Р
Е Ш Е
Н И Е № 191
гр.Кюстендил, 19.10.2023год.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен
съд – Кюстендил, в открито съдебно заседание на деветнадесети септември през
две хиляди двадесет и трета година в състав:
Административен съдия:
ГАЛИНА СТОЙЧЕВА
при участието на секретаря Ирена Симеонова, като разгледа докладваното от
съдията адм. дело № 99 по описа за 2023год.,
за да се произнесе, взе предвид:
Производството е
по реда на чл. 156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Делото е
образувано по жалба на „Н с – Б 91“ ЕООД с ЕИК ***,
седалище и адрес на управление ***, представлявано от пълномощника си адв.
М.Й., против Ревизионен акт № Р-22001022001555-091-001 от 27.10.2022г., издаден от органи по
приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите –
София в частта на установените задължения по Закона за данък върху добавената
стойност /отказано право на данъчен кредит/ за данъчни периоди: м. 04.2018г.; от м.12.2020г. до
м.04.2021г. и от м.06.2021г. до м.08.2021г. в
общ размер на
36 166,00лв. и лихва
за забава в размер на 6 234,21лв., в която част ревизионният акт е
потвърден с Решение № 81/19.01.2023год.,
издадено от директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) – София при
Централното управление (ЦУ) на НАП. Релевирани
са основанията за незаконосъобразност по чл.146, т.3 и т. 4 от АПК с
искане за отмяна на ревизионния акт в оспорената му част. Сочените процесуални
нарушения са във връзка със задължението
на органите по приходите по чл.3 от ДОПК за безпристрастно установяване на всички
факти и обстоятелства от значение за правата, задълженията и отговорността на
задължените лица, както и на принципа на служебното начало във връзка с уредбата
на доказателствената тежест, вида и характера
на счетоводните документи, събрани
в производството по ДОПК. Противоречието
с материалния закон се свързва с
несъответствието между формираните от органите по приходите правни изводи за
липса на действително извършени облагаеми доставки и събраните в ревизионното производство
писмени доказателствени средства, респ. с установените въз основа на същите
релевантни фактически обстоятелства.
Оспорват се като неправилни и противоречащи на задължителната
тълкувателна практика на СЕС по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 - Mahageben kft
& Peter D&vid и по дело С-18/13 /Макс Пен/, прилагана последователно от ВАС, констатациите в ревизионния акт за отсъствие
на доставка, които са обосновани с доводи за това, че доставчикът не разполага
с кадрова, ресурсна и техническа обезпеченост и
че не е доказан начина за
извършване на доставките. В тази връзка
са изложени твърдения, че при наличие на издадена от доставчика фактура, правото на данъчен
кредит не може да бъде отказано поради това, че получателят не разполага с
документи на доставчика, удостоверяващи начина, по който е изпълнил доставката
и възможността му да я изпълни. Сочи се за недопустима данъчно-ревизионна
практика, която лишава лицето от право на данъчен кредит поради извършени
нарушения от доставчика, включително непредставяне на документи за придобиване
на стоките и неизпълнение на задълженията за деклариране. Жалбоподателят счита,
че са налице основанията по чл.69 и чл.71 от ЗДДС и няма данни за извършени
данъчни измами от доставчиците на дружеството, поради което правото на данъчен кредит е отказано
незаконосъобразно.
В съдебно
заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител адв. Й. поддържа жалбата, като в допълнително
представените писмени бележки коментира констатациите на вещото лице за това, че
счетоводството на дружеството е водено редовно с надлежно счетоводно отразяване
на процесите доставки съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Изцяло поддържа
наведените в жалбата доводи и оплаквания. Твърди, че е безспорно установено,
че дружеството е изпълнило изискванията
на закона, всички стопански операции са изрядно документирани; че ССчЕ
установява действителността на банковите платежни операции, поради което не е
налице основателна причина да се приеме, че се касае за данъчна измама, за
която дружеството е знаело или е трябвало да знае, доколкото доставчиците са създали
впечатление, че разполагат с организационна и финансова възможност да
изпълнят поръчките. Прави се искане за
отмяна на обжалвания РА. Претендира се присъждане на направените по делото разноски съобразно
представен списък.
Ответникът
- директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” –
София при Централното управление на НАП,
чрез процесуалния си представител юрк М М, изразява становище за неоснователност на
жалбата. Поддържа изцяло фактическите констатации и правните изводи, съдържащи
се в ревизионния акт и решението на
решаващия орган, като акцентира на доказателствата за липса на материална и
трудова обезпеченост на доставчиците на услуги по процесните фактури. Претендира юрисконсултско възнаграждение по
чл.161 от ДОПК.
Въз
основа на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства съдът приема
за установено следното от фактическа страна:
Производството
по издаване на оспорения акт е започнало със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-22001022001555-020-001/30.03.2022г., изменена
във връзка със срока на приключване, със
Заповеди №№ Р-22001022001555-020-002/04.07.2022г. и Р-22001022001555-020-003/03.08.2022г.,
издадени от П Г Г – началник отдел
„Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП - София. Със заповедите е
определен обхватът на ревизията – установяване задълженията на дружеството за
данък върху добавената стойност за периода
от 13.04.2018г. до 31.08.2021г.,
като и лицата, които да извършат
ревизията, а именно: Т Б Н на длъжност главен инспектор по приходите, който е
ръководител на ревизията и М Т Ф - главен инспектор по приходите. Заповедите са
връчени електронно на РЛ.
В срока по чл.
117, ал. 1 от ДОПК е
изготвен Ревизионен доклад № Р-22001022001555-092-001/16.09.2022г, който е
връчен на ревизираното лице по електронен път на 19.09.2022г. Същото не е
депозирало възражения в срока по чл.117, ал.5 от ДОПК.
Въз основа на
събраните доказателства и след преценка на същите е издаден оспореният Ревизионен акт № Р-22001022001555-091-001/27.10.2022г.,
от П Г Г – началник отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София –
орган, възложил ревизията, и от Т Б Н на длъжност главен инспектор по приходите
– ръководител на ревизията. Органите по приходите, препращайки към съдържанието
на РД, са приели, че не са налице реално извършени доставки по
фактури, издадени от доставчиците „А б“ ЕООД, „Г г“ ЕООД, „Г б“ ЕООД и „М10“
ЕООД, поради което и на основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2 и чл.69,
ал.1, т.1 от ЗДДС вр. с чл.6, чл.9 и
чл.25, ал.2 и ал.6 от ЗДДС, за РЛ „Н с
- Б“ЕООД не е налице право на приспадане
на данъчен кредит общо в размер на 36 166,00лв., както следва: по 3 броя фактури, издадени от
„А б“ ЕООД за данъчни периоди, съотв. м.04.2018г. – 1 брой фактура в размер на 3 700,00лв. и м.12.2020г. – 2 броя фактури общо в размер на 7 256,00лв. / 4085,61лв.
и 3170,39лв./; по 6 броя фактури, издадени от „Г г“ ЕООД за данъчни периоди, съотв. м.04.2021г. - в
размер на 2008,73лв., м.06.2021г. – в размер на 5114,09лв. / ДДС за внасяне – 4501,27лв./
, м.07.2021г. – в размер на 2302,73лв. и м.08.2021г.
– 3 броя фактури общо в размер на 11 878,53лв. / ДДС
за внасяне – 10 917,27лв./; по 1
брой фактура, издадена от „Г б“ ЕООД за данъчен период м.02.2021г. в размер на 2400,00лв. и по 1 брой фактура, издадена от „М 10“ ЕООД
за данъчен период м.03.2021г. в размер на 4647,49лв. / ДДС за внасяне – 3080,00лв./. С РА са установени и задължения за лихва в
размер на 6 234,21лв.
Въз основа на
извършения документален анализ на събраните в хода на ревизията документи, от извършените
проверки на преките доставчици, представените от ревизираното лице документи,
както и наличната информация в информационен масив на НАП, органите по приходите приемат, че не
е установено по категоричен начин извършването на доставки на стоки / услуги по см. на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, т.е. че не са
налице реално извършени доставки, тъй като: задължените лица – доставчици на жалбоподателя
имат надлежно установени с издадени РА, данъчни задължения в големи размери и
са с прекратена регистрация по ЗДДС; същите не са представили доказателства за наличие на
материална и кадрова обезпеченост, необходими за осъществяване на фактурираните СМР, а последните не са отразени с количествени
параметри в съставените протоколи за СМР. С горното се обосновават констатации за това, че издадените
фактури са с невярно съдържание, а издаването и използването им от
получателя за упражняване на право на данъчен кредит се счита за данъчна
измама, в който смисъл се цитират решение от 07.12.2010г. на СЕС по дело
С-285/09, т.49 и решение по дело С-454/98, т.62. Въз основа на горното са формирани изводи, че на основание чл.68, ал.1, т.1 и
чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС вр. с чл.6 и
чл.9 от ЗДДС, за РЛ „Н с – Б“ ЕООД не е налице право на
приспадане на данъчен кредит в посочения размер общо на 36 166,00лв.
Ревизионният акт
е връчен електронно на ревизираното лице
на 31.10.2022г. и е
обжалван по административен ред
по чл.152 и сл. от ДОПК
с жалба вх. № 53-06-9579/15.11.2022г. в частта на
установените задължения по ЗДДС вследствие на непризнато право на приспадане на
данъчен кредит.
Директорът на дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП се е
произнесъл по жалбата с Решение № 81/19.01.2023г., с което на осн. чл.
155, ал. 1 и ал.2 от ДОПК е потвърдил Ревизионен акт № Р-22001022001555-091-001/27.10.2022г.
в оспорената му част, т.е. в частта на
установените задължения по ЗДДС.
Решаващият орган
изцяло потвърждава правилността на фактическите констатации и на правните
изводи на ревизиращите органи за недоказаност на реално извършени доставки по
см. на чл. 6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС, за които са издадени процесните
фактури, с оглед на което приема за законосъобразен РА в частта за установените
задължения за ДДС и лихва за забава поради отсъствие на предпоставките за
правото на приспадане на данъчен кредит по чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1
от ЗДДС. Анализирани са събраните в ревизионното производство писмени
доказателствени средства, въз основа на които са формирани изводи за това, че
издадените фактури от процесните доставчици не документират действително
извършени доставки на стоки и услуги.
Последните са обосновани с конкретни съображения за липса на надлежни
данни за количествата на СМР и за установяване на материален и кадрови ресурс
за изпълнение на доставките от страна на доставчиците. Видно от решението, допълнителни
аргументи в подкрепа на доводите за фиктивни доставки, са данните за данъчни
задължения в големи размери на част от доставчиците, установени с издадени РА, както
и за прекратена регистрация по ЗДДС на доставчиците поради това, че многократно не са намирани на
декларираните пред НАП адреси за кореспонденция.
Издаденото решение
№ 81/19.01.2023г. на директора
на дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП е
връчено по електронен път на
жалбоподателя на 07.02.2023г., а жалбата до съда
е изпратена чрез куриер на 21.02.2023г., т.е. в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК.
В ревизионното производство, на осн. чл.37, ал.3, чл.53 и чл.56 от ДОПК на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, част от които са изпълнени, видно от приложения №№ 2-6 от РД, а на осн. чл.45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на „А б“ ЕООД, „Г г“ ЕООД, „Г б“ ЕООД и „М“ ЕООД, във връзка с които са съставени протоколи за насрещна проверка – приложения №№ 15-18 от РД. За целите на проверките са изготвени ИПДПОЗЛ с адресат РЛ и доставчиците по процесните фактури, с които са изискани първични счетоводни документи, хронология и/или извлечение от счетоводни сметки за периодите, през които са осчетоводени стопанските операции, свързани с процесните фактури с получател „Н с – Б“ ЕООД, справки за наличие на складови бази и търговски обекти, оборотни ведомости, документи, доказващи източниците на финансиране, договори, протоколи, транспортни документи, документи за плащане и др. На доставчиците „Г г“ ЕООД и „М0“ ЕООД, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като управителите или упълномощени лица не са намерени на адресите за кореспонденция и връчването по електронен път е било неуспешно. На доставчиците „А б“ ЕООД и „Г б ЕООД, ИПДПОЗЛ са връчени на деклариран електронен адрес, но исканите документи не са представени. При горните обстоятелства, органите предприемат проверки на доставчиците в информационната система на НАП. След приключване на насрещните проверки, относимите за процесните доставки документи са предоставени от РЛ на РО, вкл. копия от процесните фактури, договори, протоколи, банкови извлечения и др.
Видно от РД и
РА, установените задължения по ЗДДС са при следните фактически
обстоятелства:
Дружеството „Нс
– Б1“ ЕООД е с основен предмет на дейност извършване на строително-монтажни услуги, като прилага
двустранна форма на счетоводство, която осигурява хронологично и систематично
счетоводно отчитане. В дружеството през процесния период има регистрирани
средно по 5-6 действащи трудови договори за длъжностите общ работник, работник
в строителството, заварчик и координатор дейности и разполага с активи /машини,
оборудване и транспортни средства/. „Н с – Б“ ЕООД като изпълнител, е сключило договори с „Н с“ ЕООД, „ТЕЦ Б д“ ЕАД, „Хе“ ЕООД и „Т – П“ АД, като
възложители, за извършване на строително – монтажни работи, вкл. довършителни,
за почистване, товаро-разтоварни дейности и др. Процесните фактури, за които РО е приел, че са осчетоводени без реално икономическо съдържание,
документиращи доставки на стоки и услуги, които не са реално осъществени, са
издадени от „А б“ ЕООД, „Г г“ ЕООД, „Г б“
ЕООД и „М“ ЕООД като подизпълнители, за
услуги във връзка със сключените от
жалбоподателя договори.
Общи за горните
доставчици на РЛ са следните констатации: дружествата са били регистрирани по
ЗДДС към датите на издаване на процесните фактури, а впоследствие са
дерегистрирани по инициатива на органите по приходите поради установени
обстоятелства по чл.176 от ЗДДС; „А б“ ЕООД и „М 10“ ЕООД имат
задължения към републиканския бюджет в
големи размери; управителите на „Аб“ ЕООД и „М0“ ЕООД представляват и много на брой
други дружества, за които органът приема, че са с рисков капитал; доставчиците
са включили издадените фактури в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за
съответните данъчни периоди.
Във връзка с
издадените фактури и договорите за услуги, сключени с доставчиците, РО е изследвал
техническата, материална и кадрова обезпеченост на същите, като е прието, че характерът на услугите по договорите изисква технически
ресурс и труд на работници, а в процесните случаи при доставчиците и получателя
не са намерени данни за техническия и човешки потенциал
за изпълнение на договорите, тъй
като в НАП не са регистрирани лица с трудови или граждански договори, или са
регистрирани лица на длъжности, които не касаят дейностите от предмета на
договорите за услуга. Налице са конкретни констатации в РД и РА и по отделните
доставчици по всяка от спорните фактури, които съдът ще възпроизведе в мотивите
си по съществото на спора.
В съдебното
производство, по искане на жалбоподателя е назначена съдебно-счетоводна
експертиза с вещо лице М.К.В.. Същата е изготвила експертно заключение вх. № 3502/08.09.2023г. въз основа на материалите по делото, които са
проверени от ревизиращите органи във връзка с издадения РА и след проверка на
счетоводните и други документи, отчети и хронологични записвания в „Н с – Б“
ЕООД , както и в базата данни на НАП.
Във връзка с изпълнението на експертизата, от
ТД на НАП – София са представили информация относно регистрираните трудови
договори на доставчиците по спорните фактури и от дневниците за продажби за процесния период /л. 442-л.457 от делото/.
Констатациите на вещото лице, въз основа на
представените от АО, от оспорващия и от ТД на НАП – София, документи, са следните: оспорващото дружество „Н с – Б“ ЕООД води редовно
счетоводство като правилно и в срок
отразява в счетоводните си регистри чрез записване в хронологичен ред,
движението на активите и пасивите, като прилага двустранна форма на счетоводни
записвания, т.е. текущото счетоводно отчитане и изготвянето на финансовите
отчети са в съответствие с Националните счетоводни стандарти, счетоводното,
данъчното и търговско законодателство.
Във връзка с
процесните фактури, съдебният експерт сочи, че същите са изготвени съобразно изискванията на чл.14
от ЗДДС; осчетоводени по сметка 602 –
„Разходи за външни услуги“, партида 1 – подизпълнител, срещу сметка 401
“Доставчици“; отразени са правилно в дневниците за покупки и в СД по ЗДДС за
съответните данъчни периоди; платени са в пълен размер на база първични счетоводни
документи – част от тях по банков път
или в брой, а за друга част, сумите са прихванати като разчет. От извършена проверка на разчетно - платежните
ведомости на жалбоподателя, вещото лице установява назначени в „Н с – Б“
ЕООД служители по трудови договори,
както следва: м.12.2020г. – 5 броя служители; м.02.2021г. – 5 броя служители;
м.03.2021г. - 5 броя служители; м.04.2021г. - 5 броя служители; м.06.2021г. - 5
броя служители; м.07.2021г. - 5 броя служители; м. 08.2021г. - 5 броя служители, а според
справка за актуалното състояние на действащите трудови договори в НАП към
30.04.2018г., дружеството няма назначени
служители.
В заключението е
посочено, че процесните фактури са
издадени от „А б“ ЕООД, „Г 59“ ЕООД, „Г
б“ ЕООД и „М 10“ ЕООД като подизпълнители, за услуги във връзка със сключени договори от „Н с–
Б 91“ ЕООД като изпълнител по
възложени поръчки от „Нивел строй“, ТЕЦ
„Б д“, „Х е“ ЕООД и други; че
фактурираните услуги са строително – монтажни работи, почистване,
товаро - разтоварване, изрязване на храсти и косене на трева; че услугите са
предавани с двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, които
съответстват на видовете и количествата на договорените услуги, като в протоколите
е отбелязано, че се удостоверява
извършената работа /предоставяне на договорения персонал, изпълнението на смр и
др./.
Във връзка с
статуса и кадровия ресурс на търговските дружества – доставчици по процесите
фактури, вещото лице сочи следното:
„А б“ ЕООД е
действащо предприятие към 01.09.2023г., регистрирано е с предмет на дейност
„строителство и строително-ремонти дейности, търговия, производство и др.“; има
обявени в ТР финансови отчети за 2016г.,2017г., 2018г. и 2019г., като за 2018г.
е реализирало печалба; дерегистрирано е по ЗДДС на 17.09.2021г., т.е. след
издаване на процесните фактури; според информацията на НАП за периода
01.04.2018г. – 30.04.2018г. има един
действащ трудов договор – код по КИД 2008г.- 4120 – „строителство на жилищни и
нежилищни сгради“, за м. 12.2020г. –
дружеството няма регистрирани трудови договори.
„Г г“ ЕООД
е действащо предприятие към 01.09.2023г., регистрирано е с предмет на
дейност „строителство и строително-ремонти дейности, търговия, производство и
др.“; няма обявени в ТР годишни финансови отчети; дерегистрирано е по ЗДДС на
29.03.2022г., т.е. след издаване на процесните фактури; според информацията на
НАП, за периода 04.2021г., 06.2021г., 07.2021г. и 08.2021г. няма данни за
действащи трудови договори.
„Г б ЕООД не е действащо предприятие към 01.09.2023г., регистрирано
е с предмет на дейност „строителство и строително-ремонти дейности, търговия,
производство и др.“; няма обявени в ТР годишни финансови отчети; има наложен
запор върху дружествен дял; дерегистрирано
е по ЗДДС на 16.07.2022г., т.е. след издаване на процесната фактура; според
информацията на НАП, за периода м.02.2021г.
има назначено едно лице на трудов договор на длъжност „работник в
строителството“.
„М 10“ ЕООД
е регистрирано с предмет на
дейност „довършителни строителни дейности, строителство, покупко-продажба на
недвижими имоти, търговия, производство
и др.“; няма обявени в ТР годишни финансови отчети; дерегистрирано е по ЗДДС на
02.08.2021г., т.е. след издаване на процесната
фактура; според информацията на НАП, считано от 21.11.2020г. има данни за два действащи трудови
договори, код по КИД 2008г.- 4120 – „строителство на
жилищни и нежилищни сгради“.
В съдържанието
на експертното заключение следват констатации поотделно за всяка от процесните
фактури, които съдът ще анализира при произнасянето си по материалноправната законосъобразност на РА.
Съдът счита
заключението на вещото лице за обективно и компетентно, съответстващо на
писмените доказателствени средства по делото.
При така
установената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното:
Жалбата е
процесуално допустима. Подадена е в законоустановения срок по чл.156, ал.1 от ДОПК и от лице с правен интерес от оспорването.
Разгледана по
същество, жалбата е основателна. Съображенията са следите:
Въз основа на
приложените към административната преписка доказателства и предвид критериите
по чл.
160, ал. 2 от ДОПК, съдът намира,
че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите на основание чл.
119, ал. 2 от ДОПК,
след възложена ревизия съгласно чл.
112
и чл.
113 от ДОПК,
в предвидената от закона форма съгласно чл.
113 от ДОПК,
и съдържа реквизитите по чл.
120 от ДОПК, но в противоречие с
материалния закон.
В ревизионния акт са посочени фактическите и правните основания за издаването
му. Извършен е анализ на доказателствата, относими към облагането на
дружеството - жалбоподател с ДДС за процесните
периоди. Изложени са подробни мотиви в обстоятелствената част на
ревизионния доклад, който е неразделна част от ревизионния акт. При издаване на
ревизионния акт не са допуснати съществени нарушения на
административнопроизводствените правила, водещи до отмяната му на това
основание. Неоснователна е тезата на
жалбоподателя за неизпълнение на задължението на органите по приходите по чл.3 от ДОПК. Обратно на изложеното, съдът
констатира процесуална дейност на
ревизиращите органи за обективното установяване на всички факти и обстоятелства
от значение за спора, чрез използване на способите по чл.37, ал.3, чл.53 и
чл.56 от ДОПК по отношение на ревизираното лице, на което са връчени искания
за представяне на документи и писмени обяснения, както и чрез провеждане на насрещни
проверки на доставчиците на осн. чл.45
от ДОПК. От друга страна, събраните доказателствени средства са обект на
подробен анализ, а в решението на
директора на ОДОП е даден отговор и на възраженията на РЛ.
Преценката относно приложението на материалния закон обосновава изводи за допуснати нарушения поради следното:
С РА в оспорената му част са установени в
тежест на „Н
с – Б“ ЕООД задължения за ДДС в общ размер на 36 166,00лв. с лихви за забава в размер на 6 234,21лв. Източник на задължението за ДДС е отказът на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен
кредит на търговеца за данъчните периоди: м. 04.2018г.; от м.12.2020г. до
м.04.2021г. и от м.06.2021г. до
м.08.2021г. Ползваният от
РЛ данъчен кредит е по фактури,
издадени от „А б“ ЕООД, „Г г ЕООД, „Г б ЕООД
и „М0“ ЕООД. Както се посочи, според органите по приходите
фактурираните доставки не са осъществени, т.е. не е налице реална доставка по
см. на чл.6 от ЗДДС. Установяванията на администрацията се основават на
резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от
РЛ писмени доказателствени средства. Те включват констатации за липса на доказателства за количествените параметри на СМР и
за удостоверяване на фактическите изпълнители на дейностите по отделните
доставки във връзка с данните за отсъствие на материален и кадрови ресурс за изпълнение на
доставките, както и за събрани данни за данъчни задължения в големи размери на
доставчиците на жалбоподателя, чиято регистрация по ЗДДС е прекратена на
основанията по чл.176 от ЗДДС. Преценени съобразно събраните по делото
доказателства, горните изводи на органите по приходите се приемат от съда за необосновани
и незаконосъобразни по следните съображения:
Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.
Съгласно чл.9, ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а съгласно чл.8, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка. Съгласно чл. 69 ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчик - регистрирано по закона лице му е доставил, които стоки или услуги ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл. 71 ЗДДС лицето получател може да упражни правото си на данъчен кредит, когато притежава някой от документите посочени в т. т. 1-7. Регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне като данъчен кредит данъкът за получени от него облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване на облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен документ с изискуемите от закона реквизити. При наличие на облагаема доставка на стока или услуга, осъществена от регистрирано по този закон лице, която стока или услуга се използва от получателя за осъществяване на други облагаеми доставки, са налице условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за приспадане на данъчен кредит по тази доставка.
Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик, по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /с фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, датата на която е прехвърлена собствеността на стоката или датата на която е извършена услугата е датата на данъчното събитие. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.
Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ / т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав, изключва възникването на правото.
От приложимото право следва, че данъчният субект е този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Това следва от общия принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той е този който следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания, включително и за реално осъществяване на доставката по процесните фактури по смисъла на чл. 6 ЗДДС.
Във връзка с наведените в жалбата оплаквания, е необходимо да се посочи, че за признаването на данъчен кредит не е достатъчно издаването на данъчни фактури, включването им в СД и в дневника за покупки, съответно за продажби за съответния данъчен период при получателя на доставката, съответно при доставчика. От друга страна, наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, плащането, търговската и данъчна репутация на доставчиците, не са елементи от фактическия състав на правото на приспадане, но са такива относими доказателствени факти, които обсъдени съвкупно могат да доведат до категоричен и несъмнен извод за реално разместване на блага, с оглед необходимостта от провеждане на пълно доказване на тези обстоятелства, представляващи главен предмет на спора.
В контекста на изложеното, е необходимо да се изследват предметът на фактурираните доставки на услуги съгласно представените договори, индивидуализирането на същите, което става по съгласие на страните при предаването/приемането им, респ. с протоколите за установяване на отделните дейности /вид, количество, начина на формиране на стойността им/. Констатациите си във връзка с горните обстоятелства и правните изводи за наличие на реални доставки по см. на чл.6 от ЗДДС, т.е. обратни на формираните в оспорения РА, съдът излага поотделно за всеки доставчик, както следва:
Относно доставчика „А б“ ЕООД, с РА е отказан данъчен кредит по
3 броя фактури за данъчни периоди, съотв.
м.04.2018г. – 1 брой фактура в размер
на 3 700,00лв. и
м.12.2020г. – 2 броя фактури общо в размер на 7 256,00лв. / 4085,61лв.
и 3170,39лв. /, респ. с РА е
начислен ДДС в общ размер на 10 956,00лв. За да откаже признаване на
правото на данъчен кредит във връзка с горните 3 броя фактури, органът приема
липса на реално извършени доставки поради това, че фактурите не съдържат вида и количеството на
дейностите от услугата, данни за
договорите, послужили като основание за предоставянето й и за протоколите,
които да удостоверят приемането на извършената работа; че от задължените лица не са представени
доказателства за предходен доставчик на услугата; че не са представени доказателства за кадрова
обезпеченост на доставчика за осъществяване на фактурираните доставки – наличие на лица, ангажирани на трудов или
граждански договор, които да извършат СМР; че доставчика има данъчни задължения
в особено големи размери, не е подавал ГДД по чл.92 от ЗКПО и е дерегистриран по ЗДДС
от 17.09.2021г. на основание чл.176 от ЗДДС, а представляващият дружеството е
представляващ на още 44 дружества, всички с рисков капитал.
Съдът, след проверка на събраните писмени
доказателства по делото и заключението
на вещото лице, приема за
незаконосъобразен отказът в РА за признаване на данъчен кредит по
фактурираните от „А б“ ЕООД доставки на услуги. С
фактура с № 74/23.04.2018г. е
документирана доставка на услуги от „А б“
ЕООД на „Нс – Б“ ЕООД, а именно извършено СМР –
почистване от вар и гипс на димни газове на СОДГ-2. Посочено е количеството на
СМР – 740 кв.м. при единична цена от 25,00лв. на кв.м. или общо 18 500,00лв., съотв. начислено ДДС
в размер на 3 700,00лв. и общата стойност на доставката е 22 200,00лв. Фактурата е подписана от представители на
двете страни и е подпечатана от „А б“ ЕООД. По делото е приложен Протокол 1
от 23.04.2018г., видно от който
представители на възложителя „Н с – Б“ ЕООД и изпълнителя „А б“ ЕООД,
удостоверяват с подписите си, че са извършили оглед на изпълнението на работата
в района на „ТЕЦ Б д“ за почистване от вар и гипс на димни газове на
СОДГ-2. С 2 броя фактури, съотв. с №№ 132/14.12.2020г. и 133/21.12.2020г., са документирани услуги във връзка с договор за изпълнение на СМР, сключен на
02.11.2020г. между „Н с – Б“ ЕООД като
възложител и „А б“ ЕООД като изпълнител
/л.90 от делото/ с предмет – монтаж на опорна скара за ж.б. плоча; почистване
на метална конструкция с водоструйка; кофраж за греда 5 и греда 7; доставка и
монтаж на метални пети за кофраж; наливане на бетон В-40 водоустойчив W=0.6 за греди; декофраж на стени за димна камера;
кофраж за плоча на кота +15 димна камера и кофраж за колони от +15 до +8 кота. Съобразно договора, плащането се извършва след
проверка на извършената работа и предоставяне
на приемо-предавателен протокол, като е видно, че „А б“ ЕООД е ангажирано
като подизпълнител на „Нат строй
– Билдинг 91“ ЕООД във връзка с подписан от последния договор с „ТЕЦ Б д“ ЕАД от
29.09.2020г. за извършване на СМР със срок на изпълнение 150 календарни дни. Между представители на двете страни са
подписани Протокол 1 от 14.12.2020г. и Протокол 2 от 21.12.2020г., двата по
договора от 02.11.2020г., с които се удостоверява, че са извършили оглед на изпълнението
на работата. В протокола от 14.12.2020г. са описани видовете изпълнени дейности
- монтаж на скеле; монтаж на опорна скара за ж.б. плоча; почистване на метална
конструкция с водоструйка; кофраж за греда 5 и греда 7; доставка и монтаж на
метални пети за кофраж; наливане на бетон В-40 водоустойчив W=0.6 за греди; кофраж на стени на димна камера; кофраж
за колони от +15 до +8 кота; наливане на бетон В-40 водоустойчив W=0.6 за плоча и колони, като всички СМР са на стойност 24 000лв.
без ДДС. В протокола от 21.12.2020г. са описани видовете изпълнени дейности - монтаж
на опорна скара за ж.б. плоча; почистване на метална конструкция с водоструйка;
почистване на метална конструкция с водоструйка; наливане на бетон В-40 на
греда 5 и греда 7, които са на обща стойност 12 280лв. без ДДС. С фактура с
№ 132/14.12.2020г. е
документирана доставка на услуги от „А б“
ЕООД на
„Н ст– Б 91“ ЕООД, а именно извършено СМР по договор на стойност
24000,00лв., съотв. начислено ДДС в
размер на 4800,00лв. и общата стойност на доставката е 28 800,00лв. Фактурата е подписана от представители на
двете страни и е подпечатана от „А б“ ЕООД. С
фактура № 133/21.12.2020г. е документирана доставка на услуги от „А б“ ЕООД
на „Н ст – Б“ ЕООД, а именно
извършено СМР по договор на стойност 12 280,00лв., съотв. начислено ДДС в размер на 2456,00лв. и
общата стойност на доставката е 14 736,00лв.
Фактурата е подписана от представители на двете страни и е подпечатана
от „А б“ ЕООД. Не е спорно, че
издадените от „А б ЕООД фактури са отразени в дневника за покупките
на РЛ за съответните данъчни периоди, надлежно са осчетоводени и са разплатени,
съотв. 33 836,00лв. са прихванати
като разчет, 1200,00лв. са платени в брой и 30 700,00лв. са платени по
банков път /вж. заключението на вещото лице/.
Не е спорно, че доставчикът „А б“ ЕООД
е назначил на трудов договор едно лице за периода м.04.2018г. в сферата
на строителството.
При анализ на описаните по-горе доказателства, съдът счита за незаконосъобразен РА в частта на начисленото ДДС по фактурираните от „А б“ ЕООД доставки на услуги. Очевидно е, че доставките са във връзка с основната дейност на РЛ. Издадените фактури отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС вр. с чл.71, т.1 от ЗДДС и съставляват писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ, наличието на който е условие за упражняване правото на данъчен кредит. Същите съдържат данни за вида на услугата. Описанието на СМР във фактура № 74/23.04.2018г. е подробно, а в другите две фактури от м. 12.2020г. е налице препращане към сключен договор за СМР, който макар и неконкретизиран, съпоставен хронологично и като вид дейности, очевидно е договорът от 02.11.2020г., т.е. предметът на доставките е определен в достатъчна степен. В подкрепа на горното са представените от ДЗЛ документи – двустранно подписаните протоколи, удостоверяващи изпълнението на СМР. В този смисъл са и констатациите в ССчЕ. Вещото лице сочи, че протоколите отразяват договорените СМР. Видът и количествените показатели на конкретните СМР са посочени в документите, съпътстващи сключените договори с „А б“ ЕООД, който в качеството на подизпълнител на възложена от „ТЕЦ Б д“ ЕАД поръчка на РЛ /това обстоятелство се признава от РО/ е реализирал дейностите от предмета на последната. Изготвените протоколи съдържат данни за вида, количеството и стойността на извършените СМР, вкл. удостоверяват приемането на същите и доказват фактурираните доставки на услуги. С горното се опровергава правилността на изводите на ревизиращите органи, като обратно на приетото в РА, съдът счита процесните доставки за действително извършени.
Доказателствата за необезпеченост на доставчика с персонал от лица, които да осъществяват строително-монтажните дейности; за непогасени данъчни задължения, прекратена регистрация по ЗДДС в хипотезата на чл.176 от ЗДДС и свързаност на представляващия дружеството с други дружества с рисков капитал, следва да се преценяват с оглед елементите от фактическия състав, обуславящ възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, както и в контекста на тълкувателно приложимите решения СЕС, в които многократно се уточнява, че не е допустима национална практика, с която на получателя се отказва данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчиците. В тази хипотеза единствено при наличие на обективни данни, че доставките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае, би могло да се отрече претендираното от жалбоподателя данъчно предимство. В случая такива данни липсват, а РО не поддържат твърдения за знание у РЛ за горните обстоятелства, относими към дейността на доставчика. От изброените обстоятелства, по делото е доказано е само, че доставчикът няма регистрирани трудови договори. Освен, че РЛ разполага със собствени работници /5 на брой през м.12.2020г. според изложените данни в РА/; че е допустимо възлагане на СМР с граждански договори или че има неизпълнение на задължението за регистрация на трудовите договори в НАП от доставчика, но и отсъствието на ангажирани по трудов договор лица, само по себе си не сочи, че спорните доставки са фиктивни. Извън горното, не може да се изисква от участниците в сферата на търговията да разследват предварително всеки свой потенциален търговски партньор и да извършват преценка с оглед на данъчната политика, финансовото състояние, материалната му и кадрова обезпеченост, дали е коректен данъкоплатец и дали е в състояние да изпълни поетите облигационни ангажименти.
Представените по делото документи, преценени в съвкупност с реквизитите от съдържанието на фактурите, както и констатациите на вещото лице, установяват действително извършени доставки на СМР, от което следва, че за ДЗЛ е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, а отказът на органите по приходите е незаконосъобразен. РА в частта на установените задължения за ДДС в размер на 10 956,00лв. по посочените фактури с доставчик „А б“ ЕООД, подлежи на отмяна.
Относно доставчика „Г г“ ЕООД, с РА е отказан данъчен кредит по 6 броя
фактури за данъчни периоди, съотв.
м.04.2021г. - в размер на 2008,73лв., м.06.2021г.
– в размер на 5114,09лв. / ДДС за внасяне – 4501,27лв./ , м.07.2021г. – в размер на 2302,73лв. и
м.08.2021г. – 3 броя фактури общо в размер на 11 878,53лв. / ДДС за внасяне – 10 917,27лв./,
респ. с РА е начислен ДДС в общ размер на 19 730,00лв. За да откаже
признаване на правото на данъчен кредит във връзка с горните 6 броя фактури,
органът приема липса на реално извършени доставки поради това, че фактурите не съдържат вида и количеството на
дейностите от услугите, конкретни данни за договорите, послужили като основание
за предоставянето им, които договори се считат за рамкови, и за протоколите, които да удостоверят
приемането на извършената работа; че от
задължените лица не са представени доказателства за предходен доставчик
на услугата; че не са представени
доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика за осъществяване на
фактурираните доставки – наличие на
лица, ангажирани на трудов или граждански договор, които да извършат СМР, както
и за установяване на извършено плащане на фактурата.
Съдът, след проверка на събраните писмени
доказателства по делото и заключението
на вещото лице, приема за
незаконосъобразен отказът в РА за признаване на данъчен кредит по фактурираните от „Г
г“ ЕООД доставки на услуги. Изложеното
в предходния абзац от решението във връзка със съдържанието и
доказателствената стойност на
фактурите е изцяло относимо и за описаните по-горе фактури. Същите са издадени за дейности в
изпълнение на договор от 02.04.2021г., сключен между „Н с – Б“ ЕООД като
възложител с „Г “ ЕООД като изпълнител, с предмет извършване на СМР,
предоставяне на техника и персонал за обща работа /л.175/. Съобразно договора,
плащането се извършва след проверка на извършената работа и видовете СМР, като
е видно, че „Голден груп 59“ ЕООД е
ангажирано като подизпълнител на „Н с – Б“ ЕООД във връзка с
подписани от последния договори с „Хе
ЕООД от 26.02.2021г., „ТЕЦ Б д“ ЕАД и „Н с ЕООД. В съответствие с клаузите в
договора и след огледи за изпълнението
на възложената работа, представители на двете страни са съставили и подписали протоколи,
с които удостоверяват вида и
количеството на извършеното, вкл. и ползвания ресурс, а именно: Протокол № 1 от
27.04.2021г., в който е посочено предоставяне на персонал от 16-17 човека в
периода 05.04.2021г.-26.04.2021г.
за извършване на обща работа,
косене и събиране на вършина в района на ТЕЦ Б д, на обща стойност от
16 000,00лв. без ДДС; Протокол № 2/30.06.2021г., с който е установено
изпълнение на демонтаж на хидроизолация на два пласта и направа на армировка и
замазка до 5 см. на покривна конструкция на детска градина в гр. Ихтиман за
периода 01.-30.06.2021г. на стойност 16 550,00лв. без ДДС; Протокол №
3/30.07.2021г., в който е отразено изпълнение на доставка и монтаж на
иглолистни греди, почистване, събиране и натоварване на твърди битови отпадъци
от площадки за краткотраен отдих в
периода 01.-30.07.2021г. на стойност 13 600,00лв. без ДДС; Протокол №
4/23.08.2021г. за изпълнение на монтаж на хидроизолация на покривна конструкция
на детска градина в гр. Ихтиман в периода 01.-22.08.2021г. на стойност
20 000,00лв. без ДДС; Протокол № 5/25.08.2021г. за изпълнение на монтаж на скеле и направа на
топлоизолация на стени и тавани в детска градина в гр. Ихтиман в периода
01-25.08.2021г. на стойност 15 400,00лв. без ДДС и Протокол №
6/30.08.2021г. за изпълнение на шпакловка по стени и тавани, направа на
силикатна мазилка по стени и тавани, направа на силикатна мазилка по цокли и
демонтаж на скеле в периода 01-29.08.2021г. на стойност 17 000,00лв. без
ДДС.
Констатираното с
описаните протоколи приемане на извършените дейности е последвано от издаване
на процесните фактури, а именно: с фактура № 3/27.04.2021г. е документирана доставка на услуги от „Г гр
ЕООД на „Н с – Б“ ЕООД, съставляващи извършени СМР по
договор на стойност 16 000,00лв., съотв. начислено ДДС в размер на 3200,00лв. и общата стойност на доставката е
19 200,00лв. С фактура № 36/30.06.2021г.
е документирана доставка на услуги
от „Г г“ ЕООД на „Н
с – Б“ ЕООД, съставляващи извършени СМР на
стойност 16 550,00лв., съотв.
начислено ДДС в размер на 3310,00лв. и
общата стойност на доставката е 19 860,00лв.
С фактура № 44/30.07.2021г. е
документирана доставка на услуги от „Г г“ ЕООД
на „Н с – Б“ ЕООД, съставляващи
извършени СМР на стойност 13
600,00лв., съотв. начислено ДДС в размер
на 2720,00лв. и общата стойност на
доставката е 16 320,00лв. С фактура №
102/23.08.2021г. е документирана доставка на услуги от „Г г“
ЕООД на „Н с – Б“ ЕООД, съставляващи извършени СМР по
договор на стойност 20 000,00лв., съотв. начислено ДДС в размер на 4000,00лв. и общата стойност на доставката е
24 000,00лв. С фактура №
103/25.08.2021г. е документирана доставка на услуги от „Г г“
ЕООД на „Н с – Б“ ЕООД, съставляващи извършени СМР по
договор на стойност 15 500,00лв., съотв. начислено ДДС в размер на 3 100,00лв. и общата стойност на
доставката е 18 600,00лв. С фактура
№ 105/30.08.2021г. е документирана доставка на услуги от „Г г“
ЕООД на „Нс – Б 91“ ЕООД, съставляващи извършени СМР
по договор на стойност 17
000,00лв., съотв. начислено ДДС в размер
на 3 400,00лв. и общата стойност на
доставката е 20 400,00лв.
Видно от
заключението на вещото лице, издадените от
„Голден груп 59“ ЕООД
фактури са отразени в дневника за покупките на РЛ за съответните данъчни
периоди, надлежно са осчетоводени и са разплатени, съотв. 81 280,00лв. са
прихванати като разчет, а 37 100,00лв. са платени по банков път. Не е спорно, че доставчикът няма регистрирани
в НАП трудови договори за процесните периоди.
При анализ
на описаните по-горе доказателства,
съдът счита за незаконосъобразен оспорения
РА в частта на начисленото ДДС по фактурираните от „Г г“ ЕООД
доставки на услуги. Безспорно е, че доставките са във връзка с основната
дейност на РЛ, а издадените фактури
отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1,
т. 9 от ЗДДС вр. с чл.71, т.1 от ЗДДС, с което е изпълнено едно от условията за упражняване правото на данъчен кредит. Неоснователно
и в противоречие с принципите по чл.5 от ДОПК, органите по приходите са
обсъждали избирателно и изолирано доказателствата,
относими към фактурираните услуги, без да установят релевантни за същите факти и
обстоятелства, съдържащи се в търговски и счетоводни документи, вкл. съставени от контрагенти на
РЛ. Конкретно съдът има предвид приложените към преписката документи за
установяване на сключените от жалбоподателя
договори с „Хе“ ЕООД от 26.02.2021г., „ТЕЦ Б д“ ЕАД и „Н
с“ ЕООД, а именно: фактурите, издадени от РЛ с получател „Н с“ ЕООД, вкл. в периода м. април 2021г. –м. август 2021г.
/л. 297 и сл./, в които са описани
дейности, сходни с фактурираните с процесните фактури и които според вещото
лице са включени от РЛ в дневника за продажби за съответните данъчни периоди и
са разплатени, както и протоколите от
19.04.2021г. и 22.06.2021г. с логото на „ТЕЦ Б “ ЕАД, за приемане от възложителя „Х е“ ЕООД, на работа – събиране на вършина с изпълнител
„Н с – Б“ ЕООД. Надлежната преценка на описаните документи в съвкупност с
писмени доказателствени средства, касаещи
дейностите по процесните доставки, обосновава изводи обратни на приетите в РА. Например, работата –
събиране на вършина в района на ТЕЦ Б и броя на ангажираните работници, отразени в Протокол № 1 от 19.04.2021г., е сходна с
работата по Протокол № 1 от
27.04.2021г., във връзка с които е издадена фактура № 3/27.04.2021г. Във фактурите на доставчика „Г г 59“ ЕООД, услугите са посочени като СМР по
договор, което съответства на доказателствата за сключения от дружеството договор от 02.04.2021г. с „Н с
– Б“ ЕООД. Същият е с предмет извършване на СМР, предоставяне на
техника и персонал за обща работа, като
е видно, че „Голден груп 59“ ЕООД е
ангажирано като подизпълнител на „Н с– Б“ ЕООД във връзка с
подписани от последния договори с „Х е“
ЕООД , „ТЕЦ Б л“ ЕАД и „Н с“ ЕООД, т.е.
връзката между фактурираните и
договорените услуги е пряка и органите по приходите е следвало да я
констатират и анализират. Макар, че в
издадените фактури услугите са описани като извършени СМР по договор, при
съпоставка с данните в протоколите за приемане на дейностите, съставени към
датите на възникване на данъчните събития, включително и на протоколите за
предаване на възложените поръчки от преките възложители „Х е ЕООД , „ТЕЦ Б д“ ЕАД и „Н с“ ЕООД, следва да се приеме, че спорните доставки на услуги са действително
извършени. В този смисъл са
и констатациите в ССчЕ, в която вещото
лице сочи конкретно за кои СМР,
удостоверени с кой от изготвените протоколи, са издадени
процесните фактури. Протоколите съдържат данни за вида, количеството и
стойността на извършените СМР, вкл. удостоверяват приемането
на същите и доказват изпълнението на фактурираните
доставки на услуги. Стойността на последните е платена по банков път и
чрез прихващане, което е видно от заключението на вещото лице. Опровергани
се констатациите в РА за липса на
доказателства за заплащане на процесните доставки.
Във връзка с мотивите на РО за отсъствие на кадрови капацитет на доставчика като основание за отказа да се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, съдът е изложен съображенията си по-горе в настоящото решение относно предходния доставчик. Същите са изцяло относими и за доставчика „Г г“ ЕООД. Обстоятелството, че последният няма регистрирани трудови договори, само по себе си не сочи, че спорните доставки са фиктивни. Възможно е липсата на надлежна регистрация да е поради неправомерно бездействие на задължения субект, т.е. на нередности при доставчика, с които е недопустимо да се откаже на получателя претендирано данъчно предимство и то при липса на обективни данни, че доставките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. От друга страна, по делото е безспорно, че РЛ разполага със собствени работници, а и е възможно възлагането на СМР да е станало с граждански договори, които обстоятелства и хипотези, РО не са обсъждали.
Изводите от изложеното са, че представените документи, преценени в съвкупност с реквизитите от съдържанието на фактурите, както и констатациите на вещото лице, установяват действително извършени доставки на СМР, от което следва, че за ДЗЛ е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, а отказът на органите по приходите е незаконосъобразен. РА в частта на установените задължения за ДДС в размер на 19 730,00лв. по посочените фактури с доставчик „Г г“ ЕООД, подлежи на отмяна.
Относно доставчика „Г б ЕООД, с РА е отказан данъчен кредит по 1 брой
фактура за данъчен период
м.02.2021г. в размер на
2400,00лв., респ. с РА е начислен ДДС в размер на 2400,00лв. За да откаже признаване на правото на данъчен
кредит във връзка с фактурата, органът
приема липса на реално извършени доставки поради това, че
доставчикът не разполага с
персонал /кадрови ресурс/ за осъществяване
на фактурираната доставка на услуга за предоставяне на работници за
разтоварване на вагони и друга обща работа, както и за липса на доказателства
за извършено плащане.
Съдът, след проверка на събраните писмени
доказателства по делото и заключението
на вещото лице, приема за
незаконосъобразен РА в частта на отказа за признаване на данъчен кредит по фактурираната от „Г
б“ ЕООД, доставка на услуга. Оспореният отказ е във връзка с фактура №
19/24.02.2021г., която е издадена за дейности
в изпълнение на договор
от 02.02.2021г., сключен между „Н с – Б“ ЕООД като възложител с „Г б“ ЕООД като
изпълнител, с предмет извършване и предоставяне на персонал, за разтоварване на
вагони и друга обща работа /л.116/. Съобразно договора, плащането се извършва
след проверка на СМР и подписване на приемо-предавателен протокол, като е
видно, че „Гелов билд“ ЕООД е ангажирано
като подизпълнител на „Н с– Б“
ЕООД във връзка с подписан от последния договор
с „ТЕЦ Б д“ ЕАД от 22.01.2021г. В
съответствие с клаузите в договора, представители на двете страни са съставили
и подписали протокол № 1 от 24.02.2021г., с който удостоверяват предоставянето
от „Г б ЕООД на работници за разтоварване на вагони в „ТЕЦ Б д“ в периода 03.02.2021г.-22.02.2021г., по 12 човека всеки
ден, при заплащане от 50,00лв. за 8 работни часа, на обща стойност
12 000,00лв. без ДДС. Следва
издаване на процесната фактура № 19/24.02.2021г., с която е документирана
доставка на услуга –извършено СМР по договор на стойност 12 000,00лв., начислено
ДДС в размер на 2400,00лв. и обща стойност на доставката -14 400,00лв.
Видно от
заключението на вещото лице, издадената фактура е отразена в дневника за
покупките на РЛ за данъчния период м.02.2021г., надлежно е осчетоводена и е
платена изцяло чрез прихващане като
разчет. Не е спорно, че доставчикът има
регистриран в НАП един трудов договор през м.02.2021г. за длъжност „работник в
строителството“.
При анализ на събраните доказателства, съдът счита за незаконосъобразен оспорения РА в частта на начисленото ДДС по фактурираната от „Г б“ ЕООД доставка. Същата е във връзка с основната дейност на РЛ, а издадената фактура отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС вр. с чл.71, т.1 от ЗДДС - съдържа данни за вида на услугата, описана като СМР по договор, който е представен пред РО и посоченият в данъчния документ предмет на доставката е конкретизиран в достатъчна степен. Реалното престиране на услугата е удостоверено с двустранно подписания протокол за изпълнение на възложената дейност. Горното се потвърждава и от вещото лице, което констатира, че протокола отразява договорената работа по вид и стойност. Изводите са за действително извършена доставка, във връзка с която жалбоподателят е придобил правото на приспадане на данъчен кредит. Допълнителен аргумент в подкрепа на изложеното, съдът извежда от данните в заключението на вещото лице за фактурирани доставки от „Н сй – Бг 91“ ЕООД на „ТЕЦ Б д“ ЕАД през същия данъчен период. Във фактурата на доставчика „Гв б“ ЕООД, услугите са посочени като СМР по договор, по който дружеството се явява подизпълнител на договора, сключен от жалбоподателя с „ТЕЦ Бв д ЕАД на 22.01.2021г., който е крайният получател на работата и съответно е задължен да я заплати след надлежното и отчитане и фактуриране. При съпоставка на фактурираните и договорените услуги между „Г б“ ЕООД и РЛ, от една страна, и между последното и „ТЕЦ Б д“ ЕАД, от друга страна, крайните изводи на органите по приходите по отношение на процесната доставка биха били различни и в полза на жалбоподателя.
Във връзка с останалите мотиви на РО за оспорения отказ, съдът приема недоказаност и неоснователност на същите. Вещото лице констатира плащане на фактурираната доставка от страна на оспорващото дружество чрез прихващане като разчет и салдото по аналитичната партида на доставчика е 0 лв. Изложеното в предходния абзац от решението, за неоснователност на доводите в РА за липса на кадрови потенциал на доставчика като достатъчно основание за отказ от данъчен кредит, е изцяло относимо и за процесната фактура, поради което не е необходимо преповтарянето им.
Крайният извод от изложеното е, че представените документи и констатациите на вещото лице, установяват действително извършена доставка на СМР, от което следва, че за ДЗЛ е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, а отказът на органите по приходите е незаконосъобразен. РА в частта на установените задължения за ДДС в размер на 2400,00лв. по фактурата с доставчик „Г б“ ЕООД, подлежи на отмяна.
Относно доставчика „М“ ЕООД, с РА е
отказан данъчен кредит по 1 брой фактура за данъчен период м.03.2021г.
в размер на 3080,00лв., респ. с РА е начислен ДДС в размер на 3080,00лв.
За да откаже признаване на правото на данъчен кредит във връзка с фактурата, органът приема липса на реално
извършени доставки поради това, че доставчикът
не разполага с кадрови и технически ресурс за осъществяване на услугата, за липса на доказателства за извършено
плащане, за наличие на установени с РА данъчни задължения в големи размери на
доставчика, а представляващият същия е представляващ на още 12 дружества,
всички с рисков капитал.
Съдът, след
преценка на писмените доказателства по делото и заключението на вещото лице, приема за незаконосъобразен РА в
частта на отказа за признаване на данъчен кредит по фактурираната от „М“
ЕООД, доставка. Оспореният отказ е във връзка с фактура № 169/30.03.2021г., която е
издадена за СМР по договор. Касае се за договор за
извършване на СМР от 02.03.2021г., сключен между „Нат строй – Билдинг 91“ ЕООД като възложител
с „М“ ЕООД като изпълнител, с предмет
извършване на следните дейности: предоставяне
на персонал за разтоварване на вагони в ТЕЦ Б д; предоставяне на персонал за
почистване на пътна мрежа от гр. Дупница до гр. Благоевград; предоставяне на
персонал за изразяване на храсти и косене на трева от гр. Дупница до гр.
Благоевград; предоставяне на техника за
извозване на отпадъци от площадки за краткотраен отдих на пътната мрежа от гр.
Дупница до гр. Благоевград /л.181/. Съобразно договора, плащането се извършва след
проверка на предоставения персонал и извършената работа с подписване на
приемо-предавателен протокол, като се сочи, че „М“ ЕООД е ангажирано като
подизпълнител на „Нс – Б“ ЕООД във връзка с подписани от последния
договори с „Н с“ ЕООД, „ТЕЦ Б д“ ЕАД и „Х е“ ЕООД. В съответствие с клаузите в договора, представители
на двете страни са съставили и подписали протокол № 1 от 30.03.2021г., с който се удостоверява, че „М10“ ЕООД е предоставило работници за
разтоварване на вагони в ТЕЦ Б дол, персонал за почистване на пътна мрежа от
гр. Дупница до гр. Благоевград и е извозвало отпадъците от площадки за
краткотраен отдих РПМ в периода 04.03.2021г.-27.03.2021г.,
по 15 човека всеки ден, при заплащане от 50,00лв. за 8 работни часа, на обща
стойност 15 400,00лв. без ДДС.
Следва издаване на процесната фактура № 169/30.03.2021г., с която е
документирана доставка на услуга –извършено СМР по договор, на стойност 15 400,00лв.
, начислено ДДС в размер на 3080,00лв. и обща стойност на доставката - 18 420,00лв.
Видно от
заключението на вещото лице, издадената фактура е отразена в дневника за
покупките на РЛ за данъчния период м.03.2021г.,
надлежно е осчетоводена и е платена изцяло по банков път. Не е спорно, че доставчикът има регистрирани
в НАП два трудови договора, считано от 21.11.2020г., т.е. и през м.03.2021г., с код „строителство на жилищни и нежилищни
сгради“.
Извън горното,
по преписката е приложена фактура № 119/05.03.2021г., издадена от „Н с– Б 91“
ЕООД с п „Н с“ ЕООД за дейности по
почистване, събиране и натоварване на отпадъци, включително от площадки за
краткотраен отдих РПМ; превоз на товари и др. отпадъци; изсичане на храсти и
дървета, на обща стойност от 10 256,00лв. Фактурата е отразена от РЛ в дневника за продажби за м.03.2021г., наред с още четири
фактури със същия получател, и по една фактура с получатели „ТЕЦ Б д“ ЕАД и „Х е“
ЕООД, всички документиращи услуги /СМР/, които обстоятелства са установени от
вещото лице.
Анализирайки описаните по-горе доказателства, съдът счита
за незаконосъобразен оспорения РА в
частта на начисленото ДДС по фактурираната от „М 10“ ЕООД доставка, която е във
връзка с основната дейност на РЛ. Издадената фактура отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1,
т. 9 от ЗДДС вр. с чл.71, т.1 от ЗДДС, с което е изпълнено едно от условията за упражняване правото на данъчен кредит. Нарушавайки
принципа по чл.5 от ДОПК, органите по
приходите са обсъждали доказателствата,
относими към фактурираната услуга, изолирано и
без да установят релевантни за
същата факти и обстоятелства, съдържащи се в счетоводните документи, съставени от контрагенти на РЛ. Конкретно съдът има предвид данните за
сключени от жалбоподателя договори с „Х е
ЕООД, „ТЕЦ Б д“ ЕАД и „Н с“ ЕООД, а именно: фактурата, издадена от РЛ с получател „Н с“ ЕООД в периода м. март
2021г. Безспорно е, че работата –
почистване, събиране и натоварване на отпадъци, включително от площадки за
краткотраен отдих РПМ; превоз на товари и др. отпадъци; изсичане на храсти и
дървета, отразена във фактура№ 119/05.03.2021г., издадена от „Н с – Б“
ЕООД с получател „Н сй“ ЕООД, е идентична с част от работата по Протокол № 1/30.03.2021г., т.е. от услугата, документирани с процесната фактура.
Надлежната преценка на описаните
документи в съвкупност с писмени доказателствени средства, касаещи дейността по спорната доставка, обосновава
изводи, обратни на приетите в РА. Във
фактурата на доставчика „М“ ЕООД, услугите са посочени като СМР по
договор, което съответства на доказателствата за сключения от дружеството договор от 02.03.2021г. с „Н –
Б ЕООД. Същият е с предмет извършване на дейности и предоставяне на персонал, като е видно, че „М“ ЕООД е ангажирано като
подизпълнител на „Н ст – Б“ ЕООД във връзка с подписани от последния
договори, вкл. с „Н с“ ЕООД, т.е.
връзката между фактурираната
услуга и договорените услуги е пряка и е
следвало да се установи и анализира от органите по приходите. Изводите са, че спорната доставка е действително извършена, в
който смисъл са и констатациите в ССчЕ, в която вещото лице сочи протокола за приемане на работата, във връзка
с който е издадена процесната фактура. Стойността на последната е платена по
банков път, което е видно от заключението на вещото лице. Опровергани се констатациите в РА за липса на доказателства
за заплащане на доставката.
По делото е доказано, че доставчикът „М 10“ ЕООД не е разполагал с персонал от 15 работници, назначени на трудов договор, за изпълнение на договорените дейности. Както се посочи по-горе, това обстоятелство само по себе си не доказва, че спорните доставки са фиктивни. Възможно е липсата на надлежна регистрация да е поради неправомерно бездействие на задължения субект, т.е. на нередности при доставчика, с които е недопустимо да се откаже на получателя претендирано данъчно предимство и то при липса на обективни данни, че доставките са белязани с измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. От друга страна, по делото е безспорно, че РЛ разполага със собствени работници, а и е възможно възлагането на СМР да е станало с граждански договори, които обстоятелства и хипотези, РО не са обсъждали. Доказателствата за непогасени данъчни задължения, за прекратена регистрация по ЗДДС по чл.176 от ЗДДС и за свързаност на представляващия дружеството с други дружества с рисков капитал, са неотносими към елементите от фактическия състав, обуславящ възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Извън горното, не може да се изисква от участниците в сферата на търговията да разследват предварително всеки свой потенциален търговски партньор и да извършват преценка с оглед на данъчната политика, финансовото състояние, материалната му и кадрова обезпеченост, дали е коректен данъкоплатец и дали е в състояние да изпълни поетите облигационни ангажименти.
Изводите на съда, обосновани от преценката на представените по делото документи и заключението на вещото лице, са за действително извършена доставка на услуга, от което следва, че за ДЗЛ е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, а отказът на органите по приходите е незаконосъобразен. РА в частта на установените задължения за ДДС в размер на 3080,00лв. по фактурата с доставчик „М“ ЕООД, подлежи на отмяна.
Обобщени горните фактически констатации и правни изводи по отношение на отделните доставчици и процесните фактури, обосновават правен резултат за отмяна на оспорения РА изцяло, вкл. в частта на лихвата за забава. Съдът констатира възникнало и надлежно упражнено право на приспадане на данъчен кредит от търговското дружество по действително извършени доставки на услуги. Мотивите за горното са изложени по-горе в настоящото решение. Дължимо е решение за отмяна на РА в частта за установения резултат по ЗДДС в общ размер на 36 166,00лв. и лихва за забава в размер на 6 234,21лв.
Предвид изхода
по делото и на основание чл.161,
ал.1 от ДОПК, в полза на жалбоподателя
се следват деловодни разноски, съгласно приложен списък, в размер на 3120,41лв., които включват държавна такса по
жалбата - 50,00лв., 2532,41лв. – адвокатско възнаграждение и за процесуално
представителство и 538,00лв. – възнаграждение за вещо лице. Задължението за
заплащането им е на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ
на НАП. С оглед изхода по делото, на ответника не се следват деловодни
разноски.
Воден от
гореизложеното, съдът
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ, по жалба на „Н с – Б“ ЕООД, Ревизионен акт № Р-22001022001555-091-001 от 27.10.2022г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, в частта на установените задължения по Закона за данък върху добавената стойност /отказано право на данъчен кредит/ за данъчни периоди: м. 04.2018г.; от м.12.2020г. до м.04.2021г. и от м.06.2021г. до м.08.2021г., в общ размер на 36 166,00лв. и лихва за забава в размер на 6 234,21лв., в която част ревизионният акт е потвърден с Решение № 81/19.01.2023год., издадено от директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София при Централното управление на НАП.
ОСЪЖДА Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП
да заплати на „Н с – Б“ ЕООД с ЕИК *****, седалище и адрес на управление ***, деловодни
разноски в размер на 3120,41лв.
Решението може да се обжалва от страните с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му.
Решението да се съобщи на страните с изпращане на
преписи.
СЪДИЯ: