РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р
Е Ш Е
Н И Е
№2476
20.12.2022 г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Пловдив, XXIV
състав, в открито заседание на двадесет и трети ноември две хиляди двадесет и втора година, в състав :
Председател : Здравка Диева
Членове : Величка Георгиева
Светлана Методиева
при
секретаря В.П. и с участието на прокурор Сл.Костова, като разгледа докладваното
от съдия Диева касационно административно дело № 2280 / 2022г., взе предвид
следното :
Касационно производство по чл.208 и
сл. от Административнопроцесуалния кодекс във връзка чл.63в ЗАНН.
ТД на НАП – Пловдив с процесуален
представител гл.юрисконсулт М.М. обжалва Решение № 1302 от 23.06.2022г.,
постановено по АНД № 889/2022г. на РС – Пловдив, с което е отменено Наказателно
постановление /НП/ № 604864-F608542/08.10.2021г.
на Заместник директор на ТД на НАП - Пловдив, за наложена имуществена санкция
на Йоана 2013 ЕООД , ЕИК ****– в размер на 1000лв. за нарушение на чл.124 ал.5
от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, на основание чл.182 ал.1 ЗДДС и НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на
300лв.
Касаторът счита решението за
незаконосъобразно, при неправилно приложение на закона – неоснователно ПРС е
приел наличие на нарушение на чл.57 ал.1 т.5 ЗАНН. Посочено е, че в случая
дружеството не е отразило в дневника за покупки и в справка-декларация /СД/ -
подадени в ТД на НАП с вх.номер от 14.10.2020г., за данъчен период м.09.2020г.
– кредитно известие /КИ/ № **********/17.09.2020г., изд. от Табако Трейд Бургас
ООД с предмет : цигари, данъчна основа общо в размер на „минус“
1 987,57лв. и ДДС – „минус“ 397,51лв. КИ е отразено със закъснение в
дневника за покупки и в СД, подадени на 15.02.2021г., за данъчен период
м.01.2021г. Несвоевременното включване на КИ в дневника за покупки на получателя
е довело до определяне на резултат в подадената СД по ЗДДС за данъчен период
м.09.2020г. - ДДС за внасяне в по-малък размер със сумата от 397,51лв.
Нарушението е извършено на 15.10.2020г. За неправилен и несъобразен с фактите
по делото се счита извода на ПРС за недоказаност на нарушението, тъй като в
АУАН и в НП не е вписано кога са получени КИ. Касаторът счита, че определението
„получени“ се отнася до качеството на лицето – страна по доставката, а не до
фактическото получаване на документи, и цели да уточни, че се касае за
получателя по доставката, тъй като ако се приеме тезата на съда би се стигнало
до обезсмисляне на втората част от изречението – „през периода, през който са
издадени“. Счита се, че разпоредбата на чл.124 ал.5 ЗДДС е в синхрон с чл.78
ал.2 и ал.3 ЗДДС, според която регистрираното лице е длъжно да коригира размера
на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне
на доставката, както и при промяна на вида на доставката, като корекцията по
ал. 2 се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата
по ал. 2, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл.
116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в
справка-декларацията за съответния данъчен период. Законодателното разрешение – корекцията да се извършва през
периода, през който са възникнали обстоятелствата за това е в съответствие с
принципа на данъчен неутралитет и се стреми да ограничи вредите за фиска, като
не позволява на получателя по доставката да се финансира от бюджета чрез
ползване на данъчен кредит, който реално не е внесен от доставчика поради
издаването на КИ. Заявено е, че независимо от обстоятелството, че получаването
на КИ не е част от фактическия състав на нарушението по чл.124 ал.5 ЗДДС, по
делото са налице доказателства, че КИ е било своевременно получено, които не са
коментирани от съда. В тази вр. – върху екземпляра на КИ фигурира подпис и е
записано, че документът е получен от М.И., управител на Йоана 2013 ЕООД, като
макар, че не е отразена дата на получаване, в хода на проверката доставчикът е
дал писмени обяснения, според които документите са предавани лично на
управителя на Йоана 2013 ЕООД или на посочено от него лице за периода в
търговските обекти на фирмата. Доставчикът не може да каже на коя дата и от
кого е получено КИ от 17.09.2020г., тъй като обектите са сезонни. С позоваване
и на свидетелски показания на П.Ч. – работник при доставчика Табако Трейд
Бургас ООД, се поддържа, че може да бъде направен извод, че КИ е било получено
през м.09.2020г., предвид саморъчния подпис на управителя, т.е. било е
предадено до затваряне на сезонния обект, който се затваря след сезона и
управителят фактически не пребивава в кк Слънчев бряг. Посочено е, че фактури
от м.09.2020г., издадени от същия доставчик са отразени своевременно през
данъчен период м.09.2020г. и получателят не твърди, че е имало затруднение при
получаването им – тоест Йоана 2013 ЕООД е успяло да се снабди единствено с
тези, които водят до намаляване на резултата му по ЗДДС чрез ползване на
данъчен кредит, а не е възможно да получи документите, които водят до
увеличаване на неговите задължения. Това обстоятелство и неотразени своевременно
множество КИ за дълъг период от време, изд. от различни доставчици, сочат, че
дружеството се стреми до доведе до реализация данъчна облага чрез редовно
деклариране на данъчни задължения в по-нисък размер. Поискана е отмяна на
решението и по същество – потвърждаване на НП с присъждане на юрисконсултско
възнаграждение за двете инстанции в размер на по 150лв.
В ход по същество гл.юрисконсулт М.
заяви, че при извод за доказаност на нарушението, следва да се обсъди размера
на санкцията, като се има предвид решение на СЕС по дело С-205/2020г.
Ответникът Йоана 2013 ЕООД,
представлявано от М.Н.И. с пълномощник адв.Н.Н. оспорва касационната жалба в
писмено становище. Поддържа законосъобразност на решението на ПРС, основано на
събраните и анализирани доказателства. Счита за правилен извода на съда затова,
че фактическият състав на нарушението по чл.124 ал.5 ЗДДС включва не само
издаването на КИ, но и неговото реално получаване от адресата, което произтича
от текста на нормата и доколкото отразяването в дневника за покупки на КИ,
което все още не е получено представлява обективно неизпълняемо задължение. Заявено
е, че отразяването на КИ в месеца на издаването им е общо правило, но само при
положение, че КИ е получено в месеца на издаването му. Предвид това правилно РС
– Пловдив е приел, че ако КИ е получено в месец, следващ издаването му, е
налице грешка по см. на чл.126 ал.3 т.1 ЗДДС, която е предвидено да бъде
поправена чрез включване на документа в отчетния регистър, но не за месеца, в
който е бил издаден, а за месеца, в който грешката е установена. Поддържа се,
че моментът на реалното получаване на КИ е от значение не само като елемент от
фактическия състав за съставомерност на деянието като нарушение по чл.124 ал.5 ЗДДС, но и за определяне на ред, по който да бъде отразено КИ – чл.124 ал.5 ЗДДС или чл.126 ал.3 т.1 ЗДДС /в този см. са Решения на ВАС №№ 15442/2020г. по
адм.д.№ 8391/2020г.; 6188/2016г. по адм.д.№ 1952/2015г.; 13290/2015г. по
адм.д.№ 15523/2014г. и др.; актуалната практика на административните съдилища/.
Оспорено е твърдението в касационната жалба за възможност да бъде направен
извод за получаване на КИ през м.09.2020г. – заявено е, че актосъставителят не
е изследвал дали и кога е получено КИ, а получаването му през м.09.2020г. не се
установява и от св.Ч., нито от представената при проверката информация от
Табако Трейд Бургас ООД. Подписът на управителя в КИ удостоверява само, че е
получено, но не и на коя дата и месец. Счита се, че посочената от касатора
практика на СЕС не е относима и с позоваване на решението по дело С-259/12г. се
поддържа, че санкцията по чл.182 ал.1 ЗДДС е непропорционално висока спрямо
тежестта на санкционираното от националната норма нарушение. Заявено е искане
за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 450лв.
Представителят на Окръжна
прокуратура – Пловдив счита решението за законосъобразно.
Касационната жалба е допустима -
подадена в срока по чл.211 ал.1 АПК, от страна с право и интерес от оспорване.
По същество не е основателна.
1. НП е издадено от надлежно
упълномощено длъжностно лице /Заповед № ЗЦУ-1149 от 25.08.2020г. – 1, т.1.3,
б.“в“ е приложена в адм.нак.преписка и цитирана в НП/, а АУАН № F608542/09.04.2021г. е съставен от инспектор
по приходите в НАП. Според
обстоятелствената част на НП, идентично описваща фактическата установеност с
АУАН : Йоана 2013 ЕООД не е отразило в дневника за покупките и в
справка-декларация, подадени в ТД на НАП-Пловдив с вх.№ от 14.10.2020г. за
данъчен период м.09.2020г. – кредитно известие № **********/17.09.2020г.,
издадено от Табако Трейд Бургас ООД с предмет : цигари с данъчна основа общо в
размер на „минус“ 1 987,57лв. и ДДС – „минус“ 397,51лв. В НП е посочено,
че неотразяването в дневника за покупките, издадените от доставчика КИ по
фактури, за които е ползван данъчен кредит по см. на чл.72 ал.2 ЗДДС, в
законоустановения срок – от 1-во до 14-то число на месеца, следващ месеца, през
който е издадено КИ, е довело до определяне на декларирания от лицето резултат
– ДДС за внасяне за съответния данъчен период в по-малък размер с ДДС по КИ.
Според писмени обяснения на дружеството – КИ от Табако Трейд Бургас ООД са
свързани със затваряне на трите сезонни обекта в КК Слънчев бряг и връщане на
непродадената стока от доставчика. В КИ от 17.09.2020г. е упомената една от
фактурите, по които е ползван данъчен кредит, но според обяснения на
дружеството – в КИ са включени всички закупени през сезона цигари и непродадени
към дата на затваряне на магазините. КИ от 17.09.2020г. е отразено със
закъснение в дневника за покупки и в справката-декларация, подадени в ТД на
НАП-Пловдив с вх.номер от 15.02.2021г. за данъчен период м.01.2021г.
Несвоевременното включване на издаденото КИ в дневника за покупки на получателя
е довело до определяне на резултат в подадената справка-декларация по ЗДДС за
данъчен период м.09.2020г. – ДДС за внасяне в по-малък размер със сумата от
397,51лв. Нарушението е извършено на 15.10.2020г. в гр.Пловдив и е открито вр.
с ПУФО, възложена с резолюция от 05.01.2021г. Във вр. с възражение против АУАН,
в НП е посочено, че същото се преценява за неоснователно – в изпълнение на
чл.124 ал.5 ЗДДС търговецът е бил длъжен да отрази получените от него КИ в
дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени – м.09.2020г.,
независимо от момента на получаване, тъй като от обективна страна изискването
на закона относно фактическата обстановка на нарушението, визирано в чл.182
ал.1 ЗДДС се свежда до неизпълнение на задължение за отразяване на получен
данъчен документ – КИ в дневника за покупки и СД за съответния данъчен период и
след като се касае за имуществена санкция, ирелевантни за съставомерността са
обстоятелствата, поради които се е стигнало до нарушението.
Установените факти са квалифицирани
от правна страна за административно нарушение на чл.124 ал.5 ЗДДС : „(Доп. –
ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г.) Независимо от ал. 4,
регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в
дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени, включително
издадени от лица, на които е прекратена регистрацията по този закон.“ и е
наложена имуществена санкция в размер на 1000лв., на основание чл.182 ал.1 ЗДДС
: „Регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения
или получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен
период, което води до определяне на данъка в по-малък размер, се наказва с
глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция -
за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък
размер данък, но не по-малко от 1000 лв.“.
2. НП е отменено поради недоказване
на всички съставомерни елементи от състава на административното нарушение по
чл.124 ал.5 вр. с чл.182 ал.1 ЗДДС. РС - Пловдив приел, че в съответствие с
чл.124 ал.5 ЗДДС - елемент от обективна страна на административното нарушение е
реалното фактическо получаване на кредитното известие от адресата и данъчно
задължено лице, който задължителен елемент в конкретния случай липсва.
Доказването на един от съставомерните елементи на нарушението е в тежест на
адм.нак.орган, което доказване не е налице – фактически констатации за това не
се съдържат в АУАН и в НП, вкл.актосъставителят като свидетел е заявил, че не
се изследва достигане на КИ и получаването им от жалбоподателя. Според РС –
Пловдив отразяването в дневника за покупките на кредитно известие, което все
още не е получено, представлява обективно неизпълнимо задължение. Посочено е,
че за да бъде съставомерно деянието на посочената в акта и постановлението дата
– 15.10.2020г., следва да е несъмнено установено, че процесното КИ е получено в
същия месец, в който е издадено – м.09.2020г. Това обстоятелство не само не е
доказано от страна на наказващия орган, но и не се описва/твърди за конкретния
момент нито в обстоятелствената част на АУАН и НП, нито в протокола от
проверката. Това съществено е засегнало и правото на защита на жалбоподателя –
да разбере за какво точно поведение е наказан, като не са били съобразени
реквизитите по чл.42 ал.1 т.4 и чл.57 ал.1 т.5 ЗАНН, касаещи описание на
нарушението и обстоятелствата, на които се основава.
3. В съдържащо се в преписката КИ №
**********/17.09.2020г., представено на 17.02.2021г. по електронен способ /в
хода на проверката, приключила с протокол от 15.04.2021г./ - не е налице подпис
на управителя на Йоана 2013 ЕООД. В представена на 19.03.2021г. декларация в
хода на проверката, управителят на Табако Трейд Бургас ООД е заявил, че след
приключване на летния сезон, в който Йоана 2013 ЕООД стопанисва сезонни обекти,
останалата акцизна стока се изкупува обратно и съответно се издава кредитно
известие и са приложени копия на изисканите КИ /л.21 и сл./. Посочено е, че
документите са предавани лично на управителя на дружеството или посочено от
него материално отговорно лице за периода в търговските обекти на фирмата. В
приложеното копие на КИ № **********/17.09.2020г. се съдържа подпис на М.И., но
без вписана дата в документа. При тези данни, без да е пояснено от управителя
на Табако Трейд Бургас ООД на коя дата е връчено КИ, вкл. без да е заявен
период, в който са предадени КИ, съответстващ на период, в който е приключил
летния сезон през 2020г., не може да бъде направен еднозначен извод за
получаване на КИ на дата на издаването му или през м.09.2020г. В хронологична
последователност според представените документи при проверката – през
м.01.2021г. е представено неподписано от получателя КИ, а през м.03.2021г. –
подписано, но без отразена дата на получаване. В представена декларация по
делото /л.29/ управителят на доставчика изрично е посочил, че не може да каже
на коя дата точна е получено и от кого КИ № **********/17.09.2020г. Св.Ч. е
заявил, че не е бил задължен пряко с документите, които се издават във вр. с
доставките и връщането на стоките. Посочил е, че КИ се вземат от склада на
доставчика или се изпращат по електронен път. Имало и вариант, при който той
носил КИ, но не си спомня през 2020г. дали е носил документи на Йоана 2013
ЕООД, вкл. КИ. При предявяване на КИ на свидетелят, същият е потвърдил, че не
си спомня дали лично го е предоставил на управителя на Йоана 2013 ЕООД. Относно
Йоана 2013 ЕООД е посочил, че служебно фирмата му е позната, но „Нямам спомен
през 2020г., след като съм обслужвал „Йоана 2013“ ЕООД и след като съм си взел
обратно от нея върната стока, дали аз съм носил документи в тази фирма „Йоана
2013“ ЕООД, в. т.ч. и кредитно известие. Нямам спомен за такива обстоятелства,
защото 2020г. беше много хаотична, понеже тогава започна пандемията с Корона
вируса и сезонът нямаше нищо общо с останалите преди това сезони.“, като след
това е заявил – „Спомням си, че през 2020г. стоката, която „Йоана 2013“ ЕООД
върнаха, аз я взех от тях през месец септември 2020г.“. Вярно е, че описаните
данни не са коментирани от ПРС, но от тях не следва пряк извод за получаване на
КИ през м.09.2020г., в месеца на издаването му. Свидетелските показания не са
достатъчно убедителни, предвид противоречивите изявления - заявеното принципно
за 2020г. и впоследствие конкретно за Йоана 2013 ЕООД, поради което доказаност
на нарушението не е безспорно обстоятелство. В тази вр. основание за отмяна на
НП е това, че получаването на кредитното известие е част от фактическия състав
на нарушението, който въпрос не е бил изследван в хода на
административнонаказателното производство, съответно в преписката отсъстват
доказателства за това кога и дали е получено кредитното известие от
санкционираното дружество, при което се съобрази, че доказването на
административното нарушение е изцяло в тежест на административнонаказващия
орган.
Дори да бъде възприета теза за
извършено административно нарушение, е необходимо да се съобразят обстоятелства
като срока, в който нарушението е отстранено, неговата тежест, както и дали
размерът на наложената санкция не надхвърля необходимото за постигане на
целите, изразяващи се в осигуряване на правилното събиране на данъка и
предотвратяване избягването на данъчно облагане /в този смисъл Решение на СЕС
по дело С-259/12 на СЕС/. В случая е налице национална правна уредба, съгласно
която за несвоевременното неизпълнение на задължението за деклариране се налага
санкция, чийто размер съответства на 100% от недекларираната сума, но не
по-малко от 1000 лв. и при положение, че към момента на установяване на
нарушението, същата вече е била декларирана, макар и със закъснение. Според СЕС
- дело С-259/12, което е с предмет: Данъчни въпроси - ДДС - Директива 2006/112/ЕО
- Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност - Несвоевременно
счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура - Отстраняване на нарушението
- Внасяне на данъка - Държавен бюджет - Липса на вреда - Административна
санкция, при констатация за непропорционалност между санкцията и конкретното
нарушение, съдът следва да не прилага нормата от националното право като
противоречаща на установен принцип на европейското право. При противоречие
между нормата на чл.182 ал.1 от ЗДДС и принципа на пропорционалност,
регламентиран в чл.5 §4 от Договора за Европейски съюз, по силата на примата на
европейското право спрямо националното, същата не следва да бъде приложена. Независимо
дали дадена разпоредба има директен ефект, националното законодателство следва
да се тълкува в светлината на езика и целта на дадена директива, за да бъдат
постигнати нейните намерения, съобразно концепцията за националните съдилища
като част от държавата-членка, субект на задълженията по тази директива. Съдът
на ЕС пояснява, че принципът националното законодателство да се тълкува
конформно със законодателството на ЕС изисква националните съдилища да направят
всичко в рамките на правомощията си, като вземат предвид националното
законодателство в неговата цялост, с оглед гарантиране директивата да се
прилага изцяло и постигане на резултат, съответстващ на преследваната от нея цел.
Описаната фактическа обстановка дава основание да бъде прието, че в конкретния
случай предвидената в разпоредбата на чл.182 ал.1 ЗДДС имуществена санкция се
явява непропорционално висока спрямо тежестта на санкционираното от националната
норма нарушение. В случая нарушението е отстранено преди образуване на
административнонаказателното производство. Поради това налагането на санкция в
размер на 1 000 лв., което е повече от 100% от недекларираната в срок сума, е в
несъответствие с принципа на пропорционалност. Тоест, санкционната норма на
чл.182 ал.1 ЗДДС надхвърля необходимото за постигане на целите на Директива
2006/126/ ЕО, изразяващи се в осигуряване на правилното събиране на данъка и
предотвратяване избягването на данъчно облагане.
Необходимо е да бъде отбелязано, че съгласно
чл. 87 ал. 2 ЗДДС за всеки данъчен период, който е едномесечен и съвпада с
календарния месец, регистрираното лице формира резултат. Същият според чл. 88
ал. 1 – ал. 3 ЗДДС представлява разликата между общата сума на данъка, който е
изискуем от лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за
който е упражнено правото на приспадане през този данъчен период, и може да
бъде данък за внасяне или данък за възстановяване. Тоест, не винаги
неотразяването на данъчен документ в отчетните регистри и СД води до определяне
на данък в по-малък размер за съответния период, какъвто е изискваният от чл.
182 ал. 1 предл. второ ЗДДС вредоносен резултат, тъй като е възможно резултатът
за периода да е данък за възстановяване и при вземане предвид невключеното в
отчетните регистри кредитно известие. Действително, неотразяването на издаден
данъчен документ в общия случай /без т. нар. "самоначисляване"/, води
до некоректно определяне на декларирания резултат за съответния данъчен период,
но в чл. 182 ал. 1 ЗДДС се визира като нарушение единствено това поведение,
което води до определяне на данъка в по-малък размер, а не до невярно отчитане
на данъчния резултат въобще. В реда на изложеното – АУАН и НП не съдържат
конкретни обстоятелства за размерът на определения данък за данъчен период м.
09. 2020г. и как се променя размерът на дължимия данък в резултат на
несвоевременното отразяване на кредитното известие в дневника за покупки, поради
което нарушението се явява недоказано и в този аспект /в тази насока Решение №
162 от 21.06.2021г. на АС - Велико Търново по КАНД № 10139/2021г./.
Предвид изложеното следва, че няма
основание за прилагане на Решение по дело С-205/2020г. от 08.03.2022г., в което
СЕС е приел в т.2 : „Принципът на предимство на правото на Съюза трябва да се
тълкува в смисъл, че задължава националните органи да оставят без приложение
национална правна уредба, част от която е в противоречие с изискването за
пропорционалност на санкциите, предвидено в член 20 от Директива 2014/67,
само доколкото това е необходимо, за да се позволи налагането на пропорционални
санкции.“. Фактите в цитираното
решение не са идентични или сходни с установените по делото и според : т.
40 - „В случая от точки 32—41 от определение от
19 декември 2019 г., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld
(C‑645/18, непубликувано, EU:C:2019:1108)
следва, че макар национална правна уредба като разглежданата в главното
производство да е подходяща за постигането на преследваните легитимни цели, тя
надхвърля границите на необходимото за постигането на тези цели поради
съчетанието от различните ѝ характеристики, по-специално кумулирането без
максимална горна граница на глоби, чийто размер не може да бъде по-нисък от
предварително определена сума.“; т.50 – „В такъв контекст спазването
на изискването за пропорционалност по член 20 от Директива 2014/67 има за
последица единствено да смекчи строгостта на санкциите, които могат да бъдат
наложени.“, като в случая отсъства „кумулирането без максимална горна граница
на глоби, чийто размер не може да бъде по-нисък от предварително определена
сума.“ и разгледаните от СЕС норми на австрийското право не са съпоставими с
чл.182 ал.1 ЗДДС.
Според изхода от спора се присъждат
разноски на ответника за касационната инстанция.
Мотивиран с изложеното , АС-Пловдив XXIV състав
Р
Е Ш И :
Оставя в сила Решение № 1302 от
23.06.2022г., постановено по АНД № 889/2022г. на РС – Пловдив.
Осъжда НАП да заплати на Йоана 2013
ЕООД, гр.Пловдив, ЕИК ****450лв. – адвокатско възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване.
Председател :
Членове
: