Решение по дело №935/2022 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е   № 1687

гр. Пловдив, 17.10.2023 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

Административен съд - Пловдив, ІI състав, в публично съдебно заседание на осемнадесети септември две хиляди двадесет и трета година, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ

 

при секретаря С. С., като разгледа докладваното от съдия Дичев адм. дело № 935 по описа на съда за 2022 г., за да се произнесе взе предвид следното:

 

         Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Алфа програм консулт“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес: - гр. Пловдив, ул. „Владая“ № *, представлявано от управителя С.Х., против Ревизионен акт № Р-16001621000690-091-001 от 01.12.2021 г., издаден от Т.П.- началник сектор, възложил ревизията, и М.К.- главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 98 от 04.03.2022 г. на и. д. директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който на оспорващия не е признат данъчен кредит в размер на 30 097.72 лв., с прилежащи  лихви в размер на 4 114.91 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на административния акт и се иска отмяната му от съда. Като се излага подробно фактическата обстановка относно всеки един от доставчиците, се твърди, че от страна на жалбоподателя са представени необходими документи, удостоверяващи реалността на отделните доставки, и се счита, че констатациите в РА са неверни и неправилни. Твърдят се допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, като се оспорват електронните подписи на лицата, изготвили актовете; твърди се липса на доказателства за връчване на отделни документи, конкретно цитирани в жалбата, както и игнориране на представени доказателства, като се твърди, че подобни действия сочат преднамереност и предубеденост в действията на ревизиращия екип, както и нарушение на принципите на обективност и безпристрастност. Иска се отмяна на оспорения РА. В съдебно заседание жалбоподателя се представлява от адв. М., която иска от съда да обяви РА за нищожен, с оглед събраните по делото доказателства,  алтернативно, да бъде отменен, като незаконосъобразен, като подробни  аргументи в тази насока се излагат в представените по делото писмени бележки. Претендират се разноски по делото.

Директорът на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юриск. К., е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена, по аргументи, подробно изложени в представената по делото писмена защита. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

         Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001621000690-020-001 от 05.02.2021 г. /л.482, т.2/, издадена от Т.В.П., началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Алфа програм консулт” ЕООД,  с обхват на задължения по закона за данък върху добавената стойност за периода 01.02.2020 г. – 30.09.2020 г. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 15.02.2021 г. по електронен път /л.483, т.4/. Във връзка с искане вх. № Д1/РД-20-730/16.02.2021 г. на „Алфа програм консулт“ ЕООД и на основание чл.34 от ДОПК, от длъжностното лице възложило ревизията, е издадена Заповед за спиране на ревизионното производство № Р-16001621000690-023-001/18.02.2021 г. (л.452, т.2), считано от 18.02.2021 г. до 18.05.2021 г. Заповедта е връчено на РЛ по електронен път на 02.03.2021 г. (л.453, т.2). Със Заповед за възобновяване на ревизията № Р-16001621000690-143-001/19.05.2021 г. производството е възобновено, считано от 17същата дата и е определен срок за приключването й – 17.08.2021 г. Със Заповед за изменение на ЗВР № 16001621000690-020-003/11.08.2021 г. (л.190, т.1) до 17.09.2021 г., на основание чл.112 ал.2 т.1, чл.113 ал.3 и чл.114 ал.2 от ДОПК, е определен срок за приключване на ревизията – 17.09.2021 г. Актът е връчен на РЛ по електронен път на 23.08.2021 г. (л.193, т.1). Последвало е ново продължаване на срока за провеждане на ревизията със ЗИЗВР № Р- Р-16001621000690-020-002/15.09.2021 г. (л.156, т.1), връчена реда на чл.32 от ДОПК (л.158, л.159 ,т.1).

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-160016210006910-092-001/27.10.2021 г. (л.87, т.1). Срещу така изготвения РД, от страна на „Алфа програм консулт“ ЕООД, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, е депозирано възражение вх. № 70-0011722/17.11.2021 г. (л.63, т.1), въз основа на които два документа, възложилият ревизията и ръководителят на ревизията са издали Ревизионен акт № Р-16001621000690-091-001 от 01.12.2021 г. (л.54, т.1).

По жалба на „Алфа програм консулт“ ЕООД е издадено Решение № 98 от 04.03.2022 г. (л.20, т.1) от и. д. директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден, оспореният в настоящото производство ревизионния акт.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: - Заповед № 780/20.12.2021 г. на изпълнителния директор на НАП – София(л.3, т.1), Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г. (л.4, т.1) и Заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. (л.8, т.1), и Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г., всички издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Представени са също така, сертификати за електронен подпис на длъжностните лица (л.811; л.839 – л.843; л.941 – л.948, т.4), изготвили административния акт, както и електронен носител – CD (л.30, т.1), съдържащ цитираните по-горе актове.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация. Не се констатират съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Както ревизионният доклад, така и ревизионният акт са съставени в предвидената за това форма. От представените по делото доказателства се установява, че ЗВР и ЗИЗВР на ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронните документи. Отделно от това, всички протоколи от извършени насрещни проверки и искания за представяне на доказателства и писмени обяснения от трети лица, са надлежно оформени по реда на ДОПК и представляват годни доказателствени средства, което, от своя страна, налага извода за спазване на принципите за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.   

В хода на съдебното производство, от пълномощника на жалбоподателя адв. М. е извършено оспорване на валидността на електронните подписи на членовете на ревизиращия екип, съответно е направено възражение за липса на извършено надлежно удължаване на срока на ревизията  между последно издадената ЗИЗВР № Р-1600162100690-020-002/11.08.2021 г. и ревизионния доклад от 27.10.2021 г., а именно: - ЗИЗВР № Р-16001621000690-020-003/15.09.2021 г., както и се оспорват подписът на издателя и датата на издаването й.

В тази връзка, в хода на съдебното производство по делото са приобщени следните доказателства: - Заповед № РД-1530/309.2020 г. (л.570, т.2), Заповед № РД-09-1601/08.10.2020 г. (л.572, т.2), Заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. (л.573, т.2), издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив; снимки от екран от ИС „Контрол“, удостоверяващи автоматизирано разпределение на ревизията, възложена със ЗВР от 05.02.2021 г. (л.738, т.3); електронно валидиране на документ (л.811, т.4); работна карта на ЮЛ № С-16001621001180/04.02.2021 г. (л.812, т.4); Заповед № РД-09-849/10.05.2021 г. (л.814, т.4) и Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г. (л.815, т.4), издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив; решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на съда в Люксембург (л.830, т.4); сертификати за електронен подпис (л.839 – л.843, т.4); представени от ответника писмени документи, свързани с искане за издаване/подновяване на удостоверения за електронни подписи от ТД на НАП – Пловдив до „Борика“ АД, ведно с приложени към него: Заповед № РД-09-2028/30.10.2018 г., издадена от директора на ТД на НАП – Пловдив, попълнени бланки за регистрация от вида КУКЕП – 29 бр. и попълнени бланки от вида електронен подпис за служебни цели -1 бр. (л.880 – л.895, т.); писмо от „Информационно обслужване“ АД вх. № 3528/14.02.2023 г. (л.894, т.4), с което се предоставя информация за издадени удостоверения за електронен подпис на служители от ТД на НАП – Пловдив, с приложени копия на визуализирано квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис, наличен като електронен документ за лицата – М.Д.К., С. А.К.и Т.В.П.; писмо вх. № 12319/06.06.2023 г. от „Борика – Банкови услуги“ АД относно издадени удостоверения за електронен подпис на конкретни служители на НАП (л.919, т.4); копия на сертификати (л.941, т.4).  

Във връзка с направеното оспорване на валидността на електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, по делото е допуснато извършването на две съдебно–технически експертизи /СТЕ/, изготвени от вещото лице С.К.. Първата експертиза е приета без възражения от страните, докато по втората са направени възражения и от двете страни. Така, от първата приета, без възражения експертиза, при подробен анализ на всички документи по делото, подписани с квалифицирани електронни подписи, е дадено експертно заключение, че всички документи, подписани от лицата, Т.В.П., С. А. К.в и М.Д.К., са валидни към датите на подписване на всеки един от документите по административната преписка. От втората експертиза се установява, че: -  има проблем с валидацията на електронните подписи, което е изискване на Регламент 910/2014 г. на ЕС и Съвета, приложение 1 б.“з“; - времето на електронните подписи е взето от локалната работна станция и не съдържа квалифициран електронен времеви печат qualified tame stamp; подписите съдържат – трите имена, изписани с латински букви на служителя на ТД на НАП, сериен номер на подписа и ЕИК на ТД на НАП; идентификаторите, посочени в писмото от „Борика“ АД не присъстват в електронните подписи на документите; при проверка на положените електронни подписи и електронните документи, подписани с тях е установено, че са свързани, както и при верификацията на документа се вижда името на съответния файл и електронните подписи, с които е подписан.

Независимо от направените възражения и от двете страни по делото, съдът  кредитира заключенията на вещото лице като обективни и обосновани, съобразени с останалите събрани по делото доказателства.   

При така установената фактическа обстановка, настоящият състав на съда намира ревизионното производство за проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до нищожност на обжалвания акт.

Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове. (Арг.: чл. 1, § 3 Регламента). Според предписанието на чл.3 т.10 от Регламент 910/2014 "електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и, които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва, а според т.12 от същия член "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Дефиниция на използваното понятие "титуляр на електронен подпис" е дадена с т.9 и е следната: "физическо лице, което създава електронен подпис". В настоящия случай, е оспорено именно обстоятелството, че органите по приходите, възложили ревизията и издали РД и РА, както и органът по приходите, издал решението на горестоящия административен орган, са титуляри на квалифицирани електронни подписи, с които са подписани посочените документи.

За да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл.26 от Регламент (ЕС) № 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. В тази връзка, по делото са ангажирани доказателства, включително заключение по СТЕ, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014г. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл.28 §2 от Регламент (ЕС) № 910/2014).

В конкретния случай ЗВР, заповедта за изменение на ЗВР, заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, РД, РА и решението на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив са създадени като електронни документи по смисъла на чл.3 ал.1 от ЗЕДЕУУ /Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги/, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал.2, се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл.30 ал.6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл.184 ал.1 от ГПК, приложима в настоящото производство по силата на §2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната.

Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото, е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или, за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма.

Съгласно чл.25 т.1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка.

Нормата на чл.28 ал.1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър /база данни/, в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение, нормата на чл.37 ал.2 на Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, редът за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги определя реквизитите, които следва да съдържа въпросният електронен регистър.

По делото са представени, както на хартиен, така и на електронен носител  - CD, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи – притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. В подкрепа на горното е и становището, изразено в писмото на „Борика“ АД, в което изрично се посочва, че валидирането на електронен подпис и процес, при който субектът, към когото е насочено електронно изявление или електронен документ, подписа с електронен подпис, може да провери валидността на положения електронен подпис, като този процес не е задължителна предпоставка, за да се счита съответният документ за подписан с КЕП.

С цел да се отстрани евентуалното вътрешно противоречие, резултат по-скоро от структуриране на изказа на вещото лице, съдът държи да подчертае, че твърдението на вещото лице, че към датата на подписване на електронният протокол подписите са били валидни е извод кореспондиращ със съобразителната и аналитичната част на експертизата. Следващото твърдение във второто  заключение, че файлът не е валидно подписан електронно, видно от съдържанието на експертизата, следва да се съотнесе, не към валидността на подписа, а към невъзможността за валидацията на процеса на подписване.

В тази връзка следва да се посочи, че констатираните от вещото лице обстоятелства - липсваща информация за електронните сертификати на подписващи, както и информация относно съдържанието и автентичността на подписаният файл, не спадат сред изискванията на чл.25 и чл.26 от Регламент 910/2014, поради което не може да се приеме, че документът е неподписан. Успоредно с това обаче, валидирането на положеният подпис е етап, последващ самото подписване, поради това двете отделни дейности не следва да се смесват, а анализират индивидуално. Съгласно текста на чл.3 т.41 от Регламента, като "валидиране“ се дефинира процесът на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат. В тази връзка, въпросът за валидиране на положения подпис също е определящ за изхода от настоящото оспорване. Критериите за същия се определят съгласно условията на чл.32 и Приложение № I към същия регламент.

В тази връзка на първо място, по силата на Заповед № РД-09-2028/30.10.2018 г., Заповед № РД-09-2169/13.11.2018 г. и Заповед № РД-09-2250/21.11.2018 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив (л.880 – тръб, т.4), по списък са определени служителите на териториалната дирекция, които използват квалифициран електронен подпис и на които следва да бъде издаден такъв. В списъците са включени лицата – Т.В.П. – началник на сектор, М.Д.К. – главен инспектор по приходите и С. А. К. – главен инспектор по приходите.  В този смисъл предмет на анализ са електронните подписи положени под всички актове подписани от тези три лица в съответствие с изискванията за квалифициран електронен подпис.

Съгласно чл.13 ал.3 от ЗЕДЕУУ, квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл.3 т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съгласно чл.3 т.12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Разпоредбите на чл.25 и следв. от Регламента определят правната сила, изискванията към електронните подписи, използването им в публичните услуги и т.н.

В своето решение от т.43, 20 октомври 2022 г., по дело С-362/21,  "Екофрукт“ ЕООД, Съдът на ЕС подчертава, че "следва да се отбележи, че член 3, точка 12 от Регламент № 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис“. Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис“, който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис“, което съгласно член 3, точка 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ по смисъла на член 3, точка 15 от Регламент № 910/2014. Съгласно тази разпоредба, за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги“ и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент.

Успоредно с гореизложеното, Приложение I към същия регламент е озаглавено "Изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни подписи“ и в него се изброяват различните данни, които трябва да съдържат квалифицираните удостоверения за електронни подписи. Така съгласно букви а)—й) от това приложение тези удостоверения трябва да съдържат указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко името или наименованието на титуляря или псевдоним, като ако се използва псевдоним, той се посочва ясно, и данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно, място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение, когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

В този смисъл във връзка с твърдението на вещото лице по втората СТЕ, че има проблем с валидацията на електронните подписи, при положение, че пак самото то твърди, че всеки един от трите подписа съдържа трите имена с латински букви на служителя от ТД на НАП, сериен номер на подписа и ЕИК на ТД на НАП, не може да се приеме, че липсват изискуеми по силата на регламента реквизити, обуславящи невалидността на положените подписи, а като контратеза останалите нормативно изискуеми данни са налице.

Наред с това, следва да се вземе предвид, че причина за липсата на валидност към 04.07.2023 г. /когато е проведена и експертизата/ е, че срокът на годност на удостоверенията на и на трите лица вече е бил изтекъл (така: - Т.В.П. – КЕП със срок 28.04.2020 г. – 28.04.2021 г. и КЕП със срок 27.04.2021 г. – 27.04.2022 г.; М.Д.К. – КЕП със срок на валидност 02.06.2020 г. – 02.06.2021 г. и КЕП със срок на валидност  01.06.2021 г. – 01.06.2022 г. и С. А. К. – КЕП със срок на валидност 26.11.2020 г. – 26.11.2021 г.), в този смисъл, ако проверката на файловете бе направена на 05.02.2021 г., когато е издадена първата ЗВР, или към датата на издаване на РА – 01.12.2021 г., то тогава не би имало никакъв проблем с подписите и сертификатите към датата на подписването и преди изтичането на всички удостоверения. Това твърдение кореспондира с изводите на експерта, че при проверката на положените електронни подписи и електронни документи, подписани с тях, се установява, че са свързани, като при верификацията на документа се вижда името на съответния файл и електронните подписи, с които е подписан. Чрез това твърдение вещото лице заявява, че трите удостоверения за електронен подпис, издадени от "Борика – банкови услуги“ АД са били валидни към датата на подписване на въпросните документи.

В този смисъл съдът приема категорично, че датата, на която е извършен опит за валидация на положените електронни подписи, представляваща дата, към която и трите вече са били изтекли, представлява обстоятелство, водещо до невъзможност за валидация на подписването. За преценка автентичността на протокола обаче, съществен е извода за валидността на подписите към момента на полагането им, респ., възможността за валидацията на подписването. И този въпрос се явява несъмнено разрешен.

Именно поради изложеното, съдът намира, възражението за нищожност на РА за неоснователно.

Настоящият съдебен състав намира за неоснователно и възражението за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, поради липса на надлежно извършено удължаване срока на ревизията със ЗИЗВР № Р-16001621000690-020-003/15.09.2021 г., тъй като същата не е връчено на РЛ, като са оспорени, както подписът на същата, така и датата на издаването й. По отношение на подписа, посочи се по-горе, всички заповеди за възлагане на ревизията са подписани с надлежен електронен подпис – съдържа необходимия набор от данни, за да се извърши идентификация на титуляра на подписа.  Що се отнася до оспорената дата на ЗИЗВР № Р-16001621000690-020-003/15.09.2021 г., следва да се посочи, че не е налице антидатиране, предвид факта, че с предходната заповед за изменение на ЗВР от 11.08.2021 г. е определен срок за приключване на ревизионното производство до 17.09.2021 г. Съгласно чл.114 ал.2 от ДОПК, ако срокът по ал.1 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа, възложил ревизията. Т. е налице е основание за удължаване срока на ревизията, което е сторено, именно на 15.09.2021 г., когато все още не е изтекъл определения с предходната заповед срок. Или иначе казано, тук също не се констатира нарушение на административнопроцесуалните правила. Неоснователно е възражението и относно ненадлежното връчване. Видно от приложения Протокол № 1699311/15.11.2021 г. (л.69, т.1) С. Кавърджиков е извършил посещение на адреса за кореспонденция и адреса по чл.8 от ДОПК с цел връчване на ЗИЗВР № Р-16001621000690-020-003/15.09.2021 г., при което посещение, не е открит представляващият дружеството или упълномощено от него лице, поради което и заповедта е връчена по реда на чл.32 от ДОПК, видно от приложените съобщения (л.158 и л.159, т.1). Що се отнася до Протокол № 1699309/29.10.2021 г., в който е посочено, че е извършено посещение от длъжностно лице на посочените по-горе адреси на дружеството, в който е отразено, че се връзва РД и ЗИЗВМР от 15.09.2021 г., следва да се има предвид разпоредбата на чл.32 ал.1 от ДОПК – извършени са две посещения на адреса за кореспонденция.

От друга страна ревизионното производство се образува с издаване на заповед за възлагане. Заповедта за възлагане трябва да стигне до знанието на ревизираното лице по определен начин. Заповедта за възлагане трябва да бъде връчена, като се спазват изискванията на кодекса, разгледани по-горе. Заповедта за възлагане на ревизията не подлежи на самостоятелно обжалване отделно от ревизионния акт. Заповедта може да бъде изменяна с нова заповед. Доколкото заповедите за изменение трябва да се считат за част от първоначалната заповед за възлагане, спрямо тях трябва да важи същото правило, макар това да не е изразено изрично от законодателя. Когато ревизионното производство се прекратява, също се издава заповед. В случая, от страна на данъчната администрация са предприети всички законово уредени действия относно връчването на заповедта изменение на ЗВР от 15.09.2021 г.

На следващо място, неоснователно е възражението за съществено процесуално нарушение по отношение връчването на ИПДПОТЛ № Р-16001621000690-0401-001/29.092021 г. на „С. 2019“ ЕООД. Съдът намира за безспорно установено, че посоченият електронен адрес /имейл адрес/ -  **** е актуален, както и, че искането е изпратено именно на този електронен адрес ( при извършена справка в ТР съдът установи следните данни: - Седалище и адрес на управление, Държава: БЪЛГАРИЯ, Област: София (столица), Община: Столична, Населено място: гр. София, п.к. 1202, р-н Възраждане, бул./ул. СВ.СВ. КИРИЛ И МЕТОДИЙ № 104 Адрес на електронна поща: ****). Т. е. той е бил заявен в ТД на НАП от самото дружество. По делото е безспорно, също така, че посоченият електронен адрес не е личен такъв на представляващия „С.2019“ ЕООД, а е официалният електронен адрес на последното, осъществяваща дейността си на посочения по-горе адрес. Така, след като този електронен адрес е бил посочен и заявен от представляващия „С.2019“ ЕООД  като такъв за кореспонденция, от който може да се изпраща документи и да получава такива от ТД на НАП, то в съответствие с това заявление, на този електронен адрес са му били изпращани всички документи, свързани с ревизията на „Алфа програм консулт“ ЕООД, в т.ч. и посоченото по-горе ИПДПОТЛ. В тази връзка следва да се посочи, че съгласно чл.29, ал.1 от ДОПК, връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта, но по силата на чл.29 ал.4 от ДОПК, съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите. От своя страна, разпоредбата на чл.30 ал.6 от същия кодекс регламентира начините на удостоверяване факта на връчването, като съобразно тази норма, електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация, като съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система.

В случая, по представената административна преписка, макар и да не е  приложено удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол”, описани по-горе, в които изрично е описано кога, т.е. на коя дата, електронната препратка към съобщението за електронно връчване на документи, изпратено на посочената дата, е активирано и от кой IP адрес, вкл. това се отнася и за съобщението за електронно връчване на ИПДПОТЛ. Следва да се посочи в тази връзка, че IP адресът представлява уникален идентификационен номер, асоцииращ компютър, интернет страница или ресурс на регистриран потребител по начин, който позволява локализирането им в глобалната мрежа. Електронна препратка е връзка, обозначена в определена интернет страница, която позволява автоматизирано препращане към друга страница, информационен ресурс или обект чрез стандартизирани протоколи. ИС „Контрол” автоматично регистрира изпращача като длъжностно лице с въвеждане на неговия електронен подпис, след което съобщението със съответното съдържание реално се изпраща на посочения получател. Самият момент на изпращането (изпращач, дата и час) се отразява в системата, като в изпратения документ се изписват: продуктът, чрез който се издава (изпраща) документа; трите имена и длъжността на лицето, изпратило същия; шифриран код от електронния му подпис; дата и час на изпращането. В момента на активиране препратката на съобщението от страна на получателя, електронната система на НАП автоматично регистрира датата на получаване, реалния електронен адрес, от който е активацията, както и електронната пощенска кутия, от която е изтеглено съобщението, респ. съдържанието на последното. След активиране на препратката, получена в пощенската кутия на получателя, системата извежда автоматично „Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол” за изпратените документи. В последното автоматично се изписват: приложените документи; дата на активиране – получаване; данни за задълженото лице; IP адрес, от който е изтеглено съобщението; e-mail, от който е изтеглено съдържанието на документите, както и списък на документите, връчвани със съобщението. Видно обаче, от ПИНП № П-22221121101611-141-001/12.07.2021 г., се установява, че процесното искане е връчено на 14.06.2021 г., като е изтеглено от декларирания електронен адрес **** Протоколът по чл.50 от ДОПК е годно доказателствено средство, надлежно оформен и подписан от длъжностните лица от ТД на НАП – Пловдив.  Отделно от това, безспорно това искане е достигнало до получателя си – „С.2019“ ЕООД предвид представеното от управителя уведомление вх. № 1153-06-979/01.07.2021 г., с което се представят и доказателства.

         Не е съществено процесуално нарушение и твърдяното в насока, че с РА не е отговорено на поисканото с възражението срещу РД тълкуване на понятието „кадрова обезпеченост“, както и че в РА е посочено само, че се приемат изложените в РД факти и обстоятелства и направените фактически и правни изводи, като тази липса на отговор не нарушава правото на защита в административното производство на ревизираното лице. 

В РД на стр. 21 до 28 от същия (л.97 – л.101 – гръб, т.1) много подробно ревизиращият екип е посочил защо приема, че липсва кадрова обезпеченост при двете дружества – по отношение на „Ран консулт 2020“ се касае до доставка на услуга, за която е от особено важно значение точно лицето, което следва да изпълни услугата, а при второто дружество се касае до доставка на стоки в големи обеми, които се нуждаят, както от товарен транспорт, така и от лица, които да ги пренесат. Между впрочем, тези въпроси съдът ще коментира по съществото на спора.       В тази връзка следва да се посочи, че съобразно разпоредбата на чл.120 ал.2 от ДОПК, ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Органът по приходите е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. Именно това е сторил ревизиращия екип,  което по никакъв начин не ограничава правото на защита на ревизираното лице, с оглед обстоятелството, че същото има възможност да обжалва РА, както по административен, така и по съдебен ред, което, в случая е сторено, и което дава пълната възможност на жалбоподателя да представи доказателства, с които да обори констатациите на органите на приходната администрация.

         Аналогични са изводите на този състав на съда и по отношение на останалите две възражения в жалбата по отношение наличието на съществени процесуални нарушения. Изключително подробно ревизиращият екип е описал в РД всички фактури и документи, анализирал ги е и въз основи на тези анализи е формирал изводите си. В този смисъл съдът намира за неоснователна жалбата, в частта за твърдени съществени процесуални нарушения на административнопроизводствените правила, които да налагат отмяната на оспорения акт само на това основание.

В тази връзка, само за сведение следва да се посочи, че дори и да се констатира, че са налице нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, то това обстоятелство, само по себе си, не обуславя незаконосъобразността на ревизионния акт, като краен резултат, тъй като съдът в настоящото производство действа при условията на чл.160 от ДОПК и е задължен да разреши материалноправния спор по същество, с оглед събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства, действайки вместо органа по приходите, като провери наличието на всички материалноправни предпоставки за определяне на задължения по ЗДДС. Предвид на това, дори и при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в ревизионното производство, съдът няма правомощието да отмени РА, а следва да приложи материалния закон по отношение на установените по делото факти и да определи конкретния размер на данъчните задължения.

Относно материалната законосъобразност на оспорения РА, от фактическа страна, съдът намира за установено следното:

Отказаният данъчен кредит е в размер на 30 097.72 лв. и е формиран по фактури, издадени от следните доставчици:

1.                „Ран консулт“ ЕООД, гр. София, с ЕИК ********* – 12 814.00 лв. по 16 бр. фактури, издадени от м.05. до м.09.2020 г. Предмет на доставките по 7 бр. фактури от м.05. и м.06. (л.431 – л.437, т.2)са книги (художествена и научна литература) по опис (л.600 – л.602, л.604 – л.605, л.607 – л.613, л.615 – л.620, л.622 – л.628,л.630 –л.637,л.639 – л.647,т.3). Останалите 9 бр. фактури от м.07., м.08. и м.09.2020 г. (л.438 – л.446, т.2) са с предмет „консултантски услуги“, съгласно протокол (л.649, л.651и л.653, т.3) от дата, съответстваща на датата на издаване на фактурите. Фактурите са платени в брой.

         Дружеството доставчик, в отговор на връчено му в хода на извършена насрещна проверка ИПДПОЗЛ, не е представило документи. При проверката е установено, че „Ран консулт 2020“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 13.04.2020 г. и е дерегистрирано на 19.02.2021 г. на основание чл.176 ал.3 от с. з. – системно неспазване на задълженията по този закон. През 2020 г. с ГДД вх. № 221И0876094/31.03.2021 г. дружеството декларира приходи в размер на 148 770.00, разходи в размер на 138 000.00, счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване - /печалба/ в размер на 10 770.00 лв.

         Данъкът върху добавената стойност и дължимият корпоративен данък за всички периоди, през които дружеството е регистрирано, не са внесени.

          Проверка на „Ран консулт 2020“ ЕООД е извършена и в хода на ПУФО на „Алфа програм консулт“ ЕООД, при която, от доставчика са представени изследваните фактури, придружени, съответно, с описи за доставките на книги, и протоколи за доставките на консултантски услуги. Представени са извлечения от счетоводни регистри, касаещи само клиента „Алфа програм консулт“ ЕООД.

          От събраната информация е констатирано, че „Ран консулт 2020“ ЕООД фактурира на „Алфа програм консулт“ ЕООД 2 271 бр. книги по опис на стойност 29 270 лв., както и провежда консултантски услуги с продължителност 348 часа.

По отношение произхода на стоките „Ран консулт 2020“ ЕООД посочва, че книгите, обект на покупко-продажба, са закупени от физически лица, но няма документи, удостоверяващи този факт. Книгите са доставени до адреса в гр. Пловдив на „Алфа програм консулт“ ЕООДс личен автомобил, който е използван временно от друго лице. Посочено е, че транспортът е за сметка на „Ран консулт 2020“ ЕООД, но заверени копия на документи, доказващи същия – пътни листове, товарителници, ведомости за сметки от гр. 20, командировъчни заповеди, приемо-предавателни протоколи, не са представени.  Не са представени документи, къде са съхранявани стоките преди доставката им - обект, от който са натоварени. 

         При проверка в ИС на НАП е установено, че проверяваното дружество няма декларирани недвижими имоти. В дневниците за покупки на „Ран консулт 2020“ ЕООД за периода от 01.02.2020 г. до 30.09.2020 г. няма отразени фактури с предмет наемни вноски на ДМА. За проверявания период „Ран консулт 2020“ ЕООД не е подавало декларации по чл.55 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от наем на физически лица. След проверка на данни, предоставени от КАТ , за собственост на превозни средства, е установено, че „Ран консулт 2020“ ЕООД не притежава собствени превозни средства.

         В резултат на извършените проверки е формиран изводът, че предприятието не разполага със собствени или наети обекти аз извършване на стопанска дейност.

         Каза се по-горе, част от издадените от „Ран консулт 2020“ ЕООД фактури, касаят предоставяне на консултантски услуги – 348 часа. По данни от ИС на НАП е установено, че в „Ран консулт 2020“ ЕООД, през календарната 2020 г., няма наети лица нито по трудови, нито по извън трудови правоотношения. Дружеството не е имало качество на осигурител.

         От представените констативни протоколи за провеждане на консултантски услуги, целящи да докажат извършването им в периода 01.07.2020 г. 30.09.2020 г., не става ясно на каква конкретна тематика са били те, каква квалификация притежава консултантът. В протоколите е написано, че са във връзка със стопанската дейност на „Алфа програм консулт“ ЕООД. Не е представено договорно споразумение между страните, нито по отношение на представените консултантски услуги, нито по отношение на продажбата на 2 271 бр. книги. Не е ясно кое е лицето, провело консултантските услуги, след като дружеството няма никаква кадрова обезпеченост; не са представени графици и обяснения относно лица, полагащи труд в дружеството. Не става ясно как е осъществен контактът между дружествата, как е селектирано именно „Ран консулт 2020“ ЕООД за доставките на консултантските услуги.

         Покупките на книги са осчетоводени от „Алфа програм консулт“ ЕООД по дебита на с/ка 304 – Стоки. Количеството на книгите е 2 271 бр. на стойност 29 270.00 лв. По кредита на сметката е отчетена стойността на закупените книги, като е представен протокол а брак от 30.12.220 г. Бракувани са 2 271 бр. книги, поради теч от тавана на помещението, в което са съхранявани книгите. 

2.          „А.– 54“ ЕООД, гр. София, с ЕИК *** – 2 084.00 лв. по следните фактури:

-                     № 2/17.02.2020 г. (л.387, т.2) на стойност 5 270.00 лв. и ДДС 1 054.00 лв., с предмет: - офис мебели втора употреба: офис стол – 6 бр. с единична цена 260.00 лв.; офис стол - 1 бр. с единична цена 370.00 лв., диван тройка мека мебел – 1 бр. с единична цена 550.00 лв., кресло мека мебел – 2 бр. с единична цена 300.00 лв., табуретка – мека – 2 бр. с единична цена 90.00 лв., стол дървен с тапицерия – 10 бр. с единична цена 100.00 лв., офис маса – 1 бр. с единична цена 320.00 лв., заседателна маса – 1 бр. с единична цена 690.00 лв.;

         - № 4/25.02.2020 г. (л.389, т.2) на стойност 5 150.00 лв. и ДДС 1 030.00 лв., с предмет: - офис мебели втора употреба ПДЧ: бюро с контейнер – 5 бр. с единична цена 350.00 лв., етажерка отворена – 4 бр. с единична цена 400.00 лв., шкаф комбиниран – 2 бр. с единична цена 350.00 лв., маса работна с метални крака – 2 бр. с цена 550.00 лв.

         Към фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи от 17.02.2020 г. (л.388, т.2) и от 25.02.2020 г. (л.390, т.2) за предаване на въпросните мебели в гр. Пловдив, ул. „Владая“ № 4, в които не е посочен регистрационен номер на МПС.

         На доставчика е извършена насрещна проверка, в хода на която е изготвено ИПДОЗЛ. С цел редовното му връчване е извършена справка в базата данни на НАП, която е установила следното: - „А.– 54“ ЕООД е регистрирано на 17.01.2020 г. с ЕИК по булстат *** със седалище и адрес на управление: гр****, партер. Едноличен собственик на капитала е Х.С.Ц.с ЕГН ******ХХХХ. В търговския регистър, на 04.05.2020 г. са вписани промени, съгласно които, едноличен собственик и управител на дружеството става К.Н.К.. Променят се и седалището и адресът на управление на дружеството: - гр ***, който адрес е посочен като адрес за кореспонденция с НАП. „А. – 54“ ЕООД има регистрация по ЗДДС, считано от 29.01.2020 г. На дружеството е издаден Акт за дерегистрация по ЗДДС № 50992002079651/18.06.2020 г. при установени обстоятелства по чл.176 т.3 от ЗДДС – неподадени СД по ЗДДС за м.03., м.04. и м.05.2020 г. Актът за дерегистрация е връчен на 26.06.2020 г. и считано от тази дата, дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите.

         В хода на възложена проверка за променена териториална компетентност е установено, че „А.– 54“ ЕООД не осъществява реална стопанска дейност, няма заведена счетоводна отчетност, не представя изисканите счетоводни документи, системно не изпълнява задълженията си по ЗДД, няма подадени справки –декларации на основание чл.125 ал.1 и ал.3 от ЗДДС.

         В хода на настоящата възложена насрещна проверка, на 18.06.2021 г. е извършено посещение на декларирания от дружеството адрес за кореспонденция в гр. Видин, ул.“Екзарх Антим I“ № 4, при което е намерен управителят и представляващ проверяваното дружество – К.Н.К., и лично и редовно, е връчено изготвеното до него искане. В указания 7-дневен срок, до 26.06.2021 г., от ЗЛ няма представени счетоводни регистри. По данни от деловодната система на офис Видин, с подател проверяваното дружество, на 21.06.2020 г. е входирана само една декларация от неговия управител Красимир Кирилов със съдържание: „Не притежавам никакви документи на фирмата“.

         На 29.06.2021 г. с вх. № 5356, от името на „А.– 54“ ЕООД са представени копия на фактури, счетоводни регистри и 6 бр. дневни финансови отчети. Документите са изпратени по поща, заверени са само с подпис без имена на ЗЛ, не пред орган по приходите. Проверяващите са констатирали видима разлика в подписа, положен на документите, изпратени по пощата /фактури и счетоводни регистри/ и подписа на разписката на връченото ИПДПОЗЛ на управителя К. К. и на декларацията, представена от него.

         При проверка в регистъра на трудовите договори е установено, че през м.02-2020 г. в „А.– 54“ ЕООД няма регистрирани действащи трудови договори. От представените счетоводни документи е отбелязано, че през м.01. и м.02.2020 г. от дружеството са отчетени разходи за външни услуги по мемориален ордер № 1 и № 2 – граждански договори на две лица: - П.С.Б.и А.С.С.. Договори със същите не са представени, порази което ревизиращия екип не е в състояние да прецени, доколко предметът им е относим към разглежданите доставки на мебели. В счетоводния регистър са посочени само трите имена на лицата без ЕГН.

         От доставчика не са представени документи за предходни доставки във връзка с придобиването на мебелите. При извършена допълнителна проверка е отчетено, че „А.– 54“ ЕООД, в дневника си за покупки, има отразени покупки единствено от „Ърбан Стайл България“ ЕООД с ЕИК *** /дружество с рисков профил, дерегистрирано на основание чл.176 от ЗДДС/, с предмет на доставките – покупки. В дневниците за продажби на това дружество, не са отразени доставки към „А.– 54“ ЕООД.

         По отношение на складовата обезпеченост, не е представена информация от доставчика относно това, къде са съхранявани стоките/материалите; обект, от който са натоварени; нито къде е местопребиваването на активите, използвани за извършване на доставките към ревизираното дружество. От представената оборотна ведомост е констатирано, че в дружеството са заведени само 10 сметки, в т. ч. с/ка 302 – Материали, по която обаче, не са отразени обороти по кредита, т. е. не са изписани като продадени материали. С8ка 304 – Стоки не е заведена в дружеството. Няма и заведени сметки от гр.20 /активи/. При проверка в ИС на НАП не е установено деклариране на собствено имущество, както и наличие на МПС.

         Според протоколите, придружаващи фактурите, мебелите са доставени в гр. Пловдив, ул. „Владая“ №4, т. е. транспортът е за сметка на доставчика. От страна на проверяваното дружество не е предоставена информация относно вида на транспортното средство, с което са превозени стоките/материалите; кое лице е водач на транспортното средство и в какви взаимоотношения е с „А.– 54“ ЕООД. В приемо-предавателните протоколи липсва информация относно транспортното средство, с което е извършен превозът. Не са представени и транспортни документи.

         Ревизиращият екип не е установил и наличие на действително разплащане между контрагентите, макар според представената оборотна ведомост за м.02.2020 г., „А.– 54“ ЕООД няма вземания от клиенти. Представени са извлечения от контролна лента на ФУ, които са нечетливи. „А.– 54“ ЕООД притежава фискално устройство с дистанционна връзка с НАП с № DY444227, ФП 36602263, но от приложената извадка от цитираното ФУ, за периода м.02.2020 г., няма фискален бон, който да е със стойността и от датата на издадените фактури.

3.                „С.2019“ ЕООД, гр. София, с ЕИК *** – 3 276.00 лв. по следните 4 бр. фактури:

-                     № **********/12.03.2020 г. (л.289, т.1)с предмет: - климатик Midea втора употреба – 2 бр. с единична цена 2 300.00 лв.;     

-                     № **********/17.03.2020 г. (л.291, т.1) с предмет втора употреба лаптоп МасBook Pro 17 Inch с единична цена 3 300.00 лв. и монитор НР E 232 HDMI с единична цена 800.00 лв.;

-                     № **********/16.04.2020 г. (л.293, т.2) с предмет – извършен ремонт на мебели: - претапициране и дърводелски услуги, съгласно приложен опис (л.294, т.2), на стойност 3 200.00 лв.; 

-                     № **********/28.04.2020 г. (л.295, т.2) с предмет – извършени ремонтни дейности в офис – гр. Пловдив, ул. „Владая“ № 4, съгласно Акт обр. 19 №1/28.04.2020 г. (л.296, .2) на стойност 4 480.00 лв.

         От доставчика, в отговор на връчено му ИПДПОЗЛ, са представени процесните фактури, стокови разписки (л.290, т.1 и л.292,т.2), акт обр.19 за извършени СМР, хронологии на сметки 411, 4532, 501, 702 и 703 и оборотни ведомости за м.03.2020 г. им.04.2020 г. (л.297 – л.373, т.2). Не са представени сключени договори между дружествата.

         Във фактурите е посочено, че плащането е извършено в брой. Представени са дневни финансови отчети към 28.04.2020 г., 29.04.2020 г. и 30.04.2020 г., с изключение на такива за м.03.2020 г.

         Няма информация как е осъществен транспортът на стоките и за чия сметка е, но съгласно приложените стокови разписки, фактурираните стоки са предадени в гр. Пловдив, ул. „Владая „ № 4, т. е. транспортът е за сметка на доставчика. От страна на проверяваното дружество не е предоставена информация относно вида на транспортното средство, с което са превозени стоките, кое лице е водач на транспортното средство и в какви взаимоотношения е със „С.2019“ ЕООД В стоковите разписки също липсва информация относно транспортното средство, с което е извършен превозът. Не са представени и транспортни документи.

         От доставчика не са представени документи за предходни доставки във връзка с придобиването на стоките. При извършена допълнителна проверка е установено, че „С.2019“ ЕООД, в дневника си за покупки има отразени покупки от дружества с рисков профил, дерегистрирани, на основание чл.176 от ЗДДС, с предмет на доставките „покупки4. В дневниците за продажби на тези дружество не са отразени доставки към „С.2019“ ЕООД.

         По отношение на складовата наличност, не е предоставена информация от доставчика относно това, къде са съхранявани стоките; обект, от който са натоварени, нито къде е местопребиваването на активите, използвани за извършването на доставките към ревизираното дружество. От представените оборотни ведомости за м.03. 4 м.04.2020 г. е установено, че в дружеството е заведена с/ка 302 – Материали и с/ка 304- Стоки, но по същите липсват отчетени кредитни обороти за тези периоди, т.е. продажби на материали и стоки. Няма заведени сметки от гр. 20 – активи, в т. ч. МПС.

          При проверка в регистъра на трудовите договори е отчетено, че през периодите на издаване на фактурите /м.03. и м.04.2020 г./ в „С.2019“ ЕООД няма регистрирани действащи трудови договори. От представените счетоводни документи е установено, че през м.03. и м.04.2020 г. от дружеството са отчетени разходи за външни услуги по мемориални ордери – граждански договори на три лица – Петър Сотиров Борисов, А.С.С. и Николай Ефремов Бодуров.  Договори със същите не са представени, поради което органите по приходите не са в състояние да преценят доколко предметът им е относим към разглежданите доставки на стоки, СМР и ремонт на мебели.  В счетоводния регистър са посочени само трите имена на лицата без ЕГН, като е отбелязано изрично, че две от лицата фигурират и в счетоводните регистри на „А.– 54“ ЕООД за м.01. и м.02.2020 г. с основание „граждански договори“, които също не са представени. 

         Ревизиращият екип не е установил и наличие на действително разплащане между контрагентите, макар че от представената оборотна ведомост за м.03. и м.04.2020 г. е установено, че „С.2019“ ЕООД няма вземания от клиенти. Предоставени са дневни финансови отчети към 28.04.2020 г., 29.04.2020 г.и 30.04.2020 г. За м.03.2020 г. не са представени дневни финансови отчети. „С.2019“ ЕООД притежава едно фискално устройство с дистанционна връзка с НАП № DY459496, с ФП 36617532, но при извършена проверка за периода от 01.03. до 31.05.2020 г. е установено, че няма стойност на фискален бон, който да съответства на стойностите на издадените фактури.

         На 31.12.2020 г. с протокол за брак от „Алфа програм консулт“ ЕООД е бракуван монитор НР E232 HDMI, поради невъзможност да се ремонтира.

4.          „Фруктина -57“ ЕООД, гр. София, с ЕИК *** – 11 923.70 лв. по 16 броя фактури, издадени през м.07. и м.08.2020 г. с предмет: - дървени щайги и бране на чушки.

         При извършена насрещна проверка на доставчика е установено, че „Фруктина – 57“ ЕООД е регистрирано по реда на ЗДДС на 26.06.2020 г., на основание чл.100 от с.з. – регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот. Дружеството е дерегистрирано на 21.09.2020 г., на основание задължителна дерегистрация при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.

         В хода на проверката е изготвено ИПДПОЗЛ изх. № П-22220621101606-040-001/14.06.2020 г. В отговор на същото, от дружеството са представени процесните фактури, ведно със съпътстващите ги документи (л.228 и следв., т.1).Плащането е в брой, предвид представените от РЛ фискални бонове, придружаващи фактурите. Представени са счетоводни документи и регистри по ЗДДС, подробно описани в РД на стр. 32-гръб – 33-гръб от РД (л.103-гръб и л.104-гръб). В писмени обяснения (л.235, т.1), представител на „Фруктина – 57“ ЕООД декларира, че дружеството е продало на „Алфа програм консулт“ ЕООД 990 бр. дървени щайги – втора употреба, за което е издадена фактура № **********/19.07.2020 г. (л.236, т.1), както и 1 320 бр. дървени щайги – втора употреба, за което е издадена фактура № **********/20.08.2020 г. (л.252, т.1). Към фактурите за доставка на щайги са приложени стокови разписки. Всички останали фактури са за извършени от „Фруктина – 57“ ЕООД услуги по бране на чушки. Чушките са брани в градина, находяща се в с. Иван Вазово, общ. Карлово. Периодично дружеството е констатирало набраните количества чушки, за което е подписвало кантарни бележки с възложителя на услугата „Алфа програм консулт“ ЕООД. Към всяка фактура за бране на чушки има приложени кантарни бележки (2-3 бр.). Посочено е също така, че работниците са пребивавали на обекта докато приключи беритбата. Ползваните от дружеството работници са били назначени по трудови и граждански договори.

         От доставчиците не са представени документи за предходни доставки във връзка с придобиването на дървени щайги – втора употреба 2 300 бр. При извършена допълнителна проверка е констатирано, че „Фруктина – 57“ ЕООД, в дневника си за покупки, има отразени покупки от дружества с рисков профил, дерегистрирани на основание чл.176 от ЗДДС, с предмет на доставки „покупки“. В дневниците за продажби на тези дружества, не а отразени доставки към „Фруктина – 57“ ЕООД.

         Не е предоставена информация как е осъществен транспортът на материалите и за чия сметка е, но съгласно приложените стокови разписки, фактурираните материали /дървени щайги – втора употреба/ са предаден в с. Иван Вазово, общ. Карлово, т.е. транспортът е за сметка на доставчика. От страна на проверяваното дружество не е представена информация относно вида на транспортното средство, с което са превозени стоките; кое лице е водач на транспортното средства и в какви взаимоотношения е с „Фруктина – 57“ ЕООД. В стоковите разписки също липсва информация относно транспортното средство, с което е извършен превозът. Не са представени и транспортни документи.

         По отношение на складовата обезпеченост не е представена информация от доставчика относно това, къде са съхранявани стоките – обект от който са натоварени, нито къде е местопребиваването на активите, използвани за извършването на доставките към ревизираното дружество. От представената оборотна ведомост за м.07.2020 г. е отчетено, че в дружеството са заведени 10 сметки, в т. ч. с/ка 302 – Материали и с/ка 304 – Стоки, но по същите липсват отчетени кредитни обороти за този период, т. е. не са отписани стоки или материали във връзка с извършена продажба. Няма заведени сметки от гр. 20 /активи/. Оборотна ведомост за м.08.2020 г. не е представена. След проверка на данните, предоставени от КАТ за собственост на превозни средства, е установено, че „Фруктина – 57“ ЕООД не притежава собствени превозни средства.

         По отношение на кадровата обезпеченост – дружеството е представило писмени обяснения,че има наети лица по трудови и извънтрудови правоотношения. Фактурите с предмет „бране на чушки“, издадени през периода от 20 до 25.07.2020 г. са придружени от кантарни бележки. Според последните, в периода 16.07.2020 г. – 23.07.2020 г., наетите лица са набрали общо 52 309 кг чушки. Фактури № **********/01.08.2020 г. (л.л.243, т.1) и фактура № **********/02.08.2020 г. (л.245, т.1) също касаят „бране на чушки“ в периода от 27 до 31.07.2020 г. – 17 073 кг, според кантарните бележки. Общо фактурирано количество чушки, набрани за 13 дни през м.07.2020 г. е 69 382 кг.

         „Фруктина – 57“ ЕООД за м.07.2020 г. има 4 осигурени лица – М.Г.Р.– положил труд 20 часа през м. юли; М. В. М. – Р. – положила труд 20 часа през м. юли; Н.Е.Б.– положил труд 20 часа през м. юли и П.С.К.– положила труд 20 часа през м.юли. М.Г.Р.е осигурен с код 4 – работници по втори или допълнителен трудов договор, и е положил 184 часа труд в друго дружество. За другите три лица осигуряването е с код 1 – осигурени за всички социални рискове при един работодател. Общо положеният труд от всички работници през м. юли е 80 часа, разпределени в 13 дни, през които са набрани 69 382 кг или 867.27 кг на час.  

         Фактурите с предмет „бране на чушки“, издадени през периода от 6 до 13 август 2020 г., също са придружени от кантарни бележки от 17 дни. Според последните, в периода от 03.08.2020 г. – 31.08.2020 г., наетите лица са набрали общо 43 833 кг чушки.

         „Фруктина – 57“ ЕООД за м.08.2020 има и осигурени лица - М.Г.Р.– изработил 84 часа през м. август; М. В. М. – Р. – изработила 84 часа през м. август; Н.Е.Б.– изработил 84 часа през м. август и П.С.К.– положила 84 часа труд през м. август. М.Г.Р.е осигурен с код 4 – работници по втори или допълнителен трудов договор, и е положил 144 часа труд в друго дружество. За другите три лица осигуряването е с код 1 – осигурени за всички социални рискове при един работодател. Общо положеният труд от всички работници през м. август е 336 часа, а набраното количество е 43 833 кг чушки.

         Липсват доказателства за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения. За периода дружеството няма подадена декларация по чл.55 от ЗДДФЛ и справка по чл.73 от с. з.; няма информация да са използвани услуги на подизпълнител. „Фруктина – 57“ ЕООД има натрупани  задължения по осигурителни вноски.

         Горното е наложило извода у ревизиращия екип, че параметрите по доставката не са възможни за изпълнение от наетите работници. Набраното и фактурирано количество чушки за 416 работни часа е 113 215 кг или 272.15 кг на час, което обосновава и извода на органите по приходите, че дружеството не разполага с необходимата кадрова обезпеченост за извършване на доставките към ревизираното лице.     

         С оглед всички събрани доказателства, ревизиращият екип е формирал крайния си извод, че липсват доказателства относно наличието на доставка на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС по фактурите, издадени от „Ран консулт“ ЕООД, „А.– 54“ ЕООД, „С.2019“ ЕООД и „Фруктина – 57“ ЕООД, по които ревизираното лице е ползвало данъчен кредит.

         За да потвърди ревизионния акт, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, изложил е подробно нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения, като е отбелязал приложима практика на СЕС. Във фазата на административното обжалване, директорът на дирекцията е анализирал отново всички доказателства, при което е констатирал и противоречие между твърденията на жалбоподателя в жалбата до него и установеното при допълнителна проверка в административното производство, а именно – въпросните услуги са префактурирани, тъй като касаят дейността на негов клиент – „Енерджитур“ ЕОООД.  При тази допълнителна проверка е установено, че основната дейност на „Енерджитур“ ЕООД е производство на ел. енергия от възобновяеми източници /фотоволтаични централи/, с адре на обектите – „Мранчево“, „Баня – 1“ и „Баня – 2“, съгласно Разрешително № 98/02.05.2012 г. и има допълнителна дейност със сезонен характер – производство на зеленчуци в комплекс „Оранжериен“ – гр. Баня, който е собственост на дружеството. Няма данни за отглеждане на зеленчуци в землището на с. Иван Вазово, обл. Пловдив, където са брани чушките от „Фруктина – 57“ ЕООД.

         Предвид горното решаващият орган е приел, че при недоказана реалност на доставките, като материалноправна предпоставка за признаване на претендираното право, ревизията с основание е отказала правото на данъчен кредит в размер на 30 097.72 лв. по фактурите, издадени от цитираните по-горе доставчици.     

         В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - доказателства, представени от ответника с молба вх. № 10804/02.02.2022 г. (л.499, т.2); доказателства, предоставени от ТД на НАП – Велико Търново, офис Видин, с писмо вх. № 12356/24.06.2022 г. (л.564, т.2); доказателства, предоставени от ответника с писмо вх. № 12 772/28.06.2022 г. (л.569, т.2) и с писма вх. № 12774/28.06.2022 г. (л.575, т.3); доказателства, предоставени от заместник изпълнителния директор на НАП – София с писмо вх. № 12953/30.06.2022 г. (л.737,, т.3); доказателства, предоставени от ТД на НАП – София, офис „Красна поляна“  с писмо вх. № 13300/06.07.2022 г. (л.740, т.3), от офис „Подуяне“ с писмо вх. 13451/08.07.2022 г. (л.757, т.3) и от офис „Център“ с писмо вх. № 13841/14.07.2022 г. (л.773, т.3); писмени доказателства, представени от „Борика – банкови услуги“ АД, представени с молба вх. № 3349/10.02.2023 г. (л.879, т.4) и от „Информационно обслужване“ АД с молба вх. № 3528/14.02.2023 г. (л.894, т.4); съобщение за предоставяне на документи по електронен пътна „Алфа програм консулт“ ЕООД л.912, т.4); доказателства, представени от ответника с писмо вх. № 12319/06.06.2023 г. (л.917-918, т.4), включващо справка от „Борика – банкови услуги“ АД и документи от административната преписка.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

При обсъдената фактическа обстановка, не е спорно, че ревизираното лице

е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, издадени са разплащателни документи /частично/, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

Пряко приложимото в случая национално право, предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното пра­во на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за въз­ник­ване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, на­лице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 и чл.9 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно, правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т.48 и т.49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС -  фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законово установените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации  за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо - предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество;  последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставка на услуга са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Съгласно чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка е прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Няма спор, че книгите /доставчик „Ран консулт“ ЕООД/, офис мебелите /доставчик „А.– 54“ ЕООД/, климатик и лаптоп /доставчик „С.2019“ ЕООД/ и дървени щайги /доставчик „Фруктина – 57“ ЕООД/ представляват вещи, съответно за да е налице осъществена доставка на тези стоки на „Алфа програм консулт“ ЕООД, е необходимо да се установи прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоките точно между тези лица – продавачи и купувач. 

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Тук се отнасят доставките на услуги, за които са издадени фактури от „Ран консулт“ ЕООД – консултантски услуги,  „С.2019“ ЕООД – ремонт на мебели /претапициране/, дърводелски услуги и извършени ремонтни дейности в офис, и от „Фруктина – 57“ ЕООД – бране на чушки. При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя. Последното касае всяка доставка една доставка на цитираните по-горе стоки по фактурите,  издадени от „Ран консулт“ ЕООД, „А.– 54“ ЕООД, „С.2019“ ЕООД и и „Фруктина – 57“ ЕООД.  

По отношение на фактурите, издадени от последно сочените трима доставчици, настоящата инстанция намира, че прехвърлянето на собствеността върху стоките, не е доказано. Не са представените достатъчно убедителни доказателства за облигационните отношения с посочените доставчици; не са представени товарителници, пътни листове; липсват данни за лицата пряко ангажиране с товаренето, предаването, получаването и разтоварването на стоките, както и доказателства за лицата приемо-предали същите; не се представят транспортни документи – пътни листове, товарителници, наличие на собствени или наети ДМА и МПС; не се представят приемо-предавателни протоколи. Липсват данни и за наличие на кадрови ресурс за изпълнение на доставките – нито едно от лицата няма качество на осигурител, както и не се представят доказателства за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения. Не е оборена констатацията на ревизиращия екип по отношение на наетите по „граждански договор“ от „А.– 54“ ЕООД, със седалище и адрес на управление – гр. Видин, лица – П.С.Б.и А.С.С., за извършване на услуга по граждански договор, с възложител жалбоподателя, и същевременно, същите две лица, са наети по граждански договор от „С.2019“ ЕООД, със седалище – гр. София, да извършат доставка на стоки до гр. Пловдив, където е седалището и адресът на управление на „Алфа програм консулт“ ЕООД. Още по-голямо впечатление прави, че и двете дружествата доставчици не представят отразените във ведомостите  „гражданските договори“, с оглед установяване на услугата, включително, доставката на стоки до Пловдив от доставчика „С.2019“ ЕООД. Между впрочем, независимо че въпросът за реалността на доставките на услуги по обследваните фактури, издадени от доставчиците на жалбоподателя, ще бъде разгледан по-долу в настоящото изложение, съдът намира за необходимо да посочи, че констатациите за тези две лица, както и за Николай Ефремов Бодуров, който същевременно участва и в брането на чушки в землището на с.Иван Вазово, се отнасят с пълна сила и по отношение доставките на услуги от тези лица, а именно – ремонт на мебели, ремонтни дейности в офис. Наред с това са констатирани  пропуски в заведените счетоводните регистри на тези доставчици, предвид факта, че са открити ограничен брой счетоводни сметки, което не може да даде пълна представа за дейността на дружествата-доставичи на стоки. Не се установяват доказателства, че тези дружества доставчици на процесните стоки са разполагали с тях, предвид факта, че нито едно не представя нито документи за закупуване на стоките, нито завеждане на същите в счетоводствата на всяко едно дружество, а отделно от това, посочи се по-горе, част от тях са с доставчици-дружества с рисков профил, в чийто дневници за покупки и продажби,  липсват контрагенти от процесните. 

Предвид горните констатации не се установи кои са били лицата, ангажирани с доставките, от къде са натоварени стоките, с какво превозно средство са транспортирани, къде са били съхранявани и как са предадени. Фактът на предаването на стоката от доставчиците „Ран консулт“ ЕООД, „А.– 54“ ЕООД, „С.2019“ ЕООД и и „Фруктина – 57“ ЕООД на ревизираното лице, не може да се потвърди единствено с представените фактури. Като косвено доказателства за липсата на реалност на фактурираните доставки, следва да се съобрази, че не се доказва доставчиците да имат съответни ДМА и МПС – собствени или наети, наличие на стока, които да доставят на оспорващия. Не се установява и кадровият им потенциал. Изводът за нереалност на тези доставки се обосновава от съвкупната преценка на всички установени по делото факти, както от невъзможността на доставчиците да доставят стоки от вида на фактурираните, така и от липсата на убедителен доказателства за факта на предаването на стоките от сочените във фактурите доставчици на получателя.

В Закона за задълженията и договорите са уредени само договорът за изработка и договорът за поръчка. Някои договори като превозният, спедиционният и застрахователният, банковите договори, които са подвид на договора за услуги, сега са в Търговския закон в качеството им на абсолютни търговски сделки. Самият договор за услуги като такъв, не е предмет на изрична регламентация у нас, но все пак е дадено определение — договор, по силата на който едната страна се задължава спрямо другата да осъществи определена услуга или пакет от услуги, а другата страна — да плати възнаграждение.

При договора за услуги лицето, което дължи основната престация, е самостоятелно, независимо от насрещната страна. Основната престация е за извършване на нещо, т.е. за facere. Основният критерий за отграничаване на договора за изработка и договор за услуга е, дали задълженото лице дължи определен резултат или не, и дали задълженото лице отговаря за този резултат или не. При договора за изработка то може да иска заплащане на възнаграждение, само ако има резултат и обратно — ако усилията му се провалят, останат безрезултатни, отпада и правото му на възнаграждение. При договора за услуги може да се иска обаче възнаграждение и ако желаният резултат не може да се постигне от задълженото лице. Това е така, защото при договора за услуги от значение е извършването на работата като такава, т.е. дължи се осъществяване на определена работа, на дейност, определя се нейната продължителност, нейният вид, характер, качество. Количеството на извършената работа се определя според времето, което е изразходил изпълнителят. При договора за изработка обаче възнаграждението е функция единствено на постигнатия, материализиран резултат. Лицето, което предоставя услугата е длъжно да следва указанията на оправомощеното лице, които конкретизират престацията му. Видът, съдържанието, модалитетите, обемът и другите детайли на услугата, която трябва да извърши задълженото лице, се определят от този, който му я е възложил. Задължението за извършване на услугата трябва да бъде осъществено лично от страната по договора, която се е обвързала с него. Тя е длъжна да положи необходимия труд и усилия, да изразходва време, да приложи своите знания и умения при извършване на услугата. Лицето, в чиято полза се извършва услугата, което често се означава с термина „оправомощено лице", е да плати възнаграждение, да предостави необходимите материали и документи, без които другата страна не би могла да осъществи услугата, респ. да даде указания за нейното изпълнение. Възнаграждението се дължи и ако насрещната страна не е успяла да извърши резултатно услугата, стига да е положила дължимата грижа. Лицето, в чиято полза се извършва услугата, е длъжно да приеме резултатите от нея. Това задължение съществува, дори насрещната страна да се намира в забава, ако има още интерес от услугата. Но лицето, което е задължено да извърши услугата, не е длъжно да я осъществява след определения срок, ако кредиторът се е намирал в забава, дори престацията да е още възможна.

Договорите за поръчка са нормативно регламентирани в раздел в чл.280 и сл. от Закона за задълженията и договорите. С договора за поръчка довереникът се задължава да извърши за сметка на доверителя възложените му правни действия. Договорът за поръчка се сключва изключително с оглед личността на довереника – страни по договора са доверител и довереник, т.е. при сключването на такъв договор съществено е доверието между страните и затова е важна личността на довереника, поради което, със смъртта на довереника, договорът се прекратява. 

Какъв е резултатът от тази процедура? - Да се установи конкретно, дали след сключването на договора за поръчка довереникът е изпълнил възложеното му правно действие като добър стопанин и да се грижи за полученото във връзка с нея имущество. 

За да се установи наличието на процесните доставки на услуги, предоставени от „Ран консулт“ ЕООД /консултантски услуги/, от „С.2019“ ЕООД /ремонт на мебели – претапициране и дърводелски услуги; извършени ремонти дейности в офис/ и от „Фруктина – 57“ ЕООД /бране на чушки/, като позитивно проявени факти, необходимо е тези именно данни да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

На следващо място, не са представени доказателства за облигационни отношения с тези трима доставчици, като са представени само фактури от „Ран консулт“ ЕООД за доставка на консултантски услуги и 3 мемориални ордера от „С.2019“ ЕООД и изплатени за изключително малък брой часове положен труд от четири лица, наети от „Фруктина – 57“ ЕООД.

Каза се също така по-горе, по отношение на доставките от „Ран консулт“ ЕООД, наред с фактурите са и приемо-предавателни протоколи, от които обаче, по никакъв начин не може да се установи какво точно и как е изпълнено. От друга страна, извършените услуги от „Фруктина – 57“ ЕООД по бране на чушки в изключително големи количества от незначителен брой лица, звучи житейски нелогично и изцяло потвърждава изводите на органите на приходната администрация за нереалност на доставките на услугата – бране на чушки., още повече, че в хода на административното производство е констатирано, противоречие по отношение наличие или не на нает подизпълнител. Предвид обстоятелството, че се касае до извършване на услуги и изложеното по-горе по отношение договора за поръчка, следва да се посочи, че наличието само на фактури и частично на приемо-предавателни протоколи, които са формални и не отразяват реално извършени консултантски дейности, не е достатъчно да се определи нито конкретният вид на услугата, нито вида и характеристиките на договорките между страните, нито да се установи извършвани ли са услугите, и от кого точно са извършени конкретните видове дейности.

След анализ на събраните доказателства, представени от ревизираното лице и от неговите доставчици: „Ран консулт“ ЕООД, „А.– 54“ ЕООД, „С.2019“ ЕООД и и „Фруктина – 57“ ЕООД, органът по приходите е достигнал до правилният извод, че не е доказана доставка по процесиите фактури, поради което е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС.

По делото липсват каквито и да е доказателства и относно кои са били пряко ангажираните с конкретните дейности лица. Неясен е начинът, по който са обективирани целените резултати, респ., приемането им от ревизираното лице. Не се установява на изпълнителите да се предоставяни каквито и да е материали за процесните, твърдени във фактурите услуги. Или иначе казано, в сочения смисъл липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните.  В тежест на жалбоподателя беше да докаже какви именно дейности е указвал на доставчиците, как и кога те са ги извършили, от кои физически лица, къде и как са били извършени услугите и какво точно е приело като изпълнение по договора РЛ. Тук отново следва да се отбележи, че то претендира един благоприятен за себе си факт и е длъжно, при условията на пълно насрещно доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

В случая, се каза, че липсват надлежно изготвени приемо-предавателни протоколи, а представените в хода на ревизията, каза се, са абсолютно формални; липсват заявки за съответните услуги и формиране на крайна цена; не се представят товарителници, кантарни бележки, командировъчни заповеди на работниците, предвид адресите и седалищата на управление на тези дружества и липсата на доказателства, къде живеят изпълнителите на услугите. Безспорно се установи в настоящото съдебно производство и липсата на  кадрови ресурс за изпълнение на процесните услуги, което всъщност е най-важният елемент от договора за поръчка, с оглед удостоверяване на изпълнението му. В този смисъл, предвид липсата на доказателства, които да оборят констатациите на данъчната администрация в тази насока, съдът, намира за правилни изводите на ревизиращия екип за липса на кадрова обезпеченост, предвид факта, че и трите дружества, доставчици на процесните услуги се намира в други области на страната (София и Видин). Това обстоятелство налага, на работниците, които пряко ще изпълняват уговорените дейности да бъде осигурен транспорт, дневни пари, нощувки, а доказателства за такива не се представят.

В обобщение по обсъдените по-горе доставки на стоки и услуги, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по от­но­шение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всич­ки случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по на­чина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни до­кументи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

По делото формално са представени изискваните от ЗДДС и ППЗДДС документи, но те представляват частни документи без материална доказателствена сила, а само с формална, поради което, винаги следва да се обсъждат и преценяват в цялост с останалия доказателствен материал по делото с оглед установената фактическа обстановка.

Предвид изложеното и при липсата на основната предпоставка -  реално извършване на доставки на стоките и на услугите, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит в размер на 30 097.72 лв.

         С оглед горното, съдът намира жалбата за неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена.

         Предвид изхода на спора и претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 3 387.01 (три хиляди триста осемдесет и седем и 0.01) лева, съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

         Воден от горното, Административен съд – Пловдив, II състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Алфа програм консулт“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес: - гр. Пловдив, ул. „Владая“ № *, представлявано от управителя С.Х., против Ревизионен акт № Р-16001621000690-091-001 от 01.12.2021 г., издаден от Т.П.- началник сектор, възложил ревизията, и М.К.- главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 98 от 04.03.2022 г. на и. д. директор на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /Д „ОДОП“/ - гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който на оспорващия не е признат данъчен кредит в размер на 30 097.72 лв., с прилежащи  лихви в размер на 4 114.91 лв.

ОСЪЖДА „Алфа програм консулт“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес: - гр. Пловдив, ул. „Владая“ № *, представлявано от управителя С.Х., да заплати на Национална агенция за приходите – София, сумата от 3 387.01 (три хиляди триста осемдесет и седем и 0.01) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

                                      АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: