РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд
Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1007
гр.Пловдив, 31 . 05
. 2023г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, в открито заседание на
осемнадесети май, две хиляди двадесет и трета година, VI състав :
Административен
съдия : Здравка Диева
С участието на секретаря Г.Г., като разгледа докладваното
от съдията адм.д.№ 330 по описа на съда за 2023г., за да се произнесе, взе
предвид следното:
М.... ЕООД, ЕИК
*********, ***, представлявано от С.Д. с пълномощник адв.Н.А. обжалва Заповед №
ФК - 21 – 0120572 от 12.01.2023г., издадена от Началник отдел „Оперативни
дейности” – Пловдив в ЦУ на НАП, Д.Л.Р..
Становища на
страните :
- Жалбоподателят
поддържа незаконосъобразност на заповедта с искане за отмяната й и присъждане
на направените разноски по делото. Административният акт се счита за немотивиран,
издаден при липса на компетентност и при необосновано определен срок, за който
следва да бъде запечатан търговския обект на дружеството. Счита се, че
принудителната административна мярка /ПАМ/ е следвало да бъде наложена от
органа по приходите, който е констатирал нарушението. В тази вр. е посочено, че
в текста на чл.186 и чл.187 ЗДДС не е вписано, че друг орган, различен от този,
който е констатирал нарушението, може да изпълни и осъществи мярката. Предвид
това се поддържа, че в случая издаването на заповедта от Д.Р. – началник отдел
Оперативни дейности на практика е изземване на компетентностите и правомощията
на Ат.М. /констатирала нарушението/. В този см., издателят на заповедта
упражнява правомощия, които не му се следват по закон. Заявено е, че
определянето му за началник на отдел не означава, че това води до създаване в
негово лице на компетентност да налага ПАМ и мярката следва да бъде наложена
само от актосъставителя.
ПАМ е наложена
преди да е приключило административно-наказателното производство, тъй като все
още не е издадено наказателно постановление /НП/ и на практика няма безспорно
установено нарушение. Доколкото законодателят посочва, че мярката, налагана със
заповедта, може да бъде отменена след заплащане на дължимата санкция, това
означава, че към момента на издаване на заповедта следва да бъде издадено и НП.
Липсва реализиране в пълен обем на сочения от закона фактически състав, при
който може да отпадне изпълнението на санкцията.
Оспорени са
мотивите за определяне на срока на запечатването 14 дни като общи и
некореспондиращи с конкретните факти относно дружеството. Поддържа се, че не е
налице системно неотчитане на продажбите, а изолиран случай. Твърди се, че
оспорващото дружество няма други нарушения по неотчитане. Запечатването на
търговския обект ще доведе до това, че дружеството няма да работи, няма да има
приходи, които обстоятелства ще се отразят и на размерите на данъците, които то
ще обяви от своята дейност като задължения. Оспорени са документираните факти,
включително и по повод отразените данни за начина на извършване на контролната
покупка.
В ход по същество
адв.А. заяви, че във вр. с Решение от 04.05.2023г. по дело С-97/2021г. на СЕС,
не поддържа доказателственото искане за разпит на допуснат свидетел – Ат.М.,
документирала действията при проверката на 09.01.2023г. в протокол за извършена
проверка серия АА № 0120572/09.01.2023г.
В писмени
съображения по същество се поддържа, че с обжалваната заповед наложената мярка
е непропорционална и несъответстваща на соченото нарушение и се явява
прекомерна санкция с оглед Решение на СЕС по дело С-97/21. Твърди се, че мярката
е в нарушение на чл.50 от Хартата и в този см. е налице нарушение при
налагането й. Счита се, че в случая спрямо дружеството са налице две паралелни
производства за едно и също нарушение – по ЗАНН, за което има съставен АУАН и
няма още издадено НП, и по АПК за налагане на мярката запечатване, за което е
издадена оспорената заповед. Всяко от двете производства се развива
самостоятелно и нямат съотношение на преюдициалност, поради което на практика
за едно нарушение лицето се санкционира два пъти /извод в т.42 до 44 от
решението/. Мотивите за определяне на срок от 14 дни на запечатването са
квалифицирани на изцяло бланкетни, тъй като няма никакви специални отлики,
които да обосновават срока на запечатване. Твърди се, че според мотивите на СЕС
самата мярка като такава е непропорционална от гледна точка на своята тежест
като форма на наказание за нарушение – неотчитане на продажба. В случая няма систематични
действия на дружеството. Описана е хипотеза на неналагане на санкция с НП, а
предупреждаване на дружеството при условията на чл.28 ЗАНН – в същата хипотеза ПАМ
отново би била непропорционална, защото дружеството би било лишено от
възможността по чл.187 ал.4 ЗДДС да плати санкцията и избегне запечатването,
което е по-неблагоприятна и неравностойна ситуация спрямо друг стопански
субект, извършил същото нарушение, който обаче има издадени заповед и НП, а не
предупреждение по чл.28 ЗАНН. Заявено е, че практиката, при която се бърза с
издаването на заповедта за налагане на ПАМ, но се изчаква и се бави НП е също
непропорционална и несъответна на целта на закона, поради което в случая е
нарушен принципа за съразмерност по чл.6 АПК. Забавянето за издаване на НП цели
нанасяне на максимални вреди на дружеството, тъй като го лишава от
предоставените му със закона възможности. Счита се, че нормата на чл.186 ЗДДС
според СЕС се явява несъвместима с чл.273 от Директива 2006/112/ЕС и чл.50 от
ХОПЕС.
- Ответникът
Началник отдел „Оперативни дейности” – Пловдив в ЦУ на НАП се представлява от ст.юрисконсулт Кр.Б. и оспорва
жалбата. Поддържа законосъобразност на оспорената заповед по изложени писмени
съображения с представяне на преписката /л.7, 8/ : ПАМ е наложена на основание
чл.186 ал.3 ЗДДС вр. с чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ ЗДДС, като последната разпоредба
има императивен характер и при констатация за осъществяване фактическия състав
на административното нарушение, съответният орган налага принудителната
административна мярка, като действа при обвързана компетентност, без да има
правна възможност да осъществи преценка дали да бъде наложена или не. В
конкретния случай безспорно е установено, че е осъществен фактическия състав по
см. на чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ ЗДДС – налице е неиздаване на фискален бон към момента
на извършване на продажба от търговския обект при извършена контролна покупка
на 1 брой дамска блуза на стойност 29 лв., платени в брой от Ат.М. – проверяващ,
преди легитимация, на лицето П.К. – продавач в търговския обект. След
легитимация от проверяващия екип е изведен дневен финансов „х” отчет с №
2777/09.01.2023г. с общо налични средства 89лв., от които 0лв. служебно
въведени и 89лв. от извършени продажби. Направена е разпечатка от КЛЕН /отчет контролна
лента/ от ФУ за дата 09.01.2023г., от която е видно, че контролната покупка не
е регистрирана на наличното в обекта ФУ. Констатацията за извършено нарушение
се подкрепя и от установената положителна разлика в размер на 29лв. между
разчетена касова наличност към момента на проверката от ФУ – 89лв., фактическа
наличност на паричните средства, съгласно приложен Опис – 118лв., сума на
паричните средства в началото на работния ден – 0лв., въведени пари в касата –
0лв., изведени пари от касата – 0лв., като сумата от 29лв. се дължи на
нерегистриране във ФУ на сумата от извършената контролна покупка, видно от
обясненията в приложения Опис към протокола от извършена проверка /ПИП/. Поддържа
се, че само по себе си – установяването на нарушение, е достатъчно условие за
налагане на ПАМ, която съответства на чл.22 ЗАНН – предотвратяване и
отстраняване на вредните последици от административното нарушение.
Счита се, че
административният орган е изложил необходимите мотиви относно продължителност
на действие на мярката, изцяло спазвайки принципа на съразмерност по чл.6 АПК :
неизпълнение на нормативно задължение на субекта, стопанисващ търговски обект –
неиздаване на съответен документ за всяка извършена продажба, което не
позволява установяване на фактически реализирания оборот от проверявания
търговец; местоположението на обекта – магазин за дрехи в централна градска
част, с постоянен и интензивен поток от хора, с разнообразни цени на предлагани
разнородни стоки; установена положителна касова разлика в размер на 29 лв.,
която представлява нерегистрираната на ФУ сума за извършената контролна
покупка. Посочено е, че за твърдяната от жалбоподателя инцидентност на случая
не са представени доказателства.
Поддържа се
неоснователност на възражението за липса на компетентност по отношение
органа-издател на оспорената заповед – на основание чл.10 ал.1 т.1 ЗНАП Изпълнителният
директор на НАП ръководи дейността на администрацията, като може да възложи
част от функциите си на други служители в рамките й. Съгласно чл.186 ал.3 ЗДДС
органът по приходите или оправомощено от него лице налага ПАМ. По арг. от чл.7
ал.1 т.1 ЗНАП изпълнителният директор е орган по приходите и може да делегира
свои функции на други органи по приходите в рамките на администрацията. Въз
основа на тези норми изпълнителният директор е издал Заповед №
1148/25.08.2020г., с която е упълномощен началникът на отдел Оперативни
дейности – Пловдив в ЦУ на НАП да налага ПАМ по см. на чл.186 ЗДДС.
Поискано е
жалбата да бъде отхвърлена с присъждане на юрисконсултско възнаграждение в
размер на 240 лв. съгласно чл.24 от Наредбата за заплащане на правната помощ и е
възразено за прекомерност на адвокатското възнаграждение с оглед изхода на
делото.
В ход по същество
юрисконсулт В.Р. заяви, че към дата на съдебното заседание – 18.05.2023г. – в
регистъра на НАП не е отразено издадено НП. Поддържа съображенията в писменото
становище, приложено към преписката.
- Окръжна
прокуратура-Пловдив не участва по
делото.
Заповедта е
връчена на 13.01.2023г. на управителя на търговското дружество. Жалбата е с
вх.номер от 23.01.2023г. Оспорването е допустимо – в срок и от адресат на
неблагоприятен административен акт.
1. Заповед за
налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/ № ФК – 21 - 0120572 /
12.01.2023г. е издадена от Началник отдел „Оперативни дейности” Пловдив в ЦУ на
НАП, Д.Р.. За компетентност на органа – издател преписката съдържа Заповед №
ЗЦУ – 1148/25.08.2020г. на Изпълнителният директор на НАП, отразена в
оспорената заповед, с която в т.1 са определени /л.11/ : Директорите на
дирекции „Контрол“ в териториалните дирекции на НАП и Началниците на отдели
„Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“
в ЦУ на НАП, да издават заповеди за налагане на принудителна административна
мярка /ПАМ/ – запечатване на обект по чл.186 ЗДДС. В хипотеза на делегиране на правомощия ответник е органът, на
който са делегирани съответни правомощия. Възможността
за делегиране на административни правомощия е ограничена в хипотезите : никой
не може да делегира правомощия, които не притежава; не могат да бъдат
делегирани правомощия, които законът определя като изрична компетентност на
съответния орган; органът, на когото са делегирани правомощия, не може да ги
предоставя другиму /Т.Р. № 4/2004г. на ВАС/. Същите не са нарушени в случая,
тъй като цитираната заповед е основана на чл.186 ал.3 ЗДДС и авторство не е
оспорено. Съгл. чл.186 ал.3 ЗДДС, принудителната
административна мярка по ал. 1
се прилага с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от
него длъжностно лице, а според чл.186 ал.1 с.з. – принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, се
прилага независимо от предвидените глоби или имуществени санкции. Следва извод за издаден от компетентен административен орган индивидуален
административен акт в хипотеза на делегиране на правомощия.
Във вр. с
възраженията за липса на компетентност на издателя на заповедта : Органите по
приходи са посочени в чл.7 ЗНАП, като съгласно чл.10 ал.1 т.1 ЗНАП –
„Изпълнителният директор: 1. организира, ръководи и контролира цялостната
дейност на агенцията;”. Въз основа на цитираната норма е издадена
оправомощителната заповед от 25.08.2020г., вкл. при позоваване на чл.81 ал.1 АПК. Като орган по приходите /чл.7 ал.1 т.1 ЗНАП/ изпълнителният директор на
НАП йерархично разполага с възможността, установена в Т.Р.№ 4 / 2004г. по т. д.
№ ТР-4/2002г. на ВАС –„Делегирането представлява възможност, предвидена в
закона, временно - за определен случай или период от време, съгласно
конкретната обстановка и преценката на горестоящ административен орган, той да
предостави част от правомощията си на някой от подчинените му органи.
Подчиненият орган издава административни актове въз основа на това специално
овластяване от органа, в чиято компетентност поначало е решаването на
съответния проблем. Той не запазва за постоянно делегираното правомощие.
Обикновено делегацията е продиктувана от фактическата невъзможност по-горният
орган да реагира своевременно на необходимостта от издаване на множество актове
на територията на по-голям район или цялата страна...”, поради което не е
налице хипотеза на изземване на правомощия по см. на чл.7 ал.3 ДОПК. Съгласно
чл.10 ал.2 ЗНАП – „Изпълнителният директор може да възложи част от правомощията
и дейностите по ал. 1 със заповед на заместник изпълнителните директори,
директорите на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика",
главния секретар, директорите на териториални дирекции в рамките на териториалната
им компетентност или други служители от
централното управление. При отсъствие правомощията на изпълнителния директор се
упражняват от определен от него заместник изпълнителен директор.”. В случая е
оправомощен началник отдел „Оперативни дейности” Пловдив в Централно управление
на НАП. Лицето, заемащо длъжност Началник отдел „Оперативни дейности” Пловдив в
ЦУ на НАП – Д.Л.Р., е назначен на същата със Заповед № 3892/10.11.2022г. на
изпълнителния директор на НАП /л.51/. Орган по назначаването съгл. чл.13 ал.1 ЗНАП е изпълнителния директор на НАП. Посочените норми регламентират възможност
за делегиране на правомощия, осъществено по установен законов ред, възприето и
в Решение № 1150/2022г., постановено по адм.д.№ 4899/2021г. на ВАС /с цитирания
съдебен акт е оставено в сила решение на административен съд – Кюстендил, с
което е обявена нищожност на заповед, издадена на идентично правно основание
като това в оспорената по настоящото дело и с извод за надлежно оправомощаване
от изпълнителния директор на НАП, но при спорен по делото въпрос, свързан с наличието на основание за заместване
на титуляра/.Твърдението за налагане на ПАМ единствено от
актосъставител, респект. проверяващ орган по приходите не се основава на
закона.
1.1. С оспорената заповед е наредено запечатване на търговски
обект – магазин за дрехи в гр.Пловдив, бул.Княз Александър I № 4, стопанисван
от М.... ЕООД и забрана достъпа до обекта за срок от 14 /четиринадесет/ дни.
Фактически основания : В обстоятелствената част на заповедта е посочено, че
е издадена след извършена проверка на 09.01.2023г. в 13:30ч. в
търговски обект по см. на §1 т.41 ДР ЗДДС – магазин за
дрехи в гр.Пловдив, бул.Княз Александър I № 4, стопанисван от жалбоподателя,
при която е установено, че М.... ЕООД в качеството си на задължено лице по чл.3
от Наредба № Н-18 от 13.12.2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални
устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за
управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез
електронен магазин, не регистрира и отчита всяка извършена продажба на стоки от
търговския обект, чрез издаване на фискална касова бележка от въведеното в
експлоатация за обекта фискално устройство /ФУ/. За извършена контролна покупка
на 1 бр. дамска блуза на стойност 29лв., платени в брой от А.Г.М. /проверяващ/,
преди легитимация, на П.Г.К./продавач в търговския обект/ – не е издаден
фискален бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта ФУ модел DAYSY COMPACT 402 с рег.№ на ФУ
в НАП 4001431 с ИН на ФУ DY437118 и ИН на ФП
36595154 или от кочан с бележки, в момента на извършване на плащането, съгл.
изискванията на Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ. След легитимация от
проверяващия екип е изведен дневен финансов „х” отчет № 2777/09.01.2023г. с
общо налични средства 89лв., от които 0 лв. служебно въведени и 89лв. от
извършени продажби. Направена е и разпечатка на КЛЕН /отчет контролна лента/ от
ФУ за 09.01.2023г., от която е видно, че контролната покупка не е регистрирана
на наличното в обекта ФУ. Извършеното нарушение е прието, че се доказва и от
установеното наличие на положителна касова разлика в размер на 29лв. между –
разчетена касова наличност към момента на проверката от ФУ 89лв., фактическа
наличност на паричните средства съгласно приложен Опис – 118лв., сума на
паричните средства в началото на работния ден – 0лв., въведени пари в касата –
0лв., изведени пари от касата – 0лв., като сумата от 29лв. се дължи на
нерегистриране във ФУ на сумата за извършената контролна покупка, видно от
писмени обяснения в приложен Опис към ПИП.
Установените
факти и обстоятелства са документирани в Протокол за извършена проверка /ПИП/
сер.АА № 0120572/09.01.2023г. /л.18 и сл./, съставен на основание чл.110 ал.4
вр. с чл.50 ал.1 ДОПК, от Ат.М. на длъжност инспектор по приходите в ГД „ФК”,
ЦУ на НАП и от И.П.– гл.инспектор по приходите в ГД „ФК”, ЦУ на НАП, към който
са приложени събраните при проверката доказателства. Присъствалият при
проверката продавач-консултант П.Г.К. е подписал протокола без възражения, л.20
– „Нямам възражение”, удостоверено с подпис. От продавач-консултант П.Г.К. е
изготвен Опис на паричните средства за 09.01.2023г., в който е вписано
обяснение относно разликата между фактическата наличност на паричните средства
и разчетената касова наличност от ФУ в размер на 29лв. – „Дължи се на не
издаден бон“, л.21.
Правни основания
: Фактическата установеност е квалифицирана правно за нарушение по чл.3 ал.1 от
Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ вр. с чл.118 ал.1 ЗДДС – основание по см. на чл.186
ал.1 т.1 б.А ЗДДС за налагане на принудителна административна мярка, при което
с позоваване на чл.186 ал.3 ЗДДС, е издадена оспорената заповед.
Заповедта е издадена при съобразяване документираните факти и обстоятелства
в Протокол за извършена проверка сер.АА № 0120572/09.01.2023г., към който са приложени
събраните при проверката доказателства, което изрично е
отразено в обстоятелствената й част – първи абзац. Обжалваният административен
акт съдържа конкретно правно основание, като от значение за
законосъобразност на заповедта е установяване на съответствие между правното и
фактическо основание. По отношение мотивите като фактически основания се
съобрази, че може да се съдържат и в документи или актове от административната
преписка, на които органът се е позовал / ТР № 16 от
31.03.1975г. на ОСГК на ВС /.
1.2. В заповедта са изложени мотиви относно продължителност на срока при
отчитане определеният от законодателя срок за запечатване на търговски обект /до
30 дни/, указващ значимост на охраняваното обществено отношение : взети са
предвид - тежестта на извършеното нарушение – неиздаването на фискален касов
бон /ФКБ/ и последиците от същото – неотчитането на приходи препятства контролната
дейност и не позволява да се определят реализираните от лицето приходи; местоположението
на търговския обект – магазин за дрехи в централна градска част с постоянен и
интензивен поток от хора, разнообразни цени на предлаганите разнородни стоки; установената
положителна касова разлика в размер на 29лв. между – разчетена касова наличност
към момента на проверката от ФУ – 89лв., фактическа наличност на паричните
средства, съгласно приложен опис – 118лв., сума на паричните средства в
началото на работния ден – 0лв., въведени пари в касата – 0лв., сума от
извършени продажби – 0лв., изведени пари от касата – 0лв., като сумата от 29лв.
представлява нерегистрираната на ФУ сума за извършената контролна покупка. Преценено
е, че описаните обстоятелства в съвкупност определят поведението на проверяваното лице като накърняващо
съществено държавния интерес и фискалната политика, тъй като последицата се
явява неправилно определяне на дължимите данъци. Отразено е, че издаването на
фискални бележки, правилното отчитане на ФУ, правилното съхранение на
документите, касаещи ФУ, ежедневното отчитане на оборотите от продажби на ФУ,
наличието на регистрирано и работещо ФУ, съхраняването на изискуемите по закон
документи в търговския обект, издавани от или във вр. с ФУ, както и предаване на
данни по чл.118 ЗДДС - са нормативно установени задължения за субектите,
стопанисващи или управляващи търговски обекти, които следва да се изпълняват. Посочено
е, че при определянето на срока е съобразен принципа на съразмерност и срокът е
обоснован с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразни практики
в обекта, както и необходимото време за създаване на нормална организация за
отчитане на дейността на търговеца.
2. При указана доказателствена
тежест /л.32/, жалбоподателят заяви доказателствено искане за допускане до
разпит на А. Г.М., извършила проверката в обекта на оспорващото дружество за
установяване на начин на извършване на контролната покупка.
Ответникът представи заверено копие
на АУАН № F 692024/13.01.2023г., съставен във вр. с фактическата установеност,
въз основа на която е издадена оспорената заповед и е заявено /л.39/, че към
м.02.2023г. не е издадено НП.
В ход по същество
адв.А. заяви, че във вр. с Решение от 04.05.2023г. по дело С-97/2021г. на СЕС,
не поддържа доказателственото искане за разпит на допуснат свидетел – Ат.М.,
документирала действията при проверката на 09.01.2023г. в протокол за извършена
проверка серия АА № 0120572/09.01.2023г. Предвид това изявление във вр. с
допуснат свидетел с оглед оспорени документираните
факти, включително и по повод отразените данни за начина на извършване на
контролната покупка, съдът обяви на страните, че приема отсъствие на спорни
факти по отношение обстоятелствата, установени при направената проверка. В допълнение
се отбелязва, че в жалбата не са индивидуализирани конкретни факти, които се
оспорват.
Във вр. с
изявлението на процесуалния представител на ответника, се установи, че към дата
на съдебното заседание – 18.05.2023г. – в регистъра на НАП не е отразено
издадено НП във вр. с 6 – месечния срок по чл.34 ал.3 ЗАНН, който не е изтекъл към
18.05.2023г.
При тези данни следват изводи за :
А / Истинността на приетите за
установени факти, обосновали налагане на ПАМ, не е разколебана. Обстоятелствената
част на заповедта се основава на събраните при проверката доказателства – за извършена
контролна покупка на 09.01.2023г., на 1 бр. дамска блуза на стойност 29лв.,
платени в брой от Ат.М. /проверяващ/, на П.К. /продавач-консултант в търговския
обект/, преди легитимация – не е издаден фискален бон от въведеното в
експлоатация и работещо в обекта ФУ, нито касова бележка от кочан с ръчни
касови бележки, отговаряща на изискванията на разпоредбите на Наредба №
Н-18/13.12.2006г. на МФ. Отчита се и фактът на отразената причина за разлика
между фактическа наличност на паричните средства и разчетена касова наличност
от ФУ – неиздаден бон, което обстоятелство е вписано лично от продавач-консултанта
в Опис на паричните средства в касата към момента на започване на проверката.
Б / Протоколът за извършена
проверка, съставен по установения ред и форма от органите по приходите в кръга
на правомощията им, се ползва с материална доказателствена сила за извършените
от тях действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50 ал. 1 ДОПК. Протоколът в случая е подписан от П.К., присъстващ продавач при
проверката - без възражения.
2.1. Съгласно чл.
186 ал. 1 т. 1 б. "а" ЗДДС, принудителната административна мярка -
запечатване на обект за срок до един месец, независимо от предвидените глоби
или имуществени санкции, се прилага на лице, което не спази реда или начина за
издаване на съответен документ за продажба. В нормата на чл. 118 ал. 1 ЗДДС е
предвидено задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях
доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от
фискално устройство /фискален бон/ или чрез издаване на касова бележка от
интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност
/системен бон/, независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Според
чл. 187 ал. 1 ЗДДС при прилагане на ПАМ по чл. 186 ал. 1 се забранява и
достъпът до обекта или обектите на лицето, а наличните стоки в тези обекти и
прилежащите към тях складове се отстраняват от лицето или от упълномощено от
него лице. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени
нарушения.
Според чл.3 ал.1
от наредбата : „Всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него
продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на
фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато
плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка,
кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик
на платежна услуга по смисъла на Закона за
платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен
превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски
парични преводи по смисъла на Закона за
пощенските услуги. …”. Съобразно чл. 25 ал. 1 т. 1 от Наредба
Н-18/13.12.2006 г. - независимо от документирането с първичен счетоводен
документ задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова
бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 - за всяко
плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на
пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез
наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1. Съгласно
ал. 6 на същата разпоредба фискалната касова бележка в случаите по ал. 1 се
издава при извършване на плащането. Лицата по чл. 3 са длъжни едновременно с
получаване на плащането да предоставят на клиента издадената фискална касова
бележка.
В
съответствие с чл. 186 ал. 1
ЗДДС
– действаща редакция, ПАМ се прилага независимо от имуществените санкции и не
изисква като предпоставка за прилагането си да е налице стабилизиран
правораздавателен акт, установяващ административно нарушение, обективният
състав на което да се вписва в нейната хипотеза. Заплащането на
имуществената санкция води до прекратяване изпълнението/действието на ПАМ –
чл.187 ал.4 ЗДДС, но няма отношение към законосъобразността на заповедта за
налагането на ПАМ, тъй като основанието за налагането на ПАМ е самото
нарушение, а изпълнението на наложената имуществена санкция не води до отпадане
на нарушението. Разпоредбата на чл. 187 ал.4 ЗДДС е приложима, когато за
поведението на съответното лице е ангажирана и административно-наказателна
отговорност, като погасяването на тази отговорност чрез изпълнение не води до
отпадане на принудителната мярка, а до прекратяване на действието й. Посоченото
разбиране бе възприето до момента, включително и, че административно-наказателната
отговорност за виновно неизпълнение на административноправни задължения е
независима и самостоятелна от административната принуда като вид държавна
принуда. Дори при издадено и отменено НП с влязло в сила
съдебно решение, не би било налице абсолютно основание за отмяна на ПАМ,
доколкото съществува хипотеза на процесуални нарушения при издаване на НП, без
да се отрича осъществяването на административно нарушение.
Възражението,
основано на неиздадено НП към дата на издаване на оспорената заповед не е
основателно с твърдението на незаконосъобразност на административния акт поради
неиздадено НП. Във вр. Решение на СЕС от 4 май 2023г. по дело С – 97/2021г., съдът
съобрази критериите по т.38 / „Що се отнася до
преценката на наказателноправния характер на разглежданите процедури за търсене
на отговорност и санкции, следва да се припомни, че съгласно постоянната
практика на Съда релевантни са три критерия. Първият критерий е правната
квалификация на нарушението във вътрешното право, вторият — самото естество на
нарушението, а третият — степента на тежест на санкцията, която може да бъде
наложена на съответното лице (вж. в този смисъл решение от 22 март 2022г.,
bpost, С‑117/10, EU:C:2022:202, т.25 и цитираната съдебна практика).”/ вр.
с точки 42, 45, 49, 53, 54, 56, 57, 59, 60, 62, 63, по отношение факта - към
момента на ход по същество не е издадено НП. При насрочване на делото
ответникът е изрично задължен да представи НП по отношение административното
нарушение, за което е издадена оспорената заповед, в случай, че е издадено. С
представянето на АУАН административният орган лично е посочил писмено, че към
09.02.2023г. не е издадено НП. НП не е издадено и към 18.05.2023г. В тази вр. е
необходимо да бъде отбелязано, че с прилагане решението на СЕС по дело
С-97/21г., следва, че фактът на приложена ПАМ и издадено НП, е достатъчно
основание за отмяна на заповедта за налагане на ПАМ поради непропорционалност.
Принципът по чл.6 АПК е приложим не само при изпълнение на административния
акт, а и при издаването му и с оглед възприетото от СЕС – „Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от
28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената
стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да
се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която
за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни
и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена
мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които
подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената
правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се
сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на
посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички
наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение.”, следва,
че при издадени НП и заповед за прилагане на ПАМ, изразяваща се в запечатване
на търговски обект, е нарушен чл.6 АПК. В посочената хипотеза, която не е
налице в случая : Административният орган не би бил в ситуация на упражнени
правомощията по разумен начин, добросъвестно и справедливо, тъй като издаване
на НП и на заповед за ПАМ отричат справедливост поради кумулиране на двете
мерки и невъзможност за преценка относно съответствие между наложените санкции
и тежестта на конкретното нарушение. С прилагане на двете санкции
правата на адресат на НП и на заповед за запечатване на обект са засегнати в
максимална степен, тъй като се достига до положение на изключване задължението
за упражняване на правомощия при преценка за „най-необходимото за целта, за
която актът се издава”, вкл. изключване задължението за преценка относно
мярката, която би била най-благоприятна за конкретния случай и с която
същевременно е достижима целта на закона. С прилагане на ПАМ и издаване
на НП пряко се нарушават и ал.4, респект. ал.5 от чл.6 АПК : „ От две или
повече законосъобразни възможности органът е длъжен при спазване на ал. 1, 2 и
3 да избере тази възможност, която е осъществима най-икономично и е
най-благоприятна за държавата и обществото.; Административните органи трябва да
се въздържат от актове и действия, които могат да причинят вреди, явно
несъизмерими с преследваната цел.”. От значение е, че административният орган е
обвързан от принципа за съразмерност / пропорционалност и при неизпълнение на
задълженията си, произтичащи от чл.6 АПК, като последица от Решение на
СЕС от 4 май 2023г. по дело С – 97/2021г., следва извод за нарушение на принципа – самостоятелно основание за отмяна
на даден административен акт, в разгледаната хипотеза на издадени заповед и НП.
При неприложен чл.6 АПК от страна на административния орган, съдът не е
възможно да прецени критериите за съразмерност и съобразяването им в конкретен
случай - дали съответстват на фактическата установеност и постигнат ли е баланс
между преследваната от закона цел и степента на засегнатост на интересите на
даден субект. В допълнение - при едновременно издадени НП и заповед за
ПАМ, в хипотеза на образувани и висящи две съдебни производства – действащите
норми не предвиждат спиране на едното производство до приключване на другото.
С оглед прилагане
нормата на чл.142 ал.2 АПК – в настоящото производство не се установи издадено
НП до съдебно заседание с ход по същество, поради което преценката за спазване
на чл.6 АПК /всички алинеи/ не включва последица от издадено НП ведно със
заповед за налагане на ПАМ във вр. с Решение на СЕС от 4 май 2023г. по дело С –
97/2021г. Предполагаеми действия или възможни хипотези във вр. със ЗАНН не са
част от преценката за пропорционалност на наложената със заповедта мярка. С
отричане прилагането на чл.186 ал.3 ЗДДС би било невъзможно прилагането на
принципа на съразмерност по чл.6 АПК в частта за упражнено справедливо
правомощие от административния орган, като СЕС не е мотивирал извод за
неналагане на мярка при извършено административно нарушение. Справедливият
баланс в регулираните обществени отношения изисква разумно преценяване на
конкретната фактическа установеност, която би могла да изисква и въздържане от
налагане на ПАМ, а в друг случай справедливо би било налагането на временно
ограничение на осъществяваната търговска дейност за постигане целите на чл.22 ЗАНН.
2.2. Според
целите на принудителните административни мерки по см. на чл.22 ЗАНН – в случая за
отстраняване на вредните последици от административното нарушение, следва, че ПАМ е необходимо
да бъдат прилагани своевременно при констатиране на допуснато нарушение.
Неизпълнението на това изискване прави прилагането на принудителната
административна мярка неефективно, което е самостоятелно основание за отмяна на
заповед за налагане на ПАМ. Посоченото съществено изискване е съобразено в
конкретния случай, предвид установяване на факт, квалифициран за осъществено
нарушение на 09.01.2023г. и издаване на оспорената заповед на 12.01.20203г. ПАМ
е наложена по отношение на обекта, където е констатирано нарушението.
2.3. Нормата на чл.186 ЗДДС не разграничава вид на обектите /не се
преценяват признаци площ и местоположение/ и предлаганите стоки, както и
стойност на контролна покупка, когато е извършена - предпоставка за налагане на
ПАМ е неспазване на установения ред от обхвата на ал.1 т.1-5 ЗДДС. Нарушението
е установено посредством редовен способ – контролна покупка преди легитимация,
ведно с проверка на касовата наличност и наличност по ФУ, потвърждаващи
констатираните факти.
Принудителната административна мярка
се налага с оглед обективно извършване на нарушение - установяването на
нарушението е достатъчно условие за налагане на ПАМ, но във всички случаи
мярката следва да съответства на целите на закона. В тази вр. следва да бъде
отбелязано, че правилно е съобразено писменото обяснение на
продавач-консултанта за причината за установената разлика между фактическата
наличност на паричните средства и разчетената касова наличност от ФУ в размер
на 29лв. – неиздаване на бон, като в случая според доказателствата, събрани при
проверката и неопровергани в съдебното производство – касовият апарат е бил в
работен режим. При тези данни следва да бъде прието, че действително е налице
неправомерно поведение на М.... ЕООД, но според данните от преписката е
инцидентен случай, изолиран спрямо цялостното търговско поведение.
При определяне срок на мярката в
рамките на предвидените от закона до 30 дни, административният орган действа
при условията на оперативна самостоятелност. С арг. от чл. 169 АПК в този
случай законът не предоставя на съда правомощие за произнасяне вместо органа -
с изменение на административния акт и определяне на по-кратък срок на
наложената ПАМ. В хипотеза на определен срок в нарушение на чл. 169 АПК, съдът
следва да отмени акта изцяло /Решение № 14225 от 17.11.2020г. на ВАС по адм. д.
№ 7937/2020г., I о.; Решение № 9501 от 14.07.2020г. на ВАС по адм. д. №
2526/2020г., I о. и др./.
При определяне на срока на
запечатване на търговския обект административният орган е необходимо да се
ръководи от ясни критерии, които при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да
могат да бъдат обсъдени. Според съдебната практика /Решение № 7955/2021г.,
Решение № 10184/2021г., Решение № 11167/2022г., ВАС и др./ - мотиви свързани с
вид дейност, местоположение и предлагани в обекта стоки/услуги, са достатъчно
конкретизирани и обосновани съобразно разпоредбата на чл. 186, ал. 1 ЗДДС. От
друга страна - в несъответствие с
принципа на съразмерност, заложен в чл. 6 ал. 1 – ал. 5 АПК, административният
орган е определил 14-дневен срок на мярката, при 30-дневен максимален срок, тъй
като не съответства на тежестта на извършеното нарушение и последиците от него.
В случая отсъстват данни за предходни нарушения, вкл. не са констатирани и
други нарушения, утежняващи конкретното стопанско поведение при проверката,
както и може да се приеме, че не е съобразен видът на нарушението като тежест –
не се касае за хипотезата на чл. 186 ал. 1 т. 1 б. „б“ ЗДДС, при която
ПАМ се налага по отношение на лице, което не въведе в експлоатация или не
регистрира в НАП фискално устройство или интегрирана автоматизирана система за
управление на търговската дейност /напр. Решение № 4592/23г. по д.№ 523/23г.,
ВАС – 14 дн.срок за нарушение на чл. 7 ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на
МФ; Решение № 4672/2023г. по д.№
7472822г., ВАС – 14 дн.срок при неиздаване на касов бон на обща стойност 3,10
лева при извършена контролна покупка от служители на НАП, но и липса на
налично фискално устройство, както и липсата на налична книга за дневните финансови
отчети за 2021г., вкл. обектът работи без фискално устройство от 27.11.21г.
включително да деня на проверката 14.01.22г., неиздаването на бележка от
наличен в обекта кочан за ръчни касови бележка както и липсата на протокол за
представяне за ремонт на ФУ; др./. В случая от значение за
определяне на срока е установената положителна касова разлика в размер
на 29лв. и не размерът й, а отсъствието на данни за предходни нарушения подкрепя
обоснованост на срок на действие на ПАМ, който не е максимален, но не е и 14, а
по-малък, например 10 или 7 дни. Този срок би съответствал на конкретната
фактическа установеност, при която отсъстват констатации и за други нарушения,
осъществени от дружеството при проверката, както и на тежестта на нарушението
спрямо другите от обхвата на чл.186 ал.1 ЗДДС. Действително, жалбоподателят не
представи доказателства за обективни препятстващи пречки за изпълнение на
задължението си и не поддържа отстраняване на нарушението своевременно – в хода
на проверката, но срокът от 14 дни е необосновано дълъг и на практика засяга
правата на субекта в по-голяма степен от необходимото в нарушение на принципа
на съразмерност.
Жалбата се приема
за основателна с присъждане на съдебни разноски – 50лв. държавна такса и 1050лв.
адвокатско възнаграждение – коригирано по основателното възражение за
прекомерност.
Мотивиран с
изложеното, съдът
Р Е
Ш И :
Отменя Заповед № ФК
- 21 – 0120572 от 12.01.2023г., издадена от Началник отдел „Оперативни
дейности” – Пловдив в ЦУ на НАП, Д.Л.Р..
Осъжда НАП да
заплати на М.... ЕООД, ЕИК *********, ***, съдебни разноски в размер на 1 100
лв.
Решението може да
се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от съобщението
до страните за постановяването му.
Административен
съдия :