Р Е Ш Е
Н И Е
№
гр.Варна, ………….2022г.
В ИМЕТО
НА НАРОДА
Варненският
административен съд, ШЕСТИ състав, в публично заседание на седми ноември две
хиляди двадесет и втора година в състав:
Председател: ИВЕТА ПЕКОВА
и при участието на секретаря Галина Георгиева,
като разгледа докладваното от съдията Ивета Пекова адм.дело N 1998 по описа за
2022 год., за да се произнесе, взе предвид:
Производството е по
реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба,
подадена от „ЙОН.МГ“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр.Варна,
р-н Аспарухово, ул.***, представлявано от управителя М.С.Й., чрез адв.С.М. -
САК, против ревизионен акт № Р-03000321003684-091-001/11.05.2022г. на органи по
приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 138/04.08.2022г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, с който на дружеството са установени
задължения: І. За КД по ЗКПО за 2016г. - 2019г. общо в размер на 11071,52лв. и
лихви 3866,95лв.; ІІ. За ДДС за д.п. м.12.2015г. - м.08.2020г. вкл., общо в
размер на 14648,20лв. и лихви 5162,44лв. Съгласно жалбата в частта по ЗКПО
актът се обжалва за задълженията за 2016-2019г., ведно с лихвите, с изключение
на сумите, с които на основание чл.26, т.1, вр.чл.23, ал.2 от ЗКПО е увеличен
счетоводния резултат на дружеството с разходите, за които е прието, че не са
свързани с неговата дейност, а именно:
за 2016г. - 6193,16лв; за 2017г. - 8150,01лв; за 2018г. - 4950,16лв. и
за 2019г. - 6329,84лв., представляващи непризнати разходи за командировки, в
т.ч. дневни пари, пътни разходи и разходи за нощувки. Оспорва РА в частта
относно установените задължения за ДДС за месеците от 12.2015г. до 05.2020г.,
ведно със съответните лихви за всеки един от данъчните периоди на обща стойност
14648.20лв. главници и 5162.44лв. лихви.
Жалбоподателят твърди,
че не са налице нормативни основания за установяване на посочените задължения,
а изложените фактическите и правни изводи в обжалваната част на РА са
незаконосъобразни, необосновани и не съответстват
на събраните доказателства. Твърди, че неправилни са и значителна част от
мотивите на решаващия орган в решение № 138/04.08.2022г. Счита РА за
незаконосъобразен в обжалваните части, тъй като е постановен при неправилно
приложение на материалния закон, при превратно тълкуване и при игнориране на
установените при ревизията факти, обстоятелства и доказателства и при допуснати
съществени процесуални нарушения. Ревизираното дружество извършва търговска
дейност със специфичен предмет в сферата на мултилевъл маркетинга или така
наречения мрежов маркетинг, маркетингова стратегия, в която хората, които
отговарят за продажбите, получават финансова компенсация/възнаграждение не само
за лично осъществените продажби, но и за продажбите на други хора, които са
поканили в бизнеса, като така се създава верига или мрежа от потребители, от
чиито покупки създателите на мрежата придобиват „пасивен“ доход. Колкото
по-голям е броят на лицата в мрежата, и колкото по-мотивирани са те да развиват
своята собствена мрежа и да привличат нови лица в нея, толкова по-висока е
стойността на възнаграждението на тези, които стоят на горните нива. В случая
жалбоподателят развива своята мрежа в компанията на А.Р.М.СРЛ, чиито продукти
не се предлагат свободно, не могат да бъдат открити във физически търговски
обекти, не се рекламират по традиционните маркетингови канали и могат да бъдат
закупени единствено дистанционно. За да извършва търговската си дейност
ревизираното лице има сключен договор със собственик на Amway
бизнес /САБ/ с А.Р.М.СРЛ, основен предмет на който са предоставените на
„ЙОН.МГ“ООД права да извършва всякакви дейности, свързани с маркетинг,
ръководство, обучение и спомагателни дейности, с цел да популяризира продуктите
и услугите на Amway; да извършва бизнес, основан върху популяризирането на
продуктите и услугите на Amway сред крайните потребители; да закупува, на
неексклузивна база, продуктите и услугите на Amway директно от Amway
от свое име на цената за САБ; да участва в и организира програми за стимулиране
на продажбите, обучение и презентации на продукти, с цел развитие на продажбите
от други лица. В параграф 4 от договора е посочена неговата цел- до
популяризира продуктите и услугите на Amway, като по този начин
се увеличи сумата на плащанията, които всеки собственик на Amway
бизнес може да получи, а съгласно параграф 3 неразделна част от договора е и
документацията на Amway,
част от която са Правилата за поведение на Amway, в които изрично е
описано какво представляват материалите за подпомагане на бизнеса. Твърди, че
за успешното изграждане на бизнес в мрежата на Amway, каквато е единствената му
търговска дейност, е необходимо да се извършват дейности по популяризиране,
обучение, мотивиране, демонстрация на продукти на Amway, като във връзка с
изискванията на Amway това да се случва само посредством официални материали на
Amway или одобрени от Amway материали чрез канали, одобрени от Amway,
жалбоподателят има само двама основни доставчици – А.Р.М.СРЛ и Н.Т. ООД, от
което дружество са закупувани стоки и услуги за популяризиране на бизнеса и
продуктите на Amway, както и консумативи, необходими за самото извършване на
търговска дейност, напр. различни видове офис материали. Жалбоподателят счита,
че органите по приходите не са обосновали фактическия състав на чл.16, ал.1 вр.
ал.2, т.2 от ЗКПО и неправилно са увеличили счетоводния финансов резултат на
дружеството със стойността на всички стоки и услуги, закупени от тези две
дружества, като са приели, че това е стойността на безвъзмездно предоставени
стоки и услуги, закупени от тези доставчици. Оспорва и начисленият ДДС на
основание чл.6, ал.1 и ал.3, т.2, чл.9 и чл.12 от ЗДДС, вр. чл.25, ал.1, 2 и 6
и чл.86, ал.1 и 2 от ЗДДС във връзка с констатации за безвъзмездно предоставени
материали. Твърди, че не е направено разграничение по отношение на закупените
стоки и услуги, като не е посочено въз основа на какви факти и доказателства
същите са приети за безвъзмездно предоставени на трети лица. Не са анализирани
изключенията от посочените разпоредби, нито е извършен анализ на стойността, за
да се определи същата като незначителна или не. Твърди и че РА е издаден без да
са обсъдени обясненията и възраженията му и без да са обсъдени представените по
време на ревизията доказателства. В хода на ревизионното производство
многократно е разяснено, че стоките, закупени от А.Р.М.СРЛ, са били предмет на
демонстрация, като подробно е описано по какъв начин са извършвани тези
демонстрации, но въпреки това органите по приходите, неправилно са се позовали
единствено на „противоречиви“ обяснения, дадени от управителя на ревизираното
дружество М.Й. в хода на предходна проверка по прихващане и възстановяване.
Твърди, че изложените мотиви по същността си биха били относими единствено в
ревизия проведена по особения ред на чл.122 и следващите от ДОПК, каквато
настоящата не е. Оспорва изводите на приходните органи относно това, че
процесните стоки не могат да бъдат предмет на демонстрация, а същите са предоставени
безвъзмездно за подпомагане на лицата от всички низходящи нива на мрежата от
бизнес партньори на „ЙОН.МГ“ ООД. Твърди, че в подкрепа на твърдението, че
стоките са били предмет на демонстрация, са събрани множество доказателства, в
т.ч. декларации и писмени обяснения от лица, присъствали на домашни
презентации. Същото е декларирано и в обясненията, дадени за целите на
настоящата ревизия. За неправилно счита приетото от органите по приходите, че
липсват отчетени приходи срещу отчетените от ревизираното дружество разходи. Всички
приходи на дружеството зависят от покупките на трети лица, които са привлечени
от него в мрежата на А., като приходи са отчитани, при това ежемесечно, под
формата на бонуси, изплащани от А.Р.М.СРЛ, което е вследствие на особеностите
на осъществяваната икономическа дейност в сферата на мултилевъл маркетинга. Приходите
са получавани по банков път и са отчетени в цялост. Извършените разходи са
необходими и свързани с дейността на дружеството. Не са налице каквито и да
било доказателства, че продуктите са предоставяни безвъзмездно, а за ненуждаещ
се от доказване счита фактът, че след употребата на дадена стока/продукт същата
е негодна за продажба. Закупените продукти са изразходвани за демонстрационни
цели, поради което са изписани счетоводно, а събраните доказателства напълно си
кореспондират и не съдържат никакви противоречия. Жалбоподателят счита за неприложима
разпоредбата на чл.16 от ЗКПО, тъй като в случая не се твърди и не се
установява отклонение от данъчно облагане по смисъла на същата, поради което
незаконосъобразно е извършено преобразуване на счетоводният му финансовия
резултат за 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. със стойността на безвъзмездно
предоставени стоки и услуги, закупени от доставчиците А.Р.М.СРЛ и Н.Т. ООД. Не
са и доказани „пазарни цени“ по смисъла на §1, т.8, вр. т.10 от ДР на ДОПК,
поради което необоснован е извод, че е
налице отклонение от облагане. Доказателствената тежест по отношение на всички
факти в хипотезата на приложените правни норми е на органите по приходите, а в
случая не се установява да са сключени каквито и да било договори за заем за
послужване, нито договори за безвъзмездно предоставяне на материални или
нематериални блага. Рекламни и обучителни материали са предоставяни на трети лица,
но не по сключени договори. Същите изрично са осчетоводени и изписани като
такива в счетоводството на дружеството. Представени са и протоколи за влагане
на тези материали на месечна база. От събраните в хода на ревизията
доказателства е установено, че извършването на търговската дейност на
ревизираното лице налага използването на специфична литература и маркетингова
стратегия, а използването на рекламни материали по своята същност е присъщо и
обичайно за бизнеса като цяло. Закупените стоки са свързани с дейността на
дружеството, тъй като е видно, че част от търговската му дейност е именно
обучение и мотивация на членовете на неговата мрежа. За необосновано счита и твърдението,
че не е от значение единичната стойност на продуктите, и аргументът относно
общата стойност на рекламните материали, която според решаващият орган
многократно надвишава изискванията на закона. Счита, че неправилно не са
признати отчетените разходи за представително облекло, тъй като безсъмнено
такова е необходимо при посещение на официални събития и при провеждане на
бизнес срещи, т.е. тези разходи са свързани с осъществяваната от дружество
независима икономическа дейност. Твърди, че в тежест на приходните органи е да
докажат, че собствеността върху стоките и услугите е прехвърлена на трети лица
и че със същите тези лица са налице сключени договори, довели до отклонение в
данъчното облагане, като следва да посочат кои са тези лица. В случая
извършените разходи са свързани с бъдещи възможности за развиване на дейност от
името на ревизираното лице, чрез изграждане на устойчива мрежа от потребители и
бизнес партньори, поради което същото не е следвало да издава фактури на други,
неустановени от ревизиращите, лица, а следва да бъдат признати за данъчни цели.
Оспорва изводите на приходните органи, че разходите, свързани с получени услуги
за обучения и семинари, които са относими с набиране на клиенти и презентация и
популяризиране на продукти и услуги на А., е следвало да се префактурират на
участниците в презентациите и семинарите. Счита, че не е позната икономическа
логика, според която разходите за маркетинг и канцеларски материали на едно
дружество да се префактурират към потенциални клиенти. Твърди, че необосновано
и незаконосъобразно е приложението на чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС, тъй като не е
установено да са осъществени безвъзмездни доставки, респективно незаконосъобразно е начислен ДДС по всички
фактури от доставчиците А.Р.М.СРЛ и Н.Т. ООД. Не са анализирани и приложени
разпоредбите на чл.6, ал.4, т.2 и чл.9, ал.4, т.4 от ЗДДС, които предвиждат
изключения от нормата на чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС. Съобразно цитираните
разпоредби органите по приходите е следвало на първо място да извършат оценка и
анализ на стоките, като установят кои от тях са с незначителна стойност, а
именно с пазарна цена под 30 лева, съгласно §1, т.9 от ДР на ЗДДС, като
анализът е следвало да бъде извършен по конкретни видове стоки, а не въз основа
на стойността на цялата фактура, т.е. за всяка отделна стока и за всяка отделна
услуга. Липсата на детайлен анализ на отделните видове разходи, липсата на
мотиви за неотносимост на разходите с дейността на дружеството, липсата на
действителен анализ на същата тази дейност, избирателното позоваване на части
от събраните доказателства, игнорирането на доказателства и неизпълнението на
указанията за провеждане на повторната ревизия в своята съвкупност са
съществени процесуални нарушения, които на самостоятелно основание водят до
незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. Счита и че не са спазени
процесуалните срокове за извършване на ревизията и издаване на РА, тъй като
заповедта за възлагане на ревизия е издадена на 29.06.2021г., а РА е издаден на
11.05.2022г., т.е. много след изтичането на допустимия процесуален срок по
чл.114, ал.1 и 2 от ДОПК, без да е налице последващо удължаване със заповед на
изпълнителния директор, съгласно чл.114, ал.4 от ДОПК. Предвид гореизложеното,
жалбоподателят твърди, че без да са налице предпоставки за провеждане на ревизията
по особения ред на чл.122 и следващите от ДОПК и без наличие на доказателства, органите
по приходите са приели, че дружеството е закупувало и предоставяло безвъзмездно
стоки и услуги през целия ревизиран период, като въз основа на тези
необосновани предположения, които противоречат на целия доказателствен
материал, е извършено неправилно приложение на материалния закон, като е
извършено увеличение на счетоводните финансови резултати на дружеството за
съответните ревизирани периоди по ЗКПО, и върху същата тази стойност на
„безвъзмездно“ предоставени стоки и услуги е начислен ДДС. Моли да бъде отменен
РА в обжалваната част и да му бъдат присъдени направените по делото разноски.
Ответникът по жалбата,
чрез процесуалния си представител юрисконсулт И., изразява становище, че
жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Счита, че РА е правилен и
законосъобразен по съображенията изложени в него и в потвърждаващото го решение
на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 573 лева съобразно материалния
интерес по делото.
След като разгледа
оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на
страните и в рамките на задължителната проверка по чл.160 от ДОПК,
административният съд приема за установено от фактическа страна следното:
Жалбата е подадена в
законоустановения срок, от легитимирано лице и при наличие на интерес от
обжалване, поради което е допустима.
Обжалва се ревизионен
акт ревизионен акт № Р-03000321003684-091-001/11.05.2022г. на органи по
приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 138/04.08.2022г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, с който на дружеството са установени
задължения: І. За КД по ЗКПО за 2016г. - 2019г. общо в размер на 11071,52лв. и
лихви 3866,95лв.; ІІ. За ДДС за д.п. м.12.2015г. - м.08.2020г. вкл., общо в
размер на 14648,20лв. и лихви 5162,44лв. Жалбоподателят не оспорва РА в частта,
с които на основание чл.26, т.1, вр.чл.23, ал.2 от ЗКПО е увеличен счетоводния
резултат на дружеството с разходите, за които е прието, че не са свързани с
неговата дейност, а именно: за 2016г. -
6193,16лв; за 2017г. - 8150,01лв; за 2018г. - 4950,16лв. и за 2019г. -
6329,84лв., представляващи непризнати разходи за командировки, в т.ч. дневни
пари, пътни разходи и разходи за нощувки.
От Заповед за
възлагане на ревизия № Р-03000321003684-020-001/29.06.2021г., издадена на
основание чл.112 и чл.113 ДОПК от А.Ц.Б.-началник сектор при ТД на НАП-Варна се
установява, че е възложено извършване на „ЙОН.МГ“ ООД от инспектори по
приходите, която да обхване задълженията за корпоративен данък за периода от
01.01.2016г. до 31.12.2019г. и за ДДС за периодите от 01.12.2015г. до
31.08.20г. и да завърши до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР,
която е връчена на 05.07.2021г. електронно, като заповедта е издадена във
връзка с получено решение № 89/24.06.2021г. на директора на дирекция
„ОДОП“-Варна. Със Заповед № 3-175/09.08.2021г. на Изпълнителния директор на НАП
е прекратено служебното правоотношение с А.Ц.Б. на длъжност „началник сектор
при ТД на НАП Варна“, по взаимно съгласие във връзка с придобито право на
пенсия за осигурителен стаж и възраст. От ЗВР № Р-03000321003684-020-002/01.09.2021г.,
издадена от М.Т.Г.- началник сектор при ТД на НАП Варна, се установява, че
ревизията следва да завърши до 05.10.2021г. Със ЗВР № Р-03000321003684-020-003/05.10.2021г.
срокът за завършване на ревизията е продължен до 03.12.2021г. Със Заповед №
Р-03000321003684-ЗИД-001/22.11.2021г.,
издадена от Изпълнителния директор на НАП, на основание чл.114, ал.4 от ДОПК и въз основа на искане от териториалния директор на ТД на НАП Варна с №
Р-03000321003684-Д49-001/19.11.2021г., срокът за извършване на ревизията на „ЙОН.МГ“
ООД е удължен до 02.03.2022г. Въз основа на тази заповед, от М.Т.Г. на длъжност
началник сектор при ТД на НАП Варна, е издадена ЗВР № Р-03000321003684-020-004/22.11.2021г.,
с която е определен срок за завършване на ревизията до 02.03.2022г. От заповед
№ Д-799/10.05.2021г. на директора на ТД на НАП Варна се установява, че
ревизията е възложена от компетентен орган, тъй като видно от същата А.Ц.Б. и М.Т.Г.
са надлежно оправомощени да издават ЗВР съгласно чл.112 от ДОПК и да упражняват
правомощия като орган, възложил ревизията, съгласно ДОПК.
За резултатите от
ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-03000321003684-092-001/16.03.2022г.,
а въз основа на него е издаден РА № Р-03000321003684-091-001/11.05.2022г.,
обжалван пред директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с решение №
138/04.08.2022г., като е обсъдил и направените възражения в жалбата до него,
които е приел за неоснователни.
Органите по приходите
са установили, че „ЙОН.МГ“ ООД е местно юридическо лице с основна дейност
търговско представителство и посредническа дейност, маркетинг и популяризиране
на продукти на Amway, включително организиране на обучения, семинари и
презентация на продукти. Относно дейността си дружеството е представило
Приложение към Договор за Член + за превръщане на договор за Член + в договор
за собственик на бизнес, от 11.11.2015г., сключен с Amway Romania Marketing
SRL, съгласно който жалбоподателят става
собственик на Amway бизнес /САБ/ с право да извършва дейности, свързани с
маркетинг, ръководство, обучение и спомагателни дейности за популяризиране
продуктите и услугите на компанията. Договорът дава право на САБ да извършва
бизнес, основан върху препродаването, съответно популяризирането на продуктите
и услугите на Amway сред крайните потребители, както и да закупува на
неексклузивна база продуктите и услугите директно от Amway от свое име и за
своя сметка, да участва в организиране на програми за стимулиране на
продажбите, обучения и презентации на продуктите с цел развитие на продажбите
от други лица и други. Договорът и правилата за поведение дават право на САБ да
закупува и препродава продуктите на Amway и възможността да спонсорира други
САБ/Членове +. За тези дейности Amway изплаща на дружеството месечно
възнаграждение, изчислено въз основа на продажбите на продукти към регистрирани
потребители и предоставянето на услуги чрез него и други лица, обучени от САБ
да извършват тази дейност. Всеки продукт и услуга на Amway има точков
еквивалент и съответно при покупка в системата на Amway се генерира точков
актив, съобразно който се определя възнаграждението за месеца, което САБ, в
т.ч. „ЙОН.МГ“ ООД, получава. Установено е, че съобразно договора и правилата,
собственикът на Amway бизнес, в случая жалбоподателят, е независим търговски
субект, а не търговски представител или брокер, и купува и продава продукти и
услуги на Amway от свое име и за своя сметка.
В обжалвания РА,
потвърден с решението на решаващия орган, органите по приходи, от направения
анализ на данните от търговските и счетоводни документи на ревизираното
дружество, обясненията, дадени от управителя и контрагенти на дружеството, са
установили, че за ревизираните данъчни периоди са отчитани приходи основно от
доставки на услуги по смисъла на чл.21, ал.2 от ЗДДС, с получател Amway Romania
Marketing SRL, произтичащи от дейността по регистрация на потребители в
собствена мрежа в системата на Amway и получените комисионни /възнаграждения/
от точковия еквивалент на покупките, извършени от тези потребители. Относно
отчетените разходи в ревизираните данъчни периоди органите по приходите са
констатирали, че от Amway Romania Marketing SRL са закупувани продукти с
марката Amway /почистващи препарати, козметични продукти, витамини, хранителни
добавки и др./, а от Н.Т. ООД - специализирана литература, обучителни и
рекламни материали и аксесоари. В писмените обяснения, дадени в предходно
производство и присъединени с протокол № Р-03000321003684-ППД-001/30.09.2021г. М.Й.,
управител на „ЙОН МГ“ ООД, е посочила, че дружеството има договорни отношения
единствено с Amway Romania Marketing SRL, а Н.Т. ООД е дружество, което
подпомага собственици на бизнес Amway и няма самостоятелни договорни отношения
с тях. Съдействието се изразява във възможност за закупуване на материали и
консумативи, както и при организиране на различни събития и семинари и в тази
връзка са фактурирани основно специализирана литература, аксесоари и услуги по
семинари, такси за участия, транспорт и консумативи. Съгласно обясненията дружеството
не разполага с документи, удостоверяващи лицата, присъствали на семинари и
обучения, тъй като билетите, издавани срещу заплатена такса за участие по
фактури от Н.Т.ООД, не са поименни и всяко лице, притежаващо билет, може да
присъства и участва в събитието. Относно отчетените разходи е заявено, че
същите са във връзка с дейността и с получените приходи от възнаграждения по
договора за САБ. При първоначално включване на едно лице в структурата на
Amway, дейността му е пропорционално разпределена и насочена към включване,
спонсориране на нови членове в собствената му мрежа с цел разрастване, както и
към директни продажби, като след достигане на определено ниво продажбите се
осъществяват от лицата, включени в неговата структура, т.е. от неговите бизнес
партньори на всички низходящи нива, а точките, които се събират от извършените
продажби, определят размера на възнаграждението, което получава. Развитието и
управлението на бизнеса се осъществява чрез непрекъснати срещи, обучения,
организиране на събития, семинари и др. подобни, с цел информиране, стимулиране
и подпомагане на лицата от всички низходящи нива на мрежата от бизнес
партньори, тъй като възнаграждението, което дружеството получава, се формира на
базата на всички извършени продажби на продукти в рамките на мрежата. Във
връзка с това е декларирано, че закупените продукти, отчетени като материални
запаси и отписвани в текущите разходи, са единствено с цел демонстрация на
същите пред потенциални потребители и не са препродавани. Всички закупени
материали, разходи за семинари, събития, специализирана литература, официално
облекло, пътни разходи, командировки и др. са в пряка връзка с дейността на
дружеството и са напълно обосновани. Относно закупената литература от Н.Т.ООД е
посочено, че съобразно договорните отношения с Amway за развитие на целите на
бизнеса следва да се използва само информация от литература, предварително
одобрена от Amway.
В отговор на връчено
искане са представени допълнителни обяснения от управителя на ревизираното
дружество относно механизма на осъществяваната дейност, като е посочено, че се
демонстрират и тестват продукти, които се предлагат от Amway, но компанията не
изработва и не предоставя тестери за тази цел. Демонстрациите на продукти и
това как и дали изобщо да бъдат извършвани, е предмет на търговска стратегия и
политика от страна на всяко лице, което извършва дейност в рамките на мрежата
на Amway. Посочено е, че продуктите не са предмет на традиционната реклама и
единственият „опит“, който потенциалните клиенти имат с тях, е т.нар. маркетинг
от „уста на уста“ или преки демонстрации, като е описана примерна такава.
Относно извършените разходи за билети е обяснено, че лицата не закупуват
билети, а дружеството им ги предоставя с цел да даде възможност да присъстват
на маркетинговото събитие и да вземат решение да се включат в мрежата. Събитията,
организирани от Н.Т. ООД, са маркетингов инструмент за привличане на нови
клиенти и партньори и „ЙОН.МГ“ ООД извършва разходи за посещение на тези
събития, а при благоприятно развитие, косвеният приход са новите включени в
мрежата партньори. В обясненията е посочено и за какъв вид събития са отчетени
разходите по видове, като например срещи – рекламни и информационни материали;
демонстрации – стоки, конферентна зала, специализирана литература,
представително облекло; семинари – билети, представително облекло, разходи за
поддръжката и експлоатацията на МПС, разходи за командировки; обучения и
презентации – наем на конферентна зала, специализирана литература,
представително облекло; семинари – билети, представително облекло, разходи за
поддръжката и експлоатацията на МПС, разходи за командировки. По повод на
изисканата от приходните органи справка за организираните демонстрации и събития,
е декларирано, че не се води нарочен регистър, респективно архив на същите, а
броят им варира на месечна база и според посетилите ги лица. Приложени са
протоколи за вложени материали, с посочени брой и вид на материалите,
използвани за демонстрации и за обучения и събития, съставяни на месечна база,
с данни за населените места, в които са проведени демонстрациите и събитията и
общият брой присъствали лица, както и заповеди за командировка и отчети за
извършена работа, и списък с кодове, съответстващи на лица в системата на Amway,
като е посочено, че дружеството не обработва лични данни на лицата, включени в
мрежата, предвид че правоотношенията им възникват директно с Amway чрез
регистрация в тяхната платформа, а ревизираното лице получава „бонус“ за това.
Относно продажбите на продуктите управителят Й. е заявила, че не се извършва
доставка на стоки до крайни клиенти – физически лица, а след включването на
потенциалните клиенти в мрежата на дружеството те закупуват стоките чрез
личните си профили в системата на Amway. Посочено е, че са извършени ограничен
брой продажби към юридически лица, като са приложени фактури, и всички останали
закупени стоки са използвани за целите на развитието на бизнеса чрез
извършваните демонстрации.
От присъединените протоколи
от извършени проверки в хода на предходна ревизия е констатирано, че дейността
на Н.Т.ООД е организиране на семинари и обучения в областта на маркетинга, като
е потвърдено издаването на фактурите към „ЙОН.МГ“ ООД в ревизираните периоди с
предмет билети за участие в семинари, книги и други печатни материали, а от А.Р.М.СРЛ
са потвърдени договорните отношения с ревизираното дружество, в качеството му
на собственик на Amway бизнес /независим стопански субект/ и съответно партньор
на Amway в България. Посочено е, че в периода м.12.2015г. – м.08.2020г. са
издавани фактури за продажба на стоки към „ЙОН.МГ“ ООД, като А.Р.М.СРЛ
предоставя бонуси на своите партньори на база натрупани месечни точки в
системата на дружеството, които от своя страна се определят съобразно обема на
продажбите за съответния месец, извършени от А.Р.М.СРЛ към клиенти, привлечени
от съответния партньор в България. Във връзка с идентифициране на клиентите на
„ЙОН.МГ“ ООД, привлечени в мрежата на Amway, от А.Р.М.СРЛ в писмени обяснения е
предоставена информация на извадков принцип за 18 лица, идентифицирани с две
имена и АБО номер, като е посочено, че в системата им същите са идентифицирани
по този начин, а не с ЕГН, и тази информация би могла да е налична при жалбоподателя.
В отговор на отправено
ново искане за идентифициращи данни на посочените лица от А.Р.М.СРЛ, от дружеството/жалбоподател/
са посочени две лица – К.К. и Г.Д.. В писмено обяснение К.К. е потвърдил, че е
участвал в организирани събития от ревизираното дружество, предимно
демонстрации на продукти Amway, презентации, обучения за успешно изграждане на
бизнес в сферата на мрежовия маркетинг и по-конкретно в мрежата на Amway. Събитията
са провеждани в различни зали или в домашна среда, като е получавал информация
от М.Й. за семинарите, организирани от Н.Т.ООД, а срещите, организирани от
„ЙОН.МГ“ ООД, са предимно с рекламна и обучителна цел, като на тях е получавал
безплатно материали – рекламни листовки, брошури и други, с цел обучение и
развитие. В обясненията си твърди, че при посещаване на семинари не е заплащал
такса, тъй като участието му се е осигурявало от г-жа Й., като спонсор в
мрежата, и тя се е грижила за успешното му развитие, както и на останалите в
екипа. Посочил е, че на организираните срещи презентираните продукти са нови,
разпечатват се на място, за да бъдат презентирани, а след презентацията се
оставят на домакина и съответно не е заплащал за продукти и не е получавал
безплатно такива.
В обясненията на Г.Д.
също е потвърдено участие в събития, организирани от жалбоподателя и Н.Т.ООД,
като обикновено е получавал покана от М.Й. и не е заплащал участие, винаги е
имало покана за всички видове събития, включително да се изпробват безплатно
отворени продукти, и не е заплащал рекламни материали и не е купувал такива на
семинарите, като продукти не са му предоставяни безплатно, само са му били
демонстрирани. Дава обяснение за начина на провеждане на демонстрациите, а
именно: демонстриране използването на продуктите, при което се нарушава
целостта на опаковката им.
Изискани са и
представени писмени обяснения от управителя на „Д. М“ ООД, гр. Нови Пазар/участник
в мрежата на „ЙОН.МГ“ ООД/, съгласно които представляващата дружеството е
потвърдила участието си в събития, организирани от „ЙОН.МГ“ ООД – презентации,
демонстрации, обучения и мотивационни срещи, организирани в домашна или бизнес
среда /различни зали/. Събитията, организирани от Н.Т.ООД, са предимно семинари,
като за провеждането на събития от различен характер е получавана информация
лично от г-жа Й., но „Д. М“ ООД е самостоятелна фирма и набавя с фирмени
средства рекламни, обучителни материали и билети за различен вид събития за
мрежата си от сътрудници, като ги закупува от Н.Т.ООД. Съгласно обясненията при
организираните срещи от „ЙОН.МГ“ ООД с цел обучение и презентации не са закупувани
рекламни материали, специализирана литература, обучителни програми, брошури,
листовки и др., както и продукти за проба. Всички тези продукти с цел
презентация и обучение са ангажимент и разход на домакина и тъй като компанията
Amway не предоставя мостри, се налага оригиналните продукти да бъдат използвани
за демонстрации. По тази причина целостта на дадения продукт се нарушава и той
не може да бъде продаван, като остава за сметка на домакина на срещата.
Предвид установените в
хода на ревизията факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че
стоките и услугите, предмет на фактурите от А.Р.М.СРЛ и Н.Т.ООД, са
предоставяни безвъзмездно на участниците в събития, презентации и семинари.
Същите са изписани с протоколи за вложени обучителни материали, в които относно
продуктите Amway са посочени фактури за покупката им от А.Р.М.СРЛ, т.е. изписва
се целият асортимент, закупен по съответната фактура, а по фактурите на Н.Т.
ООД са посочени закупените стоки и услуги.
Установено е, че за
ревизираните данъчни периоди отчетените разходи са както следва:
- през 2016г. общо
разходи в размер на 15 391,24лв., в т.ч. разходи за рекламни и демонстрационни
материали /сч. с/ка 60104/01/ в размер на 7 168,62лв.; разходи за обучителни
материали /сч. с/ка 60106/01/ в размер на 3 302,09лв.; разходи за участия в
семинари /сч.с/ка 60205/01/ в размер на 3 858,36лв. и разходи за материали по
фактури от Н.Т. ООД и Арвен ООД в сч. с/ка 601 в размер на 1 062,17лв.;
- през 2017г.- общо
разходи в размер на 19 478,34лв., в т.ч. разходи за рекламни и демонстрационни
материали /сч.с/ка 60104/01/ в размер на 6 605,52лв.; разходи за обучителни
материали /сч. с/ка 60106/01/ в размер на 6 155,95лв.; разходи за участия в
семинари /сч. с/ка 60205/01/ в размер на 6 510,18лв. и разходи за материали по
фактури от Н.Т. ООД в сч. с/ка 601 в размер на 206,69лв.;
- през 2018г. - общо
разходи в размер на 29 144,86лв., в т.ч. разходи за рекламни и демонстрационни
материали /сч. с/ка 60104/01/ в размер на 7 731,41лв.; разходи за обучителни
материали /сч. с/ка 60106/01/ в размер на 10 219,97лв.; разходи за участия в
семинари /сч. с/ка 60205/01/ в размер на 10 946,39лв. и разходи за материали по
фактури от Н.Т. ООД в сч. с/ка 601 в размер на 247,09лв.;
- през 2019г.- общо
разходи в размер на 21 077,30лв., в т.ч. разходи за рекламни и демонстрационни
материали /сч. с/ка 60104/01/ в размер на 6 236,70лв.; разходи за обучителни
материали /сч. с/ка 60106/01/ в размер на 5 611,96лв.; разходи за участия в
семинари /сч. с/ка 60205/01/ в размер на 8 038,49лв. и разходи за материали по
фактури от Н.Т. ООД в сч. с/ка 601 в размер на 1 190,15лв.
Органите по приходите
са анализирали и съотношението на размера на реализираните приходи от
дружеството и посочените разходи и са констатирали, че отчетените разходи,
единствено с рекламна и демонстрационна цел, значително нараства през годините,
като през 2016г. са 34% от приходите, през 2017г. – 38%, през 2018г. – 55%, и
през 2019г. – 54%.
С оглед установеното и
на основание чл.16, ал.1 вр. ал.2, т.2 от ЗКПО са преобразували счетоводния
финансов резултат на дружеството в посока увеличение за 2016г. със сума в
размер на 15 391,24лв., за 2017г. – с 19 478,34лв., за 2018г.- 29 144,86лв. и
за 2019г. със сума в размер на 21 077,30лв., представляващи безвъзмездно
предоставени стоки и услуги, закупени от доставчиците А.Р.М.и Н.Т..
Органите по приходите
са установили и разлика между отчетените и нормативно признатите и документално
обосновани разходи за командировки /разходи за нощувки, пътни разноски,
полагащи се дневни пари/ за 2016г. в общ размер на 6193.16лв., 2017г.-
8150.01лв., 2018г.- 4950.16лв., 2019г.- 6329.84лв. и на основание чл.26 т.1 вр.
чл.23, ал.2 ЗКПО са увеличили финансовите резултати на дружеството с отчетените
разходи несвързани с дейността, а именно с посочените суми.
Установен е данъчен
финансов резултат за 2016г. – данъчна печалба в размер на 32088.50лв. /вместо
деклариран 10504.10лв./, годишен корпоративен данък – 3208.85лв./ при
деклариран 1050.41лв./, внесен -1050.41лв., разлика за довнасяне- 2158.44лв.;
за 2017г. – данъчна
печалба в размер на 38594.79лв. /вместо деклариран 10966.44лв./, годишен
корпоративен данък – 3859.48лв./ при деклариран 1096.64лв./, внесен -1096.64лв.,
разлика за довнасяне- 2762.84лв.;
за 2018г. – данъчна
печалба в размер на 40759.86лв. /вместо деклариран 6664.63лв./, годишен
корпоративен данък – 4075.99лв./ при деклариран 666.46лв./, внесен -666.46лв.,
разлика за довнасяне- 3409.53лв.;
за 2019г. – данъчна
печалба в размер на 28669.33лв. /вместо деклариран 1262.19лв./, годишен
корпоративен данък – 2866.93лв./ при деклариран 126.22лв./, внесен -126.22лв.,
разлика за довнасяне- 2740.71лв., като са начислени и съответните лихви.
Органите по приходите
са констатирали и че през ревизираните данъчни периоди м.12.2015г. –
м.08.2020г. дружеството е извършвало дейност като независим търговски субект, в
качеството си на собственик на Amway бизнес, извършвало е дейности, свързани с
популяризиране на продукти и услуги на марката, купувало е и продавало продукти
и услуги от свое име и за своя сметка, участвало е в организиране на програми
за стимулиране на продажбите, обучения, презентации и други подобни, като е
ползвало данъчен кредит по фактури за покупка на продукти Amway, предимно от А.Р.М.СРЛ
и по фактури за покупка на билети за участие в семинари, книги и други печатни
материали от Н.Т. ООД, подробно описани в РД. С оглед установеното при
ревизията и описания механизъм на дейността, органите по приходите са приели,
че закупените стоки са предоставяни безвъзмездно на участниците в събития,
презентации и семинари, като в случая е приложима разпоредбата на чл.6, ал.1 и
ал.3, т.2 от ЗДДС и дружеството е следвало да начислява ежемесечно с протокол
ДДС върху данъчната основа на процесните фактури, издадени от А.Р.М.СРЛ и Н.Т.
ООД, за които е упражнено право на приспадане на пълен данъчен кредит.
С оглед горното с
обжалвания РА, на основание чл.6, ал.1 и ал.3, т.2, чл.9 и чл.12 от ЗДДС, вр.
чл.25, ал.1, 2 и 6 и чл.86, ал.1 и 2 от ЗДДС, е начислен ДДС за посочените в РА
данъчни периоди в общ размер на 14 648,20лв., при определени данъчни основи в
общ размер на 73 242,30лв.
В решението си директорът
на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП с оглед вида на процесните стоки е приел,
че същите са основно продукти за лична хигиена и витамини, т.е. житейски
нелогично и несъстоятелно е тези стоки да бъдат предмет на демонстрация, като
се разопаковат и презентират ефектите от употребата им, поради което правилно и
обосновано органите по приходи са заключили, че продуктите, закупени от А.Р.М.СРЛ,
са предоставяни безвъзмездно на трети лица и представляват безвъзмездни
доставки на стоки по смисъла на чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС. Фактът, че единичната
цена на бройка на част от стоките попада в хипотезата на §1, т.9 от ДР на ЗДДС,
не означава, че предоставени стоки, чиято стойност многократно превишава
изискванията на закона, също отговаря на изискването за незначителност на
стойността, поради което е приел, че въпреки наличието на артикули, чиято
стойност е под 30лв., в случая не е обоснована хипотезата на чл.6, ал.4, т.2 от ЗДДС. Относно закупените билети за семинари, книги, обучителни материали и др.
по фактурите, издадени от Н.Т. ООД, които са предоставяни безплатно на трети
лица е приел, че същите са били предмет на безвъзмездни доставки в хипотезата
на чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС. Предвид това, че няма данни същите да носят
търговското наименование на продукт е приел, че не се касае за популяризиране
на продуктовата гама на марката Amway, а за обучителна литература за личностно
развитие. Счел е, че от ревизирания данъчен субект не са представени
доказателства, обосноваващи предоставянето на книгите да е с рекламна цел, т.е.
пряка и непосредствена връзка между получените приходи от дейността и
безвъзмездното предоставяне на посочените книги, поради което не е приложимо
изключението по чл.6, ал.4, т.2 от ЗДДС, а и стойността на закупените от Н.Т.
ООД стоки многократно превишава изискванията на закона за незначителност – §1,
т.9 от ДР на ЗДДС. Позовал се е и на констатираното в хода на ревизията
значително нарастване на разходите с рекламна и демонстрационна цел в сравнение
с отчетените от дружеството приходи през ревизираните данъчни периоди. Приел и
че мотивационните материали, закупени от Н.Т.ООД, не могат да бъдат определени
като рекламни такива по смисъла §1, т.33 на ДР на ЗКПО, а също представляват
стоки, предназначени за свободна продажба, но същите не са реализирани при
пазарни условия и не са отчетени приходи от продажбата им, а са предоставени
без възнаграждение на трети лица, като същевременно са отчетени счетоводни
разходи в тази връзка. Това представлява неправомерно намаление на финансовия
резултат на дружеството и респективно данъчната основа, която би се получила
при извършване на обичайна сделка, в случая продажба на тези стоки, поради
което е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.2 от ЗКПО.
От показанията на св. К.
се установява, че е присъствала на домашна презентация, на която е присъствала
и г-жа Й., която ѝ е обяснила маркетинг плана на компанията, и е направила
презентация на продукти, с които работи компанията. Запозната е как да
придобива пасивни доходи от изграждането на мрежа от клиенти, които са
регистрирани в интернет сайта на компанията, откъдето продуктите могат да бъдат
закупени от клиентите с 30% отстъпка. Съгласно показанията й всеки един продукт
има точкова стойност, която, събрана от цялата мрежа, предоставя електронно
възнаграждение на лицето, което я изгражда, като продуктите, които не са
представени в търговската мрежа на магазините, могат да бъдат закупени само и
единствено онлайн от тази компания. Твърди, че всеки понеделник в хотел „Аква“
се провеждат презентации на продуктите, на които се канят хора – приятели,
познати, с цел същите да се регистрират и да ползват продуктите, като на презентациите
се показва разликата между традиционния модел на бизнес и изграждане на
мрежовия маркетинг, при който чрез директна регистрация към производителя на
стоките се получава първоначална отстъпка от 30%, след което този маркетинг
план се споделя с други хора, за да си купуват и те продукти с отстъпка.
Презентациите на продуктите могат се извършват и при домашни срещи, при които
се показват серия от продукти – хранителни добавки, продукти, свързани с
тялото, косата, устната хигиена, продукти за опазване чистотата на дома.
Подробно обяснява механизма на презентиране на продукт – сапун за ръце – чрез
отваряне на сапуна, който след това е разтворен във вода, добавени са му
няколко капки йод, за да се види как всъщност се изчиства йодът. Посочва, че
при демонстрацията на друг продукт – крем за ръце, същият се разопакова и се
намазват ръцете на присъстващите, а при продукта прах за пране същият се отваря
и се показва как чрез него се отстраняват замърсени петна. При презентациите на
хранителни добавки се отваря капачката и добавката се разтваря в чаша с вода и
се добавя йод, за да се покажат съдържащите се в нея антиоксиданти.
Свидетелката заявява, че е стартирала такъв бизнес, който продължава и към
момента. Установява, че при регистрацията в интернет сайта лицето се подписва с
три имена и по този начин влиза с договорни отношения с Amway. Заявява, че на
различните видове срещи има обучителни програми, които са конкретно за този вид
бизнес – как да се изгради мрежа и то по принципите и правилата на компанията,
за което се използва литература – книги на Д. М., на Д.Д., които са необходими
за правилното изграждане на мрежите, и с цел получаване на правилното прилагане
на принципите за създаване на организация, от която да се печелят пари.
Посочва, че поканите за семинарите са под формата на билети, предоставени от
г-жа Й., които не се заплащат от участниците. Според свид. К. колкото повече
клиенти има съответното лице, създател на мрежата, толкова по-голяма е
печалбата за него.
От показанията на
свидетеля П. се установява, че е запозната с продуктите на Amway от 6-7 години,
Същите са ѝ презентирани от г-жа Й. при организирано домашно посещение в
дома ѝ, на което е обяснила предимствата на пазаруването на тези
продукти. Дала е за пример как една паста за зъби може да стигне на един човек
за една година, като на всеки ден от един годишен календар е сложила количество
колкото грахово зърно от пастата, която е разпечатила за представянето. Посочва,
че е присъствала и на други презентации, на които води свои приятели, както и
че за да пазарува от тези продукти с отстъпка, се е регистрирала на интернет
сайта. Установява, че продуктите се
предлагат единствено онлайн, а физически може да се видят и да се демонстрира
тяхното действие само на организираните презентации. Заявява, че по време на
тези презентации не могат да се закупуват продукти, дори и от г-жа Й., а следва
да се извърши регистрация на интернет сайта, където се закупуват с отстъпка.
Дори на презентациите да остане определено количество от презентирания продукт,
същият не се предоставя на клиентите, а остава презентатора, който го е донесъл
за демонстрацията.
При така изложената
фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:
При извършване на
задължителната проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията
е възложена от компетентен орган – изрично определен в Заповед №
Д-799/10.05.2021г. на директора на ТД на НАП Варна. От компетентен орган са
издадени и заповедите за изменение на ЗВР, след прекратяване на служебното
правоотношение на този орган по приходите по взаимно съгласие поради придобито
от него право на пенсия за осигурителен стаж и възраст. Ревизионният акт е
издаден от компетентни органи по чл.119, ал.2 от ДОПК – органа по приходите,
възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в предвидената от закона форма
и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията,
поради което обжалваният акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност.
Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях
издатели с електронен подпис, съгласно чл.13 от ЗЕДЕУУ.
В хода на ревизионното
производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да
обосновават отмяна на РА на самостоятелно основание. Ревизиращите органи са
осъществили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали
допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване
на фактите и обстоятелствата от значение за случая, т.е. проявили са активност
при събирането и анализа на представените доказателства, в съответствие с
принципите на служебно начало /чл.5 от ДОПК/, обективност /чл.3 от ДОПК/ и
добросъвестност /чл.6, ал.1 от ДОПК/ в административния и в частност в данъчния
ревизионен процес. Оспорващият правен субект е уведомен за образуваното
ревизионно производство. Изготвеният ревизионен доклад е връчен на ревизираното
лице. Впоследствие по надлежния ред е извършено съобщаване на постановения
ревизионен акт.
Неоснователно в
жалбата се твърди, че не са спазени процесуалните срокове и процедурата за
извършване на ревизията и издаване на РА, регламентирани в чл.114 от ДОПК.
Съгласно чл.114, ал.1, изречение първо от ДОПК срокът за извършване на
ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на
заповедта за възлагане. Ако срокът по ал.1 се окаже недостатъчен, той може да
бъде продължен до два месеца със заповед за удължаване на срока от органа,
възложил ревизията – чл.114, ал.2 от ДОПК. В разпоредбата на чл.114, ал.4 от ДОПК е предвидена допълнителна възможност за продължаване на срока за
извършване на ревизията, при положение, че сроковете по ал.1 и 2 на чл.114 от ДОПК се окажат недостатъчни поради особена фактическа сложност на конкретния
случай, с общо до не повече от три години със заповед за удължаване на срока на
изпълнителния директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на
териториалния директор.
В случая, след
издаване на ЗВР № Р-03000321003684-020-001/29.06.2021г., с която е определен
срок за завършване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на
ЗВР – 05.07.2021г., т.е. до 05.10.2021 г., на основание чл.114, ал.2 от ДОПК е
издадена ЗВР № Р-03000321003684-020-003/05.10.2021 г. за продължаване на този
срок до 03.12.2021г. Впоследствие, със Заповед №
Р-03000321003684-ЗИД-001/22.11.2021г., издадена от Изпълнителния директор на
НАП, на основание чл.114, ал.4 от ДОПК и въз основа на искане от териториалния
директор на ТД на НАП Варна с № Р-03000321003684-Д49-001/19.11.2021г., срокът
за извършване на ревизията на ревизираното дружество е удължен до 02.03.2022
година. Въз основа на последната заповед е издадена и ЗВР №
Р-03000321003684-020-004/22.11.2021г., в която е определен срок за завършване
на ревизията до същата дата.
Предвид горното, ревизионното
производство е проведено при спазване на регламентираните в чл.114 от ДОПК
срокове. Налице е продължаване на тримесечния срок по чл.114, ал.1 от ДОПК със
заповед на органа, възложил ревизията, за периода от 05.10.2021г. до
03.12.2021г., който не превишава максимално допустимия срок по чл.114, ал.2 от ДОПК – два месеца. С цитираната заповед на Изпълнителния директор на НАП от
22.11.2021г., т.е. преди да изтече срокът за извършване на ревизията, определен
със ЗВР № Р-03000321003684-020-003/05.10.2021г., същият е продължен до
02.03.2022г., т.е. с още три месеца, което е в рамките на максимално
предвидения период от три години по чл.114, ал.4 от ДОПК.
Относно материалната
законосъобразност на РА съдът съобрази следното:
По ЗДДС:
Между страните няма
спор, че жалбоподателят е придобил стоките по процесните фактури, издадени от А.Р.М.СРЛ
и Н.Т. ООД, че ги е включил в отчетните регистри за съответния период и че е
ползвал данъчен кредит по тях.
Спорът се свежда до
това дали стоките, описани в тези фактури, са били прехвърлени впоследствие
безвъзмездно на други лица.
Съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на
собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго
право на разпореждане със стоката като собственик.
Съгласно чл.6, ал.3,
т.2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и
безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката
на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е
приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на
използване за независима икономическа дейност.
За да е налице
фактическият състав на фикцията по чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС е необходимо да
бъдат установени и доказани следните факти: 1/ жалбоподателят да е придобил
стоките, 2/ да е приспаднал данъчния кредит изцяло, частично или пропорционално
на степента на използване за независима икономическа дейност, 3/ да е прехвърлил
собствеността или друго вещно право върху тези стоки безвъзмездно на трети
лица.
В случая наличието на
първите две предпоставки не се оспорва от жалбоподателя. Дружеството е
придобило стоките по издадените от А.Р.М.СРЛ и Н.Т. ООД фактури, и е упражнило
право на приспадане на пълен данъчен кредит за тях.
Спорно в случая е
налице ли е безвъзмездното прехвърляне на собствеността върху стоките на трети
лица.
За разлика от
ревизиите при особени случаи /чл.122 от ДОПК/, при ревизия, проведена по общия
ред, каквато безспорно е процесната, фактическите констатации в ревизионния акт
не се смятат за верни до доказване на противното, а наличието на всички
предпоставки на разпоредбата, на основание на която е установено публично задължение
на ревизираното лице, подлежат на доказване, като тежестта за това е на
органите по приходите. Данъчните органи, които твърдят, че е налице хипотезата
на чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС, следва при условията на пълно доказване да
установят безвъзмездното прехвърляне на трети лица на стоките, предмет на
процесните фактури, издадени от посочените двама доставчици. Такива доказателства
не са представени от органите по приходите. Изводът им, че придобитите от
жалбоподателя стоки са предмет на последващи безвъзмездни доставки към трети
лица, е основан единствено на вида на стоките /предимно продукти за лична
хигиена и витамини/, поради което е прието, че те не могат да бъдат предмет на
демонстрация, както и на факта, че същите са отписани от ревизираното дружество
посредством издадените протоколи за вложени материали.
От дадените в хода на
ревизионното производство писмени обяснения от лица, участвали в презентации на
рекламираните от дружеството продукти на Amway, се установи, че презентираните
стоки се разопаковат и употребяват с цел демонстриране на техните качества и
ползи, като ако не бъдат употребени изцяло, същите не се предоставят на
участниците в събитието, а остават за организатора. Както К.К. и Г.Д., така и
представляващият „Д. М“ ООД, гр. Нови Пазар, заявяват, че по време на
презентациите нито са закупували продукти, нито такива са им предоставяни
безплатно. Те кореспондират изцяло с обясненията на управителя на ревизираното
дружество за специфичната дейност на дружеството в сферата на мултилевъл маркетинга
или така наречения мрежов маркетинг, маркетингова стратегия, в която тези,
които отговарят за продажбите, получават финансова компенсация/възнаграждение
не само за лично осъществените продажби, но и за продажбите на други хора,
които са поканили в бизнеса. Съгласно сключения договор с А.Р.М.СРЛ, основен
предмет на същия са предоставените на жалбоподателя права да извършва всякакви
дейности, свързани с маркетинг, ръководство, обучение и спомагателни дейности,
с цел да популяризира продуктите и услугите на Amway; да извършва бизнес,
основан върху популяризирането на продуктите и услугите на Amway сред крайните
потребители; да закупува, на неексклузивна база, продуктите и услугите на Amway
директно от Amway от свое име на цената за САБ; да участва в и организира
програми за стимулиране на продажбите, обучение и презентации на продукти, с
цел развитие на продажбите от други лица. Целта на договора /посочена в
параграф 4 от него/ е популяризиране на продуктите и услугите на Amway, като по
този начин се увеличи сумата на плащанията, които всеки собственик на Amway
бизнес може да получи.
Събраните в хода на
ревизията доказателства напълно кореспондират с гласните такива, ангажирани от
жалбоподателя в хода на съдебното производство. Свидетелите К. и П. подробно
разясняват механизма, по който се провежда представянето на стоките и
убеждаването на клиентите, както и начина, по който става покупко-продажбата на
тези стоки – чрез регистрация на интернет сайта на Amway, където продуктите се
закупуват с отстъпка. Съдържащите се в тези доказателствени източници
информационни данни напълно съвпадат с твърденията в жалбата относно механизма
на представяне на продуктите. Свидетелите дават примери за представянето от
управителя на дружеството М.Й. на конкретни продукти /сапун, крем за ръце, прах
за пране, хранителни добавки, паста за зъби/, като подробно разясняват начина
на тяхното презентиране, при което същите биват употребени или най-малкото с
нарушена цялост, т.е. са негодни за каквато и било /възмездна или безвъзмездна/
реализация към трети лица. От тези гласни доказателства също се установи, че
закупуването на продуктите е възможно единствено чрез регистрация на интернет
сайта на Amway, откъдето същите се закупуват с отстъпка, а провежданите срещи
са единствено с демонстрационна и рекламна цел.
По безспорен и
категоричен начин се установи, че закупените продукти са използвани при
провежданите презентации, поради което и са отписани чрез издадените протоколи
за вложени материали. В последните са описани видът на вложените стоки, датите
и местата на провеждане на презентациите, както и броят на присъствалите лица. Видно
и от съпоставката на съдържанието на самите протоколи и фактурите за покупка на
стоките, закупените, съответно вложените, стоки са в минимални количества
/единични бройки/, което напълно кореспондира на посочената цел – презентиране
на продуктите.
Не са налице
безвъзмездни доставки и на стоките – предмет на фактурите, издадени от Н.Т.
ООД. Стоките, закупени от този доставчик – специализирана литература,
обучителни и рекламни материали и аксесоари, също са вложени в провежданите от жалбоподателя
семинари и обучения за популяризиране на бизнеса и продуктите на Amway. Именно
това дружество предоставя материали и услугите, одобрени от Amway, което обстоятелство е установено и при
извършената насрещна проверка. Не са налице доказателства, че тези стоки са
предоставяни безвъзмездно на трети лица. Напротив, от събраните по делото
писмени и гласни доказателства /писмени обяснения и свидетелски показания/ се
установява, че закупените от Н.Т. ООД материали са използвани по време на
презентационните срещи и семинари. Независимо, че съгласно обясненията на част
от лицата същите са получавали безплатно материали – рекламни листовки, брошури
и други, това обстоятелство само по себе си не води до извод за приложение на
фикцията по чл.6, ал.3, т.2 от ЗДДС. Член 6, ал.4, т.2 от ЗДДС изключва
приложението на ал.3 от ЗДДС при безвъзмездното предоставяне на стока с
незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри. Легална
дефиниция на понятието „стоки с незначителна стойност“ е дадена в разпоредбата
на §1, т.9 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, съгласно която това са
стоките, чиято пазарна цена е под 30лв. и доставката им не е част от серия
доставки, по които получател е едно и също лице. Дори да се приеме, че са
налице доставки на стоки, както се твърди в РА, същите безспорно не са с
получател едно и също лице. Органите по приходите не са посочили нито един
контрагент по твърдяните от тях доставки. Не е направено разграничение по
отношение стойността на отделните стоки с оглед преценката дали не попадат в
определението за „стоки с незначителна стойност“ по смисъла на §1, т.9 от ДР на
ЗДДС, като същевременно от съдържанието на самите фактури се установява, че не
само са налице множество стоки на стойност под 30лв., а някои от фактурите са на
обща стойност, по-ниска от посочената.
Предвид горното, съдът
намира изводите в РА за извършени безвъзмездни доставки за необосновани.
Последните почиват единствено на предположения, без да са подкрепени от
събраните по делото доказателства. Неоснователно органите по приходите се позовават
на обясненията на управителя на ревизираното дружество, дадени в хода на
проверка по прихващане и възстановяване, предхождаща ревизионното производство,
като считат, че са противоречиви. Обясненията, макар да съдържат данни за
извършени продажби на продукти на Amway, не конкретизират нито вида и
количеството на същите, нито момента на тяхната реализация, поради което не
може да се приеме, че са относими към процесните стоки и ревизираните данъчни
периоди, а още по-малко, че същите са били предмет на безвъзмездни доставки.
Извършването на
безвъзмездни доставки на стоки не може да бъде обосновано и с процентното
съотношение между отчетените през съответните ревизирани периоди разходи и
приходи. Предвид специфичния предмет на дейност на дружеството и факта, че няма
пряка зависимост между извършените разходи и получените приходи /последните са
обвързани с покупките на рекламираните продукти, извършени от клиенти на
компанията, и могат да бъдат реализирани в много по-късен етап от извършването
на разходите/, изследването на процентното съотношение между размера на
разходите и този на приходите за съответен отчетен период не е основание за
определяне на данъчни задължения на ревизираното лице.
Безспорно се установи
от събраните по делото доказателства, че жалбоподателят осъществява специфична
дейност- популяризиране на бизнеса и продуктите на Amway, за което получава
месечно възнаграждение, под формата на бонуси, пасивни доходи. Ползата за
ревизираното дружество от провежданите презентации е привличане на нови
клиенти, тъй като възнаграждението, точките се определят въз основа на месечния
обем на продажбите, извършени от А. Румъния към клиенти, привлечени в мрежата
на А. от съответното АБО. Всички приходи на ревизираното лице зависят от
покупките на трети лица, които са привлечени от него в мрежата на А.. В случая
са проведени семинари/срещи, на които са представени стоките и същите са
свързани с предмета на търговска дейност на дружеството.
ДДС е дължим за
облагаеми доставки, стойността на които се определя от страните по доставката,
като в случая не се установи извършването на доставки, за които да не е
начислен ДДС и да не са отразени в счетоводните регистри. В случая е начислен
ДДС без да са налице предпоставките на чл.6 ал.3 т.2 ЗДДС, на която разпоредба
са се позовали органите по приходите. ДДС се начислява за осъществена облагаема
доставка, като задължение за начисляване възниква на датата на данъчното
събитие. В случая са определени задължения за ДДС без да са определени
конкретни облагаеми доставки, било то и безвъзмездни.
Предвид горното РА в
частта на установените допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС е
незаконосъобразен и следва да се отмени.
По ЗКПО:
Органите по приходите
са преобразували счетоводния финансов резултат на дружеството в посока
увеличение на основание чл.16, ал.1 вр. ал.2, т.2 от ЗКПО за 2016г. със сума в
размер на 15 391,24лв., за 2017г. – с 19 478,34лв., за 2018г.- 29 144,86лв. и
за 2019г. със сума в размер на 21 077,30лв., представляващи безвъзмездно
предоставени стоки и услуги, закупени от доставчиците А.Р.М.и Н.Т., както и на
основание чл.26 т.1 вр. чл.23, ал.2 ЗКПО с отчетените разходи несвързани с
дейността, представляващи разлика между отчетените и нормативно признатите и
документално обосновани разходи за командировки /разходи за нощувки, пътни
разноски, полагащи се дневни пари/ за 2016г. в общ размер на 6193.16лв.,
2017г.- 8150.01лв., 2018г.- 4950.16лв., 2019г.- 6329.84лв.
Жалбоподателят не
оспорва извършеното преобразуване на ФР на основание чл.26 т.1 вр. чл.23, ал.2 ЗКПО с непризнатите разходи за командировки за 2016г. в общ размер на
6193.16лв., 2017г.- 8150.01лв., 2018г.- 4950.16лв., 2019г.- 6329.84лв.
Оспорва
преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството в посока
увеличение на основание чл.16, ал.1 вр. ал.2, т.2 от ЗКПО за 2016г. със сума в
размер на 15 391,24лв., за 2017г. – с 19 478,34лв., за 2018г.- 29 144,86лв. и
за 2019г. със сума в размер на 21 077,30лв., представляващи безвъзмездно
предоставени стоки и услуги, закупени от доставчиците А.Р.М.и Н.Т..
Не са налице основания
и за непризнаване на отчетените разходи по закупените от А.Р.М.СРЛ и Н.Т. ООД
стоки. Неправилно органите по приходите са приели, че е налице отклонение от
данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 вр. ал.2, т.2 от ЗКПО. Съгласно
чл.16, ал.1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани
лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно
облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези
сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание
данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от
съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически
резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл.16,
ал.2, т.2 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и договорите за
заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на
материални или нематериални блага.
Доколкото не е установено
по делото, че през ревизирания период е налице безвъзмездно предоставяне на
стоките, закупени от посочените двама доставчици, не е налице и отклонение от
данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.2 от ЗКПО. Отчетените от ревизираното
дружество разходи по фактурите от А.Р.М.СРЛ и Н.Т. ООД са документално
обосновани. Същите са свързани с дейността на дружеството, която касае
единствено популяризирането на продукти на Amway, включително организиране на
обучения, семинари и презентация на продукти. Извършването на тези разходи за
закупуване на стоки от А.Р.М.СРЛ и на рекламни материали от Н.Т. ООД е изцяло
във връзка със сключения между жалбоподателя и Amway Romania Marketing SRL
Договор за Член + за превръщане на договор за Член + в договор за собственик на
бизнес, от 11.11.2015 г. и приложението към него, чиито клаузи предвиждат дружеството,
като собственик на Amway бизнес, да извършва дейности, свързани с маркетинг,
ръководство, обучение и спомагателни дейности за популяризиране продуктите и
услугите на компанията Amway. С цел осъществяване на независимата си
икономическа дейност ревизираното дружество е закупувало стоки, които да
презентира на провежданите от него обучения и семинари, както и специализирана
литература, обучителни и рекламни материали и аксесоари, в т.ч. книги,
листовки, брошури, билети за събитията. Извършването на тези разходи е с цел
популяризиране продуктите на Amway и привличане на нови клиенти, които след
регистриране на интернет сайта на Amway да закупуват предлаганите от компанията
продукти на преференциални цени. Последното е в пряка връзка с доходите на
ревизирания данъчен субект, доколкото от събраните по делото доказателства се
установи, че същите са в зависимост от покупките, извършени от лицата,
привлечени в изградената от „ЙОН.МГ“ ООД, в качеството му на собственик на
Amway бизнес, търговска мрежа. Този извод следва както от договора и
приложението към него, съгласно които Amway изплаща на дружеството месечно възнаграждение,
изчислено въз основа на продажбите на продукти към регистрирани потребители и
предоставянето на услуги чрез него и други лица, обучени от САБ да извършват
тази дейност, така и от събраните по делото гласни доказателства, според които
размерът на печалбата е пряко свързан с покупките на стоки от интернет сайта на
Amway, извършени от регистрирани лица. Възникналите договорни отношения между
„ЙОН.МГ“ ООД и Amway Romania Marketing SRL, както и зависимостта на изплащаните
възнаграждения от обема на продажбите за съответния месец, извършени към
клиенти, привлечени от ревизираното дружество, е потвърдено в хода на ревизията
и от румънския контрагент на жалбоподателя в дадените от него писмени обяснения.
Предвид гореизложеното
необосновано органите по приходите сочат като аргумент за непризнаване на
отчетените от жалбоподателя разходи за данъчни цели липсата на отчетени приходи
във връзка с извършените разходи по фактурите, издадени от А.Р.М.СРЛ и Н.Т.
ООД. В хода на ревизионното производство е установено и не е било спорно между
страните, че ревизираното дружество ежемесечно е отчитало приходи, изплащани от
А.Р.М.СРЛ под формата на бонуси. То е съобразно специфичната дейност,
осъществявана от ревизираното лице в сферата на мултилевъл маркетинга. Ето защо
не може да се приеме твърдението на приходните органи, че разходите не са
свързани с дейността на жалбоподателя.
Рекламните материали,
закупени от Н.Т. ООД, освен че не са били предмет на последващи безвъзмездни
доставки, както се установи в частта по ЗДДС, също така са и изцяло свързани с
дейността на жалбоподателя. Последната касае рекламиране и популяризиране на
продуктите на Amway, във връзка с което „ЙОН.МГ“ ООД регулярно организира семинари,
обучения и презентации, на които извършва демонстрации на различни продукти,
предлагани от компанията. Именно във връзка с посочените събития са извършените
разходи по издадените от Н.Т. ООД фактури. От събраните по делото писмени и
гласни доказателства се установи и относимостта на закупената от Н.Т.ООД
обучителна и мотивационна литература към дейността на жалбоподателя. Предвид
изискването съгласно сключения договор между „ЙОН.МГ“ ООД и Amway Romania
Marketing SRL тази литература да е предварително одобрена от Amway, същата е
закупувана единствено от Н.Т.ООД, което дружество предоставя материали и
услуги, одобрени от компанията.
Отчетените разходи във
връзка с получени услуги за обучения и семинари, също са свързани с
осъществяваната от дружеството независима икономическа дейност. Тези разходи
касаят пряко набирането на клиенти чрез презентация и популяризиране на
продукти и услуги на Amway, каквито ангажименти жалбоподателят е поел съгласно
сключения между него и Amway Romania Marketing SRL договор. Неоснователно е твърдението
на органите по приходите, че така извършените разходи е следвало да бъдат
префактурирани на участниците в презентациите и семинарите. Това противоречи на
целта на обученията и семинарите да бъдат привлечени възможно повече нови
клиенти, които да се регистрират на интернет сайта на Amway, и закупувайки
продукти на компанията да носят бонус точки, а оттам и приходи на създателя на
мрежата – ревизирания данъчен субект. Тази цел не би могла да бъде постигната,
ако разходите по организирането на събитията /за наем на помещение, брошури,
билети, рекламни материали, офис консумативи и т.н./ се префактурират на
участниците в семинарите/обученията. Разходите, свързани с организирането на
семинарите и обученията с оглед вида на дейността, следва да останат за сметка
на организатора /в случая жалбоподателя/, който впоследствие срещу тези разходи
ще реализира приходи от извършените покупки на продукти на Amway от
привлечените нови клиенти на компанията.
В случая не се
установи да са сключвани договори за заем за послужване, нито договори за
безвъзмездно предоставяне на материални или нематериални блага, за да е налице
хипотезата на чл.16, ал.2, т.2 ЗКПО. Специфичната търговска дейност на дружеството се установи по безспорен начин от
събраните писмени и гласни доказателства- договор, обяснения на управителя на
ревизираното дружество, на Amway Romania Marketing SRL и Н.Т.ООД, клиентите на
дружеството, дали обяснения в хода на ревизията, показанията на свидетелите,
счетоводните записвания. Не са налице каквито е да е доказателства за
безвъзмезна доставка на стоки или услуги, за безвъзмездно предоставяне на
материални или нематериални блага.
Предвид гореизложеното
РА и в обжалваната по ЗКПО част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.
Предвид горното данъчният
финансов резултат за 2016г. – данъчна печалба е в размер на 16 697.26лв.
/вместо деклариран 10504.10лв./, годишен корпоративен данък – 1669.73лв./ при
деклариран 1050.41лв./, внесен -1050.41лв., дължимият за довнасяне –
619.32лв./вместо определения с РА- 2158.44лв./;
за 2017г. – данъчният
финансов резултат –данъчна печалба е в размер на 19116.45лв./вместо деклариран
10966.44лв./, годишен корпоративен данък –1911.65лв., / при деклариран
1096.64лв./, внесен -1096.64лв., дължимият за довнасяне – 815.01лв./вместо
определения с РА- 2762.84лв./;
за 2018г. – данъчният
финансов резултат -данъчна печалба е в размер на 11615лв. /вместо деклариран
6664.63лв./, годишен корпоративен данък – 1161.50лв. /при деклариран
666.46лв./, внесен -666.46лв., дължимият за довнасяне – 495.04лв./вместо
определения с РА- 3409.53лв./
за 2019г. – данъчният
финансов резултат -данъчна печалба е в размер на 7592.03лв. /вместо деклариран
1262.19лв./, годишен корпоративен данък – 759.20лв., /при деклариран
126.22лв./, внесен -126.22лв., дължимият за довнасяне – 632.98лв./вместо
определения с РА 2740.71лв./
Предвид горното следва
да бъде отменен РА в обжалваната част, а именно в частта, с която е установен
дължимият за довнасяне корпоративен данък: за 2016г. в размера над 619.32лв. и
в частта на начислените лихви в размера над 321.21лв., за 2017г. в размера над
815.01лв. и в частта на начислените лихви в размера над 321.21лв., за 2018г. в
размера над 495.04лв. и в частта на начислените лихви в размера над 156.36лв. и
за 2019г. в размера над 632.98лв. и в частта на начислените лихви в размера над
119.57лв., както и в частта на установените задължения за довнасяне за ДДС за
д.п. м.12.2015г. - м.08.2020г. вкл., общо в размер на 14648,20лв. и лихви
5162,44лв.
При този изход на
спора и предвид направеното искане, в полза на жалбоподателя следва да бъдат
присъдени направените по делото разноски в общ размер на 3050лв., от които
50лв. – за ДТ, и 3000лв. – адвокатско възнаграждение.
Водим от
гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш И
:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000321003684-091-001/11.05.2022г.,
издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение №
138/04.08.2022г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ Варна при ЦУ на НАП в частта, с която е установен дължимият за
довнасяне корпоративен данък: за 2016г. в размера над 619.32лв. и в частта на
начислените лихви в размера над 321.21лв., за 2017г. в размера над 815.01лв. и
в частта на начислените лихви в размера над 321.21лв., за 2018г. в размера над
495.04лв. и в частта на начислените лихви в размера над 156.36лв. и за 2019г. в
размера над 632.98лв. и в частта на начислените лихви в размера над 119.57лв.,
както и в частта на установените задължения за довнасяне за ДДС за д.п.
м.12.2015г. - м.08.2020г. вкл., общо в размер на 14648,20лв. и лихви 5162,44лв.
ОСЪЖДА „ЙОН.МГ“ ООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление
гр.Варна, р-н Аспарухово, ул.***, представлявано от управителя М.С.Й., сумата
от 3050лв., представляваща направените по делото разноски.
Решението подлежи на
обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщението на страните.
СЪДИЯ: