№ 129
гр. Габрово, 12.01.2023
г.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ГАБРОВО, в
открито заседание на двадесет и втори
декември през две хиляди двадесет и втора
година, в състав:
СЪДИЯ: ДИЯН АТАНАСОВ
секретар
МАРИЕЛА КАРАДЖОВА,
като
разгледа докладваното от съдия АТАНАСОВ административно дело № 184 по описа на
съда за 2022 година и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-
осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано
е по жалба на „****“ ЕООД гр. Габрово,
чрез пълномощник адвокатско дружество «И. и Л.», представлявано от адвокат И.И.
и адвокат С.Л. - П., срещу Ревизионен акт № Р-04000722000738-091-001/13.06.2022
година, издаден от И.К.- началник сектор «Ревизии» при ТД на НАП, възложил
ревизията и Л.Р.- главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново,
ръководител на ревизията, потвърден с решение №82/18.08.2022 г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при
Централно управление на НАП.
В жалбата се твърди, че ревизионният акт е неправилен и
незаконосъобразен, като в него не е направен коректно анализ на събраните
документи. Според жалбоподателя е неприложима нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, тъй като не са налице кумулативно всички елементи на предвидения в същата
сложен фактически състав, а именно: 1. Дружеството да е извършило облагаеми доставки, с които
да е надхвърлило облагаемия оборот за регистрация за период не
по-дълъг от два месеца - дружеството е извършило само една доставка - по
фактура №
********** от 22.12.2021г. с издател „****''
ЕООД, ЕИК **** и получател „****" ЕООД, ЕИК
**** и 2. Дружеството да не е подало заявление за
регистрация в
предвидения от закона срок и да е регистрирано по ЗДДС по реда на чл.
102 от ЗДДС по инициатива на орган по приходите - дружеството е
регистрирано по подадено от него заявление на 11.01.2022 г. и е
регистрирано на 20.01.2022 г.
Следователно
особените правила на чл. 102 от ЗДДС се отнасят единствено за лицата, спрямо
които е извършена регистрация по инициатива на органа по приходите. Липсата дори само на един от кумулативно предвидените
елементи, предвидени във фактическия състав на разпоредбата, прави невъзможно
приложението й. Затова и на на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК
жалбоподателят прави искане за отмяна на оспорвания ревизионен акт.
В
с.з. адвокат И. поддържа жалбата по изложените в нея съображения.
Ответникът,
Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"
("ОДОП") гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си
юрисконсулт Т.Х., изразява в с.з. становище за неоснователност на жалбата, като
поддържа мотивите, изложени в решение №82/18.08.2022 г. на Директора на
Дирекция «ОДОП» Велико Търново и представя писмени бележки, в които излага
допълнителни съображения. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско
възнаграждение.
Съдът,
като взе предвид становищата на страните и представените доказателства, намира за
установено от фактическа страна следното:
От
приетата по делото административната преписка е видно, че със Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000722000738-020-001/15.02.2022 г., изд. от В. Н., в качеството му на
заместник на И.
К.,
на длъжност Началник Сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Велико Търново, ИРМ Плевен
/приложена заповед за заместване Заповед №834/14.02.2022 г. на директора на
офис на НАП Плевен/, на осн. чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, е възложено извършването на ревизия на "****"
ЕООД, с ЕИК: ****, с адрес по чл. 8 от ДОПК гр. Габрово,
ул. «Видима» №31, ет.5, ап 15, представлявано от И.А.И., с обхват задължения по
данък върху добавената стойност за периода от от 17.12.2021 г. до 19.01.2022 г.
Заповедта е връчена електронно на дружеството на 15.02.2022 г., видно от
Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол".
От приложената заповед №1270/15.11.2020 г. на директора на ТД на НАП В. Търново
се установява, че в горепосоченото си качество В. А. Н. е оправомощен да издава
заповеди за възлагане на ревизии компетентен орган по приходите.
В хода на ревизията, с цел изясняване факти и
обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения на
жалбоподателя, са извършени процесуални действия, подробно описани в
констативната част на изготвения от определения със ЗВР екип от ревизори Ревизионен
доклад (РД) № Р-04000722000738-092- 001/30.05.2022 г., неразделна част от РА
съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
За целите на ревизионното производство с Протокол №
1683165/28.02.2022 г. са приобщени всички доказателства, събрани в хода на
проверката за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, приключила с Акт за
регистрация по ЗДДС № 070422200238026/20.01.2022 г. Сред приобщените доказателства
са подаденото от дружеството заявление за регистрация по ЗДДС с приложена към
него справка за оборота през последните 12 месеца с натрупване, Резолюция за
извършване на проверка за наличие на основание за регистрация №
072692200066123/11.01.2022 г., Протокол № 072692200066123/18.01.2022 г. от
извършената проверка за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, Акт за
регистрация по ЗДДС №070422200238026/20.01.2022 г., ведно с разписка за
връчването му от 20.01.2022 г., копия на фактури за покупки; месечна оборотна
ведомост за м. 12.2021 г. и годишна оборотна ведомост за 2021 г.. разпечатки
от информационната система на НАП с данни за свързани с дружеството лица, за
всички банкови сметки на дружеството, трудови договори и други; Искане за
представяне на документи и писмени обяснения № 073912200057006/11.01.2022 г.,
връчено на „****" ЕООД в хода на проверката и представените във връзка с
него документи и писмени обяснения, в т.ч.: декларация от управителя; фактура №
1/22.12.2021 г. издадена на „****" ЕООД за продажба на УПИ в гр. Бургас, ж.к. „Меден рудник" с идентификатор
07070.650.451 за сумата 149000,00 лв.; банкови извлечения от сметката на
дружеството в „Банка ДСК" ЕАД. установяващи получено плащане от „****"
ЕООД.
В
хода на ревизията, на осн. чл.
37, ал. 2 и ал.
3, чл.
53 и чл.
56, ал. 1 от ДОПК, на ревизираното дружество
е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено
лице (ИПДПОЗЛ) - № Р-04000722000738-040-001/06.04.2022 г., с което са изискани
хронологични регистри на счетоводни сметки 501 „Каса в лева", 503
„Разплащателна сметка в лева", 504 „Разплащателна сметка във валута",
613 „Разходи за бъдещи периоди" и 709 „Приходи от други продажби" за
периода 22.05.2020 г. - 31.12.2021 г., както и банкови извлечения от
разплащателните сметки в „Банка ДСК" ЕАД за периода 26.05.2020 г. -
31.12.2020 г. Изискани са справки за недвижимо имущество, за МПС, за наличните
машини, стоки, оборудване, стопански инвентар, за дългосрочни и краткосрочни
инвестиции и за вземания от трети лица. Изисканите документи са представени от ревизираното лице и приети с Протокол
№ 1683844/12.04.2022 г.
С Протокол № 1683849/27.04.2022 г. са присъединени копия
на нотариални актове за покупко-продажба на недвижими имоти, получени чрез
електронните услуги, предоставени от Имотен регистър на Агенцията по
вписванията гр. Бургас - НА № 75, том IV, per. №
10695, дело 615 от 20.12.2021 г. и НА № 23, том II, peг. № 5203, дело 178 от 29.05.2020 г.
Въз основа на извършените действия и установени факти и
обстоятелства, с ревизионния доклад са направени следните констатации:
„****" ЕООД е регистрирано в Търговския регистър на
22.05.2020 г., със седалище и адрес на управление гр. Габрово,
ул. „ *****"
№ **,
ет. *,
ап.**
и извършва инвестиционно- строителна дейност. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 96
ал. 1 от ЗДДС, считано от 20.01.2022г. с Акт за регистрация по ЗДДС №
070422200238026/20.01.2022 г„ след извършена проверка във връзка с подадено от
негова страна Заявление за регистрация вх. № 073912200057006/11.01.2022 г.
За периода от регистрацията на „****" ЕООД в ТР -
22.05.2020 г. до 31.01.2022 г. дружеството е придобило три поземлени имота,
заведени счетоводно по сметка 201 „Земи, гори и трайни насаждения" с
балансова стойност общо в размер на 521 281,92 лв., както следва:
С Нотариален акт за покупко-продажба № 23, том II, per. № 5203, дело № 178 от
29.05.2020 г. дружеството е придобило Поземлен имот - УПИ с идентификатор
07079.650.451, находящ се в гр. Бургас, кв. „****" с площ 1459 кв.м.
за сумата от 72950,00 евро (левова равностойност 142677,80 лв.), заведен с
балансова стойност 148157,84 лв.
С
нотариален акт за покупко-продажба № 133, том II, per. № 7193, дело № 273 от
16.07.2020 г. (поправен с НА за поправка № 134/16.07.2020 г.) дружеството е
придобило Поземлен имот - УПИ с идентификатор 07079.650.450, находящ се в гр.
Бургас, кв. „***"
с площ 1841 кв.м. за сумата от 88000,00 евро (левова равностойност 172113,04
лв.), заведен с балансова стойност 178 567,83 лв.;
С
нотариален акт за покупко-продажба № 178, том II, per. № 6557, дело № 335 от
19.08.2021 г. -Поземлен имот - УПИ с идентификатор 07079.650.475, находящ се в
гр. Бургас, кв. „***"
с площ 1165 кв.м. за сумата от 93200,00 евро (левова равностойност 182283,36
лв.), заведен с балансова стойност 194556,25 лв.
Констатирано
е, че на 20.12.2021 г., с нотариален акт №75, том IV, peг. № 10695, дело №615
от 20.12.2021 г. на нотариус Б.
К.,
рег. №290 по регистъра на НК, „****" ЕООД е извършило продажба на УПИ с
идентификатор 07079.650.451 (придобит по НА № 23/29.05.2020 г.) за сумата от
149 000,00 лв. Във връзка с продажбата е издадена фактура № 1/22.12.2021 г. на
купувача „****" ЕООД, с посочена стойност - 149000,00 лв., без начислен
ДДС. За дата на данъчното събитие във фактурата е посочена датата 17.12.2021
г., на която по банковата сметка на жалбоподателя в „Банка ДСК" ЕАД е
постъпило плащане на цялата сума по сделката в размер на 149 000,00 лв.,
преведена от сметка на купувача в същата банка. За периода от 01.01.2021 г. до
31.12.2021 г. няма осъществени други продажби от страна на жалбоподателя.
Органите
по приходите са приели, че с доставката на стойност 149 000.00 лв. дружеството
е формирало облагаем оборот, надвишаващ прага за регистрация по ЗДДС към
20.12.2021 г.. т.е. за период не по-дълъг от два месеца, включително текущия.
На
осн. чл. 25, ал. 2 ЗДДС/ред. ДВ,
бр. 97/2017 г., в сила от 01.01.2018 г./, в ревизионния доклад се приема, че
при прехвърляне на собственост върху недвижим имот е налице една доставка на
стока и тя възниква на датата на издаване на нотариалния акт, с който е
оформена продажбата на имота. изискуемостта на данъка по облагаемата доставка
на недвижим имот настъпва на датата на данъчното събитие, т,е. на датата на
нотариалния акт. В мотивите на РД органите по приходите са посочили, че с
извършването на процесната доставка е осъществен фактическият състав на чл. 96,
ал. 1, изр. 2-ро второ от ЗДДС и „****" ЕООД е следвало да подаде
заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 29.12.2021 г. (първият присъствен
ден, тъй като срокът изтича на 27.12.2021 г. - неприсъствен), което не е
сторило до тази дата. Дружеството е подало
Заявление за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС едва на 11.01.2022
г., с приложена към него Справка за облагаемия оборот и общия облагаем оборот
за последните 12 месеца преди 01.01.2022 г., и след извършена проверка за
наличие на основания за регистрация по ЗДДС на дружеството е издаден Акт за
регистрация по ЗДДС № 070422200238026/20.01.2022 г.
При
така установената фактическа обстановка органите по приходите са се позовали на
разпоредбата на чл. 102, ал. 4, във връзка с чл. 96, ал. 1, изр. 2-ро от ЗДДС и
при съобразяване с разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от
ППЗДДС са достигнали до извод, че ревизираното дружество дължи ДДС в размер
24833,33 лв. за реализираната продажба (149 000.00 лв. х 20/120) за периода от
17.12.2021 г. до 31.12.2021 г., тъй като когато при договаряне на доставката не
е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в
договорената цена /67, ал. 2 от ЗДДС/. В настоящия случай ревизиращите органи са приели, че е налице крайна цена с
включен ДДС, поради посочването й като такава в нотариалния акт, с който е
извършена доставката - НА № 75/20.12.2021 г.
Съгласно
Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол"
(л. 33 от делото) ревизионен доклад (РД) № Р-04000722000738-092- 001/30.05.2022
г. е връчен електронно на ревизираното дружество на 30.05.2022 г. Срещу него не
е подадено писмено възражение.
Ревизионното производство е приключило с РА №
Р-04000722000738-091-001/13.06.2022 г., с който на основание чл. 102, ал. 4 във
връзка с чл. 96, ал. 1. изречение второ от ЗДДС (в относимата за ревизирания
период редакция), на „****“ ЕООД са определени задължения за ДДС за периода от
17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. в размер на 24 833,33 лв. и лихви в размер на 1
034,80 лв., които са предмет на обжалване в настоящото производство.
От
И.
Х.
К.,
на длъжност началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и Л.Д.Р. ,на длъжност
главен инспектор по приходите при ТД на НАП – ръководител на ревизията, на
основание чл.
119, ал. 2 от ДОПК е издаден Ревизионен акт
(PA) № Р-04000722000738-091-001/13.06.2022 г. (л. 24-26), с който се
потвърждават констатациите, направени в ревизионния доклад и определеното при
ревизията задължение на жалбоподателя, както следва: За периода от 17.12.2021
г. до 19.01.2022 г. - данък върху добавената стойност в размер на 24 833,33 лв.
и изчислена лихва за просрочие в размер на 1 034,80 лв.
Ревизионният акт е подписан с валидни електронни подписи
на издателите, което е удостоверено по делото (видно от диска на л. 155). Видно от
Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол"
(л. 27), Ревизионният акт е връчен на задълженото лице "****" ЕООД на
14.06.2022 г.
С
жалба (л. 23), постъпила на 28.06.2022 г. в ТД на НАП – Велико Търново, "****"
ЕООД е обжалвало ревизионния акт, на осн. чл.
152 от ДОПК пред Директора на
Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП.
С
решение №82/18.08.2022 г. на Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Велико Търново се е
произнесъл по жалбата, като на основание чл.
155, ал. 2 от ДОПК е потвърдил ревизионен
акт № Р-04000722000738-091-001/13.06.2022 г., като законосъобразен.
За
неоснователни са приети възраженията на жалбоподателя, че задълженията са
определени в противоречие с действащите за периода материално-правни норми на
ЗДДС. Органите по приходите правилно са определили периода, за който
дружеството дължи внасяне на ДДС, предвид разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, след като безспорно е установено наличието на хипотезата, визирана в
изречение второ на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, която се явява специална спрямо общия
случай на задължителна регистрация по ЗДДС, инкорпориран в първото изречение на
цитираната разпоредба. Въпреки че е било длъжно, ревизираното дружество не е
подало заявление за регистрация в законоустановения срок. Поради това, като
закъснял с регистрацията си по ЗДДС правен субект, жалбоподателят не може да
черпи благоприятни последици от своето неправомерно поведение, само защото
регистрацията му е била извършена въз основа на подадено от него заявление за
регистрация в по-късен момент.
Като неоснователни
са отхвърлени и възраженията, че РА е постановен в противоречие с действащите
процесуални разпоредби и че е немотивиран. Ревизията
е възложена и е извършена от компетентни органи по приходите. РА също е издаден
от компетентни органи по приходите. Цялото ревизионно производство е протекло
при спазване на относимите процесуални норми от ДОПК. РА е издаден в писмена
форма и в законоустановения срок, при липса на процесуални нарушения и при
правилно прилагане на материалния закон. Налице е изрично препращане към
мотивите на РД, в които се съдържат подробни констатации и изводи. Според чл.
120, ал. 2 от ДОПК, ревизионния доклад се прилага към ревизионния акт и е
неразделна част от него.
Решаващият орган е посочил още, че в конкретния случай,
прилагайки изречение второ на ал. 4 от чл. 102 от материалния закон,
ревизиращият екип обосновано е приел, че по силата на чл. 102, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС (в сила от 01.01.2018 г.), за определяне на данъчните задължения на лицето
в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от същия закон, когато е било длъжно,
но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи
данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50000
лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е
регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали
основанията за регистрация. За облагаемата доставка,
с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Задълженията се
определят с ревизионен акт по реда на ДОПК. Съгласно чл. 96, ал. 6 във връзка с
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, при определянето на облагаемия оборот се взема предвид
данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или
към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката.
По
аргумент от чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, прехвърлянето на право на собственост
върху урегулиран поземлен имот /УПИ/, по смисъла на Закона за устройство на
територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови, е
облагаема доставка. В случая, видно от съдържанието на НА № 75/20.12.2021 г.,
предмет на продажба е именно урегулиран поземлен имот - УПИ с идентификатор
07079.650.451, находящ се в гр. Бургас, кв. „***" с площ 1459 кв.м.
С оглед на това, извършената от жалбоподателя доставка, документирана с НА №
75/20.12.2021 г. и с фактура № 1/22.12.2021 г., е облагаема по смисъла на
цитираната правна норма и предвид стойността на същата - 149000,00 лв., с нея е
надхвърлен законоустановения праг за регистрация от 50000,00 лв. към процесния
период. С оглед гореизложеното, правилно органите по приходите са определили
дължим ДДС в размер на 24833,33 лв. върху данъчна основа от продажба на
поземлен имот - УПИ в размер на 124 166,67 лв., на основание чл. 102, ал. 4,
изречение второ от ЗДДС.
Решението
е изпратено до адресата по електронен път и връчено на 23.08.2022 г. чрез
активиране на електронна препратка от електронен адрес – видно от удостоверение
за връчване на л. 22 от делото. Жалбата
срещу Ревизионния акт е подадена до Административен съд – Габрово на 02.09.2022
г.
По искане на жалбоподателя по делото е допусната и
изготвена съдебно експертиза, поддържана в с.з. от вещото лице К.Ц.. По
поставените от жалбоподателя въпроси вещото лице е дало следното
заключение: За периода от 17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. „****“ ЕООД е издало
една единствена фактура с №********** от дата 22.12.2021 г. за продажба на
недвижим имот - УПИ с идентификатор 07070.650.451 и получател „****“ за
стойност от 149000,00 лв., датата на данъчното събитие е 17.12.2021 г. с
плащане по банков път. Общият оборот за периода
от 17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. е 149000,00 лв. Издадената фактура е отразена
по Дебита на сметка „411“ и Кредита на сметка „709“ със стойност на записа
149000,00 лв. Осчетоводяването на процесната доставка би довело до отразяването
й в „Дневник продажби“ и „Справка-Декларация“ по ЗДДС за месец 12.2021 г. при
налична регистрация по закона към датата на данъчното събитие, но поради липса
на такава, това обстоятелство на практика няма как да се реализира. Ищецът е
представил Справка-Декларация и Уведомление за подаване с Вх.
№0700-1513876/08.02.2022 г. за мес. 01.2022 г., същата е със нулеви стойности
за извършени доставки по ЗДДС. За изповяданата сделка е съставен нотариален акт
№75- Том IV per. № 10695, дело №615 от 2021 г.
По
сделката за продажба на на недвижим имот - УПИ с идентификатор 07070.650.451,
за стойност от 149000,00 лв. по банков път са получени две плащания на
17.12.2021 г. - едното на стойност 90000,00 лв, другото за 59000,00 лв. Данъчно
задълженото лице достига стойността от 50000,00 лв. оборот за регистрация по
ЗДДС с плащането на доставката по фактура №********* получено на 17.12.2021 г.
Дружеството е достигнало оборот за регистрация на 17.12.2021 г., когато е
настъпило данъчното събитие по фактура №00000000001/22.12.2021 г.
За
периода от 17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. „****“ ЕООД е надвишило сумата от
50000.00 лв. с 99 0000 лв. Дължимият
ДДС върху превишението над 50000,00 лв. е 16500,00 лв. В периода от
17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. дружеството не отговаря на условията за
доброволна дерегистрация по негова инициатива и няма обстоятелства, които да
биха довели до дерегистрация по инициатива на органа по приходите, съответно -
дружеството не е дерегистрирано по ЗДДС. До 19.01.2022 г. няма други доставки.
В
с.з. вещото лице поясни, че стойността на ДДС върху процесната фактура възлиза
на 24 833,33 лв., при данъчна основа 124 166,67 лв.
При
така установената фактическа обстановка, от правна страна съдът достигна до
следните изводи:
Жалбата
е процесуално допустима, като подадена в предвидения в чл.
156, ал. 1 от ДОПК срок, срещу ревизионен
акт, обжалван изцяло в предвидения за това срок пред компетентния в приходната
администрация орган, който с решението си го е потвърдил.
Преценката
на доказателствения материал по делото, както и валидността,
законосъобразността и обосноваността на обжалвания ревизионен акт, с оглед
основанията, визирани в разпоредбата на чл.
160, ал. 2 от ДОПК, водят до извод за
неоснователност на жалбата.
Ревизията
е възложена от надлежно упълномощен с правата по чл.
112, ал. 1 и чл.
113, ал. 3 от ДОПК орган по приходите,
видно от приложените по делото заповед №1270/15.11.2020 г., издадена на основание
чл.
11, ал. 3 от ЗНАП, във вр. с чл.
112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от Директора на
ТД на НАП – В. Търново, с която на органа, издал Заповед за възлагане на
ревизия №
Р-04000722000738-020-001/15.02.2022 г. /В. Н., на длъжност «началник на сектор» ,
сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Велико Търново, ИРМ Плевен/, са били делегирани
надлежни правомощия за това.
Процедурата
по издаване на РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на
ДОПК и съдът не установи при провеждането й да са извършени процесуални
нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт в цялост. С РА са
определени задължения за периода на лицето, на което е възложена ревизията.
Ревизията е приключила в срока, установен от чл.
114, ал. 2 от ДОПК, а ревизионен доклад №
Р-04000722000738-092- 001/30.05.2022 г. е съставен от определения със ЗВР екип
от ревизори в предвидения в чл.
117 от ДОПК 14-дневен срок, считано
от посочения в ЗВР срок на завършване на ревизията – три месеца от връчване на
ЗВР /т.к. срокът изтича в неработен ден РД е издаден в първия работен ден/.
Процесният
ревизионен акт е издаден от органа, възложил ревизията, и ръководителя на
ревизията в законоустановения срок и в предвидената в чл.
120 от ДОПК форма, като съдържа
изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с
извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. В последния се съдържа
подробно изложение на фактическите основания за установяване на процесните
задължения, като РД е неразделна част от обжалвания ревизионен акт /чл.
120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно
константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от
компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На
задълженото лице е била предоставена възможност да представя доказателства и да
възрази срещу констатациите в РД. Дружеството е редовно уведомявано, както за
откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия
на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение
за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията
органите по приходите са попълнили преписката с необходимите според тях
доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за
облагането на жалбоподателя обстоятелства. Извършените въз основа на тези
доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на
преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА и ще бъдат
обсъдени по-долу.
ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА са подписани от посочените като техни издатели органи по
приходите с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕП, приравнен
на саморъчен, съгласно изричното указание на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП, като
документите са подписани в срока на действие на удостоверението по чл. 24 от
ЗЕДЕП, т. е. и в това отношение ревизията е редовно възложена от компетентни
органи, а РА отговаря на изискването на чл.
120, ал. 1, т. 8 от ДОПК.
Данъчният
субект е обжалвал Ревизионния акт по реда на Глава
осемнадесета от ДОПК пред Директора на
Дирекция "ОДОП" – Велико Търново към Централно управление на НАП,
който при спазване на срока по чл.
155, ал. 1 от ДОПК (60-дневен от изтичането
на 7-дневен срок от получаването на жалбата на 04.07.2022 г.) се е произнесъл с
Решение № 82/18.08.2022 г., с което е потвърдил ревизионния акт.
С оглед на горното съдът приема, че оспореният
административен акт е постановен от материално компетентни органи с надлежно
делегирани правомощия, а властническото волеизявление е облечено в изискваната
от закона форма. Направените с ревизионния акт
установявания кореспондират изцяло с възложените предметни и времеви предели на
ревизията. При извършената от съда служебна проверка не са установени допуснати
от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, които да обосноват отмяната на РА единствено на това основание.
При
преценка относно съответствието на ревизионния акт с материалноправните
разпоредби, съдът съобрази следното:
Предмет
на настоящото производство е РА, с който са установени задължения за данък
върху добавената стойност /ДДС/, на основание 102 ал.
4 от ЗДДС, във вр. с чл.
67, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
за периода от 17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. в размер на 24 833,33 лв. и лихви
в размер на 1 034,80 лв. Тези публични задължения са установени във връзка с
подадено заявление от «****» ЕООД за регистрация по ЗДДС на основание чл.
96, ал. 1 от ЗДДС с вх. № 073912200057006/11.01.2022 г., по повод на което
започнала проверка за наличие на основания за регистрация по ЗДДС, впоследствие
в хода на възложена с посочената по-горе ЗВР ревизия за конкретния период.
Безспорна е констатацията, че за периода от 17.12.2021 г.
до 19.01.2022 г. дружеството е реализирало общ оборот в размер на 149 00,00
лв., формиран единствено от подробно описаната по-горе сделка за продажба на
недвижим имот с нотариален акт №75, том IV, peг. № 10695, дело №615 от
20.12.2021 г., за която дружеството е издало фактура с №********** от
22.12.2021 г. на купувача „****" ЕООД. Несъмнено дружеството- жалбоподател е достигнало облагаем
оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС с тази сделка, като от заключението на ССЕ е видно, че в
процесния период не са издавани други фактури.
Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в
действащата към разглеждания период редакция, всяко данъчно задължено лице,
което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или
повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди
текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през
който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този
закон. Когато оборотът е достигнат за период не
по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да
подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно ал. 2 т. 1, приложима към разглеждания случай, облагаемият оборот е
сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки,
включително облагаемите с нулева ставка.
Съгласно
чл.
102, ал. 4 от ЗДДС, за определяне на
данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ,
когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се
приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля
облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до
датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която
са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се
надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за
получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от
получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този
период.
При тази правна рамка, приложението на нормата на чл. 102, ал. 4, във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС изисква да се определи облагаемият оборот, дефиниран в чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. За да се установи
достигнат ли е прагът за задължителна регистрация, а именно облагаем оборот над
50 000,00 лв. и за какъв период, е необходимо да се посочи, че продажбата на
недвижимия имот не е освободена доставка по смисъла на чл.
45, ал. 1 или 3 от ЗДДС, тъй като се
касае за прехвърляне на право на собственост върху урегулиран поземлен имот
/УПИ/, който не е прилежащ терен към сграда и разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т.
1 във вр. с ал. 1 от ЗДДС го изключва от кръга на освободените доставки,
свързани с прехвърляне на право на собственост върху земя или ограничени вещни
права. Извършената с нотариален акт № 75, т. IV, рег. №10695, д. №615/20.12.2021 г. на нотариус Бинка Кирова
продажбата на УПИ не попада и в хипотезата на изключените от облагаемия оборот
доставки, посочени в чл. 96, ал. 3, предл. 2-ро
от ЗДДС, а именно - доставка на дълготрайни активи, използвани в дейността на
лицето. Съдът споделя извода на органите по приходите, че недвижимият имот,
предмет на процесната продажба, не може да се квалифицира като дълготраен
материален актив, който участва непосредствено в независимата икономическа
дейност на жатбоподателя и допринася за извършването й, а същият е предмет на
независима икономическа дейност - в случая на продажба. За разглеждания УПИ
липсват доказателства за предприети действия във връзка със застрояването му от
страна на „****“ ЕООД, поради което същият не може да бъде и класифициран като
ДМА, съгласно СС 16 „Дълготрайни активи“.
Поради изложеното съдът намира за правилен извода на
ревизиращия екип, че с доставката на стойност 149 000,00 лв. дружеството-жалбоподател
е формирало облагаем оборот, надвишаващ прага за регистрация по ЗДДС към
20.12.2021 г. и съгласно приложимата редакция на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС е било длъжно да подаде заявление за регистрация в
7-дневен срок от тази дата. Дружеството не е сторило
това, като срокът е изтекъл на 29.12.2021 г. /първият присъствен ден/, а
заявление за регистрация по ЗДДС
е подадено 11.01.2022 г. Ето защо, законосъобразно на основание чл.
102, ал. 4 ЗДДС на жалбоподателя е определен
дължим данък върху добавената стойност в размер на 24 833,33 лв. за
реализираната продажба (149 000,00 лв. х 20/120) за периода от 17.12.2021 г. до
31.12.2021 г., тъй като когато при договаряне на доставката не е изрично
посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в
договорената цена / чл. 67, ал. 2 от ЗДДС/. Данъкът е правилно изчислен,
съобразно разпоредбите на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС,
което потвърди и вещото лице в с.з.
Съдът не споделя направеното от пълномощника на жалбоподателя
възражение, че доколкото регистрацията на "****" ЕООД по
ЗДДС била извършена по инициатива на самото дружество, то последното не било
субект на задължението по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав
споделя утвърденото в съдебната практика /напр. в решение № 6330 от 27.05.2021
г. на ВАС по адм. д. № 2150/2021 г., VIII о. и др./ становище, че закъснелият с
регистрацията правен субект не може да черпи по-благоприятни последици от
своето неправомерно поведение, само защото регистрацията му е била извършена
въз основа на негово заявление, а не "служебно". Хипотезата на чл.
102, ал. 4 от ЗДДС е специална и от
съдържанието й е видно, че за приложението й е необходимо и достатъчно
неизпълнението на задължението за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок
при достигането на конкретен оборот, като за прилагането й е без значение по
чия инициатива е извършена последващата регистрация, щом срокът не е спазен.
Както
е посочено в решение №
8/30.06.2020 г. на Конституционният съд на РБ по к. д. № 14/2019 г., различният
режим на облагане в чл. 102, ал. 4 ЗДДС е израз на конституционното изискване на чл. 19, ал. 2 от КРБ законът да създава и гарантира еднакви правни условия за
осъществяване на стопанска дейност, като предотвратява нелоялната конкуренция
на лицата, които не са подали заявление за регистрация и не са начислявали ДДС,
за периода от достигане на оборота до датата на регистрацията.
Съдът
счита за неоснователно и другото възражения на жалбоподателя, а именно – че за
приложение на нормата на чл. 102 ал. 4 от ЗДДС е необходимо да бъде извършена
повече от една облагаема доставка. Такова изискване законът не поставя, тъй
като без съмнение облагаемият оборот може да бъде надвишен и само с една
облагаема доставка, както е в разглеждания случай. Изречение 2-ро от цитираната разпоредба императивно
определя, че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот,
се дължи данък и не обвързва възникването на това задължение с други условия,
освен достигането на нормативно установения облагаем оборот. Съдът счита, че
това становище е правилно, основано е на буквалното тълкуване на закона и възприето
в преобладаващата съдебна практика на ВАС, като е изразено както в цитираното
по-горе решение № 6330 от 27.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2150/2021 г., VIII о., така и в Решение № 12595 от 9.12.2021 г. на ВАС по
адм. д. № 7699/2021 г., VIII о.
На
настоящият съдебен състав е известна и съдебна практика в поддържания от
жалбоподателя смисъл, обективирана в Решение № 2661 от 22.03.2022 г. на ВАС по
адм. д. № 7244/2021 г., I о., съгласно която за приложението на нормата на чл.
102 ал. 4 от ЗДДС е необходимо лицето да е осъществило множество (повече от
една) доставки, в рамките на 12 последователни месеца, респективно на 2 два
последователни месеца, т.е. да са налице и други облагаеми доставки,
предшестващи доставката, за която с РА е начислен ДДС. Цитираното решение няма задължителен характер, като според настоящия състав направеното с него тълкуване въвежда допълнително
изискване, което не може да намери опора в законовите разпоредби. Възприемането
му би било в противоречие с конституционният принцип за равенство на правните
субекти пред закона, тъй като би довело до нееднакво третиране на неподалите в срок заявление за регистрация данъчни субекти, които са надхвърлили прага за
регистриране по ДДС с една доставка и тези, които са го надхвърлили с две или
повече доставки. Обсъжданите разпоредби разграничават доставката или
доставките, за които не се дължи ДДС от доставката или доставките, за които
такъв данък се дължи. При това разграничаване не е въведено изрично твърдяното
от жалбоподателя условие за наличие на поне още една доставка, предхождаща
тази, с която е надвишен облагаемия оборот, поради което подобно тълкуване не
може да бъде споделено.
Поради изложеното съдът ще отхвърли жалбата против оспорвания
ревизионен акт.
При този изход на спора и при направеното искане, в полза
на ответната страна следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за
първоинстанционното производство в размер на 1 306,04 лв.,
определено по реда на чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. действащата към момента на образуване на производството
разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималния размер на
адвокатските възнаграждения.
Направените от жалбоподателя разноски остават в негова
тежест.
Водим от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р
Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „****“ ЕООД, ЕИК:****, със седалище
и адрес на управление гр. Габрово, ул. „***“ №**, ет.*, ап. *, представлявано от
управителя И.А.И., с
пълномощник адвокатско дружество «И. и Л.», представлявано от адвокат И.И.,
срещу Ревизионен акт № Р-04000722000738-091-001/13.06.2022 година, издаден от И.К.-
началник сектор «Ревизии» при ТД на НАП, възложил ревизията и Л.Р.- главен
инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, ръководител на
ревизията, потвърден с решение №82/18.08.2022 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък върху
добавената стойност /ДДС/ за
периода от 17.12.2021 г. до 19.01.2022 г. в размер на 24 833,33 лв. и лихви в
размер на 1 034,80 лв.
ОСЪЖДА
„****“ ЕООД, ЕИК:****, със
седалище и адрес на управление гр. Габрово, ул. „***“ №**, ет. *, ап. *,
представлявано от управителя И.А.И.,
да заплати
на Национална агенция за приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение в
размер на 1 306,04 лв. /хиляда триста и шест лева и четири стотинки/, на осн. чл. 161, ал. 1 от ДОПК.
Решението подлежи на
касационно обжалване пред Върховен Административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ:
/Д. Атанасов/