РЕШЕНИЕ
№ 1778
гр. Пловдив,
06.10.2021 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ПЛОВДИВ, XXIX
състав, в публично
заседание на двадесет и първи януари, две хиляди двадесет и първата година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛАНА МЕТОДИЕВА
при секретаря
Ваня Петкова, като разгледа докладваното от съдия Методиева административно дело № 964 по описа за 2020 г., за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.156, ал.1 и
сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на „Растер П.- Принт“ ЕООД с ЕИК ***със седалище и
адрес на управление в гр. Първомай, против
Ревизионен акт № Р-16001619005761-091-001/17.01.2020 г., издаден от
орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 152/07.04.2020
г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр.
Пловдив, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 9097,90 лева с прилежаща лихва от 1703,47
лева.
В жалбата, както и в представена писмена защита от пълномощника на
жалбоподателя адв.Б., се навеждат доводи за незаконосъобразност, необоснованост
и неправилност на оспорения ревизионен акт, като се твърди, че жалбоподателят е
представил всички изискуеми документи, установяващи осъществяването на
непризнатите вътреобщностни доставки /ВОД/, които са били незаконосъобразно
игнорирани от страна на ревизиращите органи, както и че тезата на жалбоподателя
се подкрепя от приетите по делото експертизи. Твърди се, несъобразяване
изводите на приходната администрация с практиката на СЕС. Моли се отмяна на
ревизионния акт и присъждане на разноски по представен от жалбоподателя списък.
Директорът на дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Р.-Н.
в последното съдебно заседание по делото, както и с представена писмена защита
моли за отхвърляне на жалбата като неоснователна и за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Сочи се, че органите по приходите са оспорили извършването на
описаните в ревизионния акт /РА/ ВОД, предвид установените несъответствия в
документите, в която връзка са изложени конкретни съображения, включително и по
отношение на приетите по делото експертизи. Направено е възражение за
прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.
Окръжна прокуратура Пловдив, надлежно уведомена за
възможността да встъпи в производството, не е изпратила представител.
В рамките на образуваното съдебно производство по
оспорване на ревизионния акт с определение № 1712/15.10.2020 г. в производство
по чл.157, ал.2 от ДОПК е постановено спиране изпълнението на потвърдения с
решението на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив оспорен ревизионен акт, като
това определение не е било обжалвано.
Съдът, като прецени становищата на страните и събраните по
делото доказателства намери следното:
Жалбата е
допустима, като подадена от надлежна страна с правен интерес от обжалване,
в предвидения в чл.156, ал.1 от ДОПК срок за обжалване и след осъществено
обжалване по административен ред на ревизионния акт, в рамките на което с
решение същият е бил потвърден изцяло.
Разгледана по
същество, жалбата е неоснователна.
От фактическа страна по делото е установено,
че със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-16001619005761-020-001/02.09.2019 г. на Началник Сектор „Ревизии“ в Дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП Пловдив, било
възложено провеждането на ревизия по отношение на “Растер П.Принт“ ЕООД гр. Първомай
с обхват на ревизията данък върху
добавената стойност за периода 01.02.2018 г. до 28.02.2018 г. Заповедта била връчена по електронен път на 09.09.2019
г. С протокол № 1461435/09.12.2019 г. за нуждите на ревизията бил присъединен
протокол за извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства от
30.07.2019 г., ведно с приложени към него документи, събрани в хода на
осъществената ПУФО под опис, приложен към протокола от 09.12.2019 г. ,
включващи представени от страна на жалбоподателя по отправено при проверката
искане за представяне на документи и писмени обяснения от
задължено лице
документи и обяснения, както и такива по възложена насрещна проверка на „Гадуейлиън“ ЕООД
гр.София, а също и документи по отправени искания за извършване на действия на основание чл.47 от ДОПК от други контролни органи /СДВР/, както и протокол от 24.07.2019 г. за
присъединяване на отговор от данъчната администрация на Хърватия по молба за
обмен на информация до държава-членка в съответствие с чл.7 от
Регламент(ЕО) 904/2010 и др.
Въз основа на събраните при ревизията доказателства
бил издаден Ревизионен доклад /РД/ №
Р-16001619005761-092-001/20.12.2019 г., срещу който
било депозирано възражение от страна на жалбоподателя. На 17.01.2020 г. бил
издаден Ревизионен акт № Р-16001619005761-091-001, в който били изложени
мотиви, с които се отхвърляли възраженията срещу констатациите на ревизионния
доклад. Според изложението в РА, в конкретния случай, касаещ вътреобщностни
доставки за Хърватия, са били налице документите, изисквани според закона за установяването
на ВОД -
налице са фактури с посочен в тях данъчен номер на
чуждестранните дружества получатели, товарителници за стоката по фактурите и потвърдителни писма от клиенти на ревизираното лице. От друга страна обаче, сочи се в РА,
че при извършените насрещни проверки на превозвачите по тези доставки се установявало, че подобен превоз не е осъществяван. Посочено било в
РД и че при положение, че не се доказва реално да е извършван превоз на спорните количества стоки, респективно не се
доказва реално тези стоки да са напуснали страната, нямало как да се
признае, че ревизираното лице е осъществило ВОД. В подкрепа на извода за липса на осъществен ВОД се посочило още в
РА, че са събрани доказателства при извършените проверки по реда на международния обмен на данни от приходните администрации на държавите, където е
декларирано, че се осъшществява ВОД. В крайна сметка в РА било посочено, че
същият приема изцяло констатациите и правните изводи на ревизионния доклад от
20.12.2020 г. /РД/, като с оспорения РА се установили задълженията, установени и
в РД, а именно ДДС от 9097,90 лева, както и изчислена прилежащата лихва от
1703,47 лева към датата на издаване на РА за данъчен период м.02.2018 г. В
самия ревизионен доклад, значително по-подробен от общо посоченото в РА,
предмет на обсъждане били две конкретни доставки по фактура № 2779/05.02.2018 г.
и по фактура № 2809/28.02.2018 г. с издател дружеството-жалбоподател и предмет
материали /хартия/, както и с посочен получател ****, Хърватия,
по отношение на които фактури била представена една и съща международна
товарителница от 27.02.2018 г. За тези доставки органите по приходите приели,
че не се доказва ВОД, поради което и бил начислен ДДС. Изводите за неприемане
на осъществени ВОД били основани на следните констатации в РД: - двете
установени плащания по фактурите по сметка на доставчика били извършени на
територията на България чрез вноски в брой по сметката на дружеството от две
физически лица, като не били извършвани международни банкови валутни преводи;
посоченото в ЧМР дружество-превозвач не представило документи и писмени
обяснения при извършената насрещна проверка, като от справката в базата данни
на НАП се установило, че дружеството-превозвач „Гадуейлиън“ЕООД е имало само
едно назначено лице по трудов договор на позицията шофьор, на такъв на
лекотоварен автомобил, а документираните доставки са в значителни количества,
което изисква превозът им с тежкотоварен автомобил - влекач и ремарке; дружеството-превозвач
няма издадени фактури за извършени транспортни услуги към дружеството-получател
на стоките от Хърватия, като освен това, превозвачът е впоследствие
дерегистриран по ДДС и е с невнесени задължения, установени в хода на ревизия,
както и декларирани такива; от справка от СДВР се установява, че вписаните в
международната товарителница номера на автомобили съответстват на полуремарке
„Фрьоф ТК 34 Ц5“ / рег. № ****/ и влекач МАН ТГА 18.460 / рег. № ****/, по
отношение на които е регистрирано излизане от Република България през ГКПП
„Капитан Петко Войвода“ на 23.02.2018 г. в 21,35 часа, и влизане на 28.02.2018 г.
в 07,29 ч., както и излизане и на двете
ППС през същия ГКПП на 28.02.2018 г. в 19,22 часа и влизане на влекача на 01.03.2018
г. в 18,21 ч., при което е констатирано съществено разминаване с данните по
ЧМР, в която е посочено дата на натоварване 27.02.2018 г. в Първомай и дата на
разтоварване 02.03.2018 г. в гр.Загреб, Хърватия, при условие, че още на
01.03.2018 г. въпросните ППС са били на територията на България, както и че е
налице разминаване в направлението на извършеното преминаване през посочения
ГКПП, който е на източната граница, а посоката на превоза е в западно
направление, в която връзка е заключено, че отчитайки и времето за пътуване от
България до Хърватска и обратно се прави извод, че посочените ППС не са
преминавали през ГКПП на Република България; наличната информация по молбата за
обмен на информация от данъчната администрация на Хърватия, според която дружеството
в Хърватия е декларирало придобиване през февруари 2018 г. от жалбоподателя на
стойност 10712,08 евро, но не са установени доказателства стоките да са
доставени в Република Хърватия, няма информация кой е поръчал и заплатил
превоза на стоките, нито кой е собственик на транспортните средства, открита е
само една фактура с издател жалбоподателя сред документацията на дружеството от
Хърватия на стойност 10712,08 евро, като дружеството в Хърватия няма
регистрирани плащания към българския му контрагент, като не е ясно как е
установен контакт между дружествата, тъй като управителят на хърватското
дружество Я. К. не е отговорил на обажданията на данъчната администрация, нито
е представил пълната поискана документация, нередовно подава данъчни декларации,
които са неправилни, понеже декларира придобивания в Хърватия, а няма
доказателства стоките да се превозени до там, няма складови записи, на адреса
на дружеството е налице жилищна сграда, без капацитет за съхранение на големи
количества стоки, няма представен договор от хърватското дружество за наем на
бизнес или търговски помещения, от което е направен извод, че стоката не е
физически прехвърлена на територията на Хърватия. С оглед изложените
констатации и направени по тях коментари и изводи в РД било прието, че в резултат на изложеното и от събраните в хода на
проверката (ПУФО) доказателства се установявало, че фактурираните от „Растер П.-
Принт“ ЕООД на „Я. Консултинг“ Ж.Д.О.О – Хърватска стоки – хартия, не са физически прехвърлени от територията на страната до територията на друга държава - членка - Хърватска, каквито са изискванията на чл.7, ал.1 от ЗДДС. Посочено било,
че ревизиращият екип приема, че тези стоки са реализирани
на територията на страната и на основание чл.12, ал.1 от ЗДДС това са облагаеми доставки, данъкът по които е изискуем от доставчика - „Растер П.– Принт“ ЕООД. Посочено било, че съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно
задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и
доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този
закон предвижда друго.
Отразено било, че съгласно изискванията на
чл.17, ал.2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или
от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва
превозът към получателя и тъй като в конкретния случай не се доказва, че
фактурираните стоки са транспортирани от територията на страната до територията на друга
държава членка на ЕС - Хърватска, то условието на чл.7, ал.1 от ЗДДС не е изпълнено и на основание
чл.17, ал.2 от ЗДДС мястото на изпълнение на обследваните доставки на стоки е в България и за тези
облагаеми доставки на основание чл.82, ал.1 от ЗДДС данъкът се дължи от доставчика - „Растер П.–
Принт“ ЕООД. Посочено било и че съгласно чл.82, ал.1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице –
доставчик
по облагаема доставка, с изключение на случаите по
ал.4 и 5.
Съгласно разпоредбите на чл.86, ал.1 от ЗДДС, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1.издаде данъчен документ, в който посочи данъка на
отделен ред;
2.включи размера на данъка при определяне на резултата
за съответния данъчен период в справка -декларацията по чл.125 за този данъчен период; 3.посочи документа по т.1 в дневника за продажбите за
съответния данъчен период, а на основание
чл.86, ал.2 от ЗДДС, данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния
период,
през който е издаден данъчният документ, а в случаите,
когато не е издаден такъв документ, или не е издаден в срока
по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. Отразено било и
че по смисъла на чл.112, ал.1 от ЗДДС, данъчни документи са: 1.фактурата; 2.известието към фактура; 3.протоколът.
Посочено било въз основа на тази регламентация, че ревизиращият екип приема декларираните от
лицето доставки, за които е издало данъчни документи по смисъла на
чл.112, ал.1, т.1 от ЗДДС, по посочените фактури, като доставки по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на
страната и на основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, във връзка с чл.12, ал.1,
чл.17, ал.2 и чл.25, ал.1, ал.2 и ал.6, т.1 от ЗДДС, кокто и във връзка с определяне
на данъчното задължение на основание чл.66, ал.1, т.1 и чл.67, ал.1 от ЗДДС, се определят данъчна основа за облагане с ДДС и размер на данъка по периоди, както
следва: за данъчен период м.02.2018 г. по фактура №
2779/05.02.2018 г. с данъчна основа 24538,50 лева размер на дължимия ДДС от 20
процента е 4907,70 лева и по фактура № 2809/27.02.2018 г. с данъчна основа
20951,00 лева – ДДС е в размер на 4190,20 лева или общо начислен ДДС в размер
на 9097,90 лева.
Ревизионният акт бил обжалван по административен ред,
като с Решение № 152/07.04.2020 г. на Директора на ДОДОП Пловдив бил потвърден
като законосъобразен изцяло. Отново били посочени като основания за неприемане
осъществени ВОД липсата на извършени международни разплащания по сделките,
липсата на включени в дневника за продажби на дружеството-превозвач на фактури,
издадени на жалбоподателя или на дружеството-получател, тежестта на товара 22
тона, който може да се превози само с тежкотоварен автомобили и налична
регистрация на договор на превозвача с лице, което е шофьор на лекотоварен
автомобил, липса на съвпадение на времето в регистрираното движение на ППС по
товарителницата и на направлението на движение, информацията от данъчната
администрация в Хърватия. Отразено било в Решението, че предмет на спора е
изпълнението на две от кумулативните изисквания за наличието на ВОД - наличие
на годни доказателства за възмездността на доставките, т.е. на първични
документи за разплащането по сделките и на такива, удостоверяващи, че стоките
са напуснали пределите на България и са транспортирани до друга държава – членка.
Прието е, че по отношение на втората фактура от 27.02.2018 г. не са представени
първични документи, които да удостоверяват пряко плащането на сумата от
представляващо или упълномощено лице на хърватското дружество, а са представени
документи за продажба на валута. По първата фактура е налице внос по сметката
на доставчика на пари в брой, но в документацията на хърватското дружество не
са открити документи за разплащане, като в тази връзка е заключено, че не може
да се приеме за доказано кумулативното изискване за възмездност на доставките,
респ. за наличието на годни документи, които да докажат извършени плащания по
фактурите. По отношение на второто оспорено от органите по приходите
обстоятелство в Решението на Директора на ДОДОП Пловдив е отразено, че липсва
посочване за чия сметка е транспортът и липсва документ относно превоза, освен
ЧМР, в която не са вписани фактурите. Сочи се, че е доказана неверността на
вписаната в ЧМР информация, понеже получената информация от СДВР сочи, че
датите на товарене и разтоварване в ЧМР и в представеното потвърждение не
съвпадат с регистрираното относно движението на ППС, както и с направлението на
движението му. Заключено е, че поради наличната информация на посочените дати,
на които се твърди да са превозвани стоките по фактурите, посочените ППС са
извършвали други превози. С довод относно невъзможността да се съхраняват 22
тона хартия на адреса на дружеството в Хърватия е направен извод, че понеже
ревизираното лице е пряк участник в съставянето на ЧМР, то следва да е било
наясно с обстоятелството, че от неговия обект в действителност не е било
извършено натоварване на 22 т. хартия на посочените превозни средства, за което
се взема предвид и отчетения профил на дружеството-превозвач като некоректно
данъчнозадължено лице. Отчетено било в решението, че представеното писмено
потвърждение от хърватското дружество не съдържа изискуемите реквизити и не
отговаря от формална страна на изискванията по чл.45, т.2, б.“а“ от ППЗДДС, а
при проверката на хърватското дружество не се установяват никакви данни относно
първата от фактурите от 05.02.2018 г. Заключено било, в крайна сметка, че
ревизираното дружество не притежава годни доказателства за удостоверяване на
ВОД по спорните две фактури, поради което и мястото на изпълнение по тях е
определено по чл.17, ал.2 от ЗДДС, а именно в България и е начислен ДДС за
доставките в посочения в РА размер. В решението лихвите са изчислени към датата
на неговото издаване и са посочени в размер на 1703,47 лева.
По делото са
приети изготвени по искане на жалбоподателя съдебно-техническа и съдебно-счетоводна
експертизи. Въпросните експертизи, макар да са изготвени от вещи лица с
необходимите знания и професионален опит, се кредитират от съда само отчасти и
то само доколкото са основани на налични по делото и неоспорени писмени
доказателства и са съответни на отразеното в тях, в която връзка и конкретни
доводи съдът ще изложи по-надолу в решението си, като следва, освен това, да се
има предвид, че в значителна част поставените за отговор на СТЕ и ССЕ въпроси
от страна на жалбоподателя, като например относно наличните автомобили,
регистрирани на дружеството-жалбоподател и тяхната възможност да превозват
товари от типа на тези по спорните доставки не могат пряко да се съотнесат към
спора, доколкото нито се твърди, нито се ангажират доказателства от страна на
жалбоподателя превозът на стоките по спорните ВОД да е бил осъществен с негови
лични транспортни средства.
При така
установеното от фактическа страна, от правна такава, на първо място, съдът
намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, съгласно
чл.119, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК, за което съдът взема
предвид и приложените по делото заповед № РД – 09-1 от 03.01.2017 г. на
Директора на ТД на НАП - Пловдив с приложение № 1 към същата, както и при
спазване на административнопроизводствените правила. Установява се и
валидността на електронните подписи, положени под всички документи, подписвани
с електронен подпис, като по делото в тази насока са представени разпечатки
относно срока на съответните сертификати, установяващи валидността на
квалифицираните електронни подписи на длъжностните лица, взели участие в
ревизионното производство, съгласно Закона за електронния документ. Всички приложени протоколи са надлежно оформени по реда на ДОПК, като
представляват годни доказателствени средства. Налице са надлежни протоколи за
присъединяване на документи, събрани при проверка за установяване на факти и
обстоятелства и при ревизия на друго дружество.
Не са налице според съда при
извършената му проверка констатирани съществени нарушения в административното
производство, като липсват и конкретни възражения на жалбоподателя в тази
насока.
По съществото на спора съдът намира следното:
Съгласно чл.7, ал.1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на
стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика -
регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга
държава
- членка, когато получателят е данъчно задължено лице
или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга
държава -
членка, като на основание чл.53, ал.1 от ЗДДС, ВОД по чл.7 се облагат с нулева
ставка.
В съответствие със задължителната практика на съда на ЕС по тълкуване на
Директивата за ДДС и практиката на ВАС в тази насока, съдът приема, че
вътреобщностното придобиване предполага наличието на две основни условия –
придобиване от страна на получателя на доставката на правото на разпореждане
със стоката като собственик и изпращането или превоза на съответната вещ до
получателя на доставката от доставчика до държава-членка, която не е държавата
- членка, от която се изпращат или превозват стоките / според цитираното и от
жалбоподателя и от органите по приходите основополагащо Решение от 27.09.2007
г. по дело С-409/04, Teleos/. Прието
е в практиката на СЕС и ВАС, че за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки,
освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени следните условия: 1) прехвърляне на правомощието за
разполагане със съответната стока на името на собственика, 2) физическо
преместване на стоките от една държава - членка в друга и 3) придобиващото ги
лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на
данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена
стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава -
членка в друга, не би следвало да се изисква друго условие, за да се определи
дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на
стоки, съгласно т.70
от решението по цитираното
дело С-409/04. Според съдебната
практика на СЕС
също така, при липсата на конкретна разпоредба в Директива
2006/112/ЕО
относно доказателствата, които трябва да предоставят
данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в
правомощията на държавите
- членки, съгласно чл.131 от Директива 2006/112/ЕО е да
определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от
решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Според чл.53, ал.2 от ЗДДС, в относимата към датата на процесните доставки
редакция, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната
доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Относимата в
конкретния случай с оглед датата на твърдените ВОД се явява разпоредбата на чл.45 от ППЗДДС
/в редакция към момента на осъществяване на спорните доставки ДВ,
бр. 8 от 2016 г./,
в която е посочено, че за
доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага
със следните документи: 1. документ за
доставката: а) фактура за доставката, в
която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава
членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от
държава членка, под който номер му е извършена доставката; б) протокол по
чл.117, ал.2 от закона - в случаите на вътреобщностна доставка по чл.7, ал.4 от
закона; в) документ по чл.168, ал.8 от
закона - когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и
не е регистрирано по закона; 2.
документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от
територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение
от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са
получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът
е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото
потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на
стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е
извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му
качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; б)
транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на
друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето
лице за сметка на доставчика. Прието е също така в практиката на ВАС, която от
своя страна стъпва и върху практиката на СЕС, че отказ на правото на
освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните
предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона
задължения в областта на доказването, или когато е бил недобросъвестен, т. е. е
знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от
извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е Решение № 12835/2019 г. по адм. дело № 3002/2019 г., на ВАС, което от
своя страна се основава на решението на СЕС по дело С-273/11 г.
В
конкретния случай, според съда, макар и да не споделя напълно някои от междинните
изводи на органите по приходите, изложени в ревизионния доклад, съставляващ
неразделна част от РА, както и тези в потвърждаващото оспорения ревизионен акт
решение на Директора на ДОДОП Пловдив, все пак, крайният извод относно непризнаване
правото на освобождаване от ДДС по посочените две доставки по фактурите от 05.02.2018
г. и от 27.02.2018 г. с получател дружеството, регистрирано в Хърватия,
настоящият съдебен състав намира за обоснован и правилен. И това е така предвид
категоричното наличие на първата от посочените предпоставки за отказ от
освобождаване, а именно когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона
задължения в областта на доказването. Последното според съда се установява на
базата на анализа на събраните в хода на ревизионното производство, както и
съдебното такова доказателства.
Не
е спорно, че получателят по доставките, които са оспорени от органите по
приходите, е регистрирано за целите на ДДС в Хърватия дружество. Удостоверено е
с банковите извлечения по сметката на дружеството-жалбоподател в ОББ и е
потвърдено от ССЕ плащането по двете фактури. В тази насока е видно, че е
извършено нареждане на плащане по сметката на доставчика, което е осъществено в
България, като доколкото се касае до сметка в лева по първата от фактурите
очевидно се установява вноска на сумата в лева от управителя на хърватското
дружество, а по втората- също внос на сума, но нареждането е в друга валута,
поради което и транзакцията е отразена като продажба на валута от банката.
Фактът, че не е осъществен междубанков международен превод, на който факт се
позовава данъчната администрация, не може да се вземе предвид като
обстоятелство с особено значение във връзка с доказването на действителното
осъществяване на ВОД, съответно възмездността на доставката, доколкото
плащането може да се осъществи по различни начини и то е само косвено
доказателство за реалността на осъществените доставки.
От
страна на органите по приходите по време на ревизията не е било прието обаче и
наличието на действително осъществяване на превоз на стоката и получаването
ѝ в друга държава-членка, а именно Хърватия, предвид разколебаната
доказателствена стойност на представените от страна на жалбоподателя
транспортни документи. Тези изводи на ревизиращите органи съдът именно намира
за обосновани.
В
хода на извършената проверка за установяване факти и обстоятелства,
доказателствата по която са били присъединени с протокол към започналата
ревизия, както и при самата ревизия, от страна на жалбоподателя, в качеството
му на доставчик по спорните доставки, не е изрично посочено за чия сметка е превозът
на стоките, предвид данните по представения екземпляр от ЧМР, както и
потвърждение от сочения получател на стоките, че превозът е бил възложен на
трето лице-превозвач. Напротив, в предоставени от упълномощено за жалбоподателя
лице обяснения е посочено само, че дружеството не разполага с договори с
контрагенти, от които именно би могло да се провери за чия сметка е бил
уговорен въпросният превоз по доставките. В писменото потвърждение, подписано
за дружеството-получател, също не е изрично уточнено посоченото обстоятелство,
а то би могло само да се предполага, като е записано, че превозът е извършен с
наета транспортна фирма, без обаче да се упоменава кой е наел фирмата. Нито от
извършената насрещна проверка на „Гадуейлиън“ ООД, вписано в ЧМР като дружество-превозвач,
нито от тази по линия на международния обмен касателно дружеството-доставчик,
регистрирано в Хърватия, се установява каквото и да било в тази насока. Индиция
относно това, че превозът е бил за сметка на получателя е самото представяне на
писмено потвърждение от него, което се изисква по нашето законодателство,
съгласно чл.45 от ППЗДДС, като алтернативен документ на ЧМР относно доказването
на ВОД именно тогава, когато транспортът е извършен от получателя или от трето
лице за сметка на получателя /чл.45, т.2, б.“а“ от ППЗДДС/. Също така, индиция
в насока това, че превозът, извършен от трето лице, е бил за сметка на
получателя е и фактът, че във въпросните фактури, в които са посочени
доставките, не е включена стойността на транспорта. От съдържанието на приетата
ССЕ става ясно и че в счетоводството на дружеството-доставчик няма данни за
налична фактура за транспортна услуга. При това положение и според съда, на
оценка относно съдържанието им и съответно тяхната достоверност, предвид
оспорването на истинността им от органите по приходите още в хода на ревизията,
ще следва да се поставят представената международна товарителница, при това съпоставена
и с издаденото от получателя потвърждение, които са били представени като
доказателства за осъществена ВОД от страна на дружеството-жалбоподател.
Видно е, че на практика всички реквизити на
ЧМР са били надлежно попълнени, като вярно е и че според чл.9, т.1 от Конвенцията за договора за международен
автомобилен превоз на стоки (CMR) товарителницата удостоверява, до
доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от
превозвача. Сиреч, въведена е една оборима презумпция във връзка с установената
формална и материална доказателствена сила на международната товарителница. В
тази насока фактът, изтъкнат от органите по приходите, че фактурите не са били
вписани като номера и дати в товарителницата, не е от такова съществено
значение, каквото му се придава от органите по приходите, доколкото това не е
сред задължителните реквизити по чл.6 от Конвенцията, като се има предвид и че
са посочени вид и количество стоки, които иначе могат да се обвържат по начина
на индивидуализацията си конкретно с посочените стоки в двете фактури и инвойси
от 27.02.2018 г. и от 05.02.2018 г. Не е налице впрочем спор относно това, че
именно стоките по въпросните две фактури са вписани като такива, транспортирани
по въпросната ЧМР. Същевременно обаче, прави впечатление, че екземпляр № 1 от
товарителницата, който, съгласно чл.5, т.1 от посочената конвенция, се задържа
от изпращача на стоката – в случая дружеството-жалбоподател, съдържа също,
както и останалите екземпляри събрани по преписката, положени подпис и печат на
получателя на доставката „Я.Консултинг“ - Хърватия, което от своя страна
създава сериозно съмнение относно факта къде и кога е бил положен този подпис
за получателя, като се има предвид, че товарителницата е попълнена за изпращач
на 27.02.2018 г. Сиреч, налице е сериозно съмнение относно това, че реквизитите
на същата в кл.24 са били попълнени още към 27.02.2018 г., но без стоката да е
била действително доставена до получателя в Хърватия. Видно е при съпоставка между
ЧМР и представеното писмено потвърждение от управителя на
дружеството-получател, че и в двете като дата на получаване на стоката в
Хърватия е посочена датата 02.03.2018 г. Същевременно обаче, писменото потвърждение
не отговаря на всички изисквания относно неговото съдържание, които са въведени
неслучайно от законодателя и съгласно чл.45, т.2, б.“а“ от ППЗДДС в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с
което е
извършен транспортът, име на лицето, предало стоките,
и длъжностното му качество, име на
лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. В
представеното писмено потвърждение не е налице отразяване на основни данни
относно мястото, на което е получена стоката, като е налице единствено
посочване адресът на регистрация на дружеството, без обаче да се уточнява, че
именно там е получена стоката, а липсва отразяване на вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и
длъжностното му качество. Впрочем, дори
да се приеме, че мястото на разтоварване и съответно приемане на стоките е
посоченият адрес на регистрация на дружеството-получател, то с оглед данните от
извършения обмен на информация с приходната администрация на Хърватия адресът е
жилищен имот, в който няма условия за съхранение на въпросното количество
стоки, а дружеството-получател няма регистрирано ползване на складове или
бизнес помещения. Съгласно съдебната практика на ВАС при оспорен транспортен
документ, представеното писмено потвърждение
от получателя на стоката следва да удостоверява освен, че стоките са получени
на територията на друга държава - членка, но и конкретни данни за осъществения
транспорт на същите. Представеният документ, изходящ по твърдение на
жалбоподателя от дружеството - получател в Хърватия, както се каза, не съдържа
данни за осъществения транспорт с изключение, че той бил извършен от наета
фирма, но без дори да е посочено коя е тя. Разпоредбата на чл.45, т.2
ППЗДДС
дава еднаква доказателствена стойност на документите за извършен транспорт и на
представено писмено потвърждение от получателя, но при
оспорена международна товарителница, писменото
потвърждение следва да е със съдържание, удостоверяващо начина на
транспортиране на стоката. В случая потвърждението не може да изпълни функцията
си на доказателствен източник, защото съдържанието му не е съобразено с
въведеното за него изискване. При оспорено и писмено
потвърждение с незачитането му от органа по приходите като документ с
доказателствена стойност, в тежест на жалбоподателя в хода на оспорване на РА е
било да ангажира и други относими доказателства за установяване на
транспортирането на стоката от територията на Република България до територията
на другата държава-членка, която в случая е Хърватия. В този смисъл е Решение №
6106 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5484/2014 г. В случая, такива
доказателства не са представени от страна на жалбоподателя. Напротив, същият
основава твърденията си за реалността на доставките на оспорените от органите
по приходите транспортни документи, като в становището си по същество се
позовава на съдебна практика, която обаче, в значителната ѝ част е
относима към признаването на данъчен кредит, а не на ВОД. В хода на ревизията,
от друга страна, е било установено, че няма как да се даде вяра на
удостоверяването и в потвърждението, и в ЧМР, на конкретната дата на получаване
на стоките в страната-членка Хърватия, доколкото при съпоставка на данните
относно датата на натоварване, както и датата на излизане и съответно завръщане
в страната на състава от транспортните средства, които са записани в товарителницата,
става ясно, че е налице съществено несъответствие във времето на твърдяната
едновременна доставка до получателя по двете фактури. Така, видно е от
справките от СДВР, приобщени към материалите на ревизията, че въпросните влекач
и ремарке с рег. № съответно ***** и *** са напуснали страната през ГКПП
„Капитан Петко Войвода“, находящ се впрочем на границата с Гърция, на
28.02.2018 г. в 19,22 часа, именно като състав от ППС, както са и посочени
заедно в ЧМР, като със сигурност въпросният влекач е влязъл отново в страната
ни на 01.03.2018 г. /за ремаркето няма отразени данни/, тоест цял един ден
преди датата на посоченото получаване на стоката от хърватското дружество
/02.03.2018 г./. При това положение и без да са налице конкретни твърдения,
респективно доказателства в насока на това, че ремаркето е останало /без
влекача!/ в Хърватия, при условие, че според товарителницата е описано
движението на двете ППС именно като състав от такива, не може да се приеме, че
датата на получаване на стоката в Хърватия 02.03.2018 г. е достоверна, като се
има предвид, че превозното средство, посочено като превозващо стоката, на
01.03.2018 г. вече е било отново в България. Без съществено значение е
изтъкнатото от страна на органите по приходите направление на преминаване на
граничен пункт, като се има предвид, че маршрутът на превоза може да е
съобразен с различни обстоятелства и да не предполага най-краткият такъв за
достигане до Хърватия. Без значение е и изтъкнатото от страна пък на
жалбоподателя обстоятелство относно записан погрешно адрес в РД в частта
относно улицата по местонахождение на базата на дружеството в гр. Първомай,
доколкото се твърди изпращане на стоката именно от този град. Същевременно
обаче, следва да се има предвид общоизвестният факт, установим по карта на
Европа относно разстоянието в километри по въздух и при движение по изградените
наземни пътища между гр. Първомай, България, откъдето се твърди да е натоварена
и изпратена стоката, до гр. Загреб в Хърватия. Разстоянието при ползван
автомобилен маршрут е над 950 километра, при което и с оглед факта, че се касае
до движение на тежкотоварен автомобил, средното време за изминаване на това
разстояние е около 14-15 часа. В случая, видно е, че е регистрирано излизане и
последващо влизане в страната на влекача в периода 28.02.2018 г. – 01.03.2018
г. в рамките на по-малко от 24 часа, като се има предвид, че през 2018 г. месец
февруари е имал именно 28 дни, което само по себе си поставя също сериозно
съмнение относно това, че въпреки, че превозното средство е напуснало пределите
на страната по изпращане на стоката, преминало е границата ни с Гърция, то
стоката не е достигнала до държавата-членка на получателя. Именно наличието на физическо движение
на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от
доставка на територията на страната /Решение по цитираното от страните дело
Teleos, т. 30-40./. Този елемент обаче следва да е безспорно доказан чрез
приложените по делото транспортни документи, като това следва да се разбира в
насока доказване движението на стоките именно от държавата на доставчика до
държавата на посочения в документите получател, а не просто принципно напускане
страната на изпращача.
Съществено впечатление прави на фона и на събраните
доказателства в хода на съдебното дирене, установеното от администрацията
на Хърватия обстоятелство, че дружеството-получател в Хърватия е декларирало
придобиване през февруари 2018 г. от жалбоподателя на стойност 10712,08 евро,
без установени доказателства стоките да са доставени в Република Хърватия и е
открита една фактура с издател жалбоподателя сред документацията на дружеството
от Хърватия на стойност 10712,08 евро. Видно е от приложените фактури и
съответстващи им инвойси, че фактурата от 27.02.2018 г. е именно на стойност
10 712,08 евро. Същата е издадена за доставка на стока, описана като
„Рареr 210 gr 70/100“ – 10220 кг. Съгласно заключението на ССЕ, която е
работила по представената от жалбоподателя счетоводна документация, в частта
ѝ относно въпрос 1.6 е посочено, че въз основа на приложените първични
счетоводни документи, движение на складовата наличност и разходвания на
материалните запаси се установява стоков поток на материалите по въпросните
сделки, като в таблица към експертизата е посочено, че предходен доставчик на
стоките по двете фактури е „Михайлов комерс“ ЕООД, съответно по фактура № 18212 от 02.02.2018 г.
и фактура № 18245 от 02.03.2018 г. /в експертизата поради очевидна досадна
техническа грешка е посочена като година 2020, вместо 2018г./ с посочена стока
по първата фактура – Картон Бохуй 210, 11970 кг. и по втората картон Аegle white -11520 кг. Направена е
съпоставка с процесните фактури, като е заключено, че получената по първата
фактура от „Михайлов комерс“ ЕООД стока картон Бохуй е изцяло продадена по
процесната фактура № 2779/05.02.2018 г ., а стоката касателно другият вид
картон Аegle white е била отчасти продадена на хърватския контрагент по
фактурата от 27.02.2018 г., като останалото количество е било вложено за печат
в дейността на жалбоподателя. С основание
е направено възражение по тази част от експертизата в писмената защита на
ответника, като се има предвид, че независимо, че експертизата точно предава записите
от счетоводството на жалбоподателя, на практика тя е дала нелогичен и напълно несподелим
извод относно действителното положение на нещата. Поради това и съдът не
кредитира крайният извод на експертизата в тази ѝ част относно това, че
практически дружеството-доставчик е разполагало с необходимия обем от процесните стоки преди осъществяване на
ВОД, което по своята същност е косвено доказателство относимо към редовността
на ВОД. Видно от представените от жалбоподателя счетоводни документи за
доставени запаси по обекти за периода от 01.01.2018 г. до 30.06.2018 г., както
и разходвания на материални запаси в същия период, приложени в т.2 от съдебното
дело, в позиции 69 и 80 са посочени съответно доставки на двата вида картон от
„Михайлов комерс“ ЕООД по фактури съответно от 02.02.2018 г. и от 02.03.2018 г.
Действително, количеството по първата от фактурите е напълно съответно на
посоченото като това, посочено като продадено на хърватското дружество „Я.Консултинг“
по процесната фактура от 05.02.2018 г., макар стоката да е описана като хартия,
а не като конкретния вид картон. Това е видно от съответния запис под № 69 в
„разходвания на материални запаси“, съпоставим със записа в позиция 69 в
„доставени материални запаси по обекти.“ Данни за тази фактура от 05.02.2018 г.,
обаче, както се каза, не са били открити при проверката на търговеца в Хърватия
от данъчната администрация на Хърватия. По отношение на записите в посочените
счетоводни документи под № 80 прави впечатление пък, че първата фактура от
доставчика на жалбоподателя „Михайлов комерс“ за този вид материали е от дата
02.03.2018 г., сиреч датата, на която се сочи да е била именно доставена
стоката по фактурата от 27.02.2018 г. на тази именно стока в Загреб, Хърватия,
съгласно записаното в счетоводството на жалбоподателя. Впрочем, именно
въпросната фактура е била открита при хърватския контрагент на жалбоподателя.
Няма как да не е стане очевидно ясно, че не е възможно стока, която все още не
е била получена от страна на жалбоподателя и следователно той не е разполагал
фактически с наличности от нея, да бъде натоварена и реализирана под формата на
ВОД за Хърватия. В тази насока и без значение са установяванията и на двете
експертизи по делото, че дружеството-жалбоподател е разполагало с транспортни
средства, или персонал, който да бъде зает в евентуалните товаро - разтоварни
дейности на стоката, като напълно некредитируемо е заключението на ССЕ относно
това, че стоката по ВОД е била претоварена от камион на българския доставчик на
посоченото в ЧМР транспортно средство, доколкото се основава единствено и само
на обяснения на управителя на дружеството, каквито се твърди от вещото лице, че
са били получени от него по запитване и каквито не са приложени като надлежно
приложение към експертизата, а дори и да бяха приложени, те не могат да опровергаят
извода относно реалната фактическа невъзможност жалбоподателят да изпрати в
Хърватия стока, с която все още не разполага като материален запас. Впрочем,
изобщо липсват доказателства кога е осъществено въпросното претоварване на
стока, като се има предвид, че и доставките от „Михайлов комерс“ ЕООД са от две
различни дати от началото на месец февруари и началото на месец март 2018 г. В
тази връзка и наличието на принципна възможност за осъществяване на такова
претоварване не означава автоматично, че такова е било осъществено. Липсата на
фактическа обезпеченост на дружеството-доставчик към датата на съставяне на
товарителницата да изпрати на получателя стоката по втората фактура и въпреки
това, вписването на такова транспортиране по подписаната от изпращача ЧМР,
сериозно разколебава истинността на удостоверяванията, направени в този
превозен документ, който, както се каза, има основно значение за доказване
валидността на осъществена ВОД. Нещо повече, посоченото обстоятелство сочи и на
знание на изпращача по ЧМР, а именно дружеството-жалбоподател, че стоката поне
по едната от двете фактури, а именно тази от 27.02.2018 г. не е била реално
натоварена и транспортирана до Хърватия, точно защото дружеството-доставчик,
съгласно собствените му счетоводни отразявания, не е разполагало с наличности
от стоката към датата на твърдяното нейно транспортиране до другата
държава-членка. В тази насока и фактът, че в счетоводството на доставчика е
отразена доставка на конкретно индивидуализирана стока до контрагента в
Хърватия, която обаче е била доставена на жалбоподателя според документацията
от предходен доставчик едва след датата на фактурираната ВОД по процесната
фактура от 27.02.2018 г. и съставянето на ЧМР за изпращане на стоката в
Хърватия, прави изводът на ССЕ относно това, че счетоводството на жалбоподателя
е водено редовно напълно необоснован, поради което и в тази ѝ част
експертизата не се кредитира от съда. В тази връзка и без значение се явява
фактът, че спорните ВОД са били осчетоводени и декларирани от
ревизирания субект, както и е установено, че цената на стоката, съответстваща
на данъчната основа е била заплатена. Доколкото жалбоподателят е този, който ще
се ползва от освобождаването от начисляване на ДДС според чл.53 от ППЗДДС, то
същият е отговорен да установи всички факти и обстоятелства, че стоката е
надлежно натоварена, че е напуснала територията на страната и е достигнала до
своето конкретно местоназначение в другата държава-членка /в този см. е и
Решение №6943/2021 г. по адм. дело № 1413/2021 г. на ВАС/. Такива
доказателства, от които да се направи категоричен и недвусмислен извод, не са
били ангажирани от жалбоподателя. Посочената
разколебана доказателствена стойност на ЧМР, ведно с установените недостатъци
по съдържанието на писменото потвърждение според съда са достатъчно
обстоятелство, което само по себе си води до правилен извод за непризнаване на
декларираните ВОД, наред и с установеното знание на дружеството-доставчик на
обстоятелството, което се посочи по-горе, касателно липсата на реална
фактическа доставка за част от описаните в ЧМР стоки. Предвид установената неистинност на
представената международна товарителница и с оглед на това, че представеното
писмено потвърждение не съдържа необходимите реквизити, а предварителното
определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с
принципите на правната сигурност и на пропорционалност, то, както приема и ВАС, отказът да се приложи исканото
освобождаване за декларираните от жалбоподателя ВОД е правилно да се основава
на вида и съдържанието на приет в съответствие с чл.131 от Директивата за ДДС
списък с документи, с които следва да разполага доставчикът. Не се основава и
на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване
на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание /в този см.
Решение № 5341/2021 г. на ВАС по адм. д. № 13579/2020 г./.
С оглед на
всичко изложено и съдът намира, че правилно ревизиращите органи са пристъпили
към определяне на ДДС по доставките, доколкото не се доказа същите да са били
реално осъществени като ВОД по времето и в обема, описани в представените
документи, сред които и международната товарителница и писмено потвърждение.
Правилно е процедирано поради това и при съобразяване разпоредбата на чл.17,
ал.2 от ЗДДС, както и чл.86 и чл.66 от ЗДДС, като данъкът е изчислен в
съответния размер съобразно с данните относно данъчната основа и не е налице
спор относно така начисления размер на същия, установен и от ССЕ, като такъв
съответен на този, установен с РА, включително и дължимата лихва.
Предвид
изложеното и ще следва жалбата да се отхвърли като неоснователна, а като резултат
от този изход на спора на ответната страна ще следва да се присъди съобразно с чл.161, ал.1 от ДОПК юрисконсултско възнаграждение според чл.8,
ал.1, т.4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в
размер на 854,04 лева.
При тези мотиви и Съдът
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Растер П.-
Принт“ ЕООД с ЕИК ***със седалище и адрес на управление в гр. Първомай,
против Ревизионен акт №
Р-16001619005761-091-001/17.01.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на
НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 152/07.04.2020 г. на Директора на дирекция
„Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с който
допълнително е начислен ДДС в размер на 9097,90 лева с прилежаща лихва от
1703,47 лева.
ОСЪЖДА „Растер П.- Принт“ ЕООД с ЕИК **** със седалище и
адрес на управление в гр. Първомай,
ул.“Стефан Стамболов“ №29 да заплати на Национална агенция за приходите,
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП,
сумата от 854,04 лв. /осемстотин петдесет и четири лева и четири стотинки/,
съставляваща размер на юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд на Република България в 14 - дневен срок от
съобщаването на страните за неговото изготвяне.
Административен съдия: