Р Е Ш Е Н И Е
№ 96
гр. Велико Търново, 07.04.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. Велико Търново, IV състав, в
публично заседание на двадесет и трети март две хиляди двадесет и втора година,
в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ЙОРДАНКА МАТЕВА
При секретаря Д. С. разгледа
докладваното от съдия Матева адм. дело №
48/2022 г. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производство по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
Настоящето
производство е образувано след като с Решение № 511/20.01.2022 г. по адм. д. № 4860/2021 г. на ВАС е отменено Решение №
34/01.03.2021 г. на АСВТ по адм. д. № 417/2020 г., в
частта, в която с него е отхвърлена жалбата на П.Р.А. ***-04000419005557-091-001/16.03.2020
г. на органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново за установените
задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна
основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236
лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от
2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева
за 2017 година, като делото в тази му част e върнато за ново разглеждане от друг състав
на първоинстанционния съд.
Жалбоподателят,
чрeз процесуалния си представител адв.
М. И.оспорва РА като нищожен, поради нарушение на чл.
120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, т.к. не е подписан и е издаден от некомпетентен
орган, доколкото не е налице валидно изземване и възлагане на ревизията на
приходния орган, подписал РА в това си качество. Алтернативно го определя като
процесуално и материално незаконосъобразен, като иска отмяната му в цялост. Поддържа,
че без каквито и да било мотиви е прието за установено обстоятелството по чл.
122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Счита,
че в хода на ревизията неправилно е определено началното салдо за 2013 г.,
както и че неправилно са определени паричните му потоци за ревизираните периоди.
Искането е да се прогласи за нищожен ревизионния акт, респективно да се отмени
изцяло ревизионният акт и установените задължения по ЗДДФЛ. Претендира разноски
за две съдебни инстанции – при първоначалното разглеждане на делото и при
касационното такова.
Ответникът по оспорването -
директорът на Дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния си
представител, заема становище за неоснователност на жалбата. Моли при
постановяване на съдебния акт да се вземат предвид изводите относно
законосъобразността на РА, изложени в Решение № 86/05.06.2020 г. и при
първоначалното разглеждане на делото. Претендира разноски само за настоящата
инстанция.
Съдът,
като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото,
включително тези в ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната
съвкупност, намира за установено следното:
Производството
по издаване на процесния РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на
ревизия (ЗВР) № Р- 04000419005557-020-001/26.08.2019 г., връчена на 03.09.2019 г.
на ревизираното лице, с която е възложена такава за задълженията на П.Р.А. по
чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 2013 – 2018 г. (л. 68 от папка № 1 от ревизионната
преписка). С цитираната ЗВР, ревизията е възложена на С.Г.като ръководител и Д.Г..
ЗВР е издадена от Й.Д., за която се представя Заповед № 6/03.01.2017 г. на териториалния
директор, с която на основание чл. 112 от Д.е
посочена като орган, компетентен да възлага ревизии в ТД на НАП – Велико Търново
(л. 78 от папка № 1 от ревизионната преписка).
Със
Заповед № 1933/22.10.2019 г. служебното правоотношение на Й.Д. е прекратено,
като заповедта й е връчена на 05.11.2019 г.
В тази връзка
е издадена Заповед № 1938/30.10.2019 г. на изпълнителния директор на НАП, с
която считано от 06.11.2019 г. е наредено заеманата до тогава длъжност от Д.да
се изпълнява от В.Г.П..
По този
повод е издадено Решение № Р- 0400419005557-098-001/05.11.2019 г. (л. 73 от папка № 1 от преписката), с което на
основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК процесната ревизия е иззета от Й.Д., като възлагащ
ревизията орган и е възложена като такъв на В.П.. Цитираното решение за
изземване сочи като свой издател М.Г.П., от която се твърди да е подписано то
електронно, в качеството й на заместник на титуляра –
териториалния директор И.З..
При
първоначалното разглеждане на делото не са били представени доказателства за
отсъствието на териториалния директор З.на 05.11.2019 г., което е станало едно
от основанията за връщането на делото за повторно разглеждане на настоящия съд.
В изпълнение на указанията на ВАС, този състав е изискал такива доказателства,
като в настоящето производство се поддържа от ответника, че заместването се е
наложило поради отсъствие на титуляра З., поради
командироване и за доказване на това се представя Заповед № 3140/04.11.2019 г.
на главния секретар на НАП за командироване на З.за срок от 1 ден до Габрово и обратно
на 05.11.2019 г. Съответно, във връзка със заместването му, поради командироването
му, се представя и Заповед № ЗЦУ № ОПР – 36/07.11.2017 г., по силата на която З.при
отсъствие се замества от именно от М.П., която се твърди, че е подписала решението
за изземването.
Всички
посочени по-горе (а и следващите, в това изложение) заповеди и решения относно
процесната ревизия са представени и като електронни документи по делото и се
намират в диск, на л. 37 от адм. д. № 417/2020 г. на
ВТАС (в бял плик).
Първоначалната ЗВР е изменена с последваща Заповед
за изменение № Р-04000419005557-020-002/02.12.2019 г. в частта за срока за
приключване на ревизията, като посочената ЗИЗВР е издадена от В.П..
За
резултатите от ревизията, на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен
доклад от 17.02.2020 г., който съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна
част от обжалвания PA. Срещу РД е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5
от ДОПК с вх. № 5843/06.03.2020 г. по описа на ТД на НАП В. Търново, което е
обсъдено в мотивите на обжалвания РА, но не е прието за основателно.
На
основание на констатациите в РД и приложените към него доказателства органите
по приходите В.П., като
възложил ревизията, и С.Г., като ръководител на същата, са издали обжалвания PA
от 16.03.2020 г., с който на А. са установени допълнителни задължения за данък
върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, както следва: за 2014 г.-
главница 6 236 лв. и лихви 3 088.10 лв.; за 2016 г. – главница 9 273
лв. и лихви от 2 707.42лв.; за 2017г. – главница 6 870 лв. и лихви 2 005.82
лв. Тези задължения са предмет на обжалване и в настоящото производство.
За
данъчни периоди на 2013 г., 2015 г. и 2018 г. РА не е обжалван по
административен ред и е влязъл в сила, като в тази си част при първоначалното
разглеждане на спора жалбата против РА е оставена без разглеждане от съда на
това основание и решението, също в тази му част, е оставено в сила от ВАС.
В останалата
си част РА е бил оспорен и потвърден от решаващия орган с Решение №
86/05.06.2020 г. на ответника, което е връчено на жалбоподателя на 25.06.2019
г. Недоволен от него той е оспорил РА, като настоящето дело е повторно, след като
вече веднъж решението на съда, с което е отхвърлена жалбата му е било отменено
и върнато за ново разглеждане от ВАС.
В хода на първоначалното
съдебно производство като доказателства са приети материалите, съдържащи в
изпратената от ответника административна преписка. Прието е и заключение на
съдебно-счетоводна експертиза.
При новото
разглеждане на делото са представени указаните от ВАС документи във връзка със
заместването на териториалния директор при издаване на решението за
изземването, които са коментирани по-горе.
При тези факти и доказателства,
съдът намира следното от правна страна:
Жалбата е подадена
от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния
контрол, в рамките на преклузивния срок по чл. 156,
ал. 1 от ДОПК. От външна страна същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество.
В настоящото
производство и съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява преди всичко
валидността, а след това и законосъобразността и обосноваността на ревизионния
акт. Съдът
приема за основателни направените оплаквания за нищожност на обжалвания РА,
поради липса на компетентност на органите, негови издатели, като съображенията
за това са следните:
Производството по издаване на РА започва с
възлагане на ревизия, следователно актът, с който се задвижва това
производство, е заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на
ревизия не се създават права или задължения и не се засягат законни интереси на
ревизираните субекти, а само се поставя началото на ревизионните действия, след
приключването на които се издава ревизионен акт. Въз основа на нея, обаче,
започват действия по ревизиране и издаване на ревизионен акт. Като начало на
производството, заповедта за възлагане на ревизията, следва да отговаря на
определени законови изисквания. Следва да бъде издадена от компетентен орган –
този по чл. 112, ал. 2 или чл. 134, ал. 1 от ДОПК и да има изрично посоченото в
чл. 113, ал. 1 от ДОПК съдържание. Органът, възлагащ ревизията, следва да
определи ревизирания субект, ревизиращите органи, срок за извършване на
ревизията, ревизираните данъчни периоди и вида на ревизираните задължения,
както и други обстоятелства, имащи значение за ревизията. Всяка промяна в тези
обстоятелства се извършва с нова заповед за възлагане на ревизия, при
съобразяване разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 от ДОПК. Неспазването на
изброените по-горе изисквания води до незаконосъобразност на извършените въз
основа на тях действия, съответно до незаконосъобразност на развилото се на
тази база производство по издаване на ревизионния акт.
Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт следва да се издаде от органа, възложил ревизията и от
ръководителя на ревизията, определен от него със заповедта по чл. 113 от ДОПК. Тоест
компетентността за издаването на ревизионния акт е нормативно установена и
персонално определена (така и Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС
по т.д. № 4/2014 г.).
В конкретния случай ревизионното производство
е започнало въз основа на ЗВР, издадена от Й.Д., като
възложител на ревизията – в качеството й на началник сектор „Ревизии“, надлежно
оправомощена за това съгласно т. 7 от Заповед №
6/03.01.2017 г. (папка 1, л. 78 и сл. от ревизионната преписка).
Последващата ЗВР, изменяща първата обаче, е издадена от В.П.,
който в това си качество е подписал и РА в последствие.
До това се е стигнало след изземване на
ревизията от Й.Д. и възлагането й на В.П.. В административната преписка в тази
връзка е представено Решение № Р-04000419005557-098-001/05.11.2019 г. за
изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка (папка 1, л.
73 ), с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и
решаването на ревизията на П.А. от Й.Д., в качеството възлагащ орган, като
същата е възложена на В.Г.П., в качеството на възлагащ орган.
Така, същият, в това си качество, е издал и процесния
РА.
Съдът намира, че решението за изземване е
невалиден акт, и неговата невалидност рефлектира върху компетентността на П.като
възложител на ревизията и компетентен да издаде РА. В представеното с
административната преписка копие от Решение за изземване № Р-
0400419005557-098-001/05.11.2019 г. (л.
73 от папка № 1 от преписката) е посочено, че същото е подписано от М.П. при условията
на заместване. По делото решението за изземване е представено и като електронен
документ – на диск, намиращ се в плик на л. 37 от първоначалното съдебно дело,
като съдържанието на електронния документ, прегледан от съда при повторното
разглеждане на делото на 23.03.2022 г. л. 59, гръб от настоящето дело, е визуално
идентично с хартиеното, което както се каза сочи за положил електронния подпис М.П..
Именно за това, за нея се представят и доказателства в настоящето повторно
производство, че е надлежен заместник, поради отсъствие на З.на 05.11.2019 г.,
поради командироване. Съдържанието на самия електронен подпис като положен от З.не
е спорно и е било изрично установено като такова в съдебно заседание при
повторното разглеждане на делото на 23.03.2022 г. л. 59, гръб от настоящето
дело.
Видно от самия електронен документ (на диска, намиращ
се на л. 37 от първоначалното съдебно дело и приет като веществено доказателство
по него, както и прегледан и в настоящето) обаче е, че решението за изземване всъщност
не съдържа като файл електронния подпис на сочената като автор П., а вместо
това съдържа в себе си (като присъединен файл) електронния подпис на И.С.З.на
05.11.2019 г., който всъщност реално е подписал електронно документа.
Тоест реално не е спорно изобщо като факт
обстоятелството, че решението за изземване сочи като свой автор и издател М.П.
и това е еднозначно посочено и в оригиналния електронен документ, и в
хартиената му разпечатка в данъчната преписка, но в действителност, положеният
подпис не е последната, а на И.З.. При тази фактическа обстановка се налага изводът,
че процесното решение за изземване е подписано и издадено реално от И.З., като
директор на ТД на НАП – Велико Търново, независимо, че в текстовата част на
оригиналния електронен документ е посочен друг издател, а именно М.П. в качеството
на негов заместник.
Принципно еднодневното командироване на
ръководителя на териториалното поделение в обхвата на територията му не поставя
въпроса за командироване от вида на това по чл. 10, ал. 8 от ЗНАП (ред. ДВ бр.
51 от 2010 г.), при което да се търси привръзка на
местната компетентност с района на друга териториална дирекция и да се изключи
връзката с дирекцията на командироването, което да наложи прилагане на
института на заместването. Командироването на директора на ТД на НАП не е
ограничило правомощията му щом възложеното му временно изпълнение на службата е
в друго населено място (вж. чл. 86, ал. 1 ЗДСл), но на територията на същата
дирекция, тъй като той може да ги упражни от всяко населено място в тази
територия.
Но това не може да санира
допуснатия пропуск относно издателя на решението за изземване със съдържанието,
което има, доколкото електронният документ сочи като свой автор лице, което реално
не е титуляр на електронното изявление в решението за изземване на
разглеждането и решаването на ревизионната преписка (за понятията вж. чл. 4 от
ЗЕДЕУУ). Към момента на издаване на решението в производството, приключило с
издаване на оспорения пред АСВТ ревизионен акт, И.З.
е заемал длъжността директор на ТД на НАП Велико Търново и е бил компетентен да
разпореди изземването на производството в съответствие с правилото на чл. 7,
ал. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 3 ЗНАП. От
отбелязването на л. 73 гръб в данъчната преписка папка 1 и съдържанието на
електронния документ в диска на л. 37 от делото обаче следва, че титуляр на
електронното изявление е М. П., в качеството ѝ на заместник на директора
на ТД на НАП - Велико Търново. Т.е. З.е автор на електронното изявление, но
титуляр е П., а и за нея са налице предпоставките на заместването при
отсъствието на директора. За това и въпреки фикциите на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ и
чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета
от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги
при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива
1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) за спазена писмената форма и
правната сила равностойна на саморъчния подпис на поставения КЕП подписаният от
другиго електронен документ е неавтентичен. След като е неавтентично
изявлението на сочения за автор, последицата е недействителност на решението за
изземване на преписката от Й.Д. и възлагането ѝ за разглеждане и решаване
на П.. Последният не е придобил качеството орган възложил ревизията за
конкретното ревизионно производство и участието му в състава на органите по
приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК е неправомерно. Участието на ненадлежен орган
по приходите в издаването на РА е основание за нищожност, тъй като е свързано с
отсъствието на материална компетентност. С оглед предвидената в закона съвместна
компетентност на издателите на РА опорочаване участието дори и на единия от тях
влече нищожност на РА като цяло. В случая се касае за порок, който не може да бъде
отстранен. За наличието му съдът следи служебно, независимо от това дали
жалбоподателят се е позовал на него. Ето защо при извършване на такава проверка и
констатиране на порок, водещ до нищожност на обжалвания акт, то нищожността
следва да бъде обявена с решението на съда, тъй като преценката за това е част
от предметните предели на съдебната проверка.
Настоящият казус е абсолютното идентичен с
този – предмет на адм. д. № 3784/2021 г. по описа на
ВАС (вж. Решение № 11022/02.11.2021 г. по адм. д. №
3748/2021 г. на ВАС), касаещо изземване на
друга ревизия по същия начин, на същата дата – с титуляр на електронния
документ отново М. П., но положен отново и там подпис от И. З., поради което
съдът счита, че въпросът за валидността на настоящия РА не може да се отклони
от вече възприетото за издадените други такива, след извършеното абсолютно идентично
нарушение при изземването на 05.11.2019 г. и на други ревизии, наред с
процесната (с решения сочещи като титуляр на електронните документи М. П., при условията
на заместване, но реално подписани електронно от З., като действителен автор на
електронното изявление).
При този изход на делото в полза на
жалбоподателя следва да се присъдят разноски за производството, съгласно
представения списък, който реално касае първоначалното разглеждане на делото
пред АСВТ и касационното оспорване, тъй като в настоящето производство разноски
не са правени и търсени. Предвид това Национална агенция за приходите – гр.
София следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя поисканите и доказани
разноски за производството, а именно – 251.44 лева общо държавни такси за
съдебното оспорване, депозит за съдебно-счетоводна експертиза при
първоначалното разглеждане на спора в размер на 600 лева и платено адвокатско
възнаграждение за първото първоинстанционно дело и за
касационната такова от още 3 000 лева, или разноски в общ размер на 3 851.44
лева. Съответно искането на ответника за присъждане на разноски само за
настоящето производство е неоснователно.
По изложените
съображения и на основание чл. 160 от ДОПК, съдът
Р
Е Ш И:
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН Ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на
НАП - Велико Търново в обжалваната и потвърдена част с Решение № 86/05.06.2020
г. на Директор Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” град
Велико Търново при ЦУ на НАП.
На основание чл.
160, ал. 5 от ДОПК ВРЪЩА преписката
на директора на ТД на НАП – Велико Търново.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите - гр. София да плати
на П.Р.А.
***, с ЕГН **********, разноски по делото в размер на 3 851.44 лева (три хиляди осемстотин
петдесет и един лева и четиридесет и четири стотинки).
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
Решението да се
съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: