Решение по адм. дело №566/2025 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба от Н. П. Н. [ЕГН], чрез адв. И. К. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000324000969-091-001/18.12.2024 г. издаден от органи по приходите, потвърден с Решение №276/25.02.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл.48, ал.1 Закон за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на главница 46378 лева и лихва 20289,77 лева.

Жалбоподателят е изложил следните доводи за незаконосъобразност на оспорения РА: Не са изяснени всички релевантни факти за издаване на РА. Не са налице валидни електронни подписи на длъжностните лица подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Намира, че според легалната дефиниция за „морско лице“, дадена с §1а, т.9 ДР КТМ не поставя като условие местонахождението на седалището на фирмата, с което лицето е сключило трудов договор или флага на кораба, т.е. регистъра, в който кораба е вписан. Фактът, че е пребивавал извън РБългария повече от 183 дни поради поетите договорни отношения с работодателя и корабособственика, намира че обосновават, че не е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ, съгласно чл.4, ал.1, чл.7 и чл.8, ал.1 ЗДДФЛ. Счита, че необосновано е прието, че центъра на жизнените му интереси е в България, защото като такъв следва да се приеме мястото от където черпи своята икономическа изгода. През периода 2019 – 2022 г. доходите му са от трудови правоотношения като капитан на кораб, плаващ под чужд флаг. Намира, че данъчната юрисдикция на корабособственика следва да е основа за облагане на тези доходи. В случая Норвегия, като държава на регистрация на корабособственика трябва да е водеща при определяне на данъчната юрисдикция. За случая посочва, че е приложима Спогодба между правителството на НРБ и Кралство Норвегия за избягване на двойното данъчно облагане в сила от 30.07.2015 г. и по силата на чл.14, ал.4 от Спогодбата е следвало доходите му да се облагат в Норвегия, защото работодателя е местно лице на Норвегия.

Не му е връчен отговора от Норвежката данъчна администрация, поради което е нарушено правото му на защита. Въпреки, че корабите на които е работил са регистрирани под флага на Бахамите, след като корабособственика е ситуиран в Норвегия, намира че е „морско лице“ по смисъла на §1, т.54 ДР ЗДДФЛ и §1, т.9 ДР КТМ и ако се приеме, че дължи данък, той следва да е 10% от получените доходи. Намира за неправилен извода на органа по приходите, че сумата от 4916,23 евро не попада в изключенията на чл.24, ал.2 ЗДДФЛ и чл.13 ЗДДФЛ. Тази сума е платено обезщетение в пиратска среда и не е трудово възнаграждение, което да е облагаем доход. Въвеждане на различен подход за облагане на моряци, работещи на кораби в рамките на ЕС и тези, плаващи под флаг на трети държави противоречи на унифицирания статут на морските лица и принципите на равнопоставеност. Наредба №6/17.06.2021 г. за компетентност на морските лица, не е предвидено такова разграничаване. Еднаквото третиране на морските лица произтича и от Международната конвенция за вахтена служба и нормите на подготовка и освидетелстване на моряците. Това разграничаване на морските лица е в нарушение на чл.6, ал.2 от Конституцията на РБългария. Със спиране на производството са се увеличили задълженията за лихви, което намира за незаконосъобразно. Отправено е искане за отмяна на РА и присъждане на сторените разноски по делото. В писмени бележки са изложени подробни доводи за основателността на жалбата.

Ответник – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител – гл. юрисконсулт Х. М., оспорва жалбата, претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и сторени разноски за превод на документи. В писмени бележки са изложени подробни доводи за неоснователността на жалбата.

След преценка на събраните доказателства, съдът намира за установено от фактическа страна следното:

На жалбоподателя е извършена ревизия за определяне на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2022 г. Фактическите и правни изводи на органите по приходи са обективирани в ревизионен доклад /РД/ от 27.11.2024 г., издаден на основание чл. 117 от ДОПК и връчен на ревизираното лице на същата дата. От Н. Н. е подадено възражение срещу РД. Органите по приходи са издали процесния РА, с който на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 2018 г. - 2021 г. в общ размер на 66 667,77 лв. /главници и лихви/.

Установено е, че Н. Н. е български гражданин с постоянен адрес в [населено място], [жк] [адрес], същият има две непълнолетни деца и е декларирал /л. 161-168 адм. пр./, че живее в общо четиричленно домакинство с децата и другия родител, в основно жилище в [населено място], [улица]. Констатирано е, че лицето притежава недвижимо имущество на територията на страната, а именно ап. 35, ап. 36 и гараж № 10 и № 11, находящи се в сграда на [улица] [населено място]. Установено е също така, че в ревизирания период Н. Н. притежава и две МПС, регистрирани в България /л.634-640 и л.670-681/ и е титуляр на 9 /девет/ банкови сметки в ТБ ДСК АД /л.231/. Съобразно горните установявания, органите по приходи са направили извод, че центърът на жизнените интереси на лицето по см. на чл. 4, ал. 1, т. 4 вр. ал. 4 ЗДДФЛ е на територията на страната. Приели са, че в качеството на местно физическо лице по см. на чл. 4 от ЗДДФЛ Н. е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в РБългария и в чужбина, съгласно чл. 6 от закона. В тази връзка са констатирали, че за периодите от 2018 г. до 2021 г. Н. не е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и съответно не е декларирал получени доходи, подлежащи на облагане. За 2022 г. лицето е подало декларация, в която са посочени придобити доходи от трудови правоотношения в качеството на „морско лице“.

Констатирано е също така, че от администрацията са извършени на Н. Н. две предходни контролни производства, в които са обезпечени документи, относими към предмета и обхвата на ревизията и с нарочни протоколи същите са приобщени към доказателствата в ревизията /л.231-584/. При съвкупния им анализ са направени следните установявания:

В периода 2018 г. - 2022 г. Н. Н. е сключвал трудови договори с дружества - корабособственици Sanco Shiping AS /Норвегия/, Vestland Marine Crew AS /Норвегия/ и OSM Maritime Crew Ltd /Кипър/, за изпълняване на длъжността капитан/главен офицер на кораб /л. 159-168/. В тази връзка лицето е ползвало посредническите услуги на дружества за набиране на персонал на плавателни съдове „Лил-12“ООД и „Seatrans Ship Management Romania” Ltd - клон България. При извършени проверки на посочените посредници /л.578-582/ са представени копия на сключените договори, подробно описани на стр.4-5 от РД, с данни за корабособственик, име, IMO номер и държава на флаг на регистрация на кораба, период на наемане и размер на договорено месечно възнаграждение, както и фишове за начислени заплати /л.9-44, л.50-51, л.467-485, л.492-501 и л.553-557/. Органите по приходи са синтезирали информацията от представените договори на стр.5-7 от РД, при което са установили следното:

сключени са 5 /пет/ договора със Sanco Shiping AS /Норвегия/, за периоди в интервала от 28.01.2018 г. до 11.01.2019 г., за изпълняване на длъжност Chief Officer на кораб Sanco Spirit с IMO 9429936, регистриран с държава на флага Gibraltar;

сключени са 9 /девет/ договора с Vestland Marine Crew AS /Норвегия/, за периоди в интервала от 20.03.2019 г. до 07.01.2022 г., за изпълняване на длъжност Master/Chief Officer на корабите Ocean Europe с IMO 9386550, Nordic Explorer c IMO 8517449 и Norside Supporter c IMO 9671632, регистрирани c държава на флага Bahamas;

сключени са 6 /шест/ договора с OSM Maritime Crew Ltd /Кипър/, за периоди в интервала от 16.02.2022 г. до 18.01.2023 г., за изпълняване на длъжност Master/Chief Officer на кораб Norside Supporter с IMO 9671632, регистриран с държава на флага Norway /NIS/.

В представени обяснения /л. 161-168/ Н. Н. е посочил в табличен вид данни за получените доходи, във връзка с горните договори, като е декларирал получени суми

през 2018 г. в размер на 62 888,65 €, в т.ч. необлагаеми в размер на 2 378,17 €;

през 2019 г. в размер на 93728,78 €, в т.ч. необлагаеми в размер на 5787,25 €;

през 2020 г. в размер на 95661,72 €, в т.ч. необлагаеми в размер на 5243,23 €;

през 2021 г. в размер на 54079,07 €, в т.ч. необлагаеми в размер на 4054,24 €;

и през 2022 г. в размер на 64 523,81 €, в т.ч. необлагаеми в размер на 1188,50 €.

Предвид горното, органите по приходи са анализирали извлеченията от банковите сметки на лицето /л.234-251 и л.293-305/ и са констатирали, описано на стр.9-11 от РД, че по сметки с [IBAN] и BG60STSA93001526206807 Н. Н. е получил от чуждестранните дружества през 2018 г. сума в размер [рег. номер],82 лв. /65263,25 €/; през 2019 г. сума в размер [рег. номер],76 лв. /93 728,88 €/; през 2020 г. сума в размер [рег. номер],06 лв. /95661,72 €/; през 2021 г. сума в размер [рег. номер],43 лв. /63866,71 €/ и през 2022 г. сума в размер [рег. номер],60 лв. /64 523,81 €/.

С искане /л.621-623/ от жалбоподателя е изискано да представи документи и доказателства за наличие на банкови сметки в търговски банки извън територията на страната, както и за платени данъци и осигуровки във връзка с гореустановените доходи/преводи. В отговор от Н. Н. е дадено обяснение /л.609-611/, че не е титуляр на банкови сметки в търговски банки в чужбина, а относно платените данъци и осигуровки са приложени уведомление от Финансовия департамент на Филаделфия, Пенсилвания (САЩ) за платени данъци за 2018 г.; формуляр W-2 Декларация за заплати и данъци за 2018 г.; Данъчна декларация за доходите на чужденци в САЩ за 2018 г. и Уведомление № СР565 от 18.04.2019 г. за издаден персонален индивидуален идентификационен номер на данъкоплатеца (ITIN) 967-94-6702 /л.50-60, л.84, л.94, л.585-593 и л.601-607/ и Уведомление от Норвежкия данъчен орган за 2022 г. /л.85-93/. Констатирано е, че видно от същите лицето е декларирало за 2018 г. пред данъчната администрация на САЩ доходи от трудови правоотношения в размер на 43 066 USD и дължим данък 5 414 USD.

Обстоятелството, че дружествата корабособственици, с които лицето е сключило трудови договори, са регистрирани в Кралство Норвегия, е мотивирало органите по приходи да отправят искане за извършване на обмен на информация с Норвежката данъчна администрация № ER0183N00624 /л.624-627/. В протокол /л.682-683/ е обективирано, че е получен отговор с вх. № 32959- 2/25.10.2024 г., в който Норвежката данъчна администрация уведомява, че Н. П. Н. не е подавал декларации и не е плащал данъци в периода 2018 г. - 2021 г. Подал е декларация за 2022 г., като предварително попълнените данни в нея не са коригирани от данъкоплатеца и е платена норвежка национална осигурителна вноска за периода 01.01- 31.12.2022 г. В отговор е посочено също така, че няма информация за получени доходи или платени данъци в Норвегия за Н. Н. за периодите 2018 г. - 2021 г., а за 2022 г. пред Норвежката данъчна администрация са докладвани доходи в размер [рег. номер] норвежки крони, и платени данъци в размер на 54569 норвежки крони /приблизително 10 822,59 лв./. Пояснено е, че сумата на платените данъци от лицето през 2022 г. се състои от изчислените норвежки национални осигурителни вноски.

Отделно от изложеното в отговора на Норвежката данъчна администрация е обяснено, че корабите, на борда на които е работило лицето, не са извършвали международен транспорт, а са сеизмични кораби, с изключение на Norside Supporter, който е сървър за вятърна енергия в морето (offshore wind server). Корабите се експлоатират от дружества, установени в Норвегия, като са получени следните данни за работата на Н. П. Н. в Норвегия/норвежкия континентален шелф:

2018 г. - сеизмичен кораб Sanco Spirit с IMO 9429936, регистриран в чужбина, работодател Sanco Shipping AS, Norway, като не са докладвани трудови възнаграждения на Норвежката данъчна администрация;

2019 г. - сеизмичен кораб Ocean Europe с IMO 9386550, регистриран в чужбина, работодател Vestland Marine Crew, Norway, като не са докладвани трудови възнаграждения на Норвежката данъчна администрация;

2020 г. - сеизмичен кораб Nordic Explorer с IMO 8517449, регистриран в чужбина, работодател Vestland Marine Crew, Norway, като не са докладвани трудови възнаграждения на Норвежката данъчна администрация;

2021 г. - кораб Norside Supporter с IMO 9671632, който обслужва офшорни вятърни инсталации (serve offshore wind), регистриран в чужбина, работодател Vestland Marine Crew, Norway, като не са докладвани трудови възнаграждения на Норвежката данъчна администрация;

2022 г. - кораб Norside Supporter с IMO 9671632, регистриран в Норвежкия международен корабен регистър (NIS Register) в периода 18.01.2022 г. - 07.06.2023 г., работодател OSM Maritime Crew Limited, Cyprus, като са докладвани на Норвежкия морски регистър трудови възнаграждения от 01.02.2022 г. в размер [рег. номер] NOK и национална осигурителна вноска (national insurance contribution) 54569 NOK.

В отговора на Норвежката данъчна администрация е уточнено, че данъкоплатците, които не са местни лица на Норвегия и работят на борда на регистриран в чужбина кораб, не подлежат на данъчно облагане в Норвегия, ако корабът не оперира в Норвегия/норвежкия континентален шелф.

Данъкоплатците, които не са местни лица на Норвегия и работят на борда на кораб, регистриран в регистъра на NIS /Norwegian International Ship Register/, не подлежат на данъчно облагане в Норвегия. Корабът Norside Supporter е заличен от регистъра на корабите на NOR/NIS на 07.06.2023 г. и от тази дата е регистриран като чуждестранен кораб. Посочено е, че според наличната на норвежките власти информация Н. Н. е нает от бюрото за набиране на персонал „Лил-12“ ООД в България през 2018 г. и 2019 г. и OSM Maritime Crew Ltd, със седалище в Кипър, в периода 2022 г. - юни 2023 г.

От Норвежката данъчна администрация е посочено, че няма информация за отчетен доход или платен данък за данъкоплатеца в Норвегия за периода 2019 г. – 2021 г.

Същевременно, органите по приходи са констатирали, че Н. Н. е посочил /л. 161-168/, че поради местоработата си като капитан на кораб под чужд флаг е бил ефективно извън територията на България на борда на кораб през 2018 г. - 214 дни, през 2019 г. - 253 дни, през 2020 г. - 200 дни, през 2021 г. - 202 дни и през 2021 г. - 200 дни. Приложени са от лицето Удостоверение, издадено от ИА „Морска администрация“ /л.83/, моряшки паспорт /л.77-82, л.152/ и свидетелства и сертификати за допълнителни квалификации и курсове /л. 106-148/, като е посочено, че получените доходи следва да се облагат по реда, предвиден в ЗДДФЛ за „морско лице“.

В тази връзка, органите по приходи са анализирали обстойно изпълнението на четирите предпоставки, регламентирани в § 1, т.54 от ДР на ЗДДФЛ, които съвкупно определят дадено физическо лице като „морско лице“, т.е. физическо лице, заемащо длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава - членка на Европейския съюз, независимо дали се намира на брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл.87, ал.1 от Кодекса на търговското корабоплаване. Установили са, че Н. Н. притежава свидетелство № 5704751, издадено от ИА „Морска администрация“ /л.152/ за правоспособност за капитан далечно плаване на кораб над 3000 БТ и корабен радиооператор обща категория за СМСББ. Представени са и 29 /двадесет и девет/ свидетелства за допълнителна и/или специална подготовка, придобити по реда на наредбата по чл.87, ал. 1 от КТК /л.106-148/, подробно описани на стр.26-27 от РД. Констатирано е също така, че в ревизирания период лицето е сключило 20 /двадесет/ договора с дружества корабособственици и е заемало длъжност Master/Chief Officer на различни кораби, т.е. Н. Н. е заемал длъжност по трудово правоотношение като член на екипаж на морски кораб.

Относно изискването корабите, на които лицето е полагало труд, да са вписани в регистър на корабите на държава - членка на Европейския съюз, органите по приходи са съобразили, следното: Нормата на чл. 33, ал. 1 от КТК указва, че всеки кораб, плаващ под българско знаме, трябва да бъде вписан в регистровите книги на корабите в едно българско пристанище. Същевременно чл. 2 от Наредба №1 от 10.01.2003 г. за вписване в регистъра на корабите, който се води от ИА „Морска администрация“, регламентира, че регистърът е предназначен за осъществяване на юрисдикция и контрол по отношение идентифицирането, собствеността, финансовите тежести и отговорностите на корабособствениците и беърбоут чартьорите на кораби, плаващи под българско знаме. Съгласно чл. 90-94 от Конвенцията на ООН по морско право, ратифицирана от Р България, и по-конкретно в чл. 91, т. 1 от Конвенцията е посочено, че корабите притежават националността на държавата, под чието знаме имат право да плават.

Предвид изложеното, органите по приходи са констатирали, че за да бъде дефиниран Н. Н. като „морско лице“ по см. на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, следва същият да е полагал труд на кораби, вписани в регистъра на държава-членка на ЕС, т.е. плаващи под флаг на държава-членка на ЕС.

В тази връзка е констатирано, че през 2018 г. и м.01/2019 г. ревизираното лице е плавало на кораб Sanco Spirit, вписан в регистъра на Гибралтар, задморска територия на Великобритания, член на ЕС до 2020 г. Предвид горното е установено, че през 2018 г. и м.01/2019 г. Н. Н. е „морско лице“ по см. на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ.

В ревизираните периоди от м.02/2019 г. до 2022 г. лицето е плавало на кораби, вписани в регистрите на Бахамските острови и Кралство Норвегия, които не са страни членки на ЕС, поради което са направили извод, че за тези периоди Н. Н. не може да се определи като „морско лице" по см. на § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ.

С оглед определяне вида на получените доходи по см. на чл. 10, ат. 1 от ЗДДФЛ, е констатирано, че между Н. Н. и чуждестранните дружества корабособственици, са налице трудови правоотношения съгласно § 1, т. 26, буква „е“, предл. второ от ДР на ЗДДФЛ, т.е. правоотношения по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната. Предвид горното е направен извод, че получените от ревизираното лице доходи, по сключените договори с чуждестранните дружества корабособственици, представляват доходи от трудови правоотношения по см. на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, които са облагаеми съгласно чл. 12, ал. 1 от закона. Поради това, че чуждестранните дружества - корабособственици, не представляват работодатели по см. на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ и не са носители на задължения за деклариране и удържане на данък по закона, е констатирано, че Н. Н. следва да декларира получените доходи с подаването на ГДД по реда на чл. 50, ал. 3 от с.з. и за периодите 2018 г. и м.01/2019 г. да формира данъчна основа по реда на чл. 25, ал. 3 от закона, регламентиран за „морско лице“, а за периодите от м.02/2019 г. до 2022 г. по общия ред на същата разпоредба.

Съобразно установените факти и обстоятелства, с обжалвания акт са определени за ревизираните години облагаем доход, годишна данъчна основа и дължим данък от Н. Н., при съобразяване на СИДДО с Кралство Норвегия и САЩ, съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, както следва:

За 2018 г.

получен доход в общ размер [рег. номер],82 лв., в т.ч. декларирана сума пред администрацията в САЩ в размер на 73563,19 лв. /43066 USD/, т.е. подлежащ на деклариране в България доход в размер на 54080,63 лв. /127643,82 лв. - 73563,19 лв./;

облагаем доход от трудови правоотношения по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 51998,34 лв., получен след приспадане на сума в размера на 2082,29 лв. /по реда на ал.2 от същия чл./, платена от работодателя за транспорт от/до борда на корабите;

годишна данъчна основа, за доходите придобити като „морско лице“ в размер на 5175,55 лева , формирана по реда на чл.25, ал.3 от ЗДДФЛ, т.е. 10 % от получената данъчна основа, след приспадане на внесените от лицето ЗОВ, по реда на ал. 2 от с.чл. (51 998,34 лв. - 242,80 лв.) х 10 %, респективно дължим данък 517,00 лв.

За 2019 г.

получен облагаем доход за м.01/2019 г., придобит в качеството на „морско лице“, в размер на 7 043,26 лв., респективно данъчна основа формирана по реда на чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ в размер на 704,33 лв. (7 043,26 лв. х 10 %);

получен доход за м.02-12/2019 г. в общ размер [рег. номер],50 лв., облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер [рег. номер],62 лв., получен след приспадане на сума в размер на 11318,88 лв. /по реда на ал.2 от същия чл./, платена от работодателя за транспорт от/до борда на корабите;

данъчна основа за м.02-12/2019 г. в размер на 164 686,82 лв., формирана по реда на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, т.е. след приспадане на внесените от лицето ЗОВ (164 955,62 лв. - 268,80 лв.);

обща годишна данъчна основа за 2019 г. в размер на 165 391,15 лв. (164 686,82 лв. + 704.33 лв.), респективно дължим данък 16 539,00 лв.

За 2020 г.

получен доход в общ размер на 187 098,06 лв., облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер [рег. номер],19 лв., получен след приспадане на сума в размер на 10 254,87 лв. /по реда на ал.2 от същия чл./, платена от работодателя за транспорт от/до борда на корабите;

годишна данъчна основа в размер на 176 550,39 лв., формирана по реда на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, т.е. след приспадане на внесените от лицето ЗОВ (176 843,19 лв. - 292,80 лв.), респективно дължим данък 17 655,00 лв.

За 2021 г.

получен доход в общ размер [рег. номер],43 лв., облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДЦФЛ в размер на 116 983,03 лв., получен след приспадане на сума в размер на 7 929,40 лв. /по реда на ал.2 от същия чл./, платена от работодателя за транспорт от/до борда на корабите;

годишна данъчна основа в размер [рег. номер],03 лв., формирана по реда на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, т.е. след приспадане на внесените от лицето ЗОВ (116 983,03 лв. - 312,00 лв.), респективно дължим данък 11 667,00 лв.

За 2022 г. е установено, че Н. Н. е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която е декларирал получени доходи в общ размер [рег. номер],60 лв., формирана годишна данъчна основа по реда на чл. 25, ал. 3 от ЗДДФЛ, в размер на 12619,76 лв. (126 197,60 лв. х 10%) и дължим и данък 1261,00 лв. /внесен/. Предвид получения отговор, че пред Норвежката данъчна администрация за 2022 г. от лицето са докладвани доходи в приблизителен размер [рег. номер],63 лв., върху които са платени данъци, органите по приходи са съобразили, че приложение намира хипотезата на чл. 14, ал. 4 от СИДДО между Р България и Кралство Норвегия. Констатирали са, че Н. Н. не дължи данък по ЗДДФЛ на територията на страната и респективно сумата в размер на 1 261,00 лв. представлява надвнесен данък.

В съдебното производството са приети към доказателствата:

1. От ответника е представен отговора от Норвежката данъчна администрация с превод на български език, във връзка с писмо от 04.07.2024 г. относно Н. П. Н. /л. 60 – 76 от делото/, тъй като в административната преписка не е приложен.

2. От жалбоподателя е представено писмо за парично възнаграждение издадено от главен изпълнителен директор на „Вестланд Мениджмънт“ АС с превод на български език, в който е посочено, че бонус за представяне по Нигирийския проект в размер на 4916,23 евро представлява 30 % от натрупаното основно възнаграждение за периода на участие 01.01.2019 – 19.12.2019 г. и ще бъде добавен към следващото му трудово възнаграждение /л. 86 от делото/.

3. Заповеди на изп. директор на НАП за издаване на квалифицирани електронни подписи /л. 130- 232 от делото/.

4. Преведени на български език писмени доказателства представени от жалбоподателя в ревизионното производство и фактура за № **********/09.06.2025 г. издадено от „Интерланг“ ЕООД за платена от НАП сума в размер на 4342,85 лева за превод от английски на български.

С оглед установеното съдът прави следните правни изводи:

По допустимостта на жалбата:

Препис от решението на Директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП е връчен на жалбоподателя на 26.02.2025 г., жалбата е подадена на 10.03.2024 г. в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК, от надлежна страна, при наличието на правен интерес, поради което е допустима, разгледана по същество е неоснователна.

По процесуалната законосъобразност на оспорения акт:

Със Заповед №Д-10/02.01.2024 г. издадена от директор на ТД на НАП - Варна са определени органите, считано от 01.01.2024 г., които да издават заповедите за възлагане на ревизии, сред които е М. А. – Д. – началник сектор „Ревизии“ /л.759/.

В кръга на предоставената компетентност М. А. – Д. е издала Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000324000969-020-001/21.02.2024 г. /л.3/, връчена на жалбоподателя на 23.02.2024 г., с която е възложено да се извърши ревизия за задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. – 31.12.2022 г., определен е срок от три месеца за извършване на ревизията, определено е ревизията да се извърши от Й. Р. Н. – гл. инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията и П. П. П. – гл. инспектор по приходите. Заповедта е връчена на жалбоподателя на 23.02.2024 г.

Със Заповед №Д-753/03.04.2024 г. издадена от директор на ТД на НАП - Варна са определени органите, които да издават заповедите за възлагане на ревизии считано от 01.04.2025 г., сред които М. А. – Д. – началник сектор „Ревизии“ /л.758/.

Със ЗИЗВР № Р-03000324000969-020-002/16.05.2024 г. издадена от М. А. – Д., връчена на жалбоподателя на 20.05.2024 г. /л. 618-620/ е продължен срокът за ревизията до 23.07.2024 г.

Със Заповед № Р-03000323000969-023-001/05.07.2024 г. на основание чл. 34, ал.1, т.2 ДОПК е спряно производството по извършване на ревизията от 05.07.2024 до 05.03.2025 г. поради отправено запитване до данъчната администрация на Норвегия, на основание чл.25 от Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с Норвегия /л.630/. Заповедта за спиране на производството е връчена на жалбоподателя на 05.07.2024 г. не е оспорена, по реда на чл. 34, ал.5 ДОПК и е влязла в сила на 20.07.2024 г.. Със Заповед № Р-03000324000644-143-001/28.10.2024 г. на основание чл. 35 ДОПК е възобновено ревизионното производство и е определен срок за извършване на ревизията 15.11.2024 г.

Общо ревизията е продължила от 23.02.2024 г. до 15.11.2024 г., като през този период ревизионното производство е било спряно от 20.07.2024 г. до 28.10.2024 г. Не е допуснато нарушение на чл.114, ал.4 ДОПК, ревизията да продължи повече от три години, поради което довода в тази насока на жалбоподателя за незаконосъобразност на РА е неоснователен. Действително размера на лихвата се увеличава предвид спиране на производството, но както беше отбелязано жалбоподателят не е оспорил заповедта за спиране. Отделно от това изисканите доказателства от данъчна администрация на Норвегия са били необходими за установяване на данъчните задължения на жалбоподателя.

На основание чл.117, ал.1 от ДОПК, в 14 – дневен срок следва да се изготви ревизионен доклад /РД/. Срокът за издаване на РД е бил до 29.11.2024 г. В предвидения срок е издаден процесния РД на 27.11.2024` г. РД е връчен е на жалбоподателя чрез електронно връчване на документи на 27.11.2024 г. /л.638/, когато съгласно чл. 30, ал.6 ДОПК е активирана електронна препратка. Жалбоподателят е подал възражение на 09.12.2024 г. в 14-дневния срок от връчването на ревизионния доклад, съгласно чл.117, ал.5 ДОПК.

В предвидения срок и съобразно чл.119, ал.2, вр.ал.1 от ДОПК е издаден обжалвания РА на 18.12.2024 г. от компетентните органи: М. А. – Д., възложила ревизията и Й. Р. Н. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. РА е връчен на 18.12.2024 г. на жалбоподателя – л.731.

Подадена е в срока по чл.152, ал.1 от ДОПК жалба срещу РА на 20.12.2024 г. В резултат на административното обжалване на РА по реда на чл.152 и сл. от ДОПК, директорът на Дирекция “ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП, в срока по чл.155, ал.1 от ДОПК се е произнесъл с Решение №276/25.02.2025 г., с което е потвърдил РА в частта за установените задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2018 – 2021 г. общо 46378 лева – главница и 20289,77 лева – лихва и е оставена без разглеждане жалбата в частта, с която за 2022 г. е установена сума за възстановяване в размер на 1261 лева.

За процесните електронни подписи са представени доказателства, съдържащи се в компакт диск, чието съдържание е установено в проведено съдебно заседание на 29.04.2025 г. /л. 63-64/:

1/ ЗВР № Р-03000324000969-020-001 / 21.02.2024 издадена от орган по приходите М. Г. А.-Д. Началник на сектор при ТД на НАП Варна, Подписана на 21.02.2024 г. в 12,54 ч., Валидност на сертификата 22.01.2024 г. – 21.01.2025 г.

2/ ЗИЗВР № Р-03000324000969-020-002 / 16.05.2024 г. издадена от орган по приходите М. Г. А.-Д. началник на сектор при ТД на НАП Варна, подписана на 16.05.2024 г. в 12,09 ч., валидност на сертификата 22.01.2024 г. – 21.01.2025 г.

3/ Заповед за спиране № Р-03000324000969-023-001 / 05.07.2024 г. издадена от орган по приходите М. Г. А.-Д. началник на сектор при ТД на НАП Варна, подписана на 05.07.2024 г. в 14,35 ч., валидност на сертификата 22.01.20-24 г. – 21.01.2025 г.

4/ РА № Р-03000324000969-091-001 / 18.12.2024 г. издаден от органи по приходите Й. Р. Н. главен инспектор по приходите при ТД на НАП

Варна, подписан на 18.12.2024 г. в 14,51 ч. валидност на сертификата 07.05.2024 г. – 07.05.2025 г. и М. Г. А.-Д. началник на сектор при ТД на НАП Варна, подписан на 18.12.2024 г. в 14,45 ч., валидност на сертификата 22.01.20-24 г. – 21.01.2025 г.

5/ РД № Р-03000324000969-092-001 / 27.11.2024 г. издаден от орган по приходите

Й. Р. Н. главен инспектор по приходите при ТД на НАП

Варна подписан на 27.11.2024 г. в 14,16 ч., валидност на сертификата 07.05.2024 г. – 07.05.2025 г. и от П. П. П. инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, подписан на 27.11.2024 г. в 14,37 ч., валидност на сертификата 19.08.2024 г. – 19.08.2025 г.

6/ Заповед за възобновяване № Р-03000324000969-143-001 / 28.10.2024 г. издадена от орган по приходите от М. Г. А.-Д. началник на сектор при ТД на НАП Варна, подписана на 28.10.2024 г. в 18,36 ч., валидност на сертификата 22.01.20-24 г. – 21.01.2025 г.

Жалбоподателят сочи, че подписите не отговарят на изискванията за квалифициран електронен подпис по смисъла на чл.26 от Регламент 910/2024 г., приложим на основание чл.3, ал.1 от Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Посочва, че не е представено удостоверение за електронен подпис, отговарящо на чл.3, т.14 от Регламент № 910/2014, т.е. електронен атестат, чл.3, т.15 квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което да е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение І, б. „а“ – „и“.

Съобразно чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юни 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, „електронен подпис“ означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва. Съобразно чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Следователно, както приема в мотивите си и Съдът на Европейския съюз в решение по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламента поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като квалифициран електронен подпис.

Първо, електронният подпис трябва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26.

Второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на [жк], което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламент(ЕС) № 910/2014 г. следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към регламента.

Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., като съгласно този текст за това е необходимо това удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1 към Регламента.

Процесните КЕП, описани по-горе отговарят на трите условия, което е установено, чрез подробно описание на дадено от „Информационно обслужване“ АД /л.130-132/ за всеки един от посочените подписи. Относно първото условие: за всеки един от електронните подписи е установено, че квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис /КУКЕП/ е издадено с идентификатор на физическо лице, предоставен от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно регламент № 910/2014 ЕК и стандарт ЕТSI [рег. номер]-1, т.5,.1.3, ал.6. Самата стойност на идентификатора /посочена е за всеки от подписите/ е уникален пореден номер и се генерира от вътрешната система на издаване и управление на квалифицирани удостоверение за електронен подпис на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги. Чрез този уникален вътрешен номер и чрез доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги може да бъде идентифицирано физическото лице, на което е издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис и свързвайки го с неговия уникален персонален номер – ЕГН и ЛНЧ. Издаденото КУКЕП е тип Stampl DocPro Certificate – КУКЕП на физическо лице, асоциирано с юридическо, издадено съгласно политика QCP-n-qscd /посочено е наименованието на сертификата/ и вътрешната политика на доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги „Информационно обслужване“ АД - Policy Identifer =1.3.6.1.4.1.11290.1.2.1.2 описана в ПОЛИТИКА при предоставяне на КУКЕП и квалифициран електронен печат (eIDAS-CP-QES), налична в официалния сайт на доставчика на адрес: https://stampit.org/bg/page/863.

От установеното се доказва, че лицето положило подписа е възможно да се индивидуализира, съответно не е необходимо подписа да съдържа ЕГН. Член 26 от Регламент № 910/2014 г. не съдържа изискване за ЕГН. В удостоверението за електронния подпис са налице данни за името на титуляря на квалифицирания електронен подпис и неговия електронен адрес, както и наименованието на лицето, с което е обвързан – TD na NAP Varna. Лични данни за лицата се съдържат в декларация – съгласие на титуляря на електронния подпис и уникалността на серийния номер на удостоверението е обвързана с всички лични данни на лицето, първоначално при създаването на неговия подпис. Не съществува изискване за посочване на ЕГН, като в този смисъл в приложение І, б. „в“ от чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. е прието като достатъчно условие за идентификация да бъде името на титуляря или псевдоним, като ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. Чрез представените доказателства заповеди за издаване на КУКЕП, декларации от лицата, които са положили процесните подписи се установява, че псевдоним не е използван. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за [жк], данни за титулярите им – уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, имената на титулярите на [жк], имената на учреждението, от чието име действат са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на [жк], като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., отговарящи на изискванията на приложение І, б. „в“ към чл. 3, т. 15 от чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г.

Съществено изискване по Приложение І, б. „г“ от чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране, обаче е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от регламента и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат. В този смисъл изискванията към валидирането на [жк], следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на [жк], регламентирана в чл. 33 от регламента. Съобразно посочения текст, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който б. „а“ – извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1 и б. “б“ - дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка, квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение І. Чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. Съобразно решение на Съда на Европейския съюз от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021, чл. 3, т. 12 от регламент № 910/2014 трябва да се тълкува в смисъл, че при липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент е достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12. В процесния случай, обаче за всеки от изследваните подписи е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в приложение І.

За пълнота на изложението съдът посочва, че съобразно Приложение І, б. „ж“ от Регламент 910/2014 г. квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Налице е разлика между понятията електронен печат и електронен времеви печат. Съобразно чл. 3, т. 26 от регламента, усъвършенстван електронен печат означава електронен печат, който отговаря на изискванията, посочени в чл. 36. Съгласно чл. 3, т. 33 от регламента, електронен времеви печат означава данни в електронна форма, които свързват други данни в електронна форма с конкретен момент във времето и представляват доказателство, че последните данни са съществували в съответния момент. Член 3, т. 34 от регламента определя квалифицирания електронен времеви печат като електронен времеви печат, който отговаря на изискванията, предвидени в чл. 42. От изложеното се налага извода, че за КЕП не е въведено изискване да съдържа електронен времеви печат.

Процесните КЕП отговарят на второто условие, защото е установено, че подписите са издадени от оторизиран доставчик на КЕП “Информационно обслужване“ АД.

Процесните КЕП отговарят и на третото условие защото: Издадени са удостоверения за електронните подписи, за които се установява, че отговарят на Приложение І от регламент № 910/2014 г., като е даден отговор за всяка от точките от „а“ до „й“. От събраните доказателства /л.130-1322/, 1 бр. компактдиск, се установява безспорно, че процесните ЗВР, ЗИЗВР, Заповед за спиране на ревизионното производство, Заповед за възобновяване на ревизионното производство, РД и РА са издадени от лица, които са имали валиден квалифициран електронен подпис – чл.25, ал.1 от ЗЕДЕУУ. В този смисъл е съдебната практика: Решение № 10175 от 30.09.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4894/2024 г. Решение № 12745 от 25.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6538/2024 г., Решение № 6905 от 5.06.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1103/2024 г., Решение № 6082 от 7.06.2023 г. на ВАС по адм. д. № 8230/2021 г., Решение № 8612 от 10.07.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4069/2024 г., Решение № 12498 от 14.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2378/2023 г.

От изложеното следва, че при издаване на оспорения ревизионен акт не са допуснати процесуални нарушения, които да са основание за отмяната му.

По материалноправната законосъобразност на акта:

За преценяване жалбоподателят дължи ли данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ и в какъв размер, следва да се установи за кои периоди е бил „морско лице“ по смисъла на §1, т. т.54 ДР ЗДДФЛ; след като положения труд е с чуждестранен работодател извън България, следва ли да се заплаща данък в България или има основание, което не го допуска. Няма спор между страните, че относно заплатените данъци от трудови доходи в Норвегия органите по приходите са приложили СИДДО с Норвегия и СИДДО със САЩ.

Съгласно §1, т.26, б. “е“ ДР ЗДДФЛ трудови са правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната. В тази хипотеза физическото лице няма работодател по смисъла на ЗДДФЛ и доходите от трудови правоотношения не подлежат на авансово облагане. Облагането е годишно – с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ. Разпоредбата на чл.50, ал.3 ЗДДФЛ предвижда, че местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, букви "е" и "и" от допълнителната разпоредба, подават годишна данъчна декларация по ал. 1 за тези доходи. На основание чл. 50, ал.5 ЗДДФЛ, местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация по ал. 1 доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски, като ал.6 на същата разпоредба предвижда, че за доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия", местните физически лица могат да не представят доказателства за размера на внесения данък по ал. 5.

Органите по приходите не са оспорили, че съгласно Удостоверение издадено от ИА “Морска администрация“ /л.83, превод – л. 488-490/ жалбоподателят е бил на борда на кораби извън територията на България през 2018 г. – 214 дни, през 2019 г. – 253 дни, през 2020 г. – 200 дни, пред 2021 г. – 202 дни и през 2022 г. – 200 дни. Предвид установяванията, че Н. Н. е български гражданин с постоянен адрес в [населено място], [жк] [адрес], същият има две непълнолетни деца и е декларирал /л. 161-168 адм. пр./, че живее в общо четиричленно домакинство с децата и другия родител, в основно жилище в [населено място], [улица], притежава недвижимо имущество на територията на страната, а именно ап. 35, ап. 36 и гараж № 10 и № 11, находящи се в сграда на [улица] [населено място], през ревизирания период Н. Н. е притежавал две МПС, регистрирани в България /л.634-640 и л.670-681/ и е титуляр на 9 /девет/ банкови сметки в ТБ ДСК АД /л.231/, законосъобразно е прието, че на основание чл. 4, ал.1, т.4 и ал.4 ЗДДФЛ жалбоподателят е местно физическо лице. Не са представени доказателства от жалбоподателя, че центъра на жизнените му интереси не се намира в страната, за да може на основание чл. 4, ал.5 ЗДДФЛ да се приеме, че той не е местно лице. В Отговор от Норвежката данъчна администрация е посочено, че Н. е заплатил данък за 2022 г. в Норвегия, но за 2019 – 2021 г. не е заплащал данъци там, уточнено е че данъкоплатецът е регистриран на следния адрес в Норвежкия национален регистър: [улица], ап.35, 9000 Варна, България. От този отговор също се потвърждава установяването, че жалбоподателят е бил с жизнени интереси в България. Жалбоподателят не е представил доказателства, че е имал наето или закупено жилище извън България, че цялото или част от семейството му живее заедно с него извън България, за да се счита, че жизнените му интереси са извън България. Мястото, от което Н. е осъществявал трудова дейност е извън България, но след като е бил с постоянен адрес в Българи и центъра му на жизнени интереси се намира в България, следва, че той е местно физическо лице по см. на чл. 4, ал.1, т.1 и т.4, вр. ал.4 ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 6 ЗДДФЛ като местно физическо лице Н. е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина.

През 2019 г. жалбоподателят е получил доходи в размер [рег. номер],82 лева. Съобразно чл.22, б. “а“ от Спогодбата между правителствата на РБългария и САЩ за избягване на двойното данъчно облагане за декларираните в САЩ доходи в размер на 73563, 19 лева /43 066 USD/ не е установено данъчно задължение с процесния РА.

По искане на органите по приходите от Норвежката данъчна администрация е представена информация /л. 69 – 72/, от която се установява, че през периода 01.01.2018 –31.12.2021 г. Н. Н. не е декларирал доходи и не е заплащал данъци в Кралство Норвегия. За 2022 г. е отчел приходи в размер [рег. номер] норвежки крони и платени данъци в размер на 54569 норвежки крони. Сумата на платени данъци за 2022 г. съставлява изчислената национална осигурителна вноски в Норвегия /органите по приходите са изчислили, че платените данъци в Норвегия за 2022 г. са в приблизителен размер [рег. номер],63 лв./. Корабите, на чиито борд е рабитл Н. не са участвали в операции за международен транспорт. Корабите са за сеизмични проучвания, с изключение на „Норсайд Съпортър“, който е офшорен кораб за обслужване на вятърни мелници. Те са управлявани от дружества установени в Норвегия. Подробно са описани данните за работата на Н. в Норвегия и норвежки континентален шелф през периода 2018 г. – 2022 г. Уточнено е, че данъкоплатците, които не са местни лица на Норвегия и работят на борда на регистриран в чужбина кораб, не подлежат на данъчно облагане в Норвегия, с изключение на случаите, в които кораба оперира в Норвегия/норвежкия континентален шелф. Н. е работил през периода 18.01.2022 г. - 07.06.2023 г. на кораб „Норсайд Съпортър“, който е регистриран в Норвежки корабен регистър, тази заетос е съобщена в норвежки морски ригистър от 01.02.2022 г., за приходи 681998 норвежки крони е платил данък 54569 норвежки крони. Уточнено е, че според информацията, която има Норвежката данъчна администрация не е отчетен доход или платен данък за Н. за периода 2019 – 2021 г.

В съответствие с информацията от норвежката данъчна администрация за 2022 г. не са установени данъчни задължения на жалбоподателя.

За 2019 – 2021 г. съгласно чл.14, ал.1 от СИДДО с Норвегия, след като не са налице доказателства за платени данъчни задължения в Норвегия законосъобразно са определени с процесния РА. На основание §1, т.54 ДР ЗДДФЛ, по смисъла на този закон „Морско лице" е физическо лице, заемащо длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава - членка на Европейския съюз, независимо дали се намира на брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване. С разпоредбата на чл. 25, ал.3 ЗДДФЛ е предвидено - годишната данъчна основа за доходите, придобити като морско лице, е 10 на сто от определената по ал. [възраст] данъчна основа. За целите на ЗДДФЛ следва да се съблюдава определението дадено за „морско лице“ по смисъла на §1, т.54 ДР ЗДДФЛ, а не §1а, т.9 ДР на Кодекса за търговско корабоплаване /КТМ/. Становището на жалбоподателя, че според дефиницията за „морско лице“ по §1, т.9 ДР КТМ не се поставя условие местонахождението и седалището на фирмата, с която лицето е сключило трудов договор или флага на кораба, т.е. Регистъра, в който кораба е вписан е вярно, но за нуждите на ЗДДФЛ понятието „Морско лице“ по §1, т.9 ДР КТМ е неприложимо, съответно приложимо е само относно обществени отношения, предмет на КТМ предвидено с чл.1, ал.1 КТМ, този кодекс урежда обществените отношения в Република България, които възникват във връзка с търговското корабоплаване и контрола върху него, изискванията за българската принадлежност на корабите, изискванията към корабните и превозните документи, правата и задълженията на капитаните и екипажите, договорите за превоз на товари, пътници и багаж, вещните права върху корабите, договорите за наем на кораби, договорите за застраховка на кораби и товари, авариите на кораби, спасяването по море и река и други отношения, свързани с корабоплаването и неговата безопасност.

Видно от наличните в административната преписка документи и обяснения, представени, както от жалбоподателя, така и от норвежката администрация и посредническите дружества, е безспорно, че през 2018 г. и м.01/2019 г. жалбоподателят е полагал труд на кораб Sanco Spirit, вписан в регистъра на Гибралтар, а от м.02/2019 г. до 2022 г. лицето е плавало на кораби, вписани в регистрите на Бахамските острови и Кралство Норвегия.

Гибралтар е задморска територия на Великобритания, която е член на ЕС до 2020 г., поради което през 2018 г. и м.01.2019 г. жалбоподателят е „морско лице“ по смисъла на §1, т.54 ДР ЗДДФЛ. Органите по приходите са направили същите установявания и са изчислили задълженията при съобразяване, че през 2018 г. и м.01.2019 г. жалбоподателят е „морско лице“ по см. на §1 т.54 ДР ЗДДФЛ, като са определили данъчната основа по реда на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ /10% от определената по чл.25, ал.1 ЗДДФЛ данъчна основа/.

Жалбоподателят е работил на кораби вписани в регистъра на Бахамските острови и Кралство Норвегия за периода от м.02/2019 г. до 2022 г. Тези държави не са страни членки на ЕС в горепосочения период, поради което Н. Н. не е „морско лице“ по смисъла на §1, т.54 ДР ЗДДФЛ.

Неоснователни са възраженията на жалбоподателя, че т.к. Кралство Норвегия е член на Европейското икономическо пространство, следва лицето, полагащо труд на кораби, собственост на норвежки дружества и регистрирани под норвежки флаг, да се определя като „морско лице” по смисъла на §1, т.54 ЗДДФЛ. Европейското икономическо пространство /ЕИП/ е създадено със Споразумение, влязло в сила на 1 януари 1994 г., като обединява държавите членки на ЕС и държавите от Европейската асоциация за свободна търговия - Исландия, Лихтенщайн и Норвегия, т.е. ЕИП обединява, както държави-членки на ЕС, така и трети страни. Разпоредбата на §1, т.54 ДР ЗДДФЛ въвежда изискване корабът да е вписан в регистъра на корабите на държава - членка на Европейския съюз и не следва да се да се тълкува разширително. Норвегия не член на Европейския съюз, поради което законосъобразно е прието от органите по приходите, че жалбоподателят не е „морско лице“ по смисъла на §1, т.54 ДР ЗДДФЛ в периодите, в които е работил на кораби регистрирани с флага на Норвегия и Бахамските острови.

През процесният период 2018 г. – 2021 г. Н. е имал сключени трудови договори с норвежки дружества както следва:

сключени са 5 /пет/ договора със Sanco Shiping AS /Норвегия/, за периоди в интервала от 28.01.2018 г. до 11.01.2019 г., за изпълняване на длъжност Chief Officer на кораб Sanco Spirit с IMO 9429936, регистриран с държава на флага Gibraltar;

сключени са 9 /девет/ договора с Vestland Marine Crew AS /Норвегия/, за периоди в интервала от 20.03.2019 г. до 07.01.2022 г., за изпълняване на длъжност Master/Chief Officer на корабите Ocean Europe с IMO 9386550, Nordic Explorer c IMO 8517449 и Norside Supporter c IMO 9671632, регистрирани c държава на флага Bahamas.

Органите по приходите са приели, че е приложим чл.14, ал. 4 от Спогодба между РБългария и Кралство Норвегия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите /СИДДО/, предвиждащ - Независимо от предходните разпоредби на този член възнаграждение, получено за положен труд на борда на кораб, самолет, железопътно или шосейно транспортно средство, използвани от предприятие на едната договаряща държава в международния транспорт, може да се облага с данък в тази държава.

Установено е от писмото от 18.10.2024 г. от Норвежката данъчна администрация, че „Николай Пламенов Н. /данъкоплатец/ не е подавал данъчни декларации за 2018, 2019 , 2020 или 2021 г. /01.01.2018 – 31.12.2021 г./. Работил е на плавателни съдове под чужд флаг извън Норвегия /норвежки континентален шелф/. Данъкоплатецът е подал данъчна декларация за доходите си за 2022 г. /предворително попълнениете данни не са коригирани от данъкоплатеца/. Данъкоплатецът не е платил никакви данъци за периода 01.01.2018 г. – 31.12.2021 г[интернет адрес]Корабите на чиито борд е работил данъкоплатецът не са участвали в операции за международен транспорт. Корабите са за сеизмични проучвания, с изключение на „Нордсайд Съпортър“ /Norside Supporter/, който е офшорен кораб за обслужване на вятърни инсталации. Те са управлявани от дружества установени в Норвегия“.

Съгласно чл.3, т.1 б. „з“ от СИДДО с Норвегия терминът "международен транспорт" означава всеки превоз с кораб, самолет, железопътно или шосейно транспортно средство, извършван от предприятие на едната договаряща държава, освен когато посочените транспортни средства се експлоатират единствено между места, намиращи се в едната договаряща държава.

От събраните доказателства и писмото от 18.10.2024 г. от Норвежката данъчна администрация се установява, че по време на работа на кораб „Нордсайд Съпортър“ по договор с Vestland Marine Crew AS /Норвегия/ за периода 03.02.2021 г. до 06.12.2022 г., когато е полагал труд на този кораб /подробно описана справка на стр.6 и стр.7 от Ревизионния докл/, жалбоподателят е извършвал международен превоз по смисъла чл. 14, т.4 от СИДДО с Норвегия, поради което за процесния период 03.02.2021 г. – 31.12.2021 г. законосъобразно е прието, че жалбоподателят дължи заплащане на установените данъчни задължения в България съгласно чл. 10, ал.1, т.1 ЗДДФЛ и чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Не е налице разпоредба в СИДДО с Норвегия, която да изключва облагане в България на установените доходи за посочения период и вид трудова дейност.

За периода 01.01.2018 г. – 02.02.2021 г. е приложима разпоредбата на чл. 14, ал.1 от СИДДО с Норвегия, която предвижда - Като се имат предвид разпоредбите на чл. 15, 17 и 18, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава, въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава.

Жалбоподателят е местното лице за България и въз основа на трудово правоотношение е получил доходи в Норвегия, като трудът е полаган в тази държава, защото не е осъществен международен превоз. Така полученото възнаграждение може да се облага в Норвегия, тоест има възможност, но не е задължително и ако това не сторено, както в настоящия случай, облагането е в България. В този смисъл, дори и да се приеме, че и за периода 03.02.2021 г. до 31.12.2021 г. не е налице международен превоз, то тогава на основание чл.14, ал.1 СИДДО с Норвегия следва облагането да е в България. Не са налице доказателства, че Н. е заплатил и за този период данъчните задължения в Норвегия, за да се счита, че с настоящия РА е допуснато спрямо него двойно данъчно облагане.

В настоящия случай, не е налице хипотезата на чл. 2, б. „а“, „б“ и „в“ СИДДО с Норвегия, която норма предвижда заплащане на данъка от местно лице за България, само в България. Предпоставките на чл. 2, б. „а“, „б“ и „в“ СИДДО следва да са изпълнени в съвкупност, като в случая не е налице предпоставката по чл. 2, б. „а“ и „в“ СИДДО с Норвегия. Доказателство за това е допуснато заплащане от Н. на данъци в Норвегия и органите на приходите са приспаднали платените такива. Това уточнине съдът прави за пълнота на изложението, същото не е пряко свързано с настоящия спор.

Това че органите по приходите са приели, че за целия ревизионен период е налице основанието чл. 14, т.4 от Спогодба между РБългария и Кралство Норвегия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите, не променя крайния извод, който е правилен, че жалбоподателя дължи данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за процесния период в България. Не е нарушено правото на защита на жалбоподателя, защото не се променя извода, че дължимия данък е на основание чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ.

Посочената съдебна практика от жалбоподателя – Решение № 9805 от 15.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6813/2025 г. е за случай, в който органите по приходите са приели, че не е приложим метода за избягване на двойно данъчно облагане, след като в СИДДО е регламентирано, че този доход подлежи на облагане само в държавата на местното лице – в случай РБългария. Тоест спорът е бил, относно платени данъци в Сингапур и Великобритания, когато не е налице международен транспорт, приложими ли са спогодбите с посочените държави и ВАС е приел, че са приложими спогодбите и няма основание за двойно данъчно облагане. В решението е посочено, че е неправилен извода на административния съд, че жалбоподателя не може а се ползва с облекчение от двойно данъчно облагане, защото няма доказателства, че превоза не е международен, посочено е „ ...тъй като И. е полагал труд на борда на кораб, плаващ под флага на Сингапур и за който няма данни да е извършвал международен транспорт, то правилно същия е заплащал данъци в държавата Сингапур за придобитите от него доходи в тази държава. Горното се отнася и за извода на съда по отношение на изключенията посочени в СИДДО между Република България и Великобритания в сила от 15.12.2015 г. Отново няма доказателства, за това, че корабът на който е полагал труд Д. И. е извършвал международен транспорт“.

В настоящия случай е извършван международен транспорт и вътрешен такъв, както беше отбелязано и в двата случая според СИДДО с Норвегия относно жалбоподателя, може да се приложи избягване на двойно данъчно облагане. Жалбоподателят не е посочил и представил доказателства за платени данъци в Норвегия за процесните данъчни задължения, поради което не е налице двойно данъчно облагане и не е налице основание, съгласно което доходите му за процесните данъчни периоди да не се облагат в България.

Жалбоподателят е посочил, че е нарушен чл.23, ал.1 СИДДО с Норвегия, защото България няма право да облага доходите на лица свързани с норвежки компании, по-неблагоприятно от доходите на лице, свързани с български компании и в случая опитът за облагане на доходите му въз основа на флага на кораба, а не юрисдикцията на работодателя, създавало непряка дискриминация.

Съдът намира този довод за неоснователен поради следното. Съгласно чл.23, ал.1 от СИДДО с Норвегия, национални лица на едната договаряща държава не подлежат в другата договаряща държава на каквото и да е данъчно облагане или свързаните с него задължения, които са различни или по-обременителни от данъчното облагане и свързаните с него задължения, на които са или могат да бъдат подложени при същите обстоятелства, и по-специално по отношение на качеството местно лице, националните лица на тази друга държава. Независимо от разпоредбите на чл. 1 тази разпоредба се прилага и по отношение на лица, които не са местни лица на едната или и на двете договарящи държави.

Не са налице доказателства, че жалбоподателят е национално лице за Норвегия, за да се счита, че с установяване на данъчните му задължения с процесния РА в България са нарушени негови права. Установено е, че жалбоподателят е местно лице за България, поради което спрямо него посочената спогодба е приложима. Следва че липсва нарушение относно равенство в третирането, предвидено в СИДДО с Норвегия и липсва допусната непряка дискриминация с процесния РА.

От фиш за заплата за Н. издаден „Вестланд марин Крю“ АС за м.02.2020 г. /л.32 – адм. пр., л.606 - номерация от преведени документи/ се установява, че за сумата 4916,23 евро е отбелязано „други“.

Жалбоподателят в съдебното производство е представил писмо от гл. изпълнителен директор на „Вестланд Мениджмънт“ АС /л.86 от делото/, в което е представена справка за „натрупани основни заплати“ в размер на 16387,42 евро и „спечелени бонуси (30%)“ за периода 01.01.2019 -31.12.2019 г. в размер 4 916, 23 евро. Спорът между страните е сумата от 4916,23 евро получена през м.02.2020 г. облагаем доход ли е.

Въпреки, че в посоченото писма получената сума от 4916.23 евро е наименувана бонус за представяне по Нигерийски проект, същата безспорно е договорено възнаграждение за работа в рискови и неблагоприятни условия, тъй като има опасност от пирати. Тази сума не попада в изключенията по чл.24, ал.2 ЗДДФЛ, поради което тя е друго плащане в пари от работодателя и е облагаем доход съгласно чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ /облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2/.

Съдът изцяло споделя изчисляване размера на задълженията подробно изложен в Решение № 276/25.02.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП стр. 7-8, които са посочени в изложение на установените факти в настоящото решение. Относно лихвите също са направени правилни изчисления видно от справка за начислени лихви към РА.

Предвид гореизложените мотиви съдът приема, че жалбата срещу РА, с който са установени задължения по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ както следва: за 2018 г. - главница 517 лв. и лихва 265,32 лева, за 2019 г. - главница 16539 лева и лихва 8654,48 лева, за 2020 г. – главница 17655 лева и лихва 7558,24 лева и за 2021 г. – главница 11667 и лихва 3811,73 лева, общ размер на главница 46378 лева и общ размер на лихвата 20289,77 лева /общ размер на задълженията 66667,77 лева/ е неоснователна и следва да се отхвърли.

Относно разноските:

Предвид изхода на спора по аргумент на противното на чл. 161, ал.1 от ДОПК искането на жалбоподателя за присъждане на сторените разноски и възнаграждение за адвокат в съдебното производство е неоснователно и съдът го оставя без уважение.

Ответникът претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5983,42 лева и разноски за превод на документи в размер на 4342, 85 лева.

Ответникът е представляван от юрисконсулти М. - С. – /пълномощно л.42-43/. Материалният интерес по спора е 66667,77 лева. Юрисконсултското възнаграждение на основание чл.161, ал.1 от ДОПК, чл. 8, ал.1, вр. чл.7, ал.2, т. 4 от Наредба №1/09.07.2004 г. е 5983,42 лева и следва да се присъди в полза на НАП.

На основание чл.161, ал.1 от ДОПК, ответникът има право на разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. Ответникът е направил искане за присъждане на сумата в размер на 4342,85 лева за сторени разноски за превод на български език на писмени доказателства представени от жалбоподателя в ревизионното производство. Жалбоподателят е направил възражение, че тези разноски не следва да се присъждат на ответника, защото превода е следвало да се извърши в административното производство. Ответникът в отговор на възражението е посочил, че е налице хипотезата на чл.55, ал.2 ДОПК.

Съдът приема, че основният критерии според който се преценява определени разноски дължими ли са е сторени ли са в съдебното производство или в административното производство. Съгласно чл.161, ал.1 ДОПК, дължими са разноските сторени в съдебното производство, за всяка инстанция. Съответно тези сторени в административното производство не се дължат на страните.

Съгласно чл.55, ал.1 и ал.2 ДОПК е следвало представените на чужд език документи от Н. да бъдат с превод на български език или ответника да извърши превод за негова сметка. Това не е сторено и за издаване на РА в административното производство не са реализирани разноски. В съдебното производство за установяване на посочените факти в РА е направен превод на документите. При липса на жалба срещу РА ответникът нямаше да извърши превод на документите, т.е. причината за извършения превод на документи е съдебното оспорване на РА. В този смисъл е нормата на чл. 76 от ГПК, вр. §2 ДР ДОПК, която предвижда че всяка страна предварително внася в съда разноските по действията, които е поискала. Разходът за превода е разноски по делото, тъй като е за събиране на относими доказателства, които са приобщени към доказателствения материал по делото. Законосъобразно ответникът е използвал лицензиран преводач, представени са надлежни доказателства за сторените разноски за превод на документи на български език в размер на 4342,85 лева съгласно фактура № **********/09.06.2025 г. издадена от „Интерланг“ ЕООД на НАП. Жалбоподателят не оспорва сторените разноски за превод и необходимостта на преведените документи за целите на съдебното производство. Преведените документи, заедно с превода на български език са общо 786 листа. След като Н. е инициирал съдебното производство и жалбата е неоснователна следва на основание чл.161, ал.1 ДОПК в полза на НАП да се присъди сумата 4342,85 лева, представляваща разноски за превод на документи от английски на български език. В случай, че беше приложен чл. 55, ал.2 ДОПК и Наков беше представил документите с превод на български език в административното производство, сторените от него разноски нямаше да подлежат на възстановяване, т.е. те щяха отново да са за него.

Следва жалбоподателят да бъде осъден да заплати в полза на НАП общо сумата в размер на 10326,27 лева за юрисконсултско възнаграждение и разноски в съдебното производство.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата от Н. П. Н. [ЕГН] срещу Ревизионен акт № Р-03000324000969-091-001/18.12.2024 г. издаден от органи по приходите, потвърден с Решение №276/25.02.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП” - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на главница 46378 лева и лихва 20289,77 лева.

ОСЪЖДА Н. П. Н. [ЕГН] да заплати на Национална агенция за приходите сумата в размер на 10326,27 лева /десет хиляди триста двадесет и шест лв. и двадесет и седем ст./, представляваща възнаграждение за юрисконсулт и сторени разноски в съдебното производство.

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховен административен съд.