Р Е Ш Е
Н И Е
№ 706
гр.Плевен 03.11.2020
год.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Административен
съд - гр.Плевен, втори състав, в открито съдебно заседание на тринадесети
октомври две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Николай Господинов
при секретаря Бранимира Монова, като разгледа
докладваното от съдия Господинов административно дело № 183 по описа на Административен съд - Плевен за 2020 год. и за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на "ЗМ ГРУП 3" ЕООД,
гр.Плевен, подадена чрез адв. О.Б., срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г., издаден от Б.И.Б.на длъжност Началник сектор
„Ревизии“, възложил ревизията и М.Д.Н.на длъжност главен инспектор по приходите
при ТД на НАП - Велико Търново, ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
7/13.01.2020г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна
практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са
установени допълнителни задължения за данък добавена стойност (ДДС) в размер на
503 802,34 лв. и лихви в размер на 33 395,24 лв., като след извършено
прихващане е установен ДДС за внасяне в размер на 455 353,20 лв. и лихви в
размер на 33 395,24 лв., получено в следствие отказана корекция на
начисления ДДС през същия период.
С
жалбата се излагат доводи, че оспореният РА е незаконосъобразен, тъй като с
извършената ревизия органите по приходите са направили корекция единствено в СД
по ЗДДС за м.09.2018 г. С подадената СД № 15001591074 от 15.10.2018 г. е
декларирано- начислен ДДС в размер 670 143,60 лв., данъчен кредит в размер
464 358, 92 лв. и резултат ДДС за възстановяване 205 784,68 лв. С
оспорения РА органите по приходите са начислили ДДС в размер на 709 582,
02 лв. като са приели, че правилно е намален данъчният кредит в размер на
464 358, 92 лв., в резултат на което за м.09.2018 г. е начислено ДДС за
внасяне в размер на 503 802, 34 лв. Сочи се, че в посочената по- горе СД и
дневниците за покупки и продажби за м.09.2018 г. са декларирани две групи
сделки- доставки, осъществени през м.09.2018 г. и втора група, която касае
извършена корекция на ДДС по доставки, касаещи м.07 и м.08.2015 г., т.е. жалбоподателят е
декларирал три периода- корекция за м.07.2015 г., корекция за м.08.2015 г. и
данните от текущия м.09.2018 г. Горното се е получило вследствие извършена
корекция на ДДС по доставки на основание чл.126, ал.3 ЗДДС, тъй като е
установено наличие на неправилно издадени данъчни документи след изтичане срока
за подаване на СД, касаещи м.07.2015г. и м.08.2015 г. Твърди се, че с издаването на РА № Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г., който не е обжалван и касае
периода 01.03.2014г. до 30.11.2015г., е налице произнасяне по декларираната със
СД за м.09.2018г. корекция и горният РА е влязъл в сила. Ето защо с обжалвания
РА ревизиращият екип не е имал правомощие да се произнася по корекцията,
касаеща данъчните периода м.07 и м.08.2015 г. Излагат се съображения, че
ревизията, приключила с издаване на оспорения РА не е възложена на основание
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК или чл.133 от ДОПК, както и че извършената корекция
касае период, който е извън обхвата на втората ревизия, поради което
корекцията, описана подробно в издадения РА № Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г.
е недопустима.
В
заключение се прави искане да бъде отменен оспорения РА.
В
съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. О.Б., която поддържа
подадената жалба по изложените в нея съображения. Прави искане за присъждане на
разноски. В указания от съда срок представя писмените бележки, в които излага доводи, че с обжалвания РА № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г.
ревизиращият екип не е имал правомощия да се произнася по корекцията, касаеща
данъчните периоди м.07 и м.08.2015г., тъй като тази корекция вече е направена с
влязъл в сила РА № Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г. и не касае ревизираните периоди,
за които им е било възложено да извършат ревизия, а са имали право да ревизират
само доставките, касаещи м.09.2018г.
По тези съображения, изложени в жалбата и писмените
бележки по делото се претендира отмяната на РА и присъждане на направените
разноски.
Ответникът
по жалбата - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна
практика“, чрез процесуалния си представител юрк. К.М., оспорва жалбата като
неоснователна и недоказана с мотивите, изложени в потвърдителното решение.
Излагат се доводи, че с обжалвания РА е разгледана законосъобразността на
издадените 13 броя протоколи за анулирането на ДДС и извършената от дружеството
корекция, която се е отразила в резултата по ДДС за м.09.2018г. Твърди се, че
незаконосъобразно е извършена конкретната
корекция на начисления от жалбоподателя ДДС по фактури, издадени на
„Акваресурс“ ЕООД и се изразява становище, че при тази корекция не е спазен
реда, предвиден в чл.116 от ЗДДС.
В представената писмена защита се излагат подробни
доводи, че РА е издаден законосъобразно и се оспорват доводите на
жалбоподателя, че същият е следвало да бъде изменен по реда на чл.133 и сл. от ДОПК, тъй като предмета на спора
вече е бил разгледан с РА №
Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г. Твърди се, че не е налице идентичност
между данъчните периоди по двата РА, както и че обсъждането на доказателства,
които са еднакви и за двата РА не опорочава издаването на оспорения в
настоящето производство № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г. Излагат
се подробни аргументи, че в хода на съдебното производство не са събрани
доказателства, които да променят констатациите на ревизията, както и че
обстоятелството дали процесната корекция по ЗДДС е законосъобразна е предмет на
правно тълкуване, поради което за правния спор е ирелевантно заключението на
изслушаната съдебно- счетоводна експертиза.
Сочи се, че
предмет на спора са именно отразените 13 бр. протоколи за анулиране на ДДС в
размер на 709 587,02 лв. по тринадесет броя фактури, издадени от „ЗМ ГРУП
3“ ЕООД към „Акваресурс“ ЕООД и се твърди, че са неоснователни твърденията на
жалбоподателя, че е ощетен като не са признати протоколите за корекция през
м.09.2018г. Излагат се доводи, че правният спор се свежда до това основателно
ли е извършена корекцията на начисления от жалбоподателя данък по издадените
фактури към „Аквариус“ ЕООД и се твърди, че същата е неоснователна, тъй като
въпросните 13 протокола не са двустранно подписани и по отношение на тях не са
налице предпоставките за приложение разпоредбата на чл.116 ЗДДС, доколкото не е
анулирана цялата стойност на документа, а единствено е налице корекция на
начисления ДДС, но не и на данъчната основа, респ. на прихода от тези сделки.
Твърди се, че жалбоподателят като издател на твърдените погрешно издадени
документи е следвало да събере оригиналните фактури от „Аквареус“ ЕООД, а
доказателства за горното няма. Сочи се, че на практика, като е сторнирало само
начисления ДДС по фактурите, „ЗМ ГРУП 3“АД е изменило вида на доставката- от
облагаема в необлагаема по ЗДДС, за което обаче не е налице никое от законово
предвидените основания. Твърди се, че липсата на връщане на платени суми по
фактурите означава, че фактически не е извършено анулиране на същите по смисъла
на ЗДДС, а е налице симулация на такова. По изложените мотиви ответникът прави
искане да бъде отхвърлена жалбата и претендира присъждане на разноски за
юрисконсултско възнаграждение в размер на 7901, 98 лв.
Съдът,
като взе предвид становищата на страните и доказателствата по делото,
включително тези в ревизионната преписка, обсъдени по отделно и в тяхната
съвкупност, намира за установено следното:
Административното
производство по издаване на процесния РА е започнало въз основа на Заповед за
възлагане на ревизия № Р-040001518006540-020-001/29.10.2018 г., издадена от М.
И. Д.- началник сектор при ТД на НАП - Велико Търново. Ревизията е възложена за
определяне на задължения на "ЗМ ГРУП 3" ЕООД гр.Плевен, обхващаща
установяването на задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за
периода от 01.12.2015 г. до 30.09.2018г. и за корпоративен данък по ЗКПО за
периода от 01.01.2015г. до 31.12.2017г.
Посочената заповед е редовно връчена по
електронен път на 31.10.2018г. и
определя 3-месечен срок за приключване на ревизията, считано от датата на
връчването на ЗВР. С последващите Заповед за изменение на
ЗВР № Р-040001518006540-020-002/05.11.2018г., ЗВР № 040001518006540-020-003/29.01.219г.
и № Р-040001518006540-020-004/28.02.2019г., издадени от същия орган, е удължен
срока за ревизията, като тези заповеди са връчени редовно на ревизираното
дружество по електронен път.
За
резултата от ревизията е съставен Ревизионен доклад №
Р-040001518006540-092-001/25.04.2019г., връчен електронен път на ревизираното
дружество на 07.05.2019 г.
В
срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, след удължаване на срока от страна
на органите на НАП, е подадено възражение срещу РД с вх. №16527/19.06.2019 г.
по описа на ТД на НАП - Велико Търново, което е разгледано от органите по
проходите и е намерено за неоснователно.
С обжалвания РА № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г.
на жалбоподателят са определени допълнителни задължения (разлика между
установените при ревизията и декларираните от ревизирания субект задължения),
както следва: Данък върху добавената стойност за данъчен период м.09.2018г. в
размер на 503 802,34 лв. и лихви за просрочието му в размер на 33 395,24лв.
След извършено прихващане на част от допълнително определените задължения за
ДДС за м.09.2018г., срещу част от ДДС за възстановяване за м.07.2018г. в размер на 48 449,14 лв., установени със
същия РА, като краен резултат с обжалвания РА е установен ДДС за внасяне в
размер на 455 353,20 лв. и лихви в размер на 33 395,24 лв.
За
останалите данъчни периоди от 01.12.2015г. до 31.08.2018г. РА не е обжалван и е
влязъл в сила. Не се обжалват и допълнително определените задължения за
корпоративен данък за 2015г. в размер на 350 лв. и лихви в размер на 116.08 лв.,
поради което РА е влязъл в сила и в тази част.
Органите по приходите са установили, че през данъчни
периоди м.07 и м.08.2015 г. „ЗМ ГРУП 3" АД е издало общо тринадесет
фактури за извършени доставки към „АКВАРЕСУРС" ЕООД, девет от които за
строително - ремонтни работи по изграждане на комбинирано поликултурно
рибовъдно стопанство за шаран и сом в язовир „Каменец", Община Пордим,
Област Плевен, свързани със сключен между „АКВАРЕСУРС" ЕООД (в качеството
му на възложител) и „ЗМ ГРУП 3" АД (в качеството му на изпълнител) Договор
№ 1/29.09.2014 г. и четири
фактури за доставка на оборудване (специализирано работно облекло, рибарски
мрежи, въжета и пр) по договор от 18.08.2015г., също сключени между
„Акваресурс“ ЕООД (възложител) и „ЗМ ГРУП 3“ ЕООД (Изпълнител). Установено е, че
възложителят „АКВАРЕСУРС" ЕООД е бенефициент по договор № 375/18.07.2014
г. за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по проект „Изграждане на
комбинирано поликултурно рибовъдно стопанство за шаран и сом в язовир „Каменец“
по „Оперативна програма за развитие на сектор „Рибарство" 2007 г. - 2013
г. по мярка 2.1 „Производствени инвестиции в аквакултурата", сключен с
Министерство на земеделието и храните - Изпълнителна Агенция по Рибарство и
Аквакултури (ИАРА) със срок изпълнението му до 31.08.2015 г. В изпълнение на
проекта, след проведена от „Акваресурс" ЕООД обществена поръчка с предмет
„извършване на строително-ремонтни работи по изграждане на комбинирано
поликултурно рибовъдно стопанство за шаран и сом в язовир „Каменец",
жалбоподателят „ЗМ ГРУП 3" АД е определен за изпълнител на горните СМР. От
своя страна „ЗМ ГРУП 3" АД е сключило друг договор с подизпълнител за
извършване на процесиите дейности - „АНДРОМЕДА 67" ЕООД с ЕИК *********.
На свой ред „АНДРОМЕДА 67" ЕООД също е превъзложило процесиите СМР на
дружества - подизпълнители - „АНАИД 2014" с ЕИК ********* и „ДАНИ
БОГ" ЕООД с ЕИК *********.
В ревизионно производство на „АНДРОМЕДА 67" ЕООД,
по прилагане разпоредбите на ЗДДС за данъчни периоди от м.08.2014 г. до
м.08.2015 г., приключило с влязъл в сила РА № Р-04001515008602-091-001/20.05.2016г.
е установена липса на реално извършени
облагаеми доставки по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС по получени фактури за
строително-ремонтни услуги на обект язовир „Каменец", издадени от
подизпълнителите „АНАИД 2014" и „ДАНИ БОГ" ЕООД. Същевременно е
констатирано, че е налице префактурирането на същите услуги от „АНДРОМЕДА
67" ЕООД на „ЗМ ГРУП 3" АД, като ДДС по тях е начислен без основание.
В ревизионно производство на „АКВАРЕСУРС" ЕООД,
приключило с PA № Р-04000416005959-091-001/27.03.2017
г., е констатирано, че по тринадесетте горепосочени фактури, издадени от „ЗМ
ГРУП 3" АД на „АКВАРЕСУРС" ЕООД, във връзка с Договор № 1/29.09.2014
г. и Договор от 18.08.2015 г., не са налице реално извършени доставки на стоки
и услуги по смисъла на ЗДДС, в която връзка на получателя е отказано право на
данъчен кредит в общ размер на 701 727,03 лв. Данъчният кредит по 9-те броя
фактури за услуги е отказан изцяло, а по фактури № 208/25.08.2015 г., №
209/26.08.2015 г., № 210/27.08.2015 г. и №211/28.08.2015 г. е частично отказан
данъчният кредит в общ размер на 59 816,00 лв. PA № Р-04000416005959-091 -001
/27.03.2017 г. е влязъл в сила след съдебно обжалване с Решение на ВАС №
9439/10.07.2018 г. по АД № 4942/2018 г.
През данъчен период м.09.2018 г.,
попадащ в обхвата на настоящата ревизия, приключила с обжалвания РА №
Р-04001518006540-091 -001/05.07.2019 г., чрез съставянето на протоколи по чл.
116, ал. 4 от ЗДДС и включването им в подадените отчетни регистри за този
период - СД, Дневник за покупките и Дневник за продажбите, жалбоподателят е
направил корекции на ползвания от него данъчен кредит по фактури и един брой
КИ, издадени от „АНДРОМЕДА 67" ЕООД, по които „ЗМ ГРУП 3" АД е
получател, с общ размер на данъчния кредит по тях - 518 343,16 лв. Същевременно
чрез съставени 13 броя протоколи по чл.116 от ЗДДС (от № 1 до № 13 с дата
28.09.2018 г.) за анулиране на тринадесетте горепосочени фактури, издадени на
„АКВАРЕСУРС" ЕООД, е извършена корекция на начисления данък от страна на
„3М Груп 3“ЕООД по тези фактури в общ размер на 709 587,02 лв. Като основание
за съставянето на протоколите е посочено „Решение на ВАС № 9439 от 10.07.2018
г." Подадена е СД с вх. № 15001591074/15.10.2018 г. с резултат за периода
ДДС за възстановяване, посочен в кл.60 в размер на 205 784,68 лв., съответно
ДДС за ефективно възстановяване по реда на чл.92, ал.1 от ЗДДС, след изтекла
процедура по приспадане, посочен в кл.80 в общ размер на 254 233,82 лв.
Във връзка с направената корекция на
ползвания данъчен кредит по фактурите от „АНДРОМЕДА 67" ЕООД, е установено
че при извършена предходна ревизия на „ЗМ ГРУП 3" АД по прилагане
разпоредбите на ЗДДС за периода от 01.03.2014 г. до 30.11.2015 г., в издаден Ревизионен
доклад № Р-04001516000024-092-001/02.10.2018 г. е било направено предложение за
отказ на правото на данъчен кредит на жалбоподателя по тези фактури, издадени
от „АНДРОМЕДА 67" ЕООД през м.07 и м.08.2015 г. с ДДС на обща стойност 518
343,16 лв. След издаването на РД, към подаденото възражение по реда на чл. 117
от ЗДДС, „ЗМ ГРУП 3" АД е представило девет броя протоколи от № 14 до №
22, съставени през м.09.2018 г., за извършена корекция на ползвания данъчен
кредит по горецитираните доставки. За начисленият през м.07 и м.08.2015 г.
данък в общ размер на 709 587,02 лв. по фактурите към „АКВАРЕСУРС" ЕООД,
жалбоподателят е издал 13 броя протоколи за анулиране с посочено основание в
тези документи „Решение на ВАС № 9439 от 10.07.2018 г.“ като включвайки ги в СД
и Дневниците си за продажби за данъчен период м.09.2018 г., претендира ДДС за
ефективно възстановяване за този период в размер на 254 233,82 лв. В издадения
РА № Р-04001516000024-091 -001/29.10.2018г., направената от жалбоподателя
корекция на ползвания данъчен кредит по фактурите от „АНДРОМЕДА 67" ЕООД и
„АКВАРЕСУРС“ЕООД (в отчетните регистри
по ЗДДС за м.09.2018 г.) е съобразена от органите по приходите.
С обжалвания в настоящото
производство РА е прието, че не са налице основания за съставянето и отразяването
в СД и Дневника за продажби на жалбоподателя за м.09.2018 г. на 13 бр. протоколи
по реда на чл. 116 от ЗДДС за анулиране на начислен ДДС в общ размер на 709
587,00 лв. по 13 броя фактури, издадени от „ЗМ ГРУП 3" АД през м. 07 и
08.2015 г. на „АКВАРЕСУРС" ЕООД. С тези мотиви е издаден процесния РА и
той е връчен на ревизираното дружество по електронен път на 23.07.2019 г.
Срещу така издадения РА е подадена
жалба на 05.08.2019г. от „ЗМ ГРУП
3" АД, в която се посочва, че данъкът е сторниран, тъй като дружеството се
е съобразило с Решение № 9439/10.07.2018 г. на ВАС и принципът на неутралност
на ДДС, изразяващ се в режима на приспадане, който цели да освободи изцяло
данъчно задълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на
цялата му икономическа дейност, като се
позовава се на практиката на СЕС - решения по дело С-13 8/12 и дело С-111/14, както и на указанията на Изпълнителния
директор на НАП дадени в Писмо с изх. № 20-00-125/24.06.2016г.
Решаващият орган е разгледал жалбата и е намерил
същата за неоснователна с Решение № 7/13.01.2020 г. на Директора на Д“ОДОП“ гр.
Велико Търново.
Недоволен от потвърдителното решение на Д“ОДОП“ -
Велико Търново, жалбоподателят е оспорил РА пред АС-Плевен и въз основа на тази
жалба е образувано настоящето дело.
При така установеното от фактическа страна, съдът
прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена срещу РА от ревизирания субект,
след изчерпване на фазата на административния контрол и в рамките на
преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на изискванията на
чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане
по същество.
Разгледана по същество жалбата е основателна поради
следните съображения:
При извършване на задължителната
проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира, че оспореният РА
е валиден административен акт, като издаден от компетентен орган, след
провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган.
ЗВР също е издадена от компетентен орган, в кръга на правомощията му и отговаря
на изискванията на чл. 113 от ДОПК.
След служебно извършена проверка, съдът
установи, че РА е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните
основания за постановяването му. Спазена е процедурата по Глава ХV, чл. 113 - чл. 120 от ДОПК. Ревизията е приключила в установения от чл. 114, ал. 2 от ДОПК срок, надлежно определен от органа,
който я е възложил и РД е съставен в срока, определен от чл. 117, ал. 1 от кодекса. С оглед изложеното, не се
установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност на РА и е спазена
процедурата по издаването му.
Спорът в настоящото производство се
заключава в това, законосъобразно ли е извършена конкретната корекция по реда
на чл.116 от ЗДДС и налице ли е влязъл в сила предходен РА, в който тези
корекции вече са били отразени.
В случаите на грешно данъчно третиране,
корекциите на грешките, допуснати от лицата при документиране на доставките с
фактура или известия, се извършва по реда на чл.116 от ЗДДС, като се анулират
погрешно издадените документи и се издават нови. Съгласно ал.4 на същия член,
когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в
отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол
- за всяка от страните, съдържащ основанието за анулирането; номера и датата на
документа, който се анулира; номера и датата на издадения нов документ; подпис
на лицата, съставили протокола за всяка от страните. Този протокол не се
отразява в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика и получателя. Анулираните
документи не се унищожават, а всички екземпляри от тях се съхраняват при
издателя (чл.116, ал.5 от ЗДЦС във връзка с чл.78, ал.5 от Правилника за
прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДЦС), като
отчитането им се извършва съобразно ред, определен с ППЗДДС. Този ред, в
случаите на анулиран документ (фактура или известие към фактура) след периода,
в който е издаден, изисква анулираният документ да бъде включен с
противоположен знак в дневника за продажби на доставчика за данъчния период,
през който е анулиран документът, съответно в дневника за покупки на получателя
за данъчния период, през който е анулиран документът, или в един от следващите
12 данъчни периода, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности,
с противоположен знак и равни по размер на съдържанието на съответните колони
от оригиналния запис в дневника за продажби/респективно покупки за периода,
през който е включен анулираният документ (приложение № 12 към чл. 113, ал. 4
от същия правилник). Анализът на горепосочените разпоредби налага извода, че за
да е налице грешно данъчно третиране на
една сделка в аспекта на прилагане на ЗДДС, на първо място следва да има
реална сделка, по документирането на която да е допусната грешка. Възможно е и
да е допусната грешка в подадена справка-декларация, вследствие на неотразени
или неправилно отразени документи в отчетните регистри, при което е приложим
чл.126, ал.2 и ал.3 от ЗДДС. В случая, "ЗМ Груп 3" ЕООД е анулирало
като погрешно състави 13 броя фактури с получател "Акваресурс" ЕООД и
не е издало нови, както и е коригирал с 9 броя протоколи фактури, издадени му
от „Андромеда 67“ ЕООД, по които е ползвал данъчен кредит. При проследяване на
счетоводното отразяване на протоколите по чл. 116 от ЗДДС, приходната администрация е констатирала, че
ревизираното лице е коригирало счетоводно само начисления ДДС по доставки към
"Акваресурс" ЕООД и ползвания ДК от „Андромеда 67“ ЕООД, а данъчната
основа по тези доставки не е коригирана. С оглед на горепосоченото правилни са
изводите на органите по приходите, че самият факт, че ревизираното лице е
коригирало само начисления ДДС по доставките си към "Акваресурс"ЕООД
и от „Андромеда 67“ ЕООД, оставяйки непроменена данъчната основа по тези
доставки, както и факта, че няма връщане на парични средства във връзка с тези
доставки, говори, че дружеството не разглежда тези доставки като неосъществени,
което от своя страна противоречи на разпоредбите на чл. 116 от ЗДДС за погрешно съставени или поправени документи. Не
може да се третира за погрешно съставен документ от задължено лице към негов
клиент такъв, във връзка с който това лице не отрича, че има извършена
облагаема доставка на услуга. Правилно е прието от органите по приходите, че в
разпоредбите на чл. 116 от ЗДДС не съществува текст, съгласно който
основание за анулиране и съставяне на нов документ може да бъде ревизионен акт
по приключили ревизионни производства на контрагенти на ревизираното лице,
както в случая е отразено в разглежданите протоколи, издадени по реда на чл. 116 от ЗДДС.
Въпреки гореизложеното настоящата
инстанция счита, че органите по приходите са приели частично като
законосъобразно описаната корекция, като са коригирали резултата за м.07 и
м.08.2015г. с издадения РА № Р-04001516000024-091-001/29.10.2018 г., който е влязъл
в сила и преразглеждането им в последващото ревизионно производство, приключило
с обжалвания РА, е недопустимо.
По делото бе допусната и приета съдебно-икономическа
експертиза, която даде отговор на въпроси, поставени
от „ЗМ Груп 3“ЕООД. В изпълнение на така поставената задача ВЛ направи анализ
на отчетеното през м.09.2018г. от жалбоподателя и е установила следната
фактическа обстановка (стр.5 от заключението):
В СД по ЗДДС с вх. № 15001591074/15.10.2018 г. са включени следните периоди:
-
Получени и извършени доставки през м.09.2018 г., както следва:
Покупки,
отразени в „дневника за покупки“ – 47 бр. записа на обща стойност 377 545,44 лв., от които данъчна основа 323 561,20 лв. и ДДС – 53 984,24 лв.,
Продажби,
отразени в „дневника за продажби“ – 27 бр. записа на обща стойност 236 660,52 лв., от които данъчна основа 197 217,10 лв. и ДДС – 39 443,42 лв.
Резултат за периода: ДДС за
възстановяване – 14 540,82 лв.
-
Коригиране на получени и извършени доставки през м.07.2015 г., както следва:
Протокол по чл.116 за анулиране на фактура за доставка, отразена в „дневника за покупки“ – 1 бр. запис на обща
стойност (-105 093,16) лв., от които данъчна основа 0 лв. и ДДС – (-105 093,16) лв.,
Протокол по чл.116 за анулиране на
фактура за продажба – 1 бр. запис на обща
стойност (-150 712,93) лв., от които данъчна основа 0 лв. и ДДС – (-150 712,93) лв.,
Резултат за периода: ДДС за
възстановяване – 45 619,77
лв.
-
Коригиране на получени и извършени доставки през м.08.2015 г., както следва:
Протоколи по чл.116 за анулиране на фактури за доставки, отразени в „дневника за покупки“ – 8 бр. записа
на обща
стойност (-413 250,00) лв., от които данъчна основа 0 лв. и ДДС – (-413 250,00) лв.,
Протоколи по чл.116 за анулиране на
фактури за продажби, отразени в „дневника
за продажби“ – 12 бр. записа на обща стойност (-558 874,09) лв., от
които данъчна основа 0 лв. и ДДС – (-558 874,09) лв.,
Резултат за периода: ДДС за
възстановяване – 145 624,09 лв.
Общо
отразени в СД по ЗДДС с вх. № 15001591074/15.10.2018 г.
Покупки,
отразени в „дневника за покупки“ – 56 бр. записи на фактури и
Протоколи по чл.116 за анулиране на фактури за доставки на обща
стойност стойност (-472 926,50) лв., от
които данъчна основа 197 217,10 лв. и ДДС
– (-670 143,60) лв.
Продажби,
отразени в „дневника за продажби“ – 40 бр. записи на фактури
и Протоколи по чл.116 за анулиране на фактури за продажби на обща стойност (-140 797,72) лв., от които данъчна основа 323 561,20 лв. и ДДС – (-464 358,92) лв.
Резултат за периода: ДДС за
възстановяване – 205 784,68 лв.
С Ревизионен доклад №
Р-04001516000024-092-001/02.10.2018г.
/т.3, л.491-521/, издаден на „ЗМ ГРУП 3“ЕООД, връчен
на 04.10.2018 г. по електронен път, е предложено да бъдат установени размери на задълженията по
видове, периоди лихвите за просрочия към
тях, включително
и за периодите м.07.2015г. и м.08.2015г. За последните два периода
констатациите са били следните:
За данъчен период от 01.07.2015 г. до 31.07.2015 г.
На основание чл.69, ал.1, т.1 и чл.68,
ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.9 и чл.70, ал.5 от ЗДДС не се признава
правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.07.2015 г.,
издадена от „Андромеда 67“ ЕООД, ЕИК ********* с ДО – 593 748,52 лв. и ДДС
– 118 749,70 лв. с предмет на доставката „авансово плащане по договор №
1/30.09.2014 г.“ Във връзка с доставката: услуга по договор №1/30.09.2014 г. е
издадено Кредитно известие № **********/01.12.2015 г. към фактура №
**********/31.07.2015 г. с данъчна основа (-68 282,70
лв.) и ДДС (-13 656,54
лв.)
В резултат на непризнатия данъчен
кредит, резултата за периода е:
|
|
Декларирано |
Установено |
разлика |
|
Начислен ДДС |
177119,60 |
177119,60 |
0 |
|
Данъчен кредит |
138385,38 |
33292,22 |
105093,16 |
|
Резултат - ДДС за внасяне |
38734,22 |
143827,38 |
-105093,16 |
За данъчен период от 01.08.2015 г.
до 31.08.2015 г.
На основание чл.69, ал.1, т.1 и чл.68,
ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.9 и чл.70, ал.5 от ЗДДС не се признава
правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 413 250,00 лв. по
фактури, издадени от „Андромеда 67“ ЕООД, ЕИК ********* с ДО –
2 066 250,00 лв. с предмет на доставката „авансово плащане по договор
№ 1/30.09.2014 г.“
В резултат на непризнатия данъчен
кредит, резултата за периода е:
|
|
Декларирано |
Установено |
разлика |
|
Начислен ДДС |
574361,78 |
574361,78 |
0 |
|
Данъчен кредит |
548425,55 |
135175,55 |
413250,00 |
|
Резултат - ДДС за внасяне |
25936,23 |
439186,23 |
-413250,00 |
След издаване на този РД жалбоподателят
е подал възражение, като е представил доказателства за извършени корекции на
ползвания данъчен кредит и начисления ДДС, чрез подаване на корекциите в СД за
м.09.2018г. С издадения Ревизионен акт №
Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г. /т.1, л.47-61/ направените от „ЗМ Груп
3"ЕООД корекции на ползвания данъчен кредит по фактурите от
„Андромеда 67" ЕООД и на начисления ДДС по фактурите на „Акваресурс"
ЕООД (в отчетните регистри по ЗДДС за м.09.2018 г.) са
съобразени от органите по приходите и са направени следните констатации.
За данъчен
период от 01.07.2015 г. до 31.07.2015 г.
На основание чл.69, ал.1, т.1 и чл.68,
ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.9 и чл.70, ал.5 от ЗДДС не се признава
правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.07.2015 г.,
издадена от „Андромеда 67“ ЕООД, ЕИК ********* с ДО – 593 748,52 лв. и ДДС
– 118 749,70 лв. с предмет на доставката „авансово плащане по договор №
1/30.09.2014 г.“ Във връзка с доставката: услуга по договор №1/30.09.2014 г. е
издадено Кредитно известие № **********/01.12.2015 г. към фактура №
**********/31.07.2015 г. с данъчна основа (-68 282,70
лв.) и ДДС (-13 656,54лв.)
Във връзка с неправомерно упражненото
право на данъчен кредит в размер на 105 093,16 лв. от страна на
ревизираното дружество посочените по-горе данъчни документи са сторнирани с
Протоколи по чл.116 от ЗДДС, отразени в регистрите и СД по ЗДДС за м.09.2018 г.
Сторниран е ДДС на покупки за доставки от „Андромеда 67“ ЕООД в размер на
105 093,16 лв.
От таблицата, съдържаща се в РА №
Р-04001516000024-091-001/29.10.2018 г. и направения извод, че резултатът ДДС за
внасяне не се променя и за период м.07.2015 г. е в размер на 38 734,22 лв.
Констатира се, че с оглед спазване принципа за неутралност е сторниран и ДДС на
продажбите за услугите, фактурирани на "Акваресурс" ЕООД като предмет
на горепосочените доставки, до размера на ДДС на покупки, за които е ползван
данъчен кредит – 105 093,16 лв.
Предвид
горното, резултатът ДДС за внасяне за
период м.07.2015 г. е:
|
|
Декларирано |
Установено |
Разлика |
|
Начислен ДДС |
177119,60 |
72026,44 |
105093,16 |
|
Данъчен кредит |
138385,38 |
33292,22 |
105093,16 |
|
Резултат - ДДС за внасяне |
38734,22 |
38734,22 |
0,00 |
За
данъчен период от 01.08.2015 г. до 31.08.2015 г.
На основание чл.69, ал.1, т.1 и чл.68,
ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.9 и чл.70, ал.5 от ЗДДС не се признава
правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 413 250,00 лв. по
фактури, издадени от „Андромеда 67“ ЕООД, ЕИК ********* с ДО –
2 066 250,00 лв. с предмет на доставката „авансово плащане по договор
№ 1/30.09.2014 г.“
Във връзка с неправомерно упражненото
право на данъчен кредит в размер на 413 250,00 лв. от страна на
ревизираното дружество посочените по-горе данъчни документи са сторнирани с
Протоколи по чл.116 от ЗДДС, отразени в регистрите и СД по ЗДДС за м.09.2018 г.
Сторниран е ДДС на покупки за доставки от „Андромеда 67“ ЕООД в размер на
413 250,00 лв.
От таблицата, съдържаща се в РА №
Р-04001516000024-091-001/29.10.2018 г. и направения извод, че резултатът ДДС за
внасяне не се променя и за период м.08.2015 г. е в размер на 25 936,23 лв.
се констатира, че с оглед спазване принципа за неутралност е сторниран и ДДС на
продажби за услугите, фактурирани на "Акваресурс" ЕООД като предмет
на горепосочените доставки в размер на ДДС на покупки, за които е ползван
данъчен кредит – 413 250,00 лв.
Предвид
горното, резултатът ДДС за внасяне за
период м.08.2015 г. е:
|
|
Декларирано |
Установено |
Разлика |
|
Начислен ДДС |
574361,78 |
161111,78 |
413250,00 |
|
Данъчен кредит |
548425,55 |
135175,55 |
413250,00 |
|
Резултат - ДДС за внасяне |
25936,23 |
25936,23 |
0,00 |
Така
направените заключения от страна на ВЛ икономист кореспондират с констатациите
изложени в РД №Р-04001516000024-092-001/02.10.2018г. и Ревизионен
акт №Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г., поради което съда кредитира в тази част приетото заключение
като вярно и безпристрастно.
На тази основа съдът счита, че с издаване на Ревизионен акт № Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г.
органите по приходите са извършили корекция на ревизираните данъчни периоди
м.07.и м.08.2015г., като са приели частично направената корекция с подадената
СД през м.09.2018г. В случая е намерила приложение разпоредбата на чл. 126 ЗДДС, във вр. с чл.116 от ЗДДС, според която допуснатите
грешки в подадените СД вследствие на неправилно отразени документи в дневниците
за покупките и в дневниците за продажбите, когато са установени след изтичане
на срока за подаване на декларацията, се поправят, като лицето писмено уведоми
компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на
задължението на лицето за съответния данъчен период. Корекцията, извършена от
страна на „ЗМ ГРУП 3“ЕООД е била извършена чрез издаване на протоколи по чл.116
от ЗДДС, които са били включени в СД за м.09.2018г., но са коригирали м.07. и
м.08.2018г. С подаденото Възражение срещу РД
№Р-04001516000024-092-001/02.10.2018г. „ЗМ ГРУП 3“ЕООД са уведомили органите по
приходите за извършената от тях корекция и с издадения Ревизионен акт
№Р-04001516000024-091-001/29.10.2018г. същите са приели частично тази корекция
като са намалили едновременно правото на ДК и начисления ДДС за м.07.2015г. със 105 093,16 лв., а за
м.08.2015г. с 413 250лв. Характеристика на принципа на правна сигурност е
стабилитетът на влезлите в сила административни и съдебни актове и тяхната
отменяемост само по реда на изрично и изчерпателно изброени в чл.133 от ДОПК
основания. В тази връзка, с издадения последващ РА № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г.
органите по приходите са извършили промяна на резултата за м.07. и м.08.2015г.
повторно, като това означава незачитане стабилитета на влезлия в сила
административен акт. Това води до нарушение на принципа на правна сигурност в
административния процес.
На тази основа
новото преразглеждане на резултатите за периода м.07. и м.08.2015г. може да се
извърши само при наличието на хипотезите, подробно описани в чл.133 от ДОПК. В
конкретния случай ревизията е била възложена на основание чл.112 от ДОПК и няма
изложени нито в обжалвания РА, нито в Решението на директора на Д“ОДОП“
гр.В.Търново твърдения, нито са представени доказателства, че ревизията е била
възложена за промяна на резултата на вече ревизиран период. Предвид горното
съдът приема, че в частта, в която органите по приходите са се произнесли по
сделките, касаещи корекцията на м.07. и м.08.2015г., като са начислили ДДС в
размер на 709 587лв. и са приели като законосъобразен данъчния кредит в
размер на 464 358,92 лв., като в следствие на това е определен ДДС за
внасяне за периода м.09.2018г. в размер на 503 802,34лв., издадения РА № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г.
е нищожен, поради липса на материална компетентност на издалия го орган.
От
факта, че корекцията е направена с издадения предходен РА, следва, че с
обжалвания РА е следвало да се направи анализ само на сделките, отчетени със СД
за м.09.2018г. и касаещи този месец, без документите, касаещи корекцията. Видно
от заключението на ВЛ (стр.5 и стр.15 от заключението) настоящото ревизионно
производство не е извършило корекция на сделките, касаещи м.09.2018г. поради
което резултатът за този месец е следвало да бъде ДДС за възстановяване
14 540,82лв.
При
този изход на делото основателно се явява искането на жалбоподателя за разноски
по делото в размер на 10 700 лв., представляващи заплатена държавна такса
в размер на 50лв., възнаграждение по допуснатата съдебно-икономическа
експертиза в размер на 650лв. и адвокатско възнаграждение. Представена е
данъчна фактура и платежен документ, като доказателство за платеното
адвокатското възнаграждение в размер на 12 000лв., която сума съдържа и
дължимия ДДС в размер на 2000лв.
Съгласно данните по делото се установява, че жалбоподателят е лице, регистрирано
по ЗДДС, поради което съдът присъжда разноски за адвокат в размер на 10 000
лева, определен съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно материалния интерес на
делото, определен от размера на установените данъчни задължения.
Воден
от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И:
ОБЯВЯВА за нищожен Ревизионен акт № Р-04001518006540-091-001/05.07.2019г.,
в частта, потвърдена с Решение № 7/13.01.2020 г. на Директора на Д“ОДОП“
гр.В.Търново, с която на "3М ГРУП 3"ЕООД, със седалище и адрес на
управление гр.Плевен, ул.“Димитър Константинов“№27, ет.5, ап.511, представлявано
от управителя З.Х.Г. органите по приходите са се произнесли по сделките,
касаещи корекцията на м.07. и м.08.2015г., като
са начислили ДДС в размер на 709 587лв. и са приели като законосъобразен данъчния
кредит в размер на 464 358,92лв., като в следствие на това е определен ДДС
за внасяне за периода м.09.2018г. в размер на 503 802.34лв. и съответните
лихви в размер на 33 395,24лв.
ОСЪЖДА дирекция "ОДОП" – Велико
Търново при ЦУ на НАП да заплати на "3М Груп 3"ЕООД, със седалище и адрес
на управление гр.Плевен, ул.“***, представлявано от управителя З.Х.Г.
направените по делото разноски в размер на 10 700 лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в
14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен
съд.
СЪДИЯ :