2006/112 на ЕО, както и чл. 2, чл. 6, ал. 1, чл. 9, чл. 25, чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. В решенията на СЕО по дело С-342/87 и С-454/98 - т.53, при тълкуване на чл. 17, пар. 2 и чл. 21, пар. 1 от Шеста директива на Съвета (77/388/ЕИО) от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавена стойност е посочено, че „упражняването от данъчнозадължено лице на правото на приспадане на данък върху добавената стойност във връзка с доставката на стоки или услуги от друго данъчнозадължено лице може да бъде упражнявано само по отношение на действително дължимите данъци, т.е. данъци, съответстващи на сделките, върху които е начислен данък добавена стойност или който е изплатен, доколко е бил дължим. Тя не се прилага за данъците, които по силата на член 21, параграф 1, (в) от директивата, се дължат единствено, защото са посочени във фактурата”. СЕО изрично подчертава, че преценката за наличието на облагаема доставка е необходимо да се извърши въз основа на обективни елементи. Според т. 34 и т. 38 от решение по дело С-152/02 г., „приспадането на платения данък трябва да бъде направено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени и двете условия, изисквани по силата на чл. 18, параграф 2, ал. 1 от Директивата - стоките следва да са доставени или услугите извършени и данъчно задълженото лице трябва да притежава фактура”. Цитираните решения на СЕС, тълкуващи разпоредби на Шеста директива, които се покриват с нормите на действащата Директива 2006/112/ЕО сочат, че начисляването на ДДС и приспадането на данъчния кредит са в корелативна връзка с наличието на реално осъществена облагаема доставка от данъчнозадължено лице. За да се определи възникнало ли е за получателя по фактура правото на приспадане на начисления по нея ДДС, е необходимо въз основа на специфичните характеристики на фактурираната доставка да се конкретизират и изследват съответните релевантни факти, чието обективно и съвкупно проявление може да установи действителното извършване на конкретната доставка. В тази връзка и с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, получателят на твърдяната доставка, в качеството му на страна, която претендира принадлежност на материалното право на приспадане на данъчен кредит, следва да установи по реда на главното и пълно доказване относимите доказателствени факти, а от там и проявлението на правопораждащия юридически факт, обуславящ възникването на спорното право - осъществената облагаема сделка. Липсата на такава, независимо от обективирането й във фактура, е достатъчно основание да се приеме, че получателят, посочен във фактурата, няма право на данъчен кредит за начисления ДДС.

Действително, съгласно задължителната съдебна практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на пълно доказване жалбоподателят не е сторил по делото. По аргумент от т. 50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), съдът по същество следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая не са доказани. След като жалбоподателят претендира, че в негова полза са престирани услуги от съответните доставчици, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама, след като по необходимост би следвало в негова полза да са изпълнени услугите. Впрочем, в тази насока следва да се посочи, че съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС.

В разглежданото производство получателят по доставките, въпреки, че е представил част от поисканите му от органи по приходите документи и писмени обяснения, не е доказал безспорно извършването на доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. Европейското право и по-конкретно чл. 242 от посочената директива, задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В случая, видно от приложените по преписката документи, водената от жалбоподателя отчетност не дава възможност да се установи безспорно реалността на доставките, съответно, че същите са извършени именно от посочените доставчици „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „ДАЙНАКОРП“ ЕООД. При извършване на ревизията органите по приходите не са се ограничили и не са разгледали само представените от жалбоподателя документи, а са осъществили необходимите действия за извършване на проверки на счетоводните документи и другите относими към спора доказателства и на доставчиците на ревизираното дружество, На всеки един от тези преки доставчици са извършени насрещни проверки, изискани са документи и писмени обяснения именно, с оглед доказване твърдението на жалбоподателя, че е налице реалност на доставките. Присъединени са доказателства и от данъчноосигурителните досиета на доставчиците и по този начин органите по приходите са изготвили констатациите си, като са се позовали на всички събрани доказателства, които сочат липса на извършени доставки по процесните фактури, тъй като не е установено доставчиците да са разполагали със съответните ДМА и с необходимия кадрови ресурс. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било да се пренебрегне това обстоятелство и да се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки.

Действително, на пръв поглед за това са налични множество писмени доказателства. Всички те обаче, в своята съвкупност обосновават единствено и само извод за едно документално оформяне на доставките на процесните услуги. Както вече се посочи, заключението на вещото лице по ССЕ установява единствено и само документалното оформяне и счетоводното отразяване и то на последващата реализация на услугите, но не и основния спорен по делото факт, тъй като не може да бъде установено безспорно извършването на каквито и да било услуги от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и съответно предаването им на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, за да може последното дружество да се разпореди с тях впоследствие към своите възложители „ВЕКТОР СПОРТ“ ООД и „НИКМАР КЪНСТРАШКЪН“ ЕООД, в каквато връзка са представени множество доказателства, в т.ч. са изготвени и основна и две допълнителни СТЕ. Независимо от изложеното, дори и да се приеме, че последващата реализация на обсъжданите услуги е доказана, каквито са основните възражения на жалбоподателя, това обстоятелство само по себе си е косвено доказателство за извършването им от „САНИ ГАРДЪН“ ЕООД, „РЕАЛ 29“ ЕООД, „ДЕЙЗЪН СТРОЙ“ ЕООД и „ДАЙНАКОРП“ ЕООД към „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, и като такова не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на процесните доставки /каквато е целта на пълното доказване/. Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват действителни доставки на услуги, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване /наличието на действително извършена доставка/. Косвеното доказване обаче, е недостатъчно за главното доказване. За да се постигне то чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени факти, която, като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът, индициран чрез съвкупността от доказаните доказателствени факти, наистина се е осъществил, защото главното доказване трябва да бъде винаги пълно. Такова доказване в настоящия случай не бе проведено, тъй като представените множество документи не дават отговор на спорния по делото въпрос, доколкото на първо място не може да се установи кой от доставчиците на кой от обектите, чиито СМР са превъзложени на „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД от „ВЕКТОР СПОРТ“ ООД и „НИКМАР КЪНСТРАШКЪН“ ЕООД, е работил, т.е. в Плевен или във Варна, не може да се установи също така и сключвал ли е въобще „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД каквито и да било договори с тези доставчици, какъв е бил техният предмет, кога и по какъв начин са били изпълнени, респ. били ли са изпълнени изобщо, кои са били работниците на тези обекти, все факти и обстоятелства, които, ако са се случили, оставят следи и могат лесно да бъдат доказани. Така например, на всеки един строителен обект работници се допускат само след проведен задължителен инструктаж, в тази насока би могло да се представят копия от книгите за проведен начален и периодичен инструктаж, от които да се установи кои работници на посочените доставчици са работили на тези обекти. До извод в обратната насока не водят и показанията на разпитаните по делото свидетели, доколкото нито един от тях не говори за извършител на СМР, различен от „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД. Нормалният стопански оборот и предвидимата икономическа логика предполагат изпълнението и сключване на договори с разпознаваеми и проследими търговци, с които се поддържат постоянни или инцидентни търговски контакти, изградени на взаимно доверие и коректност. В конкретния случай ревизираното лице притежава данъчни фактури, но не притежава други доказателства, установяващи реалното получаване на резултата от извършените услуги, предмет на фактурите. В този смисъл проведеното събиране на доказателства в хода на ревизията отразява обективни данни за недобросъвестно поведение на участник в декларирани доставки /което косвено се потвърждава и от дерегистрацията на всеки един от доставчиците по реда на чл. 176 от ДОПК/ и липсата на преки доказателства не се опровергава и от заключенията на вещото лице по СТЕ и ССЕ.

По идентичен начин стои въпросът и с фактурираните доставки на стоки от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД И „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД. В настоящия случай между страните не се спори и се установява от представените доказателства, че процесните доставки са обективирани във фактури, отговарящи на изискванията на чл. 7 от ЗСч. Същите са коректно отразени в счетоводството както на жалбоподателя, така и на неговите доставчици. Налице са данни и за извършено плащане. С оглед разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съпоставена с нормите на чл. 24, чл. 183 и чл. 187 от ЗЗД, обаче, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на стоки, следва да се установи фактът на прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, т.е., следваше в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя. Само и единствено установяването на тези обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Събраните доказателствени средства по никакъв начин не доказват кога и къде конкретно процесните материали по опис са били отделени и предадени от продавача „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД на жалбоподателя. До извод в обратната насока не водят и приложените към фактурите списъци, доколкото на нито един от тях не са посочени дата и място, на една част липсват положени подписи и печати, а на тези, в които фигурират подпис и печат за предал, точно тази част от списъците, е нечетлива. Отделно от това липсва и посочено конкретно лице, което е предало въпросните материали. Тук е мястото и да се посочи, че ИПДПОЗЛ, адресирано до този доставчик, също е връчено по реда на чл.32 ДОПК и от негова страна не са представени изисканите му обяснения и документи.

По идентичен начин стои въпросът и с фактурите, издадени от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД с предмет „заварена мрежа“. От събраните по делото доказателства не може да бъде установено кога и къде процесната мрежа е била отделена от продавача „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и предадена на жалбоподателя. Не става ясно също така и дали това дружество е доставило мрежа, която на място е била заварена, или е доставило стока, наименована „заварена мрежа“.

Следва в тази връзка да се посочи, че доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на въпросните доставки са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС. Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кого са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кого са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети. Такива доказателства в случая не са представени, поради което и настоящият съдебен състав намира, че липсват доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на посочените във фактурите дати се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи.

Изложеното налага констатацията, че в обсъждания случай липсват данни относно съществуването на основния елемент от фактическия състав, с проявлението на който, правната норма свързва като последица наличието на доставка като проявен юридически факт. Липсват доказателства за физическото съществуване на процесните стоки като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик. Единствено въз основа на съставените счетоводни документи, фактури, включително и доказателства за извършено плащане, при липсата на други конкретни данни в тази насока, в съвкупната им преценка с установените факти при „ДАЙНАКОРП“ ЕООД и „МЕДИСЪН ТУР“ ЕООД, не е възможно да се направи извод, че дружеството-жалбоподател е придобило правото на разпореждане с процесните стоки и съответно го е реализирало впоследствие.

Отделно от това органите по приходите не са посочили като основна и самостоятелна причина за непризнаване на правото на данъчен кредит обстоятелството, че доставчиците не разполагат с кадрова и материална обезпеченост. Дружеството-жалбоподател като възложител на доставките действително не разполага с възможност да упражнява контрол относно поведението на своите доставчици. Но от друга страна, като строител по занятие дружеството е следвало да положи дължимата грижа да подбира изпълнителите си. Като участник в изграждането на стадион в град Варна и спортен комплекс в град Плевен - обекти с обществено значение, „ДИВЕТ-ИТ“ ЕООД, задължително следва да притежава надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, каквито доказателства не се представят от негова страна. А от представените такива, както вече нееднократно се посочи, не може да бъде установено кои точно лица - наети или на трудов договор са извършили СМР, както и каква точно техника - машини и съоръжения е използвана, собствена или съответно наета е същата. Не може да се установи и приемо-предаването на фактурираните стоки, в т.ч. и влагането им в посочените по-горе обекти.

С оглед на изложеното, съдът приема възраженията на жалбоподателя за неоснователни, а РА за законосъобразен, в т.ч. и относно допълнително установените задължения, вкл. и по отношение на начислените лихви, доколкото органите по приходите са определили математически вярно задълженията и начислените лихви за забава, в т.ч. и тези за късно отразеното КИ, издадено от „ДАЙНАКОРП“ ЕООД.

Тук е мястото и да се посочи, че съдебното решение не може да почива на предположения, а само и единствено на безпротиворечиви изводи, основани на несъмнено установени в производството факти и обстоятелства. В хода на съдебното производство дружеството-жалбоподател разполагаше с пълната възможност да докаже поддържаните от него твърдения, но това не бе сторено. На основание изложените мотиви, жалбата като неоснователна, следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществена юрисконсултска защита, което изчислено съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 2 556,19 лева.

Мотивиран от изложеното, съдът

 

Р Е Ш И:

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ДИВЕТ - ИТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес за кореспонденция в гр. Пловдив, ул. „Света Петка“ № 22, ап.1, представлявано от управителя И. К.  И., против Ревизионен акт № Р-16001619008384-091-001 от 10.07.2020 г., поправен с РА за поправка на РА № П-16001620126717-003-001 от 06.08.2020 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 487/05.10.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството-жалбоподател не е признат данъчен кредит в размер общо на 58 327,12 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 9 212,38 лв.

ОСЪЖДА „ДИВЕТ - ИТ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес за кореспонденция в гр. Пловдив, ул. „Света Петка“ № 22, ап.1, представлявано от управителя И. К.  И. да заплати на Национална агенция за приходите – София сумата от 2 556,19 (две хиляди петстотин петдесет и шест лева и деветнадесет стотинки) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му.   

 

 

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: