Решение по дело №176/2020 на Административен съд - Стара Загора

                          Р   Е   Ш   Е   Н   И  Е                         

       

 

               № 316        17.08.2020г.      град Стара Загора

 

 

             В    И  М  Е  Т  О    Н  А    Н  А  Р  О  Д  А

 

 

            Старозагорският административен съд, V състав, в публично съдебно заседание на петнадесети  юли през две хиляди и двадесета година, в състав:

                                           

                    

СЪДИЯ: РАЙНА ТОДОРОВА

       

 

при секретар  Пенка Маринова                                                                                    

и с участието на прокурор                                                                            като разгледа докладваното от съдия Р. ТОДОРОВА административно дело № 176 по описа за 2020г., за да се произнесе, съобрази следното:                                                       

 

 

            Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК. 

            Образувано е по жалба на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. „Христо Ботев“ № 108А, представлявано от управителя М.П.Д-Д., подадена чрез пълномощника адв. Р.А. ***, против Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001/ 16.12.2019г., издаден от И.К.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и г.С. Г. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 71 от 14.02.2020г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив, с който ревизионен акт на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД са установени данъчни задължения в общ размер на 38162.24 лева и прилежащи лихви за просрочие към тях към 16.12.2019г. в размер на 8683.88 лева, както следва: задължения за данък върху добавената стойност за периода м. 09.2016 - 31.12.2017г. в размер 31081.42лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит и прилежащи лихви в размер на 7266.30лв.;  корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 1 855.81 лв. и прилежащи лихви в размер на 510.39 лв. и корпоративен данък по ЗКПО за 2017г. в размер на 5 225.01лв. с прилежащи лихви в размер на 907.19 лв.

            В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, по съображения за издаването му в нарушение и при неправилно приложение на материалния и на процесуалния закон. Жалбоподателят оспорва като неправилни, незаконосъобразни, необосновани и противоречащи на събраните в хода на ревизията доказателства съображенията на органите по приходите, мотивирали направения извод за наличие на основание да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД. Поддържа, че от представените в хода на проведеното ревизионно производство доказателства по несъмнен начин се установява както реалността на осъществените доставки, така и фактическото извършване на услугите - предмет на фактурираните доставки. Твърди, че данъчно задълженото лице не може да бъде държано отговорно за действията на преките си доставчици, и въз основа на тях не може да му бъде ограничавано правото на приспадане на данъчен кредит. Основавайки се на практиката на Съда на Европейския съюз обосновава, че отказване право на приспадане на данъчен кредит може да бъде извършено само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба с право, какъвто настоящият случай не е. Оспорва се и извършеното преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат за 2016г. и 2017г. с отчетените и съответно непризнати разходи за услугите, извършени от доставчиците „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД. Изложени са и съображения за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на ревизионния акт, като се твърди, че в нарушение на регламентираните в чл.3 и в чл.5 от ДОПК принципи на служебно начало и обективност в административното производство не са установени обективно и в пълнота, съответно не са преценени всички факти и обстоятелства от значение за направените изводи за наличие на публични задължения. Сочи се, че изложените от ревизиращите органи констатации се базират само на предположения, които не са подкрепени с доказателства или са подкрепени с косвени такива, като предполаганата от органите по приходите липса на доставки на услуги се явява недоказана по безспорен начин. По подробно изложени в жалбата съображения е направено искане Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001/ 16.12.2019г., потвърден с Решение № 71/ 14.02.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив, да бъде изцяло отменен, като незаконосъобразен.

            Ответникът по жалбата - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител по делото, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Поддържа, че обжалваният ревизионен акт е правилен и законосъобразен, за което излага подробни съображения в представеното писмено становище.

 

            Въз основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното от фактическа страна по административно-правния спор:

            Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16002419003337-020-001 от 27.05.2019г., издадена от И.К.К., на длъжност Началник сектор в отдел Ревизии при ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД, ЕИК *********, с обхват задължения за корпоративен данък за периода от 25.08.2016г. до 31.12.2017г. и за данък върху добавената стойност за периода от 08.09.2016 до 31.12.2017г. Ревизията е възложена на екип от ревизори в състав: г.С. Г. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и С.М.С. – инспектор по приходите /л.608, т.II от делото/. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 04.06.2019г. по електронен път /л.607, т.II/. Срокът за извършване на ревизията е удължен със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002419003337-020-002/ 02.09.2019г., /л.604, т.II/ и със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16002419003337-020-003 /04.10.2019г. /л.601, т.II/, издадени и подписани от И.К.К., Началник сектор, като с последната заповед за изменение на ЗВР срокът за приключване на ревизията е определен като такъв до 04.11.2019г. Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за изменение на ЗВР, са издадени в електронен вид и подписани с валиден към датата на полагането му квалифициран електронен подпис от длъжностното лице, посочено като издател в съответното длъжностно качество.

            В хода на ревизията са предприети действия по събиране на доказателства, вкл. въз основа на отправени искания за представяне на документи и писмени обяснения от данъчно задълженото лице и от трети лица; извършени са справки и са съставени протоколи за извършени насрещни проверки; предприети са действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки. Извършените процесуални действия и събраните в хода на производството доказателства, са подробно описани в РД.

            Въз основа на извършената на дружеството ревизия и на основание чл.117 от ДОПК, от определения със ЗВР ревизиращ екип – г.С. Г. на длъжност главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и С.М.С. на длъжност инспектор по приходите е съставен и подписан Ревизионен доклад № Р-16002419003337-092-001/18.11.2019г. /л.29-53, т.I от делото/, с който по отношение на ревизираното лице „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД гр. Стара Загора, се предлага установяване на задължения за корпоративен данък за 2016г. в размер на 1855.81 лева и лихви 495.95 лева и за 2017г. в размер на 5225.01 лева и лихви 866.55 лева, както и на задължения за ДДС в размер на 31081.42 лева с прилежащи лихви в размер на 7024.53 лева.

            По отношение на задълженията по ЗДДС са направени констатации, въз основа на които е прието, че се следва отказ на упражнено от ревизираното дружество право на данъчен кредит по конкретно посочени доставки в ревизирания период с доставчици „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС - БГ“ ЕООД и „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД, по които регистрираното лице „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е получател, като съответно на тези изводи са направени корекции относно декларираните задължения за съответните данъчни периоди, в които правото на данъчен кредит по тези доставки, е било упражнено.

            Прието е, че на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от ЗДДС, следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер 31081.42лв. за доставките по общо 63 бр. фактури, подробно описани в констативната част на съставения РД, издадени от посочените доставчици, с получател „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД по съображения, че няма реално извършени доставки с предмета, посочен в тези фактури.

            В хода на ревизионното производство от фактическа страна е установено, че основната дейност на „ВИЕМ АУТО 88" ЕООД е доставки на употребявани МПС от Европейския съюз по договори с контрагенти /общини и фирми/.

            На дружеството е било връчено ИПДПОЗЛ № Р-16002419003337-040-001/11.06.2019 г. с изх. № 70-00-7457/12.06.2019 г./л.317, т.I/, в отговор на което с вх. № 70-00-7457#2/ 15.07.2019г./л.320, т.I/ са представени исканите документи. Извършени са насрещни проверки на основните доставчици на ревизираното лице, за което са издадени съответните ПИНП. С оглед направените при проверките констатации и събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са направили извод, че не са налице доказателства за реалното получаване на облагаеми доставки на услуги от страна на ревизираното лице от доставчици му „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС - БГ“ ЕООД и „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД, по смисъла чл. 9 от ЗДДС. Конкретно, по доставчици е установено следното:

            По отношение на доставките от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД гр. Стара Загора, с ЕИК *********: Дружество е издател на 20 бр. фактури /л.514-552, т.II/, подробно описани в констативната част на издадения РД, издадени през периода от 18.12.2016 г. до 27.04.2017 г. Като предмет на доставката в съставените първични счетоводни документи са посочени следните услуги: „ремонт на хидравличен цилиндър“, „ремонт на хидравличен разпределител“, „ремонт на хидравлична помпа“, „ремонт на хидравлична рейка“, „ремонт на хидравлично гребло“, „ремонт на турбо-компресорна система“, „подготовка за боядисване“ и  „ремонт на хидравлична система“.

            На „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД е извършена насрещна проверка, завършила с протокол № П- 16002419104863-141-001/ 04.07.2019 г. /л. 308, т.I/. Във връзка с насрещната проверка е изготвено ИПДПОЗЛ от 17.06.2019 г. /л. 310, т.I/, което е било връчено по електронен път на 19.06.2019г/л.312, т.I/. В протокола от извършената насрещна проверка е отразено, че не са представени изисканите от проверяваното лице документи и писмени обяснения, свързани с процесните доставки. Не са представени документи за нает персонал, който е извършил ремонтните дейности, за вложените от „МЕЛ И РЕМ" ЕООД материали, не са представени фактури за покупка на материали и придружаващи ги документи за плащане, съответно счетоводни записвания, свързани с вложените материали - извлечения от гр.30. Не са представени документи за собствен или нает обект, в който са извършвани ремонтните услуги, включително какви счетоводни записвания са направени, свързани с наличието на материална обезпеченост за извършване на доставката, експлоатацията на сервиза и на вложените материали при извършване на услугата по процесните фактури.

            При проверка в информационния масив на НАП е установено, че в „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД няма назначавани лица по трудови правоотношения за периода  01.01.2016г. - 30.04.2017г., нито са изплащани възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения. По отношение на дружеството не се установява наличие на стопанисвани или собствени недвижими имоти и МПС. При преглед на дневниците за покупки по ЗДДС не е установено плащане на наем, ел. енергия, вода, консумативи. Няма данни за закупувани инструменти, машини и пособия, с които могат да се извършват сервизни дейности. Декларирани са покупки с предмет „услуги“, „СМР съгласно протокол“ и „видео наблюдение“, като не са посочени документи за извършвани сервизни услуги. Установено е, че за 2016г. е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО с декларирана основна дейност - „Спомагателна дейност", а за 2017г. не е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО. Констатирано е също така, че „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 21.07.2017 г. поради наличие на обстоятелствата по чл. 176 от същия закон, както и че има задължения към бюджета в големи размери, които не са платени.

            Във връзка с доставките от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД и по повод цитираното по-горе ИПДПОЗЛ/л.317, т. I/, от ревизираното лице - „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е представен Договор за услуга от 01.11.2016 г./л.472, т.II/, по силата на който ревизираното дружество възлага на „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД да извърши в срок до 31.12.2016 г. услуги, свързани с ремонт на хидравлична и турбокомпресорна система, ремонт на спирачна и кормилна система, боядисване на купе и кабина. В договора е прието, че възнаграждението ще се определя, съобразно посочените суми в приемо-предавателните протоколи. Представена е и една заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017 г./л.473, т.II/., както и процесните 20 бр. фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, ведно с фискални бонове към тях и приемо-предавателни протоколи /л.515-л.553, т. II/; хронологична ведомост на счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и 501 „Каса в левове“. От ревизираното лице са представени и писмени обяснения /л.320, т. II/. В тях управителят на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД посочва, че предмет на получените доставки са диагностика и ремонтни услуги на употребявани МПС, закупени от страни от Европейския съюз.

            Въз основа на събраните доказателства е прието от ревизиращите органи, че „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД е издало документи, които не отговарят на реална стопанска операция вписана в тях по ремонт на превозни средства. Посочено е, че нито „ВИЕМ АУТО 88" ЕООД, нито „МЕЛ И РЕМ" ЕООД са представили доказателства за мястото, където са извършени ремонтите и лицата, които са ги извършили. Изтъкнато е, че нито във фактурите и приемо-предавателните протоколи, нито в договора и заявката са идентифицирани превозните средства и извършените ремонтни услуги, както и че липсват други документи, позволяващи такава идентификация. Не е бил представен и опис на конкретно извършените ремонтни дейности, както и данни за вида на вложените резервни части. Сочи се, че в преобладаващата част на представените приемо-предавателни протоколи не е отразена дата на предаване на услугата от изпълнителя на възложителя / л.533 – л.553, т.II/, както и че не са представени заявки за всяка една конкретно издадена от доставчика фактура, въпреки че в приемо-предавателните протоколи е посочено, че услугата се извършва по заявка от определена дата. Ревизиращият екип е приел, че не е доказано реално изпълнение на доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС от страна на сочения като доставчик „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД. Направен извод, че доставчикът е посочил неправомерно косвен данък в издадените от него фактури, тъй като в случая се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива, поради което на основание чл.70, ал.5 ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД не са налице условията и предпоставките за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 406.66 лв. по процесните 20 бр. фактури.

            По отношение на доставките от „ДАРИС БГ“ ЕООД гр. Стара Загора, с ЕИК *********: Дружеството е издало 25 бр. фактури /л.554-л.578, т.II/, подробно описани в констативната част на издадения РД, издадени през периода от 02.11.2017г. до 29.12.2017г. Като предмет на доставката в съставените първични счетоводни документи е посочено: „ремонтни услуги“, „ремонт на хидравлична система“ и „СМР“.

            В хода на ревизията, във връзка с тези доставки, от „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е представен Договор за услуга от 01.11.2017г. /л. 484, т.II/, по силата на който „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД възлага на „ДАРИС БГ“ ЕООД да изпълни определени ремонтни услуги - ремонт на хидравлична система, ремонт на турбокомпресорна система, ремонт на спирачна и кормилна система, боядисване на купе и кабина и други ремонтни работи на товарни автомобили, подемни вишки и автомобили със специално предназначение. Договорена е цена по договора в размер на 8500 лв. без ДДС и срок за изпълнение - 45 работни дни от сключването на договора. Според чл.3, ал.2 от договора, приемането на изпълнението на услугата се удостоверява с подписване на двустранен приемо-предавателен протокол. Представени са и процесните 25 бр. фактури, издадени от „ДАРИС БГ“ ЕООД, придружени с фискалните бонове и приемо предавателни протоколи /л.485-л.509, т.II/, както и една заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017г.

            На доставчика - „ДАРИС БГ“ ЕООД е извършена насрещната проверка, приключила с протокол № П-16002419104855-141-001/17.07.2019 г./л.231, т.I/, в констативната част на който е отразено, че в хода на проверката е било връчено ИПДПОЗЛ с № П-16002419104855-040-001/17.06.2019г. /л.233, т.I/ на лицето Х.Г.Г., в качеството му на представляващ „ДАРИС БГ“ ЕООД. В изпълнение на това искане, на 10.07.2019г. по електронен път от доставчика са представени: дневник за продажбите и оборотна ведомост за м.11.2017г. и м.12.2017г.; извлечение от счетоводни сметки с шифър 702, 703, 411, 4651, 4532, 602, 302, 304; платежни ведомости и два фиша за работна заплата; договор за услуга от 01.11.2017 г.; 25 бр. приемо-предавателни протоколи; една заявка за извършване на ремонтни услуги;/л.239-л.280/. От ревизиращия екип е установено, че представените от доставчика договор и приемо-предавателни протоколи са идентични с представените от ревизираното лице. Направена е констатация, че в представените платежни ведомости е посочен само един работник, а във фишовете за работна заплата - друг. Сочи се, че на ведомостите и на фишовете няма подписи на съответните лица, както и че не са представени копия на трудови или граждански договори с тези лица.

            От извършената в хода на ревизията проверка в информационния масив на НАП, се установява, че „ДАРИС БГ“ ЕООД не разполага с обект за осъществяване на стопанска дейност. При преглед на дневниците за покупки по ЗДДС не се е установило плащане на наем, ел. енергия, вода, консумативи, както и данни за закупувани инструменти, машини и пособия, с които може се извършват сервизни дейности. Единствените покупки, които са посочени, били с предмет „строителни материали по опис“ и „СМР“ от двама доставчици. Констатирано е, че за 2017г. от доставчика „ДАРИС БГ“ ЕООД не е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която се декларира финансовия резултат от юридическите лица относно извършваната от тях дейност. Според подадената от „ДАРИС БГ" ЕООД информация, в дружеството няма действащи трудови договори през периода 01.11.2017г. - 31.12.2017г., в който са издадени процесните фактури, като липсват и данни за изплатени суми на лица по извънтрудови правоотношения през 2017г. Представляващият дружеството Х.Г.Г., също не е осигуряван в качеството му на самоосигуряващо се лице. В РД е посочено още, че „ДАРИС - БГ“ ЕООД е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 14.03.2018г., поради наличие на обстоятелствата по чл. 176 от същия закон.

            При така установените факти ревизиращите органи са приели, че в представените фактури и в приложените приемо-предавателни протоколи не са посочени идентифициращи данни на превозните средства, по отношение на които се твърди, че са извършени определени ремонтни дейности, респ. конкретни данни за вида на извършените СМР и обекта, на който са извършени. Сочи се, че такива данни не се съдържат и в представените от „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД договор от 01.11.2017г. и заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017г., като липсват и доказателства относно мястото, където са извършени фактурираните ремонтни услуги на МПС и СМР, както и данни за физическите лица, които са техните реални изпълнители. В тази връзка са изложени съображения, че дружеството - доставчик не доказва наличие на трудов ресурс, необходим за реалното изпълнение на фактурираните „ремонтни услуги“ и „СМР“. Съпоставяйки издадените фактури с приложените приемо-предавателни протоколи ревизиращия екип е установил, че някои от фактурите са издадени преди датата на заявката, която е от 20.11.2017г., поради което няма как да удостоверят така извършената ремонтна услуга.

            Във връзка с гореизложеното, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на стойност 12 870.08 лв. по спорните фактури, издадени през м.11.2017г. и м.12.2017г. от „ДАРИС - БГ“ ЕООД.

По отношение на доставките от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД гр. Стара Загора, с ЕИК *********: Дружеството е издател на 18 бр. фактури /л.479-л.596, т.II/ през периода от 25.04.2017г. до 27.08.2017г., подробно описани в констативната част на съставения РД, с предмет „ремонтна услуга“, „ремонт на хидравлика“ и „ремонт на хидравлика на автовишка“.

На „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД е била извършена насрещна проверка, приключила с протокол № П - 16002419104824-141-001/ 08.07.2019 г. /л.149, т.I/. В хода на проверката, на представляващия дружеството Х.Г.Г., е било връчено ИПДПОЗЛ № П-1600241904824-040-001 от 18.06.2019г. /л. 159 и сл., т.I/. До приключването на ревизията, от страна на „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД, не са били представени изисканите документи - ведомости за работни заплати, трудови и граждански договори, нито данни за лицата, извършили услугите и техните длъжности в дружеството; мястото на извършване на услугите, данни за дълготрайни активи, използвани при изпълнението им и др.

В протокола от проверката е отразено, че поради непредставянето на изисканите документи и писмени обяснения, липсва информация за дейността на дружеството, както и за неговата материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Издадените фактури били посочени в подадените от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД данни по ЗДДС. Констатирано е, че дружеството няма подадена ГДД по чл.92 ЗКПО за 2017г. Направена е справка за данни по чл.73 от ЗДДФЛ, от която органът по приходите е установил, че от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД няма изплатени суми по граждански договори за 2017г. и 2018г. В протокола от насрещната проверка е отразено и обстоятелството, че „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД има задължения за ДДС в особено големи размери и е дерегистрирано по ЗДДС лице, считано от 24.01.2018г., на основание чл. 176 от същия закон.

            След указания срок и след приключване на насрещната проверка, с вх. № R-15070/ 16.07.2019г. /л.167, т.I/ от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД са представени следните документи: договор от 01.04.2017г. и заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017г. /л.203 и л.204, т.I/; фактури и приемо-предавателни протоколи, идентични с представените от „ВИЕМ АУТО 88" ЕООД; извлечение от дневник за продажби по ЗДДС и счетоводни сметки за осчетоводяването на фактурите; платежни ведомости с посочени в тях две лица. По повод на така представените документи в РД са изложени съображения, че в платежните ведомости няма подписи, съответно липсва и информация за длъжностите, на които са били назначени лицата, посочени в тях. Констатирано е, че не са представени и копия на трудови или граждански договори с тези лица. Посочено е и че не са представени писмени обяснения или документи относно мястото на извършване на услугите и лицата, които са ги извършили.

            С оглед изясняване на фактите, за които ревизираното лице и неговия доставчик не са представили доказателства, в хода на ревизията е извършена проверка в информационния масив на НАП, при която е установено, че в периода на издаване на процесните 18 бр. фактури /от 25.04.2017г. до 27.08.2017 г./, „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД не е разполагало с лица, назначени на трудов или друг вид договор. Представляващия дружеството Х.Г.Г. също не е осигуряван чрез дружеството в качеството му на самоосигуряващо се лице. По данни от информационната система на НАП не се установява „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД да е стопанисвало свои или наети недвижими имоти и МПС. При преглед на дневниците за покупки по ЗДДС не са установени извършени покупки, в т.ч. плащане на наем, ел. енергия, вода, консумативи. Не са установени и данни за закупувани инструменти, машини и пособия, с които може се извършва сервизни дейности.

            По повод фактурите, издадени от доставчика „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД, от страна на ревизираното лице са представени процесните 18 бр. фактури /л.579-л.596, т. II/, ведно с 12 бр. фискални бонове и приемо-предавателни протоколи /л.456-л.471, т.II/, хронологична ведомост на счетоводни сметки 602 „Разходи за външни услуги“ и 501 „Каса в лева“. Представен е и договор за услуга от 01.04.2017г. /л.453, т.II/, по силата на който „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД възлага на „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД да изпълни определени ремонтни услуги, като е приложена една заявка за извършване на ремонтна услуга от дата 20.11.2017г. /л.454, т.II/. От ревизиращия екип е прието, че нито във фактурите, нито в приемо-предавателните протоколи са посочени конкретни превозни средства, на които са извършвани ремонтни услуги. Прието е, че доколкото не са представени доказателства за извършването на услугите, съответно за лицата, които пряко са били ангажирани с извършването на спорните доставки, се касае за формално фактуриране на доставки, без реално осъществяване на такива от доставчика. Констатирани са и конкретни разминавания в датите на издадените фактури и тези в приемо-предавателните протоколи.

            Във връзка с гореизложеното и на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на стойност 8 804.66 лв. по процесните 18 бр. фактури, издадени през периода 25.04.2017г. - 27.08.2017г. от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД.

            Констатациите по ЗКПО в РД, са направени въз основа на фактическите установявания за липса на реално осъществени доставки на услуги по процесните фактури от посочените три дружества. В тази връзка органите по приходите са приели, че тези фактури не отразяват вярно посочените в тях стопански операции, с което е нарушено изискването за документална обоснованост. Поради това и на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО във връзка с чл.10, ал. 1 от ЗКПО е извършено преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД за 2016г., като същият е увеличен със сумата от 26 183.34 лева, представляваща отчетени разходи за външни услуги по фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД. В резултат на което е определен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за периода в размер на 1855.81 лева с прилежащи лихви в размер на 510.39 лева. За 2017г. увеличението на финансовия резултат е със сумата от 129 223,80 лева, с разходите за ремонтни дейности по фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД. На това основание е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 5225.01 лв. с прилежащи лихви 907.19 лева.

            Ревизионният доклад е връчен по електронен път на ревизираното лице на 20.11.2019г., съгласно удостоверение за извършено връчване по електронен път (л. 54, т.I от делото).

            На основание и в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу констатациите в РД.

            Въз основа на съставения Ревизионен доклад № Р-16002419003337-092-001/ 18.11.2019г. и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, от И.К.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и г.С. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001/16.12.2019г., с който на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД са установени задължения в общ размер на 38162.24 лева и лихви за просрочие в размер на 8683.88 лева, в това число задължения за ДДС вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 31081.42 лева по фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД и прилежащи лихви за просрочие към главниците към 16.12.2019г. в размер на 7266.30 лв. и задължения за корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в общ размер на 7080.82 лева и лихви за просрочие в размер на 1417.58 лева. В РА е посочено, че мотивите за издаването му са събраните в хода на ревизията доказателства, направените констатации и изводи, фактическа и правна обосновка, подробно описани в РД № Р-16002419003337-092-001/ 18.11.2019г., неразделна част от ревизионния акт. Ревизионният акт е издаден чрез ИС „Контрол“ като електронен документ и подписан с квалифицирани електронни подписи от И.К. и г.Г., като доказателства за датата и начина на подписване и такива за удостоверяване валидността на сертификатите към тази дата, са представени по делото на оптичен носител.

            Ревизионният акт е връчен на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД на 30.12.2019г., лично на представляващия дружеството М.П.Д.-Драголова, видно от приложената разписка /л.25, т.I от делото/.

            В срока по чл.152, ал.1 от ДОПК, „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е обжалвало издадения ревизионен акт по административен ред с подадена до Директора на Дирекция „ОДОП” – гр. Пловдив на 13.01.2020г. жалба, регистрирана в ТД на НАП – Пловдив с вх.№ 70-00-515/ 13.01.2020г.

            С Решение № 71/ 14.02.2020г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, в производство по чл.155 ал.2 от ДОПК, е потвърден изцяло РА № Р-16002419003337-091-001 от 16.12.2019г., за непризнат по отношение на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД данъчен кредит на стойност 31 081.42лв., ведно с начислените прилежащи лихви в размер на 7 266.30лв., както и допълнително установения корпоративен данък за 2016г. и 2017г. съответно в размер на 1 855.81лв. и 5 225.01лв. с прилежащи лихви съответно 510.39лв. и 907.19лв. След обсъждане на всички оплаквания на ревизираното лице за издаване на РА в нарушение на процесуалния и на материалния закон, с решението на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив са потвърдени констатациите относно наличието на основание да бъде отказано на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД, посочени в констативната част на съставения ревизионен доклад. Възприето е установеното в хода на ревизията, че и тримата доставчици не доказват наличие на кадрови потенциал, който е необходим за реалното изпълнение на ремонтни услуги на превозни средства и СМР, както и че от страна на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД и на проверените дружества-доставчици не са представени конкретни данни относно мястото на извършване на спорните услуги и идентифициращи данни за конкретни превозни средства, на които са извършени ремонтните дейности. По отношение фактурираните СМР е посочено, че липсват доказателства относно обекта, на който са извършени, техния вид и количество, както и данни за физическите лица, които са техните реални изпълнители. Изложени са и съображения, че по своята същност процесните услуги имат веществен характер, което изисква престиране на труд и влагане на материали, като в тази връзка се сочи, че за да има престиране на труд е необходимо доставчикът да разполага с персонал, с какъвто обследваните доставчици не разполагат. Направен е извод, че вписаните в спорните фактури доставчици не се явяват реалните изпълнители на посочените услуги, поради липсата на доказателства за кадрови потенциал, необходим за осъществяването им. Решаващият орган е приел, че така установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, подкрепени със съответните доказателства, обосновават заключението, че издадените от тези трима доставчици фактури, не документират реално осъществени /изпълнени/ доставки на ремонтни услуги на товарни автомобили и СМР по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС, а отразеният в тях косвен данък се явява начислен неправомерно по см. на чл.70, ал.5 от ЗДДС.

            С решението са потвърдени и констатациите по Закона за корпоративното подоходно облагане, въз основа на които е прието, че следва да бъде извършено преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД за 2016г. и 2017г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО, съответно със суми в размер на 26 183.34лв. и 129 223.80лв., представляващи отчетени разходи за външни услуги по фактурите, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД. Въз основа на фактическите установявания и по аргументите, изложени в частта за ДДС е прието, че доставките, чийто предмет са извършени разнородни ремонтни услуги на употребявани МПС и СМР, не са реално извършени. Посочено е, че реалното наличие на доставка не се доказва само с издаване на първичен счетоводен документ и включването му в дневниците за покупки и продажби или счетоводни регистри за съответния период. Изтъкнато е, че за целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Излагат се и съображения, че само наличието на фактури не може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като действителното извършване на същите не е установено по безспорен начин. В допълнение, с оглед констатацията в РД, че липсват доказателства за реалното осъществяване на посочените услуги, решаващият орган е направил извод, че в конкретния случай, намира приложение и разпоредбата на чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО, според която за отклонение от данъчно облагане се счита и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Въз основа на това е обоснован извод за законосъобразност на ревизионния акт и в частта на определените преки данъци - корпоративен данък за 2016г. в размер на 1 855.81лв. и лихва 510.39лв. и корпоративен данък за 2017г. в размер на 5 225.01лв. и лихва 907.19лв.

            Решение № 71/ 14.02.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е връчено „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД по електронен път на 17.02.2020г. /л.19, т. I от делото/.

            По делото са представени и приети като доказателства документите, съдържащи се в административната преписка по издаването и обжалването по административен ред на ревизионния акт; доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията;  удостоверения за валидност на електронни подписи на лицата, подписали с квалифициран електронен подпис в съответното длъжностно качество  РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР на оптичен носител, на който се съдържат електронните документи и файловете, генерирани при подписването им с квалифициран електронен подпис, както и доказателства, представени и събрани по искане на оспорващото дружество.

            За изясняване на обстоятелствата по делото, по искане на жалбоподателя, е назначена и изпълнена Съдебно – счетоводна експертиза /на л.684 – л.693 в том II от делото/. Съгласно заключението счетоводството на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е водено редовно. Посочено е, че услугите по процесните фактури са осчетоводени при ревизираното лице като разход по дебита на сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и по кредита на сметка 501 „Каса в лева“ – разплащане в брой, като всички разплащания по фактурите са извършени в брой. По отношение на съпътстващите фактурите документи, в заключението вещото лице е отразило за всеки доставчик и за всяка издадена от него фактура, какви документи са приложени и какви липсват, както и че предмета и стойността, отразени в приемо-предавателните протоколи, съответстват на тези по издадените фактури. На поставения въпрос на кои употребявани товарни автомобили са изпълнени процесните услуги, в заключението такива не се сочат, като единствено е отбелязано, че доставчикът „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД е изпълнил ремонт на „употребяван автомобил-автовишка с кош“, който бил продаден от жалбоподателя на Община Видин. Заключението е оспорено от процесуалния представител на ответника като необосновано, с искане същото да не бъде кредитирано.

            Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства във връзка с направените в жалбата оплаквания, доводите и становищата на страните и като извърши цялостна проверка на законосъобразността и обосноваността на оспорения Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001/ 16.12.2019г., на основание чл. 160, ал.2 от ДОПК и чл. 168, ал.1 във връзка с чл.146 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК, намира за установено следното:

            Оспорването на РА № Р-16002419003337-091-001/16.12.2019г., потвърден с Решение № 71/ 14.02.2020г. на Директора на дирекция ОДОП - Пловдив, като направено в законово установения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК, от легитимирано лице с правен интерес и против акт, подлежащ на съдебно обжалване и контрол за законосъобразност, е процесуално допустимо.

            Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

            Ревизионното производство е образувано и проведено, съответно ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. Съгласно представената и приета като доказателство по делото Заповед № РД-09-1/ 03.01.2017г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, на основание чл.11, ал.3 от ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, като органи, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл.112 от ДОПК, както и заповеди за изменение на първоначално издадени заповеди за възлагане на ревизии, съгласно чл.113, ал.3 от ДОПК, са определени началниците на сектори в отдел „Ревизии“, с месторабота в гр. Пловдив и тези с изнесено работно място в офисите в градовете Стара Загора, Хасково, Пазарджик, Смолян и Кърджали /л.67-л.71, т. I от делото/. В случая Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002419003337-020-001 от 27.05.2019г., е издадена от И.К.К. на длъжност Началник сектор в отдел „Ревизии”, като издателят на заповедта за възлагане на ревизия, с оглед на заеманата длъжност, е сред органите, посочени в т.2 от Заповед №РД-09-1/03.01.2017г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, определени като компетентни да издават ЗВР и ЗИЗВР. Следователно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16002419003337-020-001 от 27.05.2019г. и Заповеди за изменение на ЗВР № Р-16002419003337-020-002 от 02.09.2019г. и № Р-16002419003337-020-003 от 04.10.2019г., са издадени от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, като съдържанието им отговаря на изискванията по чл.113 от ДОПК, при подписване на заповедите с валиден към датите на издаването им квалифициран електронен подпис на Началник сектор в отдел „Ревизии“ в ТД на НАП – Пловдив – И.К.К..

            Възложената ревизия на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е извършена от определените със ЗВР № Р-16002419003337-020-001 от 27.05.2019г. органи по приходите – г.С. Г. на длъжност главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и С.М.С. - инспектор по приходите, които длъжностни лица с оглед на заеманата от тях длъжност и определянето им за ревизиращи органи по чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК със ЗВР, са разполагали с необходимата материална компетентност за провеждането на ревизията и за съставянето на Ревизионен доклад № Р-16002419003337-092-001/ 18.11.2019г. /чл.117, ал.1 от ДОПК/.

            Съгласно разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция - чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК/ и от ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия - чл.113, ал.1, т.2 ДОПК/. Оспореният Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001  от 16.12.2019г. е издаден от И.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията на „ВИЕМ АУТО“ ЕООД и от г.Г. на длъжност главен инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагане на ревизия. Издателите на РА са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр. Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

            Посочените по-горе, заповед за възлагане на ревизия, заповеди за изменението й, съставения въз основа на ревизията Ревизионен доклад № Р-16002419003337-092-001/ 18.11.2019г. и РА № Р-16002419003337-091-001 от 16.12.2019г., са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронни документи, подписани с електронен подпис. Представянето на електронните документи на хартиен носител като заверен от страната препис, е допустимо по силата на чл.184, ал.1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като самите електронни документи са представени по делото и на електронен носител /приложения с административната преписка CD-R в т. II от делото/. От представените електронни документи се установява, че подписалите ги лица са имали валидни електронни подписи. С оглед на изложеното съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели и съответно не са налице основания да се считат за нищожни.

            Оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл.120 от ДОПК във вр. с чл.3, ал.2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният Ревизионен доклад, е неразделна част от него.

            Не се установяват при извършената служебна проверка допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила в хода на проведеното ревизионно производство. Ревизията е приключила в срока по чл.114, ал.2 от ДОПК. РД е съставен от ревизиращите органи на 18.11.2019г., в срока по чл.117, ал.1 от ДОПК. РД съдържа предвидените в чл.117, ал.2 ДОПК реквизити, при прилагане на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Констатира се, че РА не е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, но това не се отразява на правото на защита на ревизираното лице, доколкото то е оспорило същия както по административен, така и по съдебен ред. Отделно от това сроковете по ДОПК за издаване на РА са инструктивни, а не преклузивни, като съдебната практика в тази насока е категорична. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства.

            В жалбата се сочат допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в нарушение на принципите за обективност и на служебното начало по чл. 3 и чл.5 от ДОПК, което възражение на жалбоподателя е обосновано с твърдения, че констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки, са основани на предположения и са подкрепени с косвени и в повечето случаи недостатъчно доказателства.

            Съдът намира това възражение за неоснователно. Жалбоподателят е бил запознаван с всички действия и актове на приходната администрация, при   предоставена възможност да реализира защитата си. От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата; при формирането на фактическите и правните изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес от страна на ревизиращите органи или да са извършени действия, надвишаващи законовите им правомощия. Ревизиращите органи са събрали по надлежния ред предвидени в ДОПК доказателства, като относимостта и значението им за установените публични държавни вземания, е въпрос на материална законосъобразност на РА. Няма основание да се приеме и че някое от действията на органите на приходната администрация, извършени за изясняване на правнорелевантните факти и обстоятелства, не е в съответствие с реда и средствата, предвидени в ДОПК за тяхното установяване. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, съотв. не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата и формираните фактически и прави изводи, не може да обуслови извод за липса на обективност и на безпристрастност на ревизиращите органи.

 

            Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с материалния закон:

            По ЗДДС:

            С обжалвания РА № Р-16002419003337-091-001 от 16.12.2019г. са установени задължения на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД за данък върху добавената стойност, произтичащи непризнат данъчен кредит в общ размер на 31 081.42лв. за данъчни периоди м.12.2016г., м.04.2017г., м.07.2017г., м.08.2017г. м.11.2017г. и м.12.2017г., по фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки по фактурите, издадени от посочените трима доставчици, с получател „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД. От фактическа страна отказът се основава на съображения, че не е доказано реалното извършване на доставките от посочените във фактурите доставчици, съответно че не е доказано възникнало данъчно събитие и право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл.68, ал.2 от ЗДДС за ревизираното лице.

            Съгласно разпоредбата на чл.9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Облагаема, според чл.12, ал.1 ЗДДС, е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Извършаването на доставката е данъчно събитие (чл.25, ал.1 ЗДДС), което в съответствие с нормата на чл.25, ал.2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата е извършена. Тогава, съгласно чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, данъкът за извършената облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли.

            Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка, на основание чл.68, ал.2 ЗДДС и чл.167 от Директива 2006/112/ЕО, възниква правото на приспадането му. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки чл.168, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки, които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от доставчик, регистриран по този закон.

            По аргумент от чл.25, ал.2 ЗДДС без реално извършване на услуга по смисъла на чл.9 ЗДДС данъчно събитие по чл.25, ал.1 ЗДДС не настъпва, респективно – не възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл.25, ал.6, т.1 ЗДДС, а оттам – по аргумент от чл.68, ал.2 ЗДДС не възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС, поради което същото не може да бъде упражнено дори при наличие на хипотезата на чл.71, ал.1, т.1 ЗДДС (аналогична на чл.178, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО).

От така посочената регламентация следва извода, че наличието на действително осъществена доставка с предмет прехвърляне собствеността върху стока, респ. с предмет извършване на услуга, е условие /предпоставка/ за възникване на правото на данъчен кредит, като изпълнението на тази предпоставка следва да бъде проверено за извършването на преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. При липса на реално осъществена доставка на стока не е налице една от предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС респ. по чл.168 б. „а“ от Директива 2006/112/ЕС, съответно такова право не възниква по доставка, която съществува само документално, но не е реална. Основание за този извод следва и от практиката на СЕС, според която за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки/ т.31 и т.32 от Решение от 06.12.2012г. на СЕС по дело С-285/11/. Ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика на получателя стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае. В същото време СЕС нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. Реалното извършване на доставка е положителен факт от обективната действителност, който при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни: доставчик и получател. Всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за осъществени сделки, както и писмени доказателства за осъществяването им, съответно с вида и естеството на доставките. Липсата на такива доказателства може да обоснове извод за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

            В ДОПК не се съдържат особени правила относно разпределението на доказателствената тежест в производство при ревизия по общия ред на чл.112–120 ДОПК, поради което субсидиарно приложение намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК (арг. от § 2 ДР на ДОПК). „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му с ревизионния акт, поради което на основание чл.154, ал.1 ГПК и чл.170, ал.2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са изпълнени условията за възникването и упражняването му. Жалбоподателят носи тежестта да докаже реалността на доставките по процесните фактури, тъй като той твърди положителния факт, че такива доставки са осъществени и именно в това твърдение се състои възражението му срещу незаконосъобразността на РА. Същият следва да проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у съда в съществуването на фактите и връзките между фактите. В съответствие с разпределението на доказателствената тежест, както административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и задължението да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически факт е останал недоказан. Доказателствената тежест в производството е указана от съда с разпореждане от 29.04.2020 г., като на страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални действия.

            В съдебното производство жалбоподателят не доказа наличието на материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по фактурираните доставки на ремонтни услуги и СМР от посочените по-горе трима доставчици – не се събраха достатъчно преки или косвени доказателства, установяващи реалността на доставките.

            По отношение на отказаното право на данъчен кредит по 20 бр. фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, с предмет „ремонт на хидравличен цилиндър“, „ремонт на хидравличен разпределител“, „ремонт на хидравлична помпа“, „ремонт на хидравлична рейка“, „ремонт на хидравлично гребло“, „ремонт на турбо-компресорна система“, „подготовка за боядисване“ и „ремонт на хидравлична система“: Правилно органите по приходите са приели, че с представените доказателства – договор от 01.11.2016г. за възлагане на услуга /л.472, т.II/, фактури, фискални касови бележки за плащане, приемо-предавателни протоколи, една заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017г. и хронологична ведомост на счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и 501 „Каса в левове“ и оборотни ведомости на ревизираното дружество, не може да се установи реалността на доставките. С посочения договор ревизираното дружество е възложило на „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД да извърши в срок до 31.12.2016г. услуги, свързани с ремонт на хидравлична и турбокомпресорна система, ремонт на спирачна и кормилна система и боядисване на купе и кабина. Договорено е, че възнаграждението ще се определя съобразно посочените суми в приемо-предавателните протоколи. От обясненията на ревизираното лице /л.320-321, т.I/ се установява, че ремонтните услуги касаят употребявани МПС, които впоследствие биват продавани. От този договор обаче не се установява в какво точно се изразяват авторемонтните услуги и по отношение на кои конкретни превозни средства са извършени. Такава информация липсва и в представените фактури за доставка на авторемонтни услуги. Фактурите са непълни – освен че не е индивидуализирано МПС, което е ремонтирано, в тях не се съдържа посочване чрез необходимата конкретизация в изразяват фактурираните услуги и как е определена единичната им стойност. Това не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали, резервни части и вложен труд. Липсващата във фактурите индивидуализация на вида на услугите не може да се извлече и от представените към фактурите приемо-предавателни протоколи /л.515-л.553, т.II/, които имат еднотипно съдържание и отразяват приемането и предаването на „стока/услуга“, без каквато и да било конкретика, като от съдържанието им не може да се установи и мястото на извършване на услугите. Освен това в 11 бр. от тези протоколи /л.533-л.553, т.II/ липсва дата на съставянето им, съответно дата на предаване/приемане на резултата от сочената като извършена услуга. В същите тези 11 бр. протоколи е посочено, че услугата е била извършена по заявка от 10.11.2016г., а такава не е представена нито в хода на ревизията, нито в производството по оспорване на РА по административен и по съдебен ред. В останалите 9 бр. приемо-предавателни протоколи /л.515-л.531, т.II/ е посочено, че услугата се извършва по заявка от 10.03.2017г., каквато също не е представена. Единствената представена заявка за извършване на ремонтна услуга е от 20.11.2017г., която обаче макар да е представена от ревизираното дружество за да обоснове процесните доставки, е извън периода, за който са издадени фактурите, а именно от 18.12.2016г. до 27.04.2017г. По отношение на тази заявка следва да бъде отбелязано и обстоятелството, че освен че не съдържа информация за конкретни ремонтни услуги на конкретно превозно средство, не е ясно до кого е адресирана, тъй като е представена за всеки от процесните трима доставчици. 

            От изложеното следва, че ангажираните от ревизираното лице доказателства не могат да установят реалността на доставките. Нито фактурите, нито договора от 01.11.2016г. имат конкретно съдържание относно предмета на услугите, на кое превозно средство са извършени и начина на формиране на цената за всяка една от услугите, като липсват и убедителни доказателства за извършване и предаване на фактурираните услуги. Касае се за твърдяно  извършване на авторемонтни услуги, но няма никакви данни къде са извършени и разполага ли доставчикът на услугите със съответната техника за това и място, където да ги извърши. Липсват каквито и да е било данни дори и като индиция, че доставчикът е разполагал и с необходимия кадрови и техническа ресурс за изпълнение на фактурираните от него доставки на услуги – няма нито данни за нает персонал, който е извършил ремонтните дейности, нито за вложените от „МЕЛ И РЕМ" ЕООД материали - не са представени фактури за покупка на материали и придружаващи ги документи за плащане, съответно липсват счетоводни записвания, свързани с вложените материали. Няма данни за собствен или нает обект, в който са извършвани ремонтните услуги; за материалната обезпеченост за извършване на доставките, вкл. притежавани машини или материали. Поради непредставянето на документи и писмени обяснения от страна на доставчика от органите по приходите е била извършена проверка в информационния масив на НАП, при която е установено, че в „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД няма назначавани лица по трудови правоотношения за периода  01.01.2016г. - 30.04.2017г., нито са изплащани възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения. От дневниците за покупки по ЗДДС органите по приходите не са установили плащания на наем, ел. енергия, вода, консумативи. Няма данни за закупувани инструменти, машини и пособия, с които може се извършва сервизни дейности от вида на процесните. Декларираните от дружеството покупки са с предмет „услуги“, „СМР съгласно протокол“ и „видео наблюдение“. Установено е, че за 2016г. е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО с декларирана основна дейност - „Спомагателна дейност", а за 2017г. не е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО.

            Така установените факти относно липсата на техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, не се опровергават от представените от жалбоподателя в хода на настоящото съдебно производство документи относно „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД /л.625-л.645, т.II/. От представената Справка за актуално състояние на трудовите договори към 07.07.2017г./ л.645, т.II/, е видно, че за периода на издаване на фактурите - от 18.12.2016г. до 27.04.2017г., няма назначени на трудов договор лица, които да извършат процесните услуги, което е констатирано и от органите по приходите и отразено в РД. Съдържащите се в справката данни сочат на сключени трудови договори, но след процесния период. Що се касае до представените граждански договори /л.626-л.632, т.I/ и сметки за изплатени суми/л.633-л.644, т.I/, освен че представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, същите нямат и достоверна дата. Отделно от това от съдържанието на гражданските договори е видно, ч с тях е възложено извършването на строително-монтажни и строително-ремонтни работи, които са извън предмета на процесните доставки. Освен това представените договори не кореспондират и с данните от информационната система на НАП, в която няма данни за декларирани, чрез подадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД справки по чл.73 от ЗДДФЛ, граждански договори и изплатени въз основа на тях суми. Представената платежна ведомост /л.644, т.I/, също не установява релевантни за процесните доставки факти, тъй като касае следващ период, а именно м. юни 2017г. И на последно място досежно представения договор за наем за временно ползване на база от 01.04.2016г. – от една страна този договор като частен документ не се ползва с достоверна дата, а от друга страна не може да установи претендираните факти и обстоятелства, за установяването на които е представен. От съдържанието му се установява, че по силата на договора „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД дължи изпълнение на фирма „ВЕ ИВЕТ“ ЕООД т.е същият е неотносим към отношенията на „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД и ревизираното лице, а и договора не става ясно какъв точно обект е нает.

            Правилно с РА е отказано правото на данъчен кредит и по 25 бр. фактури, издадени от „ДАРИС БГ“ ЕООД с предмет „ремонтни услуги“, „ремонт на хидравлична система“ и „СМР“. По отношение на тези доставки, от ревизираното лице са представени договор от 01.11.2017г. за възлагане на услуга/л.484, т.II/, фактури, фискални касови бележки за плащане, приемо-предавателни протоколи, една заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017г. и хронологична ведомост на счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ и 501 „Каса в левове“ и оборотни ведомости. От така представените доказателства обаче не може да се установи реалността на доставките на фактурираните услуги. Във фактурите за доставка на авторемонтни услуги /л.554 и сл., т.II/ не се сочи конкретно МПС, което да е ремонтирано. Не се съдържа достатъчно необходима информация в какво се изразяват посочените във фактурите услуги и как е определена единичната стойност на услугите, което не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали, резервни части и вложен труд. Липсващата индивидуализация на вида на услугите не може да се извлече нито от договора за възлагане на услуга, нито от представените към фактурите приемо-предавателни протоколи /л.488-л.509, т.II/, които, както бе отбелязано и за предходния доставчик, имат еднотипно съдържание и отразяват приемането и предаването на „стока/услуга“, без каквато и да било конкретика - липсва описание на това което се предава, съотв. приема, неговия вид и количество. От съдържанието им не може да се установи и мястото на извършване на услугите. Отделно от това има конкретни разминавания в датите на съставяне на протоколите и датата на заявката, посочена в тях. Така например в протоколите от 04.11.2017г./л.485/, от 07.11.2017г./л.486, т.II/ и от 08.11.2017г./л.509, т.II/ е посочено, че се предава по заявка от по късна дата - 20.11.2017г. Отделно от това в 5 бр. протоколи /л.504-л.508, т.II/ е посочено, че услугата е била извършена по заявка от 01.11.2017г., а такава не е представена нито в хода на ревизията, нито в производството по оспорване на РА по административен и съдебен ред. По отношение на заявката от 20.11.2017г., (представена за всеки от процесните трима доставчици), както вече бе отбелязано, същата е съставена от ревизираното лице, но е неясно нито до кого е адресирана, нито пък съдържа информация за конкретни ремонтни услуги на конкретно превозно средство.

            Част от фактурите (9бр.), издадени от „ДАРИС БГ“, са с предмет „стрително-монтажни работи и строително-ремонтни услуги“/л.566-568, л.570-572 и л.575-577, т. II/. По отношение на тези доставки, нито от страна на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД, нито от страна на доставчика „ДАРИС БГ“ ЕООД, са ангажирани доказателства за вида и характера на фактурираните услуги; за обекта, на който са извършени и какво отношение имат същите към ремонта на употребявани МПС, закупени от ревизираното дружеството от Европейския съюз. Нито в представения договор, който е за извършване на авторемонтни услуги, нито във фактурите и представените към тях приемо-предавателни протоколи, се съдържат данни за конкретни строително-монтажни работи по вид и стойност, съответно на кой обект са извършени и в какво се изразяват; липсват количествено-стойностни сметки; липсва информация за мястото, където са извършени фактурираните ремонтни услуги и СМР, както и данни за физическите лица, които са техните реални изпълнители. Ето защо съдът приема, че не се установява доставчикът да е разполагал с необходимия кадрови и техническа ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на услуги. В хода на извършената на „ДАРИС БГ“ ЕООД насрещна проверка не са представени трудови или граждански договори на лицата, заети в дейността на дружеството. Липсата на данни за физически лица, които са реални изпълнители на услугите и за материална обезпеченост на доставчика за извършването им, се потвърждава и от извършената в хода на ревизията проверка в информационния масив на НАП. Според подадената от „ДАРИС БГ" ЕООД информация, в дружеството няма действащи трудови договори през периода 01.11.2017г. - 31.12.2017г. /в който период са издадени процесните фактури/, като липсват и данни за изплатени суми на лица по извънтрудови правоотношения през 2017г. При преглед на дневниците за покупки по ЗДДС не се е установило плащане на наем, ел. енергия, вода, консумативи, както и данни за закупувани инструменти, машини и пособия, с които може се извършват ремонтни дейности и СМР. Не е установено и „ДАРИС БГ“ ЕООД да разполага с обект за осъществяване на стопанска дейност. Констатирано е, че за 2017г. от доставчика „ДАРИС БГ“ ЕООД не е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която се декларира финансовия резултат от юридическите лица относно извършваната от тях дейност.

            Така установените факти относно липсата на техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, не се опровергават от представените от жалбоподателя в хода на настоящото съдебно производство документи относно „ДАРИС БГ“ ЕООД /л.660-л.668, т.II/ - 4 бр. граждански договори, както и договор за наем за временно ползване на база от 01.11.2017г. Представените граждански договори са частни документи, които нямат материална доказателствена сила и не се ползват с достоверна дата. Освен това гражданските договори не кореспондират с данните от информационната система на НАП, в която няма декларирани, чрез подадени справки по чл.73 от ЗДДФЛ от „ДАРИС БГ“ ЕООД, граждански договори и изплатени въз основа на тях суми. По отношение на представения договор за наем за временно ползване на база от 01.11.2017г. - от съдържанието му се установява, че „ДАРИС БГ“ ЕООД дължи изпълнение на фирма „ВЕ ИВЕТ“ ЕООД и по никакъв начин този договор не може да бъде отнесен към отношенията между „ДАРИС БГ ЕООД и ревизираното лице, а и от него не става ясно какъв точно обект е нает.

            Предвид изложеното настоящият съдебен състав намира, че органите по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „ДАРИС БГ“ ЕООД.

            Аналогични са изводите и по отношение на отказаното право на данъчен кредит по 18 бр. фактури, издадени от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД, с предмет „ремонтна услуга“, „ремонт на хидравлика“ и „ремонт на хидравлика на автовишка“. По повод тези доставки от страна на ревизираното лице са представени процесните 18 бр. фактури /л.579-л.596, т.II/, ведно с 12 бр. фискални бонове и приемо-предавателни протоколи/ л.456-л.471, т.II/, хронологична ведомост на счетоводни сметки 602 „Разходи за външни услуги“ и 501 „Каса в лева“. Представен е и договор за услуга от 01.04.2017г. /л.453, т.II/, по силата на който „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД възлага на „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД да изпълни определени ремонтни услуги в срок до 30.09.2017г. Приложена е една заявка за извършване на ремонтна услуга от дата 20.11.2017 г./л.454, т.II/.

            Издадените от „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД фактури са непълни. В тях не се съдържа необходимата информация, поради което е неясно в какво се изразяват посочените авторемонтни услуги и как е определена единичната стойност на услугите. Липсата на конкретна информация не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи – материали, резервни части и вложен труд. Липсващата индивидуализация на вида на услугите не може да се извлече нито от договора за възлагане на услуга, нито от представените към фактурите приемо-предавателни протоколи /л.456-л.471, т.II/, които имат еднотипно съдържание и отразяват приемането и предаването на „стока/услуга“, без каквато и да било конкретика и описание на това което се предава/ приема, неговия вид и количество. От съдържанието им не може да се установи и мястото на извършване на услугите. Отделно от това, в голяма част от приложените приемо-предавателни протоколи е посочено, че услугата е извършена през 2018г. /л.460-л.464, л.468-л.471, т.II/, а периода на издаване на фактурите е от 25.04.2017г. до 27.08.2017г. Представената заявка за извършване на ремонтна услуга от 20.11.2017г./л.454, т.II/, също е извън периода, за който са издадени фактурите. Отново следва да се посочи, че тази заявка е съставена от ревизираното лице, но е неясно до кого е адресирана (тъй като е представена за всеки от процесните трима доставчици), още по-малко пък съдържа информация за конкретни ремонтни услуги на конкретно превозно средство.

            Събраните по делото доказателства по никакъв начин не установяват реалността на доставките. От извършената насрещна проверка на „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД /л.149, т.I/, е видно, че дружеството няма подадена ГДД по чл.92 ЗКПО за 2017г. Липсата на данни за физически лица, които са реални изпълнители на услугите и на материална обезпеченост за извършването им, се потвърждава и от направената в хода на ревизията проверка в информационния масив на НАП. В дружеството няма действащи трудови договори през периода от 25.04.2017г. до 27.08.2017г., в който са издадени процесните фактури; при преглед на дневниците за покупки по ЗДДС не се е установило плащане на наем, ел. енергия, вода, консумативи, както и данни за закупувани инструменти, машини и пособия, с които може се извършват сервизни дейности. Не е установено и „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД да е стопанисвало свои или наети недвижими имоти и МПС. Направените в хода на ревизията и обективирани в РД констатации се потвърждават и от представените от жалбоподателя в съдебното производство доказателства. Съгласно Справка за актуално състояние на трудовите договори към 07.05.2017г./л.659, т.II/, за периода на издаване на фактурите - от 25.04.2017г. до 27.08.2017г., няма назначени на трудов договор лица в „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД, които да извършат процесните услуги. Съдържащите се в справката данни сочат на сключени трудови договори през 2015г. и прекратени през същата година – много преди процесния период. Що се касае до представените граждански договори, освен че представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и нямат достоверна дата, същите не кореспондират с данните от информационната система на НАП, в която няма декларирани, чрез подадени от „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД справки по чл.73 от ЗДДФЛ, граждански договори и изплатени въз основа на тях суми. Както вече беше посочено, от съдържанието на представения договор за наем за временно ползване на база от 10.04.2017г., се установява, че по силата на този договор „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД дължи изпълнение на фирма „ВЕ ИВЕТ“ ЕООД и същият е неотносим към отношенията между „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД и ревизираното дружество, тъй като не кореспондира с другите събрани по делото доказателства. Предвид обстоятелството че всички посочени документи не са били представени в хода на ревизията и в производството по обжалване на РА по административен ред, може да се направи извод, че същите са съставени единствено за целите на настоящото съдебно производство.

            Предвид изложеното настоящият съдебен състав намира, че органите по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „АН М СИ - ФОРЕСТ“ ЕООД.

            Констатациите на органите по приходите не се оборват и от заключението на изпълнената по делото съдебно-счетоводна експертиза. Със заключението се потвърждава единствено изпълнението на формалните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, но не и съществуването на материалноправните такива от гл.т реалността на фактурираните доставки на услуги. Само въз основа на обстоятелството, че фактурите са осчетоводени при получателя и е доказано плащане, не следва извод за реалност на фактурираните услуги. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършване на услугите, защото представлява удостоверяване на това обстоятелство от самото ревизирано лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. В тази връзка неоснователни са доводите на жалбоподателя, че самата фактура и счетоводното й отразяване при получателя по доставката, доказва реалността на фактурираните доставки. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССчЕ, изготвено на база на същите тези документи, не доказва реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В тази връзка съдът определя като необоснован извода на експертизата, че процесните доставки от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД касаят ремонта на конкретно употребявано превозно средство, определено от вещото лице като „автомобил-автовишка с кош“, което било продадено на Община Видин - по делото не са представени доказателства в тази насока. Както бе посочено по-горе, липсват каквито и да било индивидуализиращи данни, които да позволяват авторемонтните услуги да бъдат свързани с конкретно превозно средство.

            С оглед на гореизложеното очевидно необосновано е твърдението на жалбоподателя, че от представените в хода на проведеното ревизионно производство доказателства по несъмнен начин се установява както реалността на осъществените доставки, така и фактическото извършване на услугите - предмет на фактурираните доставки. Представените от ревизираното лице документи не отразяват надеждна одитна следа, която да свързва фактурата и доставката. Правилото данъчно задълженото лице да осигури такъв контрол върху стопанската дейност, който да дава възможност за проследяване на всички елементи на стопанската операция в тяхната взаимовръзка е транспорнирано в националното законодателство с нормата на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, което правило е приложимо за РБългария като член на ЕС и преди влизане в сила на посочената норма на ЗДДС, по силата на въведеното с Директива 2010/45/ЕС от 13.07.2010г. изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС по отношение правилата за фактуриране /чл. 233 от Директивата/. Надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена фактура и извършена доставка. С оглед на установените при ревизията факти и обстоятелства, които не се опровергаха от събрани в хода на съдебното производство доказателства, съдът приема, че в настоящия случай не е налице надеждна одитна следа между процесните фактури и сочените доставки.

            Противно на твърденията на жалбоподателя, отказът за признаване на правото на данъчен кредит не е обоснован с обстоятелства, които според практиката на СЕС са неотносими към правото на данъчен кредит, а именно: непредставянето от страна на доставчиците на доказателства за реално извършване на доставките и за наличието на кадрова и материална обезпеченост за извършване на фактурираните доставки.

            В случая правото на данъчен кредит е отказано поради обстоятелството, че самото ревизирано дружество не разполага и не представя доказателства, от които да се установи конкретния предмет на фактурираните услуги и реалното им извършване, а посочените обстоятелства относно ненамирането на доставчиците, непредставянето на доказателства от тяхна страна и недоказаната им възможност да извършат фактурираните услуги са само косвени доказателства в подкрепа на фактическия извод, че процесните фактури не отразяват реални доставки от посочения в тях издател.

            Дори и да се приеме, че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своя доставчик /в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателя/,  всеки получател по доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност, като изисква и съхранява при себе си съпровождащи доставките документи и връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред приходната администрация. От анализа на доказателствата е видно, че жалбоподателят е договарял с доставчици, които са свързани лица по смисъла на §1, т.3, б. „д“ от ДОПК. Едноличен собственик и управител на тези дружества е едно и също физическо лице. Всеки един от тези доставчици е с прекратена регистрация по ЗДДС на основание чл. 176 ЗДДС. Всички представени договори, сключени между „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД и съответния доставчик, както и всички представени приемо-предавателни протоколи и заявки, са еднотипни и с идентично съдържание, като в нито един от документите не се съдържа конкретна информация за фактурираните услуги, нито са конкретизирани вида и обема на възложените, респ. на изпълнените дейности,  което при едни действителни и реални търговски отношения би било напълно неприемливо за търговските интереси на договарящите търговци. Жалбоподателят, като получател на доставките на услуги и титуляр на правото по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, е заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у органите по приходите, респективно у съда, че доставките от конкретните доставчици са били действително реализирани. А в случая, както ревизиращите органи правилно са констатирали, документите, които „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД е съставяло като страна по процесните доставки, не дават достатъчно ясна информация относно вида на услугите, за разлика от документите, които същият е съставял като изпълнител на услугите. Тази различен подход е ясна индиция за различното отношение на жалбоподателя към извършените от него доставки и декларираните като получени такива.

            С оглед на гореизложеното съдът приема, че с процесните фактури, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД, е документирано привидно извършване на доставки на услуги. Този извод следва от изложените по-горе съображения, че във всички фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, липсва индивидуализация на вида на услугата, а такава не е налице и в представените договори и приемо-предавателни протоколи. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. По аргумент от разрешението, дадено с т. 27 – т.36 от посоченото решение на СЕС, изначалната непълнота на фактурата, препятства приспадането на ДДС. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания. В случая нарушаването на формалните изисквания възпрепятства установяването на изпълнението на материалноправните изисквания за възникване на правото на данъчен кредит, тъй като процесните фактури не съдържат конкретни параметри на фактурираните като престирани услуги, като липсват и допълнителни, съпътстващи доставките документи, които да конкретизират тези услуги.

Доколкото не    

 

може да се направи несъмнен извод, че процесните доставки на услуги по издадените от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД фактури, са осъществени, следва извода, че по тези фактури ДДС е неправомерно начислен и е налице хипотезата на чл.70, ал.5 от ЗДДС – за „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит.

 

По ЗКПО:

Във връзка изложените мотиви, касаещи неправомерно начислен ДДС, съдът намира, че жалбата е неоснователна и в частта срещу РА, с която е определен корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Съгласно чл. 18 от ЗКПО, данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Според чл. 22 от същия закон, данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и други суми предвидени в тази част.

В разглеждания случай, за оспорващия е извършеното преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат за 2016г. и 2017г. със сумите от непризнатите разходи за външни услуги, документирани с фактурите, издадени от посочените в РД трима доставчици. В резултат на това е формиран положителен финансов резултат, въз основа на който са определени публични задължения за корпоративен данък в общ размер на 7080.82 лева и лихви 1417.58 лева.

Според чл.10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В случая по изложените в частта по ЗДДС мотиви, съставените по спорните доставки документи не отразяват вярно стопанските операции, след като доставките не са реално осъществени. При недоказаност на извършване на доставките осчетоводяването на разходи във връзка с тях е незаконосъобразно, поради което обосновано с РА е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с непризнатите на основание чл.26, т. 2 ЗКПО разходи по спорните фактури и е установен корпоративен данък за внасяне.

В допълнение следва да бъде посочено, че въз основа на фактическите установявания за липса на реално осъществени доставки по фактурите, издадени от „МЕЛ И РЕМ“ ЕООД, „ДАРИС БГ“ ЕООД и „АН М СИ ФОРЕСТ“ ЕООД, правилно Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив е приел, че е осъществена и хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал.2, т.4 от ЗКПО. Тази норма предвижда че възнаграждението, платено за услуги, които не са реално извършени, се счита за отклонение от данъчно облагане. За да може плащането по дадена доставка да бъде признато като разход по реда на ЗКПО и съответно да бъде намален финансовия резултат, е необходимо доставката да бъде реално извършена, какъвто настоящият случай не е. С отчитането на разходи за услуги, които не са осъществени, дружеството е целяло заобикаляне на данъчния закон и избягване на данъчно облагане.

С оглед на гореизложеното съдът намира, че оспореният Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001/ 16.12.2019г., с който на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД са установени задължения за данък върху добавената стойност за периода м. 09.2016 - 31.12.2017г. в размер 31081.42лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 1 855.81 лв. и за 2017г. в размер на 5 225.01лв., ведно с прилежащите лихви за просрочие,  е правилен и законосъобразен. Жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

Предвид изхода на делото искането на ответника за присъждане на разноски следва да бъде уважено, като на основание чл.161, ал.1 от ДОПК, „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 935.38 лева, определено съгласно чл. 8 във вр. с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в приложимата й редакция/.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК   Старозагорският административен съд 

 

        Р     Е     Ш     И     :

 

            ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. „Христо Ботев“ № 108А, представлявано от управителя М.П.Д-Д., срещу Ревизионен акт № Р-16002419003337-091-001/ 16.12.2019г., издаден от И.К.К. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и г.С. Г. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 71 от 14.02.2020г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив, с който ревизионен акт на „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД са установени данъчни задължения в общ размер на 38162.24 лева и прилежащи лихви за просрочие към 16.12.2019г. в размер на 8683.88 лева, както следва: за данък върху добавената стойност за периода м. 09.2016 - 31.12.2017г. в размер 31081.42лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит и прилежащи лихви в размер на 7266.30лв.;  за корпоративен данък по ЗКПО за 2016г. в размер на 1 855.81 лв. и прилежащи лихви в размер на 510.39 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО за 2017г. в размер на 5 225.01лв. с прилежащи лихви в размер на 907.19лв., като неоснователна.

ОСЪЖДА „ВИЕМ АУТО 88“ ЕООД, ЕИК ********* със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. „Христо Ботев“ № 108А, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Пловдив при ЦУ на НАП сумата 1 935.38 лева /хиляда деветстотин тридесет и пет лева и тридесет и осем ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

СЪДИЯ: