Решение по дело №81/2023 на Административен съд - Търговище

Производството е по реда на Глава деветнадесета „Съдебно обжалване на ревизионния акт“ от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на М.Б.М. – Б. ***, с регистрация в ТРРЮЛНЦ като ЕТ „М.Б.М.“ с ЕИК по БУЛСТАТ – *********/заличен търговец/, действаща чрез а.. Б.Б. ***, против Ревизионен акт/РА/ №Р-*********************/13.01.2023г., издаден от С. П.на длъжност „Началник сектор“, възложил ревизията, и и. х. и.на длъжност „главен инспектор по приходите“ – ръководител на ревизията, който ревизионен акт е потвърден с Решение №**/05.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, ЦУ на НАП и с който на жалбоподателката са вменени задължения за данък върху доходите от дейността ѝ като едноличен търговец, за финансовите 2015, 2016 и 2017 г., по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, за сума в общ размер на 409 156.75 лв., включваща 260 791.00 лв. главници и 148365.75 лв. лихви, от които:

За 2015 г. е определен данък за довнасяне, по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, в общ размер на 79 622.00 лв., както и лихва за просрочие на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ в общ размер на 54 145.22 лв.

За 2016 г. е определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, в общ размер на 75 491.00 лв., както и лихва за просрочие на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ в общ размер на 43 701.12 лв.

За 2017 г. е определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, в общ размер на 105 678.00 лв., както и лихва за просрочие на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ в общ размер на 50 519.41 лв.

В жалбата се изтъкват следните основни пороци на обжалвания РА :

1/нищожност, поради издаването му от лице без материална компетентност, в резултат на ненадлежно възложена ревизия, при липса на валидно подписана и връчена заповед за възлагане на ревизия, както и поради неспазване на изискванията за форма - липса на валидни подписи в ревизионния акт;

2/ алтернативно и при условие, че обжалваният ревизионен акт е валиден, релевира незаконосъобразност на същия, поради издаването му при допуснати съществени нарушения на процесуални норми, в противоречие с материалноправните разпоредби на закона и със съдебната практиката на ВАС. Като допуснато нарушение на АППравила се сочи несъответствие на фактическите констатации на органите по приходите със събраните в хода на ревизията доказателства. Съображенията за незаконосъобразност са следните:

А/ Жалбоподателят оспорва като неправилна констатацията на ревизиращия орган за неизпълнение на условието на чл. 189б ал.2 т.3 ЗКПО във вр.с чл. 48 ал.6 ЗДДФЛ за трите проверени години – 2015г., 2016г. и 2017г., поради което било отказано правото на преотстъпване на данък върху дохода от дейността на ЕТ за 2015 г. в размер на 39694.33 лв., както и правото на преотстъпване на данък върху дохода на ЕТ за 2016 г. в размер на 41345.94 лв., и правото на преотстъпване на данък върху дохода на ФЛ за 2017 г. в размер на 92782,96 лв. В този смисъл са изложени доводи относно тълкуването на нормата на чл. 172 ал.1 ЗКПО в редакцията ѝ от 01.01.2015г. относно преустановяване на правото на преотстъпване на данък върху дохода като сочи, че правилното тълкуване води до извода, че правото на преотстъпване не се погасява, а се запазва в случаите при преобразуване чрез промяна на правната форма, както и при прехвърляне на предприятие по реда на чл.15 от Търговския закон.

Б/ Жалбоподателят намира за неправилни :

- приетите от ревизиращия орган изводи, че отчетените разходи за брак са документално необосновани, поради което на основание чл.26, т.2 и чл. 28 ал.2 от ЗКПО последният е преобразувал счетоводния финансов резултат за 2015 г. в увеличение със сумите: в размер на **702.14лв. на СФР за 2015 г. съгласно чл.26, т.2 от ЗКПО във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО, и в размер на 233482.61лв. на СФР за 2015 г. съгласно чл.28, ал.2 от ЗКПО във вр. е чл.10, ал.1 от ЗКПО;

- приетите от ревизиращия орган изводи, че отчетените разходи за брак са документално необосновани и не се признават за данъчни цели, поради което за 2016г. счетоводният финансов резултат във връзка с разходите за брак на ДМА съгласно чл.26, т.2 от ЗКПО във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО е увеличен със сумата от 12 639.90лв., а СФР във връзка с отчетения брак на материални запаси съгласно чл.28, ал.2 от ЗКПО във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО е увеличен със сумата от 214 989.25 лв.;

- приетите от ревизиращия орган изводи, че отчетените разходи за брак на дълготрайни активи са документално необосновани и не се признават за данъчни цели, както и предвид недоказването на изключенията по чл. 28 ал.3 ЗКПО, поради което за 2017г. счетоводният финансов резултат съгласно чл.26, т.2 от ЗКПО във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО е увеличен със сумата от 5269.61лв., както и че предвид липсата на надлежно документиране на отчетения брак за материални запаси СФР съгласно чл.28, ал.2 от ЗКПО във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО е увеличен със сумата от 80697.81 лв.

Счита, че отчетените разходи за брак са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, а отчетеният брак на МЗ е надлежно документиран, съгласно чл. 28, ал. 3 от ЗКПО, поради което увеличенията на СФР са незаконосъобразни.

В/ В условията на евентуалност, в случай на неуважаване изложените в жалбата доводи, счита, че на основание чл. 171, ал. 1 ЗКПО органите по приходите е следвало да признаят право на преотстъпване и върху допълнително установения с обжалвания РА данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всеки един от данъчните периоди 2015, 2016 и 2017 г., и сочи като налично условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 и чл. 171, ал. 1 и 2 от ЗКПО за преотстъпване на до 60 на сто от допълнително установения корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., доколкото този данък бил инвестиран през тези три години в закупуване на техника, необходима за извършване на дейност по отглеждането и производството на животни – свине.

Моли за обявяване нищожност на РА, а в случай, че същият е валиден, се иска цялостната му отмяна като незаконосъобразен поради гореизложените доводи. Претендира присъждане на деловодните разноски.

В проведените по делото открити съдебни заседания жалбоподателят се представлява от процесуалния си пълномощник а.. Б.Б. ***, който изцяло поддържа жалбата и претендира за присъждане на направените по делото разноски съобразно представен списък на разноските. Подробни доводи са развити в представена по делото писмена защита.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/-Варна при ЦУ на НАП, се представлява по делото от надлежно упълномощения на осн.чл. 12 ал.1 ЗНАП гл.юрисконсулт Е.В., която оспорва жалбата и моли съда да отхвърли същата като неоснователна и недоказана. В представена по делото писмена защита сочи, че оспорващата страна като ревизирано данъчно задължено лице не може да се ползва от предвиденото в чл. 166 ЗКПО право на преотстъпване на корпоративен данък, тъй като не попада в предвиденото в чл. 172 ал.1 ЗКПО изключение поради това, че след прехвърлянето на търговското предприятие дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция вече се извършва от друго лице - търговско дружество, което е придобило предприятието на ЕТ, а самият ЕТ е заличен и не е могъл да продължи да извършва дейност по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО в рамките на изискуемия тригодишен период след годината на преотстъпването. По отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат в посока увеличение на основание чл.26, т.2, вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО и на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в писмената защита се заявява, че отчетеният брак на животни не е надлежно документиран, което е в тежест на доказване на оспорващия. Счита, че само с представените протоколи не може да се установи основанието за брак, конкретните бракувани биологични активи, материални запаси и начина на унищожаване на умрелите животни. Визира и липса на представени доказателства, обосноваващи нормите за брак, залегнали в издадената от ЕТ заповед, както и констатирано отклонение от тези норми предвид високата смъртност на отглежданите животни. Според ответната страна липсвали доказателства за това бракът на животните да е технологичен, поради което намира за недоказано наличието на изключенията по чл.28, ал.3 от ЗКПО. Посочва, че протоколите за загробване на погинали животни не отговаряли на изискванията на чл. 143, ал. 1, 4 и 5 от ЗВД, тъй като загробването не било направено в присъствието на комисия, определена със заповед на директора на ОДБХ, а отделно от това, същите не представлявали специални образци и не съдържали печата на ОДБХ, поради което моли да не бъдат кредитирани като годни доказателствени средства. Твърди, че като опасни отпадъци /§ 1, т. 4 от ЗУО/ умрелите животни следва да бъдат унижавани само от лицензирани по ЗУО фирми и въпреки наличието на предприятие, извършващо екарисажна дейност /предвид сключените договори от БАБХ за периода 2015г.-2017г./, липсата на доказателства за ползвани услуги за екарисаж, налагала извода, че протоколите за загробване на животни са неверни. Позовава се на констатациите в заключението на ветеринарно-медицинската експертиза и моли да бъде кредитирано заключението на втората допълнителна съдебно - счетоводна експертиза, които водели до извода за наличие на основанията за преобразуване на финансовия резултат на посочените в РА правни основания. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 21 016.27 лв. съобразно материалния интерес от 409 156.75лв.

На основание чл. 159 ал.1 изр.2-ро от ДОПК във връзка с чл. 16 ал.1 т.3 АПК като страна в настоящото производство е конституирана Окръжна прокуратура – Търговище, която се представлява в съдебно заседание от прокурор М.А., явил се в първите две съдебни заседания. От страна на ОП - Търговище в хода на производството не е изразено становище по основателността на жалбата.

В Определение №256/23.06.2023г./л.95/ по настоящото дело съдът е преценил жалбата като редовна и допустима по изложените в съдебния акт съображения. Относно допустимостта на жалбата съдът прецени, че същата е подадена срещу акт, който подлежи на обжалване, съгласно разпоредбата на чл.152 от ДОПК от лице, което е адресат на оспорения акт и има правен интерес от обжалването му. Ревизионният акт е връчен на жалбоподателя на 16.01.2023г. по електронен път чрез ИС „Контрол“, а жалбата срещу същия е подадена до Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, ЦУ на НАП на 30.01.2023г./видно от транспортен етикет, намиращ се между листи 18 и 19 в папка №1 Ф-**/23/. Тези данни показват спазване на срока за обжалване по административен ред на РА, с което се доказва липсата на процесуалната пречка за съдебно обжалване по смисъла на чл. 156 ал.2 ДОПК. Решение №**/05.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, с което е потвърден обжалвания РА, е връчено на жалбоподателя на 05.04.2023г. по електронен път, поради което постъпилата на 18.04.2023г.в НАП жалба срещу РА до АдмСТ е подадена в рамките на законния срок.

След преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, съдът приема за установена следната фактическа съвкупност:

Като безспорни между страните по делото са отделени следните факти: : ревизираното лице е било регистрирано като Едноличен търговец /ЕТ/„М.М.“ и като земеделски стопанин по смисъла на §1, т.1 от ДР на ЗПЗП; през ревизирания период търговецът е извършвал дейност по отглеждане на свине и зърнени култури за изхранване на животните; с договор за покупко-продажба на търговско предприятие по чл.15 от ТЗ от 28.12.2017г. прехвърлителят ЕТ „М.М.“ е продал на приобретателя „**********“ ЕООД търговското си предприятие; поради извършената продажба регистрацията на ЕТ„М.М.“ е прекратена на 15.01.2018г.

На ЕТ „М.М.“ е извършена ревизия за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода 01.01.2015г. – 31.12.2018г., възложена със ЗВР от 30.07.2021г., връчена на 02.08.2021г., която ревизия е приключила с РА №Р-03002521004358-091-001/28.02.2022г. с определени задължения по ЗДДФЛ в размер на 304 342,00 лв. и лихви в размер на 144816,46 лв. Поради обжалване на издадения РА, с Решение №71/20.06.2022г. на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна при ЦУ на НАП ревизионният акт е отменен и преписката е върната за възлагане на нова ревизия на друг ревизиращ екип и за издаване на нов ревизионен акт при спазване на указанията, дадени в мотивите на решението, за законосъобразно установяване на задълженията по приложението на ЗДДФЛ за периоди от 01.01.2015г. до 31.12.2017г. на задълженото лице М.Б.М. – Б. в качеството ѝ на ЕТ „М.М.“./л.153-158 и л.164-221 от настоящото дело/.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-**********************/29.06.2022г., издадена от Сн.А.а П., заемаща длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Варна /л. 19-20 от том 1 на преписката/, на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК е възложено да се извърши ревизия на М.Б.М.-Б. с адрес ***, с регистрация като ЕТ „М.Б.М.“ с ЕИК по ЗТР/БУЛСТАТ *********, със следния обхват на ревизията: задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2015г.-31.12.2017г. С посочената Заповед е разпоредено ревизията да бъде извършена от и. х. и.- Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Р.Д.Р. - Главен инспектор по приходите. ЗВР е подписана с електронен подпис от издателя ѝ Сн.А.а П.. Поради изразени от жалбоподателя съмнения относно валидността на КЕП, с който е подписана ЗВР, в съдебното заседание, проведено на 14.07.2023г. е допуснато извършване на констатация относно тази валидност чрез отваряне на файловете в представения с преписката диск. При отварянето на прозореца с данни за сертификата от същия се установява, че документът е подписан с валиден подпис на 29.06.2022 година в 09:09 часа от Сн.А.а П., а при визуализиране на самия сертификат на електронния подпис става ясно, че този подпис е на лицето Сн.А.а П. и е валиден от 16.02.2022 година до 16.02.2023 година. По делото е разпечатана и приложена екранна снимка на тези визуализирани данни /л.125 от делото/. ЗВР е връчена електронно на ревизираното лице на 06.07.2022г., видно от разписката за електронно връчване на л.20 от том 1 на преписката.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия/ЗИЗВР/ № Р-**********************/04.10.2022г., издадена от Сн.А.а П., заемаща длъжност Началник сектор при ТД на НАП – Варна /л. 21-22/, е изменен срока за завършване на ревизията като същият е удължен до 06.12.2022г. Поради изразени от жалбоподателя съмнения относно валидността на КЕП, с който е подписана ЗИЗВР, в съдебното заседание, проведено на 14.07.2023г. е допуснато извършване на констатация относно тази валидност чрез отваряне на файловете в представения с преписката диск. При отварянето на прозореца с данни за сертификата от същия се установява, че документът е подписан с валиден подпис на 04.10.2022 година в 16:39 часа от Сн.А.а П., а при визуализиране на самия сертификат на електронния подпис става ясно, че този подпис е на лицето Сн.А.а П. и е валиден от 16.02.2022 година до 16.02.2023 година. По делото е разпечатана и приложена екранна снимка на тези визуализирани данни /л.126 от делото/. ЗИЗВР е връчена електронно на ревизираното лице на 05.10.2022г., видно от разписката за електронно връчване на л.22 от том 1 на преписката.

В хода на ревизионното производство ревизиращите органи по приходите са извършили съответните процесуални действия по събиране на необходимата информация и за установените в това производство резултати са съставили Ревизионен доклад/РД/ № Р-**********************/20.12.2022г. /л.36-54 от том 1 на преписката/. Поради изразени от жалбоподателя съмнения относно валидността на КЕП, с които е подписан РД, в съдебното заседание, проведено на 14.07.2023г. е допуснато извършване на констатация относно тази валидност чрез отваряне на файловете в приложения към преписката диск. При отварянето на прозореца с данни за сертификатите от същия се установява, че документът „Ревизионен доклад“ е подписан от две лица : и. х. и.на длъжност Главен инспектор по приходите и Р.Д.Р. на длъжност Главен инспектор по приходите. При визуализиране на сертификата на единия електронен подпис става ясно, че РД е подписан от лицето и. х. и.на 20.12.2022 година в 16:48 часа, като подписът е валиден от 04.05.2022 година до 04.05.2023 година. При визуализиране на сертификата на другия електронен подпис става ясно, че РД е подписан и от лицето Р.Д.Р. на 20.12.2022 година в 16:52 часа, като сертификатът е валиден от 03.05.2022 година до 03.05.2023 година. По делото са разпечатани и приложени екранни снимки на тези визуализирани данни /л.127 и л.128 от делото/. След обсъждане на резултатите от извършените процесуални действия и на събраните доказателства в РД е направено предложение за установяване на следните размери на задължения по видове, периоди и лихви за просрочие към тях, изчислени към 20.12.2022г.: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015г. в размер на 79622,00 лева и лихва в размер на 53 573.58 лв., Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г. в размер на 75 491,00 лева и лихва в размер на 43 159.14 лв., Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017г. в размер на 105 678,00 лева и лихва в размер на 49 760.71 лв. РД е връчен електронно на ревизираното лице на 20.12.2022г., видно от разписката за електронно връчване на л.54 гръб от том 1 на преписката. Ревизираният субект не е упражнил правото си по чл. 117, ал. 5 от ДОПК и срещу издадения РД не е постъпило писмено възражение.

Ревизията е приключила с оспорения Ревизионен акт/РА/ № Р-*********************/13.01.2023г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от Сн.А.а П. на длъжност Началник на сектор - орган, възложил ревизията, и и. х. и.на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията. Поради изразени от жалбоподателя съмнения относно валидността на КЕП, с които е подписан РА, в съдебното заседание, проведено на 14.07.2023г. е допуснато извършване на констатация относно тази валидност чрез отваряне на файловете в приложения към преписката диск. При отварянето на прозореца с данни за сертификатите от същия се установява, че документът „Ревизионен акт“ е подписан от две лица : Сн.А.а П. и И.Х.И.. При визуализиране на сертификата на единия електронен подпис става ясно, че РА е подписан от лицето Сн.А.а П. на 13.01.2023 година в 12:59 часа, а при проверка на самия сертификат става ясно, че подписът е валиден от 16.02.2022 година до 16.02.2023 година. При визуализиране на сертификата на другия електронен подпис става ясно, че РА е подписан и от лицето и. х. и.на 20.12.2022 година в 16:48 часа, като подписът е валиден от 04.05.2022 година до 04.05.2023 година. По делото са разпечатани и приложени екранни снимки на тези визуализирани данни /л.127 и л.128 от делото/. РА е връчен на 16.01.2023г., видно от разписката за електронно връчване на л.33 гръб от том 1 на преписката.

Като краен резултат от проведеното ревизионно производство с оспорвания РА на дружеството са установени задължения за довнасяне в общ размер 409 156,75 лв., от които годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 260 791,00 лв./79 622.00 лв. за 2015г., 75 491.00лв. за 2016г. и 105 678.00 за 2017г./ и лихви за просрочия към тях в размер общо на 148 365,75 лв. /54 145.22 лв. за 2015г., 43 701.12 лв. за 2016г. и 50 519.41 лв.за 2017г./.

РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, който с Решение №**/05.04.2023 г. е потвърдил изцяло ревизионния акт.

Извършените от ревизиращите органи процесуални действия и направените в резултат на тях констатации и изводи са следните:

От фактическа страна е установено, че ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец - ЕТ„М.М.“, и като земеделски стопанин по смисъла на §1, т.1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители. ЕТ „М.М.“ е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 18.02.2011г. Регистрацията е прекратена на 15.01.2018г. във връзка със заличаване на търговеца.

През ревизирания период търговецът е извършвал дейност по отглеждане на свине и зърнени култури за изхранване на животните. В ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ ревизираното лице е декларирало за 2015г. и 2017г. дейност с код по КИД 2008: 0150 - комбинирано растениевъдно-животновъдно стопанство и за 2016г. дейност с код по КИД 2008: 0146 - отглеждане на свине. За извършване на дейността си ревизираното лице е използвало собствени терени и оборудвани животновъдни обекти, регистрирани в БАБХ и намиращи се в с. **** /ЖО с рег.№7752-0086/ и с. ******* /ЖО с рег.№7753-0097/, общ. Търговище

В хода на ревизионното производство е установено, че предприятието на ЕТ е прехвърлено по реда на чл.15 от Търговския закон съгласно договор за покупко - продажба на търговско предприятие. Едноличният търговец е заличен, а негов правоприемник е „**********“ ЕООД, вписано в търговския регистър на 15.01.2018г.

1. Относно право на преотстъпване на данък по реда на чл.48. ал.6 от ЗДДФЛ във връзка с чл.189б от ЗКПО за периоди от 2015г. до 2017г.

Установено е, че за обжалваните периоди 2015г., 2016г. и 2017г. са подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, с които ревизираното лице е декларирало преотстъпен данък по чл. 48, ал.6 от ЗДДФЛ, като регистриран земеделски производител в качеството си на едноличен търговец. В хода на ревизията е извършена проверка по отношение на спазването на законовите изисквания за преотстъпване на данъка по чл.167 и чл.189б, ал.2 от ЗКПО за ревизираните периоди.

Установено е, че ревизираното лице не е изпълнило изискванията на разпоредбата на чл. 189б, ал. 2 т. 3 от ЗКПО, съгласно които дейността по ал.1 на чл. 189б ЗКПО трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване. Констатациите, въз основа на които е направен този извод са следните:

По данни от Търговски регистър, на 15.01.2018г. е вписано прехвърляне на предприятието на ЕТ „М.М.“ по чл. 15 от Търговския закон на приобретател „**********“ ЕООД с ЕИК ********. Прехвърлянето е извършено съгласно договор за покупко-продажба на търговско предприятие /ЕТ/ по чл.15 от ТЗ от 28.12.2017г. Според договора, прехвърлителят ЕТ „М.М.“ продава на приобретателя „**********“ ЕООД предприятието на ЕТ, като съвкупност от всички права, задължения и фактически отношения, всички активи и пасиви, произтичащи от стопанската дейност и отразени в счетоводния баланс. Към датата на вписване на покупко-продажбата в Търговския регистър, едноличният търговец се заличава. Купувачът се задължава да плати на прехвърлителя 3 900 000 лв. които ще се плащат по посочените в чл.4 от договора срок и начин. На 15.01.2018г. ЕТ „М.М.“ е заличен.

При тези фактически констатации органите по приходите са приели, че в хипотезата на прехвърляне на предприятието на ЕТ по чл. 15 от ТЗ, се изключва правото на преотстъпване, възникнало за предприятието на ЕТ, тъй като разпоредбата на чл. 189б ал.2 т.3 от ЗКПО не допуска преотстъпеният данък да се инвестира в активи, които ще обслужват дейността на друго данъчно задължено лице, дори и това лице да се явява правоприемник, както и дейността, от която се преотстъпва данък, да се извършва от друго лице, а не от лицето, преотстъпило данъка. Тълкувайки нормата на чл. 172, ал. 1 от ЗКПО /в действалата към момента на прехвърлянето редакция/, същите са направили извода, че правото на преотстъпване може да се запази само в случаите на преобразуване чрез промяна на правната форма, но не и в случай на прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ. Поради това органите по приходите са приели, че ревизираното лице не е изпълнило кумулативно изискванията на чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 172, ал. 1 от ЗКПО и няма право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2015г., 2016г. и 2017г.

2. По отношение на преобразуването на счетоводния финансов резултат в посока увеличение на основание чл.26, т.2, вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО и на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО за 2015 г., 2016 г. и 2017 г.

С искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице от 01.08.2022г./л.56-57/, връчено на задълженото лице на 08.08.2022г.по електронен път, от ревизираното лице са изискани документи и справки във връзка с производствения цикъл в свинефермата и отчетените разходи за брак, породени от погиване на животни. С вх.№ 37870- 1/06.09.2022г. са представени писмени обяснения /л.58-60/, в които е декларирано, че извършваната стопанска дейност на свинефермата се извършва в две производствени халета н в с. **** и в с. *******, община Търговище, където са заети около 22-26 човека, наета е около 180 декара земеделска земя за отглеждане и производство на зърнени култури за изхранване на животните, както и за оползотворяване на отпадъци от животновъдството /естествена тор/.

Органите по приходите са приобщили представените пред Дирекция „ОДОП“-Варна при обжалване на предходния ревизионен акт, документи за целите на повторната ревизия, представляващи копия на първичните документи – протоколи от аутопсия, протоколи за загробване, смъртни актове, справки за погинали животни, загробени и предадени на екарисаж прасета, потвърдителни бележки за предадени животински трупове, които са били приложени към жалбата с вх.№ 2703/15.03.2022г. По новото ревизионно производство са били приобщени счетоводни документи, справки и др., както и Заповед №64/10.12.2013г. /л.760 на том 3 от преписката/, в която са определени технологични параметри за допустима норма на смъртност, а именно: в сектор „подрастващи“ - 6%; в сектор „угояване“- 4% и допустимия технологичен брак за недостигнали определени килограми на определена възраст, преболедували и др. - 5%. Приложено е и извлечение от регистър за погиналите подрастващи прасета за 2015г.; технологична справка по години за раждаемост и смъртност на бозайници; извлечение от счетоводни сметки 311 - Млади животни (бозайници, подрастващи прасета и прасета собствен ремонт); 312 - Свинеугояване (свине за угояване) и 202 - Продуктивни животни (биологични активи - свине майки и прасета - нерези) за периода 2015г.-2017г.; обобщени годишни отчети за движение на животни по категории за периода 2015г.-2017г.; инвентаризационни описи към 31 декември на 2015г., 2016г. и 2017г. по категории животни, както и извлечения от сметка 611-2 - Разходи за производство животновъдство за 2015г.-2017г. В представените писмени обяснения ревизираното лице е посочило, че умрелите животни /за угояване, свине-майки, подрастващи, бозайници и др./за ревизираните периоди са предавани на екарисаж или са загробвани.

При ревизията е било установено, че свинефермата е имала сключен договор за ветеринарно медицинско обслужване с д-р А.И.А., като за тези услуги от него са издавани фактури през 2015г. /от л.64 до л.75 от том 1 на преписката/, а след това е бил сключен договор №37/04.05.2016г. /л.61 от том 1 на преписката/ с д-р П.Р.П.. На двамата ветеринарни лекари са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица /ИПДПОТЛ/, приложени на л.231-2**, л.227-228 от том 1 на преписката, като същите са депозирали писмени обяснения /л.234 и л.230 от том 1 на преписката/, коментирани от органите по приходи в констатациите на стр.4-5 от РД.

С ИПДПОТЛ от 11.10.2022г. /л.235-236 от том 1 на преписката/ от „Брамас-96“ АД е изискана информация и документи, във връзка с приемане, транспортиране и обезвреждане на погинали животни от фермите на ревизираното лице. Получен е отговор от 12.10.2022г., съдържащ писмени обяснения /л.237 от том 1 на преписката/ и потвърдителни бележки за получени умрели животни /л.242-318 от том 1 на преписката/. В депозираните писмени обяснения от „Брамас-96“ АД е посочено, че за дейността си по събиране, съхранение, транспортиране и обезвреждане на умрели животни от животновъдни обекти, за периода 2015г.-2017г. дружеството има сключени договори с БАБХ - гр. София, ОДБХ - гр. Шумен и ОДБХ - гр. Търговище, както и че същото дружество няма сключени договори с ЕТ „М.М.“. Поради това, че документите по извършените дейности - пътни листи, потвърдителни бележки и описи, били представени на възложителите /БАБХ/ за отчитане на тяхното извършване и заплащане, органите по приходи са изготвили и връчили ИПДПОТЛ от 13.10.2022г. до Българска агенция за безопасност на храните /БАБХ/ - гр. София /л.238-239 от том 1 на преписката/ за предоставяне на документи, удостоверяващи предаването, приемането и извозването на погинали животни за обезвреждане в специализиран обект, приети от животновъдните обекти на ЕТ „М.М.“ в селата **** и *******, общ. Търговище. Според получения на 10.11.2022г. отговор /л.240-241 от том 1 на преписката/, за периода 2015г.- 2017г. в ОДБХ - гр. Търговище се съхранявали документи за извършени движения на трупове на животни до екарисаж, както следва:

- по договор от 15.04.2016г. между ОДБХ - гр. Търговище и „Брамас-96" АД, обхващащ периода 15.04.2016r.-15.06.2016г. в ОДБХ-Търговище от изпълнителя на услугата „Брамас-96“ АД са представени 8 бр. потвърдителни бележки за приети и извозени погинали животни от фермите на ЕТ „М.М.“ в с. ******* и в с. **** с посочени номера и дати /л.251-258 от том 1 на преписката/;

- по договор № 97/19.09.2017г., сключен между БАБХ и „Брамас-96“ АД, обхващащ периода 19.09.2017г.-31.12.2017г. в ОДБХ-Търговище от „Брамас-96“ АД са представени 22 бр. потвърдителни бележки за приети и извозени погинали животни от обектите на ЕТ „М.М.“ /л.308-318 от том 1 на преписката и л. 360-374 от том 2 на преписката/;

-за периода 17.08.2016г.-19.09.2017г. е в сила договор №24/07.08.2016г. за обслужване от екарисаж, сключен между БАБХ и „Брамас-96“ АД по силата, на който всички отчетни документи се представят от изпълнителя към възложителя ОДБХ- София град;

- за периода 16.06.2016г.-17.08.2016г., ОДБХ гр. Търговище не разполага с данни за действащ договор за обслужване от екарисаж;

- за периода 01.01.2015г.-14.04.2016г. е налице действащ договор и извършване на услуги от екарисаж „Брамас-96“ АД, но отчетните документи за този период се намирали в ОДБХ гр. Шумен.

Общо за ревизирания период 01.01.2015г.-31.12.2017г. в ОДБХ - гр. Шумен се съдържали потвърдителни бележки за постъпили трупове на погинали животни в обект за обезвреждане на странични животински продукти /СЖП/ „Брамас- 96“ АД, за два животновъдни обекта с регистрационни номера, както следва: ЖО с рег.№7752-0086 - 28 бр. потвърдителни бележки и ЖО с рег.№7753-0097 - 30 бр. потвърдителни бележки. Приложени са копия на потвърдителните бележки: 8 бр. за периода 15.04.16г.- 15.06.16г.; 22 бр. за периода 19.09.17г.-31.12.17г. и 58 бр. за периоди, извън ревизирания.

Изпратено е ИПДПОТЛ от 14.11.2022г. /л.319-**0 от том 1 на преписката/ до ОДБХ - гр. Шумен, с което са изискани документи за периода 01.01.2015г.-14.04.2016г. Според отговора /л. **2 от том 1 на преписката/, за животновъден обект с рег.№77530097 за периода 01.01.2015г.- 14.04.2016г. нямало отчетени потвърдителни бележки, а за животновъден обект №77520086 били налични 9 бр. потвърдителни бележки за извършени екарисажни услуги-приети и извозени трупове на животни, като наличните бележки са изпратени на органите по приходите като копия/л.**3-**7 от том 1 на преписката/.

От органите по приходи са анализирани и представените от ревизираното лице в хода на обжалването на първоначалния РА потвърдителни бележки от екарисаж за приети трупове на погинали животни за 2015г. /л.**9-356 от т.2 на преписката/, за 2016г. /л.343-356/ и за 2017г. /л.357-402 от том 2 на преписката/.

В хода на ревизията е установено, че през периода 2015г.-2017г. по дебита на сч. сметка 609 - Други разходи, са отчетени разходите за брак от погинали животни по анал. признак, като са кредитирани сметки за отчитане на материалните запаси - 311 - Млади животни (бозайници, подрастващи прасета и прасета/собствен ремонт) и 312 - Свинеугояване (свине за угояване), както и с/ка 202 - Продуктивни животни (свине майки и прасета-нерези), отчитаща биологичните активи. Установено е, че посочените като отчетени по сметка 609 разходи са намерили отражение в сч. сметка 611 - Разходи за основна дейност, анал. сметка 2 - Разходи за животновъдство, и участват при формиране на финансовия резултат за ревизираните периоди - 2015г., 2016г. и 2017г.

От Справка-отчет за движение на животни по всички групи и направления по периоди 2015г.-2017г. и данните по представени инвентаризационни описи към 31.12. на всяка година, органите по приходи са установили броя на наличните животни по групи (свине майки и прасета-нерези, бозайници, подрастващи прасета и прасета собствен ремонт) в края на всяка година. Събраната в хода на ревизията информация от протоколите за загробване и потвърдителните бележки за предадени животински трупове за обезвреждане в екарисаж и обобщените данни за отписаните като брак животни в приложени актове за смърт, са отразени в табличен вид по периоди /стр.9-10 от РА за 2015г.; стр.12-13 от РА за 2016г. и на стр. 15-16 от РА за 2017г. /. В заключителни таблици са посочени данни за отчетени разходи за брак в лв.; отчетени разходи за брак в кг.; предадени на екарисаж в кг.; непризнати разходи за брак в кг. и в лв. /за 2015г. на стр. 10 от РА; за 2016г. на стр. 13-14 от РА и за 2017г. на стр. 17 от РА/. Въз основа на тези данни е: извършена корекция на декларираните от ревизираното лице разходи в ГДД за ревизираните периоди.

Органите по приходите са извели са извод, че нито едно от условията, посочени в чл. 2, ал. 1, т. 1-5 от Наредба №22 от 2006г. на министъра на земеделието и храните /в сила до 2021г./не е налице, за да бъде извършено загробване от ЕТ „М.М.“, а също така, че загробването не е одобрено от комисия в посочения в наредбата състав. Не са възприети като доказани обясненията на ревизираното лице, че не е ползвана бланка на БАБХ, тъй като погиналите животни са от т.н. технологична смъртност, а не са погинали от заболяване, което е под контрола на БАБХ/РВМС/, или вследствие на непреодолима сила. Прието е, че предвид липсата на доказателства за това, че смъртността е настъпила в рамките на технологичен брак, не се явява доказано и наличието на изключенията по чл. 28 ал.3 ЗКПО.

Въз основа на събраните доказателства при ревизията е установено, че :

За 2015г. осчетоводени разходи по сч. сметка 609 - Други разходи по смъртен акт за 5301 броя общо, от които броят на предадените животни на екарисаж е 1440. За 3861 бр. животни не са представени доказателства за ползвани услуги за екарисаж, в т.ч. 31 бр. от група свине-майки и 4бр. нерези, отразени като дълготраен актив по сч.см.202 „Продуктивни животни“, при положение, че за периода е бил сключен договор с „Брамас-96“ АД. Протоколи за загробени животни са представени само за 3542 бр., а за 319 бр. животни няма представени никакви документи. Общо непризнатите разходи за брак са 266184.75 лв., в т.ч. от брак на биологични активи - **702,14 лв. и на материални запаси - 233 482.61лв.

За 2016г. броят на предадените животни на екарисаж е 723. Не са представени доказателства за ползвани услуги за екарисаж относно 4252 бр. /4975-723/ животни, в т.ч. 29 бр. от група свине-майки, отразени като дълготраен актив по сч.см.202 „Продуктивни животни“. Общо непризнатите разходи за брак са 227 629.15 лв., в т.ч. от брак на биологични активи - 12 639.90 лв. и на материални запаси - 214 989.25 лв.

За 2017г. броят на предадените на екарисаж животни е 3089. Не са представени доказателства за ползвани услуги за екарисаж за 1528 бр. /4617-3089/ животни от всички групи, независимо, че имало сключен договор с „Брамас-96“ АД, в т.ч. 8 бр. от група свине-майки, отразени като дълготраен актив по сч.см.202 „Продуктивни животни“. Протоколи за загробвани животни са представени само за 1265 бр., а за 263 бр. животни няма представени никакви документи. Общо непризнатите разходи за брак са 85 967.42 лв., в т.ч. от брак на биологични активи - 5 269.61 лв. и на материални запаси - 80 697.81 лв.

Като цяло е прието, че отчетените разходи за брак на дълготрайни активи /свине – майки, а за 2015г. и нерези/не са документално обосновани и съгласно чл.26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели, а отчетеният брак от материални запаси не е надлежно документиран и съгласно чл. 28 ал.2 ЗКПО също не се признава за данъчни цели.

Предвид гореизложеното, органите по приходите са приели, че на основание чл.26, т.2, вр. с чл.10, ал.1 и чл.28, ал.2 от ЗКПО са налице основания за преобразуване на счетоводния финансов резултат с отчетения разход за брак от умрели животни - прасета за проверяваните периоди 2015г., 2016г. и 2017г. в посока увеличение със сбора на сумите на цитираните основания по реда на ЗКПО за 2015г. в размер на 266184,75 лв. (**702,14+233482,61), за 2016г. в размер на 227629,15 лв. (12639,90 + 214989,25) и за 2017г. в размер на 85967.42 лева (5269.61+80697.81).

След преобразуване на счетоводния финансов резултат с отчетения разход за брак и определяне на годишната данъчна основа от доходите за стопанска дейност като ЕТ, е определен нов размер на дължимия данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всяка от годините : 2015, 2016 и 2017г., като след намаляването му със сумите на внесения вече данък в РА са установени следните подлежащи на плащане суми за ДДФЛ и лихви за просрочие към тях : за 2015г. – дължим ДДФЛ в размер на 79 622.00 лв. и лихви в размер на 54 145.22 лв., за 2016г. – дължим ДДФЛ в размер на 75 491.00лв. и лихви в размер на 43 701.12 лв., за 2017г. – дължим ДДФЛ в размер на 105 678.00лв. и лихви в размер 50 519.41 лв.

В съдебно заседание като свидетел е разпитана П.П. – ветеринарен лекар, работила при ревизирания ЕТ през 2015 г.до 2017г. Същата пояснява, че през този период във фермата в с. **** се отглеждали бозайници, подрастващи до 30кг.и свине – майки, а във фермата в с. ******* се отглеждали прасета за угояване и продажба. Според свидетелката най – високият процент смъртност при бозайниците до 1 месец била причинена от смачкване от майките, до което се стигало и поради липсата на отопление в сградата и търсенето на топлина от малките при свинята – майка. Друга причина за смъртност при бозайниците били чревните инфекции. При разпространена инфекция започвали лечение чрез ръчно индивидуално даване на лекарства на отделните животни, а не автоматизирано чрез дозери. Свидетелката сочи, че при видими следи от смачкване на малките прасенца не се правели аутопсионни протоколи, а само се отразявал броя на погиналите животни в регистъра на търговеца. През този период според свидетелката имало и голям процент на смъртност поради родени маломерни прасенца. Погиналите животни се събирали в специално помещение и се предавали на екарисажния камион, но поради възникнали неуредици с екарисажа и нередовното минаване на автомобила му се налагало загробването на умрелите животни в трупни ями с цел предотвратяване възникването на зарази. При загробването се съставял протокол от свидетелката като ветеринарен лекар и същият се подписвал от нея и гледача на съответната група животни, без да са присъствали длъжностни лица от съответни институции, като ОДБХ била уведомявана устно, но свидетелката не си спомня какво е било становището на този орган след уведомяването. Същата уточнява, че целта на назначаването ѝ при посочения ЕТ била да спомогне за намаляване високия процент на смъртност при животните. Свидетелката посочва няколко вида вируси и бактерии, които водели до смъртност при прасетата и това наложило постепенното ваксиниране на животните за овладяване на ситуацията. При отглежданите във фермите на ЕТ животни били констатирани и заразни болести. Неправилното и несвоевременно хранене на животните от страна на гледачите също водело до смъртност. Свидетелката не може да обясни по какви причини в един и същи ден част от погиналите животни са били предадени на екарисаж, а друга част за били загробени. След въвеждането на автоматичното хранене смъртността намаляла, но през първите две години от постъпването ѝ на работа резултатите били слаби. За отглежданите във фермата в с. **** нерези сочи, че смъртността била ниска.

Свидетелят А.А., работил като ветеринарен лекар при ЕТ „М.М.“ от м.август 2010г. до м.декември 2015г. посочва, че през 2015г. здравословното състояние на животните не било добро поради заболяване от вирусни инфекции и заради остарялата материална база, в която били отглеждани. И той посочва като основен проблем за смъртността при животните свинския репродуктивен респираторен синдром PRRS, както и активновациларната плевропневмония. Животните били ваксинирани срещу редица заболявания. Спомня си, че през 2015г. смъртността при новородените стигнала 30% поради смачкване от свинете – майки. Свидетелят сочи, че фирмата е разполагала със софтуер, в който се водела статистика за броя и причините за смъртността. Той също потвърждава, че на смачкани прасенца не са правили аутопсия, а само в случай на неясни причини за смъртност. Според него два пъти в седмицата идвал екарисажния камион с изключение на месеците, в които нямало осигурен екарисаж поради липса на финансиране. Когато нямало екарисажен транспорт във фирмата извършвали загробване на умрелите животни. Помни за случай на повреда на охладителя на трупосъбирателния пункт и това наложило загробване, за да се предотвратят зарази. Свидетелят не помни в един ден да е извършено предаване на екарисаж и загробване, но сочи, че екарисажният камион принципно минавал последно през фермата на ЕТ „М.М.“ и е имало случай да се напълни преди да мине оттам, което налагало да се отмени заявката. Свидетелят посочва, че при загробване на животните изготвяли протоколи, но не са искали одобрение на институции за извършване на загробването.

По делото е извършена съдебна ветринарно-медицинска експертиза, чието заключение съдът възприема като компетентно изготвено и неоспорено от страните. Според същото :

1. Приетите в Заповед №64/10.12.2013г. технологични норми за смъртност в сектор подрастващи - 6%, в сектор угояване - 4% и технологичен брак /недостигнали определени кг на определена възраст, преболедували и др./ - 5 %, съответстват на конкретните условия за отглеждане на животни спрямо състоянието на свинекомплекса в периода 01.01.2015г. до 31.12.2017г. и съответно на ветеринарномедицинска практика при съобразяване на конкретните условия.

2. Причините за отчетения брак на отглежданите от работодателя животни за периода 01.01.2015г. до 31.12.2017г. имат комплексен характер, в това число наличието на заболявания и недобри условия на отглеждане. Отчетените причини за смъртността на животните, отглеждани от ЕТ „М.Б.М.“ в процесния период, не са под контрола на БАБХ.

3. През периода 01.01.2015г. до 31.12.2017г. ЕТ „М.Б.М.“ не е предявявала искания за получаване на обезщетения по реда на Закона за ветеринарномедицинската дейност.

4. Труповете на установените умрели животни са обезвреждани в екарисаж и чрез загробване в границите на съответната епизоотична единица. Не могат да бъдат установени конкретните причини, които налагат обезвреждане в трупни ями /загробване/ в периодите на работещ екарисаж.

Въз основа на наличните документи по преписката и събраните по делото доказателства вещото лице е описало установения от него брой на умрелите животни по категории за всяка от трите проверени години, начина на извършване на обезвреждането на животинските трупове по брой животни, килограми и обезвредени трупове, които данни са представени в табличен вид в Приложение 1 и Приложение 2 към експертното заключение.

По делото са изготвени и приети, както следва: 1/ заключение на допуснатата съдебно – счетоводна експертиза по искане на оспорващата страна досежно инвестиране на преотстъпения данък за 2015г., 2016г. и 2017г.; 2/ заключение на съдебно – икономическа експертиза, служебно допусната от съда ведно с допълнение и поправка на същото, направени от вещото лице; 3/ заключение на съдебно – счетоводна експертиза, допуснатата по искане на ответната страна. Направените констатации и изводи в тези експертни заключения подлежат на обсъждане в изложението на правните изводи на съда.

При така установената фактическа обстановка и в рамките на дължимата проверка по чл. 168 от АПК относно законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК, съдът прави следните правни изводи:

Във връзка с първото оплакване в жалбата за нищожност на РА, поради издаването му от лице без материална компетентност, в резултат на ненадлежно възложена ревизия, при липса на валидно подписана и връчена заповед за възлагане на ревизия, както и поради неспазване на изискванията за форма - липса на валидни подписи в ревизионния акт, съдът прецени следното: От приложените по делото преписи на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, както и от направените в съдебното заседание, проведено на 14.07.2023г., констатации относно положените електронни подписи в тези документи и тяхната валидност чрез отваряне на файловете в приложения с преписката диск, които констатации са визуализирани по делото чрез приложените екранни снимки, следва извода за това, че тези актове са подписани с КЕП от посочените в тях като издатели лица като подписването е станало с валидни електронни подписи. ЗВР и ЗИЗВР са издадени от компетентен орган при спазване на изискването на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, определен със Заповед №Д-47/14.01.2022г. на и.д.Директора на ТД на НАП – Варна/л.83 от делото/, определен със Заповед №606/29.10.2021г. на изпълнителния директор на НАП /л.84 от делото/. РД е издаден от ревизиращия орган по приходите, определен с издадената ЗВР, а именно от И.И.– гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Р.Р.- гл.инспектор по приходите. РД е изготвен в срока по чл. 117 ал.1 ДОПК и има съдържанието, регламентирано в чл. 117 ал.2 ДОПК. РА е издаден от компетентните органи по смисъла на чл. 119 ал.2 ДОПК – органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, в рамките на законоустановения срок по чл. 119 ал.2 ДОПК. Същият има предвиденото в чл. 120 ал.1 ДОПК съдържание.

ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са били надлежно връчени на ревизираното лице по електронен път чрез ИС „Контрол“.

Решението, с което е потвърден РА, също е издадено от компетентен орган по смисъла на чл. 152 ал.2 ДОПК съгласно Заповед №223/28.03.2023г. на изпълнителния директор на НАП /л.82 от делото/.

Предвид изложените данни съдът намира, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на тяхната материална и териториална компетентност, поради което и е неоснователно оплакването за невалидност на РА. Актовете са издадени в предвидената от закона форма и в хода на административното производство не са допуснати процесуални нарушения по издаване на РА.

С оглед установената валидност на оспорения ревизионен акт, на преценка подлежи съответствието му с материалния закон, за което съдът съобрази следното:

Първото възражение за незаконосъобразност на РА се състои в изтъкнатата като неправилна констатация на ревизиращия орган за неизпълнение на условието на чл. 189б ал.2 т.3 ЗКПО във вр.с чл. 48 ал.6 ЗДДФЛ за трите проверени години – 2015г., 2016г. и 2017г., поради което било отказано правото на преотстъпване на данък върху дохода от дейността на ЕТ за тези три години. Безспорен е факта на регистрация на жалбоподателя като ЕТ и земеделски стопанин, при което за дейността му е приложима нормата на чл. 48 ал.6 ЗДДФЛ, според която данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. В случая относно правото на преотстъпен данък ревизиращият орган е приел, че по отношение на ревизираното лице са налични всички предпоставки за това с изключение на тази по чл.189б, ал.2 т.3 от ЗКПО. Съгласно цитираната норма корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по т.1-9, вкл. и т.3, според която дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации. Както се посочи, като безспорно между страните е отделено обстоятелството, че с договор за покупко-продажба на търговско предприятие по чл.15 от ТЗ от 28.12.2017г. прехвърлителят ЕТ „М.М.“ е продал на приобретателя „**********“ ЕООД търговското си предприятие, като поради извършената продажба регистрацията на ЕТ„М.М.“ е прекратена на 15.01.2018г. и ЕТ е заличен. Приобретателят „**********“ ЕООД е декларирал през 2019г., че продължава да осъществява дейността по Отглеждане на свине с код по НКИД - 0146. При това положение спорният момент между страните е изцяло от правно естество, а именно : следва ли да се признае правото на преотстъпване на данък на оспорващата страна при съобразяване на извършената покупко-продажба на търговско предприятие по чл.15 от ТЗ. Съгласно чл. 166 ЗКПО преотстъпване на корпоративен данък е правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон. Съгласно чл. 172, ал. 1 от ЗКПО /редакция в сила до 12.08.2019г., действала към момента на извършената продажба по чл. 15 ТЗ/, правото на преотстъпване по реда на тази глава се преустановява при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от Търговския закон, както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон. Цитираната редакция е с непрецизна формулировка, която води до двусмислено тълкуване. Настоящият състав счита, че граматическото и логическо тълкуване на тази редакция показва, че правото на преотстъпване се преустановява при преобразуване на данъчно задължено лице, както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон, като единственото изключение от това правило се отнася само до преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ. Нормата на чл. 261 ал.1 ТЗ регламентира, че търговските дружества могат да се преобразуват чрез вливане, сливане, разделяне, отделяне и отделяне на еднолично търговско дружество, както и чрез промяна на правната форма. Предвид вида на търговеца – ЕТ, в случая такова преобразуване не е налице, при което остава единствено хипотезата на прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ, която се е осъществила на практика. В тази хипотеза има отчуждител и приобретател като правоприемството между тях се състои в прехвърленото търговско предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Но тази хипотеза попада в обхвата на правилото за забрана за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 172, ал. 1 от ЗКПО, тъй като дейността, за която се преотстъпва данъкът, вече се упражнява от друг субект, различен от данъчнозадължения. В подкрепа на изложеното по – горе тълкуване на тази норма е и действащата към момента редакция на същата, която е по – ясна и гласи, че правото на преотстъпване по реда на тази глава се преустановява при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон и при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от Търговския закон. Съгласно чл. 142 ал.1 АПК съответствието на административния акт с материалния закон се преценява към момента на издаването му. РА е издаден на 13.01.2023г. и със същия ревизиращите органи са приложили правилно относимия материален закон, приемайки, че извършеното прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ попада под забраната на чл. 172, ал. 1 от ЗКПО. Дейността на ЕТ е прекратена, поради което вписването на ЕТ е заличено на 15.01.2018г. При това положение ЕТ не е могъл да продължи да осъществява дейността си на земеделски производител съобразно изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО в продължение на поне три години след годината на преотстъпване на данъка за всяка от трите години 2015г., 2016г. и 2017г. Поради липса на предпоставката на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО не е изпълнено изискването за кумулативно наличие на всички визирани в чл. 189б, ал. 2 ЗКПО условия. Ето защо правилно ревизиращите органи не са признали правото на преотстъпване на данък върху дохода за 2015г., за 2016г. и за 2017г.

Следващото оплакване в жалбата се отнася до извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат/СФР/ за всяка от трите години - 2015г., 2016г. и 2017г., въз основа на направените изводи, че отчетените разходи за брак на дълготрайни активи са документално необосновани и не се признават за данъчни цели, а разходите за брак на материални запаси не е надлежно документиран. При произнасяне по това оплакване следва да се отговори принципно на въпроса кои разходи за брак следва да се считат за документално необосновани. В конкретния казус се касае за брак на погинали животни/прасета/. Съгласно чл. 66 ал.1 и 2 ЗВМД/в редакция, действала до 17.07.2017г./, странични животински продукти и продукти, получени от тях, се събират, транспортират, съхраняват, обработват, преработват или обезвреждат по начин, който гарантира пълна безопасност на крайния продукт и предотвратява възникването на опасност за здравето на хората и животните и за замърсяване на околната среда/ал.1/; Изискванията за извършване на дейностите по ал. 1, както и за употреба, пускане на пазара и транзитно преминаване на странични животински продукти и продукти, получени от тях, се уреждат с наредба на министъра на земеделието и храните, съгласувана с министъра на околната среда и водите/ал.2/. Според съществувалата до 13.02.2020г. легална дефиниция в т. 104 на §1 от ДР на ЗВМД "странични животински продукти" са цели трупове на животни или части от тях, или продукти от животински произход, които не са предназначени за консумация от хора, както и яйцеклетки, ембриони и сперма. Съгласно чл. 259 ЗВМД в редакцията му, действала до 17.07.2017г., обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, се извършва в обекти, регистрирани в ОДБХ/ал.1/; съхранение на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, се извършва в обекти, регистрирани в ОДБХ/ал.2/; извън случаите по ал. 1 обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, и на специфични рискови материали се извършва при условия и по ред, които изключват риск за хората и околната среда, определени с наредба на министъра на земеделието и храните/ал.3/. Новелата на чл.275 ал.1 от ЗВМД в редакцията ѝ от 2013 г. гласи, че физическите и юридическите лица, в резултат на чиято дейност се получават странични животински продукти, са длъжни да ги предават в обекти по чл. 259, ал. 1 или 2 с изключение на случаите по Наредба № 22 от 2006 г. за условията и реда за обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, и на специфичнорискови материали извън обектите, регистрирани в РВМС. Разпоредбата на чл. 259 ЗВМД в редакцията ѝ, действала от 2006г. до 2020г., регламентира, че обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, се извършва в обекти, регистрирани в ОДБХ/ал.1/; съхранение на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, се извършва в обекти, регистрирани в ОДБХ/ал.2/; извън случаите по ал. 1 обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, и на специфични рискови материали се извършва при условия и по ред, които изключват риск за хората и околната среда, определени с наредба на министъра на земеделието и храните/ал.3/. Цитираната Наредба № 22 от 2006 г. за условията и реда за обезвреждане на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, и на специфичнорискови материали извън обектите, регистрирани в РВМС, действала от 10.03.2006г. до отмяната ѝ от 9.02.2021г., в разпоредбата си на чл. 2 регламентира, че /ал.1/ обезвреждането на странични животински продукти и на продукти, получени от тях, и на специфичнорискови материали извън обектите, регистрирани в РВМС, се извършва, когато:

1. произхождат от труднодостъпни райони и не е възможно да бъдат транспортирани;

2. транспортирането е нежелателно поради повишен риск от разпространение на заразна болест по животните;

3. в извънредни случаи, свързани с ликвидиране на заразна болест по животните, когато капацитетът на обекта, регистриран в РВМС, е недостатъчен;

4. са носители на заразни агенти или остатъчни субстанции, които не могат да бъдат обезвредени чрез термична преработка;

5. дейността на обектите, регистрирани в РВМС, е спряла.;

/Ал.2/ Обезвреждането по ал. 1 се извършва чрез:

1. депониране съгласно Закона за управление на отпадъците (ЗУО) и подзаконовите нормативни актове по прилагането му, с изключение на случаите по чл. 2, ал. 2, т. 3 ЗУО ;

2. използване на трупни ями;

3. директно изгаряне.

/Ал.3/ Обезвреждането по ал. 1 и 2 се извършва на определен за целта терен, одобрен от комисия, съставена от представители на съответната община (кметство), РВМС, РИОКОЗ, РИОСВ и Басейнова дирекция за управление на водите.

/Ал.4/ Комисията по ал. 3 е постоянно действаща и се назначава със заповед на кмета на съответната община.

Разпоредбите на чл. 3 - чл. 5 от цитираната наредба описват процедурата по подаване на заявление до кмета от лицата, които желаят да обезвреждат продукти и материали по чл. 1, ал. 1, по извършване на задължителните проверки от страна на постоянно действащата комисия, както и изискванията, на които следва да отговарят трупните ями, които съгласно §1 т.8 от ДР на наредбата представляват съоръжение, в което се обезвреждат трупове и отпадъци от животински произход в райони, които не могат да бъдат обхванати от екарисажите.

Според кредитираното от съда заключение на съдебната ветринарно-медицинска експертиза при преглед на относимата към въпроса документация не е установено наличие на условията за извършване на загробване по Наредба № 22 от 2006 г., освен на условието по чл. 2 ал.1 т. 5, изразяващо се в прекратяване на дейността на екарисаж „Брамас 96”АД само за определен период от 15.12.2014г. до 04.02.2015г., установено от приложените към заключението два броя заповеди на изпълнителния директор на БАБХ. Въпреки, че от Приложение №1 към заключението и от намиращата се на л. **9 от том 2 на преписката потвърдителна бележка № 036546 от 30.01.2015г. се установява предаване на екарисаж „Брамас 96”АД на 30 бр. бозайници и 21 бр. подрастващи свине. Другите оформени в този период документи за обезвреждане представляват протоколи за загробване/приложение №1 към СВМЕ и том 2 от преписката/. Вещото лице не е открило официални документи, определящи извършването на обезвреждане на животинските трупове чрез загробване в трупни ями поради наличие на предпоставките за това по смисъла на горецитираната наредба. От събраните по делото писмени и гласни доказателства следва, че загробването в трупни ями е направено в несъответствие с правилата на наредбата, тъй като липсват взети решения на комисията по чл. 3 и чл. 4 от Наредба № 22 от 2006 г., в които да са определени терен и метод на обезвреждане. Загробването в трупни ями е извършвано от екип, включващ главния ветеринарен лекар, обслужващ обекта, и главния технолог, и в присъствието на гледача на животните. В изготвените протоколи за загробване липсва посочено нормативно основание за съставянето им. Наличието на сключени за периода 2015г.- 2017г. действащи договори за възлагане на услуги по събиране, транспортиране и обезвреждане на трупове на животни от страна на екарисажа, в частност „Брамас-96“ АД, с изключение на посочения период от 15.12.2014г. до 04.02.2015г., предполагат наличие на обективна възможност за изпълнение на нормативното задължение по чл.275 ал.1 от ЗВМД за предаване на животинските трупове на екарисаж. Ето защо извън този малък период, обосноваващ неизпълнение на това задължение, по делото липсват убедителни доказателства за съществуването на предпоставките, представляващи изключения от правилото за предаване на животинските трупове в обекти, регистрирани в ОДБХ. Разпитаните по делото свидетели, работили като ветеринарни лекари при ЕТ, не се ангажират с точно посочване на причината, поради която в едни и същи дни са прилагани двата метода – предаване на екарисаж и загробване в трупна яма. В заключението на СВМЕ е направен извода, че не могат да бъдат установени конкретните причини, които налагат обезвреждане в трупни ями /загробване/ в периодите на работещ екарисаж.

Съгласно чл. 26 т.2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Спазването на нормативно разписаната процедура за обезвреждане на животински трупове и документирането ѝ представляват документалната обосновка на счетоводните разходи за брак. В случая не е налице спазването както на задължението за предаване на екарисаж предвид липсата на изключения от това правило, така и не е налице надлежно проведена процедура по Наредба № 22 от 2006 г. в краткия период, за който единствено са налице данни за неработещ екарисаж. Съгласно чл. 28 ал.1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила. В случая липсват доказателства за настъпила непреодолима сила, която според възприетото в съдебната теория и практика, а и според легалното понятие, прието в чл.306, ал.2 ТЗ, е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключване на договора. Под непреодолима сила обикновено се имат предвид природни явления със стихиен характер/наводнения, пожар, земетресения и други подобни/.

Съгласно чл. 28 ал.2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, но според чл. 28 ал.3 ЗКПО е налице изключение от това правило, когато разходите се дължат на: 1. непреодолима сила; 2. технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; 3. изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; 4. (нова - ДВ, бр. 110 от 2007 г.) липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.

В конкретния казус е спорен въпроса за наличието на т.нар. технологичен брак, свързан с причините за смъртността при животните, като тук следва и уточнението, че този въпрос касае само животните, попадащи в счетоводната група на материалните запаси, а не на дълготрайните активи. Според заключението на СВМЕ през проверявания тригодишен период причините за отчетения брак за отглежданите животни имат комплексен характер, в това число наличието на заболявания и недобри условия на отглеждане /недостатъчно отопление, липсата на дозатронна система за масова профилактика/. В съдебно заседание вещото лице, изготвило експертизата е отговорило, че смъртността от изброените заболявания /PRRS, АРР, микоплазма, пастьорелоза, дезинтерия и колиинфекции/ според отразеното в приложените аутопсионни протоколи и амбулаторни дневници, може да се отчете като технологичен брак. Експертът пояснява, че липсват утвърдени браншови норми за технологичен брак в свиневъдството, поради което за всеки свинекомплекс нормата за технологичен брак се определя с вътрешна заповед, издадена въз основа на направен от назначена за целта комисия анализ на случаите на заболявания при отглежданите животни през предходните години, попадащи в обхвата на технологичния брак. По делото е налице Заповед №64/10.12.2013г., издадена от ЕТ „М.М.“, с която са определени следните технологични норми за смъртност : в сектор подрастващи - 6%, в сектор угояване - 4% и технологичен брак /недостигнали определени кг на определена възраст, преболедували и др./ - 5%. Но както е приел и ревизиращият орган, в подкрепа на залегналите в заповедта норми за брак не са представени никакви други доказателства, обосноваващи установените параметри на смъртност в стопанството. Съдът споделя изцяло приетото от ревизиращия орган, че липсват документи, удостоверяващи както факта, така и причината за смъртта, което е от съществено значение за квалифицирането и признаването на разхода - дали може да се приеме за част от обичайната дейност, дали е резултат от непреодолима сила или е по вина на материалноотговорното лице - обстоятелство, което задължително следва да бъде посочено в акта, документиращ брака, тъй като в първия случай бракът се осчетоводява като разход на предприятието, а във втория като вземане от МОЛ. Изложените мотиви обуславят и извода, че като надлежно документирани разходи за брак могат да се приемат само онези, за които има издадени потвърдителните бележки от екарисаж.

В заключението на ССЕ, заведено с вх.№2350/04.12.2023г., вещото лице, изхождайки от правилата на чл. 10 ал.1 и ал.2 от ЗКПО и чл. 6, ал. 3 от ЗСч, е определило като документи, осигуряващи документалната обоснованост на счетоводните записвания за бракуването на животни, в счетоводството на ЕТ: изготвените протоколи за аутопсия и потвърдителните бележки, които съдържат минимално изискваната информация по чл. 6, ал. 1 от ЗСч., и които документи са приети от ревизиращите органи като годни доказателства за документалната обоснованост на технологичния брак. Вещото лице е посочило, че в предприятието на ЕТ не са съставяни протоколи за бракуване на умрелите животни, като е изразило мнение, че съставените документи: протоколи за загробване на погинали животни, смъртни актове и справка за умрели, загробени и предадени на екарисаж прасета, засягат само дейността на предприятието, не съдържат минимално изискваната информация по чл. 6, ал. 3 от ЗСч и са съставени с цел документиране загробването на труповете на животните, поради което и не са приети като годно доказателство, обосноваващо разходите за брак. В същото заключение е посочено, че основните дейности, извършвани от предприятието на търговеца, предполагат съобразяване с изискванията на Счетоводен стандарт (СС) 41 - Селско стопанство, като в § 5.2. е записан начина, по който се класифицират биологичните активи и селскостопанската продукция според своя вид и предназначение, за да се представят във финансовите отчети, а именно: 1/ В раздела на нетекущите (дълготрайни) активи и в групата на материалните дълготрайни активи, когато удовлетворяват определението за материални дълготрайни активи, попадат: продуктивни животни; родителски (репродуктивни) животни; и работни животни.; 2/ В раздела за текущите (краткотрайни) активи и в групата на материалните запаси попадат: млади подрастващи животни; животни, отглеждани за разплод; животни, отглеждани за угояване. Според тези критерии в състава на материалните дълготрайни активи попадали две групи животни: свине-майки и нерези, и в счетоводството на ЕТ „М.М.“ те били заведени в счетоводна сметка 202 - Дребни продуктивни животни, а в състава на материалните запаси попадали останалите групи животни: бозайници, подрастващи и ремонтни животни, заведени в счетоводна сметка 311 - Млади животни, със създадена аналитичност за всяка група, както и прасетата, отглеждани за угояване, заведени в счетоводна сметка 312 - Угояване.

Предвид направения извод за документална обоснованост на направените разходи за брак само в случаите на издадени потвърдителни бележки от екарисаж и след съобразяване на направените от СВМЕ констатации, изложени в Приложение №1 и Приложение №2 към заключението, кредитирано от страните и съда, настоящият състав възприема и базира решението си на заключението на ССЕ, заведено с вх.№133/18.01.2024г., относно определяне на годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ и размера на дължимия ДДФЛ, както и лихвите върху същия.

За данъчния период 01.01.2015г.-31.12.2015г.

Според установеното от СВМЕ, че през 2015 г. с потвърдителни бележки е документирано предаването в екарисаж на 1 440 трупа с общо тегло 15 890 кг.като общата им стойност е 50 576.35 лв. и след съобразяване с факта, че в счетоводството на ЕТ за 2015 г. са осчетоводени разходи за брак в размер на 315 363.75 лв., вещото лице е изчислило, че непризнатите разходи за брак следва да бъдат в размер на 264 787.40 лв. При тези данни и след отчитане на декларираното в ГДД и установеното в РА, ССЕ е дала заключение, че счетоводният финансов резултат в размер на 303 519.93 лева следва да бъде увеличен със сумата от 264 787.40 лева /според РА е увеличен с 266 184.75 лева/, представляваща документално необосновани разходи, и е определена годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 706 843.35лв. След като не е отчетено правото на преотстъпен данък по чл. 48 ал.6 ЗДДФЛ в размер на 39 694.33 лева по ГДД, е изчислен данъка върху ГДО за доходите от стопанска дейност на ЕТ /15%/ в размер на 106 026.00 лева. След приспадане на направените авансови вноски през годината и внесения данък по ГДД, е определен за довнасяне данък в размер на 79 412.00 лева, т.е. с 210 лева по – малко от този по РА. Размерът на дължимите лихви върху остатъка за доплащане на ДДФЛ за 2015 г. за периода от 21.12.2022 г. до 13.01.2023 г. е 570.13 лв.

За данъчния период 01.01.2016г.-31.12.2016г.

Според установеното от СВМЕ, че през 2016 г. с потвърдителни бележки е документирано предаването в екарисаж на 706 трупа е общо тегло 27 433 кг.като общата им стойност е 78 788.05 лв., и след съобразяване с факта, че в счетоводството на ЕТ за 2016 г. са осчетоводени разходи за брак в размер на 309 833.14 лв., вещото лице е изчислило, че непризнатите разходи за брак следва да бъдат в размер на 231 045.09 лв. При тези данни и след отчитане на декларираното в ГДД и установеното в РА, ССЕ е дала заключение, че счетоводният финансов резултат в размер на 423 106.64 лева следва да бъде увеличен със сумата в размер на 231 045.09лв. /според РА е увеличен с 227 629.15 лева/, представляваща документално необосновани разходи, и е определена годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 690 443.42 лв. След като не е отчетено правото на преотстъпен данък по чл. 48 ал.6 ЗДДФЛ в размер на 41 345.94 лева по ГДД, е изчислен данъка върху ГДО за доходите от стопанска дейност на ЕТ в размер на 103 566.00 лева. След приспадане на направените авансови вноски през годината и внесения данък по ГДД, е определен за довнасяне данък в размер на 76 003.00 лева, т.е. с 512 лева повече от този по РА. Размерът на дължимите лихви върху остатъка за доплащане на ДДФЛ за 2016г. за периода от 21.12.2022 г. до 13.01.2023 г.е 545.66 лв.

За данъчния период 01.01.2017г.-31.12.2017г.

Според установеното от СВМЕ, че през 2017 г. с потвърдителни бележки е документирано предаването в екарисаж на 3 292 трупа с общо тегло 56 348 кг.като общата им стойност е 158 287.33 лв. и след съобразяване с факта, че в счетоводството на ЕТ за 2017 г. са осчетоводени разходи за брак в размер на 244 938.36лв., вещото лице е изчислило, че непризнатите разходи за брак следва да бъдат в размер на 86 651.03 лв. При тези данни и след отчитане на декларираното в ГДД и установеното в РА, ССЕ е дала заключение, че счетоводният финансов резултат в размер на 1 033 689.56 лева следва да бъде увеличен с 86 651.03лв. /според РА е увеличен с 85 967.42 лева/, представляващи документално необосновани разходи, и е определена годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 1 164 205.83 лв. След като не е отчетено правото на преотстъпен данък по чл. 48 ал.6 ЗДДФЛ в размер на 92 782.96 лева по ГДД, е изчислен данъка върху ГДО за доходите от стопанска дейност в размер на 174 630.00 лева. След приспадане на направените авансови вноски през годината и внесения данък по ГДД, е определен за довнасяне данък в размер на 105 780.00 лева, т.е. със 102 лева повече от този по РА. Размерът на дължимите лихви върху остатъка за доплащане на ДДФЛ за 2016г. за периода от 21.12.2022 г. до 13.01.2023 г.е 759.44 лв.

Въз основа на гореизложеното съдът намира жалбата за частично основателна. Налице са основания за увеличение на СФР на ЕТ за трите данъчни периода – 2015г., 2016г. и 2017г. За периодите на 2016г. и 2017г. отразеното в РА увеличение е съобразено изцяло с материалния закон и събраните в производството доказателства като предвид изчисления от експертизата по – висок размер на подлежащия на довнасяне данък, жалбата срещу РА в частта му за установените задължения за ДДФЛ и лихви върху тях, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. За периода 01.01.2015г. - 31.12.2015г. доказателствата по делото установиха, че подлежащият на внасяне ДДФЛ от стопанска дейност на ЕТ е с 210 лева по – малко от този по РА, поради което и обжалваният РА следва да бъде отменен в частта му на определения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015г. над размера от 79 412.00 лева до размера от 79622,00 лева, както и в частта на начислената върху този данък лихва за периода от 04.05.2016г. до 13.01.2023г. над размера от 54 002.41 лева до размера от 54 145.22 лева.

Съдът намира за неоснователно и направеното от жалбоподателя в условията на евентуалност оплакване в случай на неуважаване на другите изложени в жалбата доводи за това, че на основание чл. 171, ал. 1 ЗКПО органите по приходите е следвало да признаят право на преотстъпване и върху допълнително установения с обжалвания РА данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за всеки един от данъчните периоди 2015, 2016 и 2017 г., като сочи за налично условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 и чл. 171, ал. 1 и 2 от ЗКПО за преотстъпване на до 60 на сто от допълнително установения корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г., доколкото този данък бил инвестиран през тези три години в закупуване на техника, необходима за извършване на дейност по отглеждането и производството на животни – свине. Това оплакване е изтъкнато за първи път при съдебното обжалване на РА. Подобно оплакване жалбоподателят не е навел нито срещу РД, предвид липсата на подадено възражение изобщо, нито в при оспорването на РА по административен ред. Съгласно чл. 156 ал.2 ДОПК РА не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред. Направеното за пръв път пред съда оплакване визира основание за оспорване, което не е било изтъкнато преди това и решаващият орган не се е произнасял по същото. Наред с това настоящият състав се произнесе по въпроса за правото на преотстъпване на данък като прие, че по отношение на оспорващия липсва едновременното наличие на всички предпоставки на чл. 189б ал.2 ЗКПО като липсата на една от тях/в случая на тази по чл. 189б ал.2 т.3 ЗКПО/ е достатъчна да осуети възможността за преотстъпване на данък.

Предвид гореизложеното наведените с жалбата доводи са неоснователни с изключение на доводите за документалната обоснованост на разходите, направени през 2015г. в размер на 1 397,35 лева, в резултат на което следва и частичната отмяна на оспорения РА в посочената по – горе негова част. В останалата му част РА е законосъобразен и подадената срещу тази част жалба следва да бъде отхвърлена.

По претенцията за разноски – Съгласно чл. 161 ал.1 ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата; на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата; на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. По настоящото дело и двете страни са направили претенции за присъждане на разноски: 1/ жалбоподателят претендира с представен списък на разноските /л.573 от делото/ присъждане на съдебни разноски в общ размер 27 056.50 лева, от които 50 лв. –държавна такса, 25224лв. адвокатско възнаграждение с включен ДДС, внесен депозит за ССчЕ в размер на 870 лв., внесен депозит за призоваване на двама свидетели – 70 лв., внесен депозит за СВМЕ в размер на 500 лв., внесен депозит за ССЕ в размер на 300 лв. и внесен депозит за ССЕ в размер на 42.50 лв. От ответната страна се претендира само присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 21 016.27 лв. съобразно материалния интерес от 409 156.75лв. При преглед на претендираните разноски съдът установи, че същите са реално сторени предвид наличните по делото документи, удостоверяващи направени плащания. Относно претендираното адвокатско възнаграждение следва да се посочи, че съгласно §2а от ДР към Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за нерегистрираните по ЗДДС адвокати размерът на възнагражденията по тази наредба е без включен в тях данък върху добавената стойност, а за регистрираните дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от дължимото от клиента адвокатско възнаграждение, като се дължи съобразно разпоредбите на ЗДДС. Това означава, че предвидените в разпоредбите на Наредба № 1/2004 г. размери на адвокатски възнаграждения са определени без включен в тях ДДС, който се начислява отделно върху вече определеното по реда на посочената наредба възнаграждение и става част от последното. Претендираното от ответната страна юрисконсултско възнаграждение, определено като размер на основание чл. 161 ал.1 изр. посл. ДОПК във връзка с чл. 8 ал.1 във вр. с чл. 7 ал.2 т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения с оглед материалния интерес в размер на 409 156.75лв., е в размер на 21 016.27 лева.

Предвид частичното уважаване на жалбата и отмяната на РА само в частта му за задължението в общ размер от 352,81 лева и според общия размер на задължението по РА от 409 156.75 лева, съразмерното присъждане на разноски означава, че на жалбоподателя следва да бъде присъдена частта от 0.086% от всички направени от него разноски, или това е сумата от 23.27 лева.

Съобразно отхвърлянето на жалбата срещу останалата част на оспорения РА досежно задължението в размер на 408 803,94 лева, следва съразмерно на ответната администрация – НАП, да се присъди частта от 99.91% от претендираните разноски, а именно юрисконсултско възнаграждение в размер на 20 997, 36 лева.

По изложените съображения и на основание чл.160, ал.1 предл.второ от ДОПК и чл.161, ал.1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по направеното оспорване с жалбата на М.Б.М. – Б. с ЕГН – **********, с постоянен и настоящ адрес ***, с регистрация в ТРРЮЛНЦ като ЕТ „М.Б.М.“ с ЕИК по БУЛСТАТ – ********* /заличен търговец/, действаща чрез а.. Б.Б. ***, Ревизионен акт №Р-*********************/13.01.2023г., издаден от С. П.на длъжност „Началник сектор“, възложил ревизията, и и. х. и.на длъжност „главен инспектор по приходите“ – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №**/05.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, ЦУ на НАП, В ЧАСТТА на установените в тежест на М.Б.М. – Б. задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015г. и лихви върху тях, както следва : за разликата над сумата от 79 412.00 лева до пълния размер на установената главница за данък по ЗДДФЛ от 79 622,00 лева, както и за разликата над сумата от 54 002.41 лева до пълния размер от 54 145.22 лева, представляваща лихва, начислена за периода от 04.05.2016г. до 13.01.2023г. върху годишния авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015г.

ОТХВЪРЛЯ оспорването по жалбата на М.Б.М. – Б. с ЕГН – **********, с постоянен и настоящ адрес ***, с регистрация в ТРРЮЛНЦ като ЕТ „М.Б.М.“ с ЕИК по БУЛСТАТ – ********* /заличен търговец/, действаща чрез а.. Б.Б. ***, против Ревизионен акт №Р-*********************/13.01.2023г., издаден от С. П.на длъжност „Началник сектор“, възложил ревизията, и И. Х. и.на длъжност „главен инспектор по приходите“ – ръководител на ревизията, потвърден с Решение №**/05.04.2023г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, ЦУ на НАП, в останалата му ЧАСТ относно установените в тежест на М.Б.М. – Б. задължения, както следва: за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015г. в размер на 79 412.00 лева и начислените върху този данък лихви в размер на 54 002.41 лева; за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016г. в размер на 75 491,00 лева и начислените върху този данък лихви в размер на 43 701,12 лева; за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017г. в размер на 105 678,00 лева и начислените върху този данък лихви в размер на 50 519,41 лева.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите /НАП/ - София да заплати на М.Б.М. – Б. с ЕГН – **********, с постоянен и настоящ адрес ***, с регистрация в ТРРЮЛНЦ като ЕТ „М.Б.М.“ с ЕИК по БУЛСТАТ – ********* /заличен търговец/, сумата от 23.27/двадесет и три лева и 27ст./ лева, представляваща направени съдебни разноски по делото.

ОСЪЖДА М.Б.М. – Б. с ЕГН – **********, с постоянен и настоящ адрес ***, с регистрация в ТРРЮЛНЦ като ЕТ „М.Б.М.“ с ЕИК по БУЛСТАТ – ********* /заличен търговец/, да заплати на Национална агенция по приходите /НАП/ - София сумата в размер на 20 997, 36/двадесет хиляди деветстотин деветдесет и седем лева и 36 ст./ лева, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение по делото.

Решението подлежи на обжалване и протестиране пред Върховния административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщаването му на страните.

Препис от настоящото решение да се изпрати на страните.

Съдия: