Р
Е Ш Е Н И Е
№ 969
Гр. Пловдив, 26.05. 2023 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
ПЛОВДИВ, Второ отделение, 10 състав, в публично съдебно заседание на двадесет
и трети февруари две хиляди двадесет и трета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЯНКО АНГЕЛОВ
при секретаря ПОЛИНА ЦВЕТКОВА, като разгледа докладваното
от съдия Ангелов адм.дело № 2714 по описа за 2022 г., за да
се произнесе, взе предвид следното:
Жалбоподателят “Щром” ЕООД, с ЕИК *********,
обжалва ревизионен акт /РА/ № Р-16001621007229-091-001/08.07.2022 г., за непризнат
данъчен кредит на стойност 15 408,29 лв., ведно с начислените прилежащи лихви в
размер на 9 722,27 лв., издаден от В. К. - началник сектор, възложил ревизията
и Г. Г. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на
НАП Пловдив, потвърден с Решение № 438/21.10.2022 г. на директор дирекция
“ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП.
Недоволен от така издадения РА,
потвърден от директор дирекция “ОДОП”, жалбоподателят счита, че същият е
неправилен, незаконосъобразен и необоснован, постановен при съществено
нарушение на материалните и процесуални норми. В тази насока излага подробни
мотиви в жалбата. Твърди се, че неправилно са анализирани представените
доказателства и сочи, че не е съгласен с изводите на приходната администрация. Иска
се отмяна на РА и се претендират разноски по делото. В съдебно заседание адв. П.
и адв. П. поддържат жалбата
Ответникът по жалбата – ДИРЕКТОР НА
ДИРЕКЦИЯ “ОДОП ”– Пловдив при ЦУ на НАП,
представляван от процесуалния си представител юриск. Б., счита същата за
неоснователна, и моли съда да я отхвърли. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение, представя писмени бележки.
Пловдивският административен съд, Х
състав, след като прецени поотделно и в съвкупност събраните в настоящото производство доказателства, намира за
установено следното:
Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001621007229-020-001/16.12.2021 г. /л.2856/ на Началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периоди 01.12.2015 г. – 30.11.2016 г. 01.07.2019 г. – 31.10.2019 г., 01.07.2020 г. – 30.09.2020 г., 01.10.2021 г. – 30.11.2021 г., като е определен срок за приключване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, като същата е връчена на 29.12.2021 г., чрез електронно съобщение (лист 2858). Първата ЗВР е изменена по отношение срока на ревизията със ЗИЗВР от 28.03.2022 година / л.2111/. С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 и чл.113 ал.3 от ДОПК, по делото са представени Заповеди издадени от директора на ТД на НАП Пловдив. В срока по чл.117 ал.1 ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р-16001621007229-092-001/10.06.2022 г. Управителят на „ЩРОМ“ ЕООД е подал възражение срещу издадения РД, като е представил декларация от името на В.К.И. – управител на „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД и приложени към нея: митническа декларация за внос на пипер от Турция, ведно с банково извлечение за платено ДДС на Митница – Пловдив, инвойс и транспортен документ, както и фактури, издадени на „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД от „ЕЛИСА ФРУТ“ ЕООД, „РЕАРИСТ 10“ ООД и „ЕФЕ – 31“ ЕООД за покупка на зеленчуци. Възоснова на РД е съставен и РА от 08.07.2022г.
Настоящата инстанция намира, че жалбата до съда е процесуално допустима
като подадена в предвидения за това срок и от лице имащо правен интерес от
това. По делото не съществува спор относно издаването на РА
от надлежно овластени за това органи по приходите, което се установява и след
служебната проверка от състава на съда, като предвид липсата на спор между
страните относно тези обстоятелства, не се налага излагането на подробни
съображения.
Процесният
РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, но е
незаконосъобразен.
От
фактическа страна съдът намира за установено следното:
В хода на ревизията по отношение на „ЩРОМ“ ЕООД е установена основна дейност - търговия на едро с дървен материал за строителството и
строителни материали,
съпътстващи дейности: хотелиерство - хотел „Кендрос“ в
гр. Пловдив и предприятие за преработка на зеленчуци в с. Стряма, като дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от
24.10.1995 г.
В хода на ревизионното производство органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15 408,29 лв. по фактури, издадени от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД, с предмет на доставки зеленчуци (праз, зелен лук, корнишони, марули, чушки – камби и др.), както следва: за м.12.2015 г. по 6 бр. фактури – 2 468,00 лв.; за м.01.2016 г. по 1 бр. фактура – 96,00 лв.; за м.02.2016 г. по 8 бр. фактури – 2 560,28 лв.; за м.03.2016 г. по 13 бр. фактури – 3569,18 лв.; за м. 04.2016 г. по 9 бр. фактури – 5 785,65 лв.; за м.07.2016 г. по 1 бр. фактура – 140,02 лв. и м.11.2016 г. по 1 бр. фактура – 788,51 лв.
Мотивира се липса на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което не възниква данъчно събитие по реда на чл. 25, ал.1,
ал. 2 и ал. 5 от ЗДДС,
не е налице данъчен кредит за приспадане по реда на
чл. 68, ал. 1,т. 1 от ЗДДС, няма основание за приспадане на данък по
смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, като в тази връзка е отказан данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5
от ЗДДС по фактурите, издадени от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД, описани подробно в РД. Фактурите
са отразени в
дневника за покупки на „ЩРОМ“ ЕООД, с право на приспадане на пълен данъчен кредит за съответните данъчни
периоди.
С цел установяване реалността на доставките,
документирани с фактурите, издадени от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД, на ревизираното
лице са връчени 2 бр. искания за представяне на документи и писмени обяснения
(ИПДПОЗЛ), с които е изискано да се представят оригиналните фактури за покупка
на зеленчуци, начина на осчетоводяване в патримониума на предприятието, приемо-предавателни
протоколи, документи за разплащане, писмени обяснения относно начина на
транспортиране на стоките, да се уточни за чия сметка е бил транспортът, кой го
е извършил, от къде са товарени и къде са разтоварени стоките, кои са
конкретните лица, участвали в тези дейности и всякакви други документи
доказващи наличието на реални доставки.
Ревизираното лице относно доставките на зеленчуци посочва, че
част от тях се извършват с транспорт на „ЩРОМ“ ЕООД, а други с транспорт на доставчика. Относно този извършен за собствена сметка, управителят на
дружеството
посочва, че „ЩРОМ“ ЕООД е осъществило транспортирането на
зеленчуците с автомобил - рег. № РВ 0166 ММ, от шофьор И.С., който е бил назначен по трудов договор. Няма спор, че към „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД е извършено разплащане по банков път на всички
издадени фактури. Зеленчуците
са товарени от земеделски земи в землището на с.
Исперихово, земеделски земи на околовръстен път към гр. Първенец, земеделските
земи на с. Ведраре, както и от гр. Ксанти/Гърция, от шофьор
И.С. с камион с рег. № ***и са транспортирани в
предприятието за преработка на зеленчуци, намиращо се в индустриална зона на с.
Стряма, ул. „Индустриален път“ № 1. Там стоката е приемана от Т.С. - склададжия, като след потвърждение на количествата, са издавани фактури
от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД. Доставките са били извършвани в рамките на работния ден, на посочените дати, но експедиционни документи не са получавани при товаренето
на земеделските обекти, тъй като цените и количествата са уточнявани с лично управителя на „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД – В.И..“
В хода на ревизията са представени свидетелство за регистрация на МПС,
окомплектовани фактури, издадени от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД, ведно със стокови
разписки и пътни листове/ л.2392 и сл./ По делото са представени
също така фактурите за преработените и доставени зеленчуци на „КАУФЛАНД БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, съгласно опис.
Органите по приходите посочват, че липсва приемо-предавателни протоколи за прехвърляне на
собствеността върху стоките между „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД и „ЩРОМ“ ЕООД .
В хода на ревизията е представена декларация /л.2613/ от управителя на фирма „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД – В.И., че дружеството има за
основна дейност посредничество и търговия с пресни плодове и зеленчуци. Няма
регистрирано фискално устройство. Не притежава собствени обекти, както няма и
наети такива. Притежава товарен автомобил марка „Мерцедес 813“ с рег. № ***, но
не е заведен като дълготраен материален актив (ДМА) в счетоводството на
дружеството. Няма наети лица на трудови договори за периодите на извършваната
ревизия.
Административният орган като излага
доводи относно основни доставчици на „ПАСИОНЕ
2003“ ЕООД,
а именно: „МАРКОНИ КОМЕРС 2015“ ЕООД и „АСАТ“ ЕООД, приема че не са налице доставки на зеленчуци към „ПАСИОНЕ
2003“ ЕООД.
Този извод се прави възоснова на извършени насрещни проверки на посочените две
дружества, при
които е установено, че същите са дерегистрирани по ЗДДС, на
основание чл. 176 от ЗДДС, съответно на 05.02.2016 г. и на 12.12.2016 г. и имат данъчни и осигурителни задължения в особено големи размери. Констатирано е, че и двете дружества не водят
отчетност съгласно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС, не представят доказателства за наличие на техническа
обезпеченост за осъществяване на дейността си, нямат собствени недвижими имоти и МПС, не предоставят информация за
наети производствени или складови помещения, липсват документи за доставени
стоки и тяхното транспортиране, които да бъдат предмет на последващи облагаеми
доставки.
Като са анализирали представените и събраните от насрещните проверки
документи, в РД органите по приходите са направили извод, че: „Издадените от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД фактури с
получател „ЩРОМ“ ЕООД не документират реално извършени стопански операции и
липсва доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. След като липсва
осъществена доставка на стока, то данъка по фактурите е начислен неправомерно и
по същите не е налице и формиран данъчен кредит. Последното е следствие от
нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, която регламентира, че не е налице данъчен
кредит за данък, който е начислен неправомерно.“
На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на
данъчен кредит на ревизираното лице, общо в размер на 15 408,29 лв. по всички
фактури, издадени от „ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД за ревизираните периоди.
Органите по приходите са разгледали възражението, подадено от
ревизираното лице, но не са извършили корекция на размера на задълженията,
които следва да бъдат определени с РА. Мотивите за това са, че допълнително
представените документи не са събрани по реда на ДОПК и не било ясно как управителят на „ЩРОМ“ ЕООД се е сдобил с
тях. Оспорва се автентичността на подписа на В.И.. При изграждане на своите констатации ревизиращите органи
дават предимство на получените документи при извършената насрещна проверка на
„ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД и тези, присъединени от извършените ревизии на „ПАСИОНЕ
2003“ ЕООД и неговите доставчици, но не кредитират представените от „ЩРОМ“ ЕООД копия на документи, тъй като са счели, че те са
изготвени с цел създаване на благоприятни обстоятелства за РЛ, свързани с
документалната обоснованост на декларираните от него покупки на стоки и
получаване на данъчно предимство.
Направен е извод, че от страна на „ЩРОМ“ ЕООД не са представени
достатъчно доказателства и документи, с които да се удостовери, че дружеството
е действало добросъвестно и е взело всички възможни разумни мерки, за да се
увери, че не участва в ДДС злоупотреба. Според органите по приходите, ревизираното лице като участник в сделката няма как
да не е знаело, че участва в привидни доставки, целящи реализиране на данъчно
предимство за него.
Жалбоподателят счита, че направените от страна на ревизиращия екип
констатации, въз основа на които е отказано правото на приспадане на данъчен
кредит поради липса на реални доставки на зеленчуци по фактурите, издадени от
„ПАСИОНЕ 2003“ ЕООД, са постановени при неизяснена фактическа обстановка и се
базират на недоказани изводи. В жалбата се излагат мотиви, че дружеството притежава редовно издадени фактури и били налице
всички законови предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит. Възраженията в хода
на административното и съдебното производства са срещу констатациите в РА и Решението, с които не се кредитират представените с възражението срещу РД доказателства с мотив, че същите не са предоставени
от В.И. - управител на дружеството, пряк доставчик на стоките. Посочва се, че разплащанията към доставчика са извършени по
банков път, зеленчуците са преработени и с тях са произведени стоки, които са
били обект на последваща реализация.
По делото е представена декларация - нотариално заверена, подписана от В.И., с която той потвърждава, че е предал документи, с
приемо-предавателен протокол от 14.06.2022 г., от архива на „ПАСИОНЕ 2003“
ЕООД, на С.Т. – управител на „ЩРОМ“ ЕООД.
Възраженията са основават на трайната практика на ВАС и на СЕС относно приложението
на Директива 2006/112/ЕО,
като се сочи, че органите по приходите не са доказали безспорно
знание, че „ЩРОМ“ ЕООД е участник в данъчни измами, поради което се иска отмяна
на моли РА № Р-16001621007229-091-001/08.07.2022 г. като
неправилен и незаконосъобразен.
Необосновано и в противоречие с правилата на доказването
административният орган административният
орган приема, че представянето към възражението на копия на
фактури от три дружества, сочени за предходни доставчици, жалбоподателят цели
да докаже наличие на доставки и да черпи изгоди за себе си, като акцентира
на обстоятелството, че въпросните
доказателства не са събрани по реда на ДОПК, не съдържат съществени реквизити,
като подпис и печат на издал и заверил съответния документ.
Необосновано и в противоречие с
правилата на доказването административният орган е игнорирал представените частни
документи,
по отношение на тяхната достоверност за декларираните в тях факти, само защото не са били представени по
време на насрещните проверки.
Административният орган посочва, че С.Т., в качеството му на управител и представляващ „ЩРОМ“ ЕООД, не е представил никакви доказателства и обяснения как е избрал точно процесния доставчик, и не е представил обяснения относно обстоятелствата как се е сдобил с документите,
представени след издаване на РД от името на прекия доставчик. Дружеството
няма задължение да ангажира доказателства за тези факти и обстоятелства.
Необосновано и в противоречие с
правилата на доказването административният орган приема, че жалбоподателят не е действал като „добър търговец“, защото добрият търговец не би предприел каквито и да са
действия за установяване на търговски взаимоотношения с даден контрагент без
уверение в добрата търговска репутация на същия и би водил делата си така, че
да постигне добър положителен финансов резултат, чрез сключване на изгодни сделки.
Органите по приходите от събраните
доказателства в хода на ревизията са
направили извод, че липсват реални доставки на стоките предмет на
фактурите, поради което не е възникнало данъчно събитие и неоснователно е начислен
данък от цитираните доставчици, а наличието на издадена фактура не било
достатъчно доказателство за реално извършване на доставка.
Административният орган само
декларативно посочва, че „ЩРОМ“ ЕООД е лице,
което е знаело или е невъзможно да не знае, че като получател на фактури от „ПАСИОНЕ
2003“ ЕООД участва в привидни доставки на стоки и е поело риска от това.
Административният орган посочва, че приемане
на предмета на доставките от лице, за които знае, че не е действителният
доставчик, получателят се поставя в положението на недобросъвестно данъчно
задължено лице, което съзнателно участва в недействителни доставки и поради
това не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото
проявление на защита на оправданите правни очаквания, които са в основата на
Директива 2006/112.
При така установеното от фактическа страна
съдът формира следните правни изводи:
Според чл.6 ал.1 от ЗДДС – “Доставка на
стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или
друго вещно право върху стоката.”. Съответно, според чл.5 ал.1 от ЗДДС – “Стока
по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително
електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни,
както и стандартният софтуер.”.
Съответно,
според чл.25 ал.1 от ЗДДС – “Данъчно събитие по смисъла на този закон е
доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон
лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16.”.
Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е
прехвърлена или услугата е извършена, според чл.25 ал.2 от ЗДДС, респективно.
Според чл.68
ал.1 т.1 от ЗДДС - Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице
има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от
него стоки или услуги по облагаема доставка.
В случая, с
оглед обстоятелството, че процесните доставки, представляват търговски
покупко-продажби на вещи определени по своя род, следва да се съобрази и
разпоредбата на чл.24 ал.2 от ЗЗД във връзка с чл.288 от ТЗ, според която –
“При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род,
собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на
страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.”.
При съотнасянето на данните в писмените
документи, приобщени по административната преписка, от страна на органите по
приходите е направен извод, че процесните данъчни фактури не биха могли да
документират “реално” извършване на доставките по смисъла на чл.6 от ЗДДС.
Последица от това е крайният извод, че в случая не е налице правно основание за
начисляването на процесния косвен данък, поради което пък не се е породило и
правото на данъчен кредит, сиреч налице е хипотезата на чл.70 ал.5 от ЗДДС във
връзка с чл.68 ал.1 и чл. 69 ал.1 от ЗДДС.
В тази насока, според органа по приходите, за да е налице право на
приспадане на данъчен кредит “......необходимо е да е налице реалност на
извършените доставки....”.
Въпросното
понятие “реалност на доставките” или “реални доставки” е твърде често
използвано от органите на приходна администрация, а и в голяма част от
съдебните решения, постановени по повод оспорване на отделни ревизионни актове.
Очевидно е, че в тези случаи, не става реч за някаква квалификация на доставките
на “реални” и вероятно “нереални”, нито пък за възприетото в доктрината
подразделяне на сделките на “консенсуални” (фактическият състав, при които
обема едно или повече волеизявления) и “реални”(при които, за завършване на
фактическият състав, освен волеизявлението/волеизявленията на страните, е
необходимо осъществяването на допълнителен елемент – най-често фактическо
предаване на обекта).
В ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит
задължително е предпоставено от наличието на доказателства за реално извършена
доставка на стоки или услуги. Данъчен кредит по смисъл на чл.68 ал.1 т.1 ЗДДС е
сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните
си задължения по този закон за: получени от него стоки или услуги по облагаема
доставка - чл.6 и чл.9 ал.1 от ЗДДС, а правото на приспадане на данъчен кредит
възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем - ал.2 на чл.68 ЗДДС. Съгласно ал.5 на чл.70 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък,
който е начислен неправомерно. ЗДДС не съдържа дефиниция на понятието
"неправомерно начислен данък" по смисъла, употребен в чл.70 ал.5 от
закона, и по аргумент за противното, следва да се приеме, че в тези случаи се
включват и хипотезите, при които начисляването на ДДС е извършено в нарушение
на императивни законови разпоредби.
С
оглед на изложеното се налага изводът, че по делото са налице достатъчно
доказателства, обосноваващи изводът за наличие на реална доставка по смисъла на
чл. 6, ал. 1, вр. чл. 12 ЗДДС, а оттам и за възникване на данъчно събитие по
смисъла на чл. 25 ЗДДС по процесните фактури.
Две
са основните предпоставки, при наличието на които правото на данъчен кредит на
получателя следва да бъде признато – осъществяването на доставките на стоки и
използването на стоките за осъществяване от получателя на следващи облагаеми
доставки или във връзка с неговата независима икономическа дейност /решение на
СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 33/. На основание чл. 154,
ал. 1 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК в тежест на жалбоподателя в процеса е да докаже
наличието на тези две предпоставки. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 44
от определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес. При преценката за това
дали са доказани доставките на стоки следва да се съобрази определението в чл.
14, пар. 1 от Директива 2006/112, неточно транспониран в ЗДДС, според който
доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с
материална собственост като собственик без за това да е от значение формата на
придобиване на право на собственост върху въпросната вещ, което е относимо
както към пряката доставка, така и към предходните по веригата.
Ако
е доказано реалното осъществяване на доставките, правото на данъчен кредит не
може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална
обезпеченост на доставчиците /разполагаемост със стоките/ и непредставянето на
доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в
счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната
администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на
процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез
тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик
или от друг доставчик по веригата от доставки. / решение на СЕС от 6 декември
2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по
съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagében и Dávid, т. 66;
решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gábor Tóth,
т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31/.
Според
т. 50 от решението по делото Gábor Tóth, когато данъчният орган
предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция ще
следва да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и
данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на
фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция
трябва да вземе предвид всички обстоятелства по случая, изброени по-горе.
В
решенията си по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС,
СЕС последователно приема, че ревизираното лице не може да бъде държано
отговорно за извършени от доставчика нередности и нарушения на трудовото,
осигурителното или данъчното законодателство. Съгласно трайната съдебна
практика на Върховният административен съд, отказът на органа по приходите да
признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че
издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение,
противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и
чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата
система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС,
съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11.
Ако
поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците
нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се
приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз
основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да
извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е
знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия
случай това не е установено.
Реалното
изпълнение на доставките се потвърждава от осъществените от ревизираното лице
последващи доставки. Констатирано е още
в хода на ревизионното прозиводство и разплащане по фактурите, което преценено
съвкупно с останалите доказателства е допълнителна индиция за действително
осъществена стопанска операция от сочения по фактурите доставчик.
Относно
игнорирането на представените частни документи в хода на ревизията: Текстът на
чл. 145, ал. 1 от ГПК /отм./, съответно чл. 181, ал. 1 от ГПК гласи следното –
“Частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който той е
заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за
подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който
съдържанието на документа е възпроизведено в някой официален документ, или
най-после - от деня, в който настъпи някой друг факт, който установява по също
такъв безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа.”.
На
пръв поглед, ако датата на частния писмен документ не е удостоверена по някой
от начините посочени в закона, изглежда, че тя не би била противопоставима на
кое да трето лице извън страните които са съставили документа.
Сравнително
историческия анализ на института, обаче, налага друг извод. Разпоредбата на чл.
145, ал. 1 от ГПК /отм./, респективно чл. 181, ал. 1 от действащия понастоящем ГПК, е остатък от френската съдебна практика от преди повече от 220 години.
Въпросната съдебна практика е била установена с оглед предотвратяване на
възможността да се използва недобросъвестно един документ за прехвърляне на
едно право, като се антидатира и по този
начин стане възможно, този документ да се противопостави на лице, на което
същият праводател, по - рано е вече прехвърлил това материално право и сделката
е обективирано в документ, чиято дата може да бъде надлежно /по някой от
начините посочени в чл. 181, ал. 1 от ГПК/ удостоверена. Тази съдебна практика
е получила нормативна регламентация във Френският граждански кодекс и от там е
преминала в други национални законодателства, включително и в българското
гражданско процесуално право. Крайният извод в случая е, че датата на частния
документ не може да се противопостави на едно лице в случай, че не е достоверна
ако първо – това лице черпи права от лицето, което е подписало документа и
второ – правата които черпи, могат да възникнат само при условие, че датата на
възникването им предшества датата на документа.
Все
в тази насока е необходимо да се отбележи, че ако понятието “трети лица”,
употребено в чл. 145, ал. 1 от ГПК /отм./, съответно чл. 181, ал. 1 от ГПК,
обхваща всички лица извън страните по сделката, то при такова “широко”
тълкуване, практически документите, на които се позовават страните в такива
случаи, няма да имат каквото и да значение, само защото по изключение те могат
да имат достоверна дата по смисъла на цитираната правна норма.
В
този смисъл е например е Решение № 309 от 20.02.2014г. по гр. дело № 742/2012г.
на Върховен касационен съд, в което е посочено, че по отношение на обсъждания
въпрос, „…съществува задължителна практика, обективирана в решение по чл. 290
от ГПК № 193 от 4.6.2010г. на ВКС по гр.дело № 176/2010г. на Второ ГО съгласно
които „трето лице" по смисъла на чл. 181 от ГПК е това, което черпи права
от лицето, подписало документа и правата, които то черпи могат да възникнал при
условие, че датата на възникването им предшества датата на документа.
Следователно,
касае се за тези неучаствали в съставянето на лица, които черпят права от някой
от издателите му и биха могли да бъдат увредени от неговото антидатиране.
Другите, неучастващи в документа лица не са трети лица и спрямо тях посочената
в документа дата важи…“.
Ето
защо няма никаква пречка, представения по делото писмени обяснения, разписки,
пътни листове да бъдат ценени с оглед останалите събрани в хода на
производството доказателства.
Очевидно
с оглед изложеното до тук е, че установяването на датата на съставяне на
процесните документи по никакъв начин не повлиява отговора на въпроса – получил
ли е жалбоподателя процесните стоки. Тези писмени документи би могло да са
съставени както на датата поосочена в тях, би могло да се съставят в хода на
ревизионното производство или най - сетне би могло да са съставени едва в хода
на съдебното производство, като това обстоятелство, само по себе си, по никакъв
начин не променя отговора на въпроса, дали посоченото в съответния частен
документ количество зеленчуци е „реално“, фактически предадено.
Не
без значение е обстоятелството, че приходната администрация не е оспорила
издадените от дружеството документи относно последващата реализация на доставените
зеленчуци /праз, зелен лук, корнишони, марули, чушки – камби/.
В
допълнение и подкрепа на вече изложеното, настоящият състав намира, че следва
да релевира приетото в решение на СЕС от 6 декември 2012 година по дело
C-285/11, в т. 31 от което е посочено, че за да се установи, че на основание на
процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се
провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са
били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е
записано: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата
за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на
всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в
резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство
доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били
използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на
приспадане не би могло да бъде отказано (т.
33). От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на
ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани
за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че
националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба.Това е така,
когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В такъв случай не
са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка
на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за
икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след преценка на всички
елементи и фактически обстоятелства по делото, може да се направи извод за
действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото
на приспадане следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно
задълженото лице получава фактура от неговия доставчик, без посочените стоки да
са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по
тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния
данъчен период. Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни
2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и
приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им
реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност,
неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка
със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на
задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на
стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на
данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че
получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е
част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата.
Видно
от гореизложеното е, че трайната практиката на Съда на ЕС възприема, че
санкцията на отказа на право на приспадане на ДДС е недопустима при липса на
обективни данни за участие от ДЗЛ в данъчна измама.
В
настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да
създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на
съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави.
С
оглед изложеното правилен и съответен със събраните доказателства е изводът на
съда за доказано действителното изпълнение на фактурираните услуги от сочения
във фактурите доставчик, както и че са налице и останалите кумулативно
изискуеми условия, регламентирани в чл. 68 – чл. 71 от ЗДДС за възникване право
на приспадане на данъчен кредит, поради което същото незаконосъобразно е било
отказано с процесния ревизионен акт.Тъй като данъчната администрация не твърди
и не доказва извършена измама с ДДС от страна на ревизираното дружество, нито
такава, извършена от предходни доставчици, за която то е знаело или е било
длъжно да знае, настоящият съдебен състав намира, че е налице правото на
приспадане на ДДС по фактурите, по които е доказано предаването и получаването
на стоките, заприходяването им по счетоводните сметки, както и последващата им
продажба, по фактури издадени на „Кауфланд България ЕООД /л.1470 и сл./
Настоящата
инстанция намира, че въз основа на събраните доказателства по разгледаната част
от спора и съгласно тълкуването на чл.167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226
от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система
на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21
юни 2012г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11, следва да се приеме, че по
процесните фактури са налице реално осъществени доставки. Като е отказал
претендирания данъчен кредит по горепосочените фактури с обжалвания РА, органът
по приходите е издал един незаконосъобразен акт, който следва да бъде
отменен.
При
този изход на делото и предвид претенциите на страните за присъждане на
разноски, съдът намира, че такива се следват на дружеството – жалбоподател в
размер на 2420лв. /две хиляди четиристотин и двадесет лева/.
Водим от горното, Административен съд –
Пловдив, Х състав,
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен
акт №
Р-16001621007229-091-001/08.07.2022 година, издаден на “Щром” ЕООД, с ЕИК ********* за непризнат данъчен
кредит на стойност 15 408,29 лв., ведно с начислените прилежащи лихви в размер
на 9 722,27 лв., издаден от В. К. - началник сектор, възложил ревизията и Г. Г.
- главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП
Пловдив, потвърден с Решение № 438/21.10.2022 г. на директор дирекция “ОДОП” –
Пловдив при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП“
– Пловдив при ЦУ на НАП, да заплати на “Щром”
ЕООД, с ЕИК *********, сумата от 2420лв. /две хиляди четиристотин и двадесет
лева/, разноски по делото.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: