Решение по дело №604/2023 на Административен съд - Бургас

Производството е по реда на чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по жалба на ЕТ „Д.-Д.Я.“ с ЕИК – *********, със седалище и адрес на управление в гр.Бургас, ж.к.Славейков, бл.117, ет.2, ап.10 с управител Д.Ч.Я. с ЕГН-**********, заявена чрез пълномощника адв.К.К. ***, съдебен адрес *** срещу заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № ФК-37-0089390/24.02.2023г., издадена от началник отдел "Оперативни дейности" – Бургас в дирекция „Оперативни дейности“, ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, с която на оспорващото дружество е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ запечатване на стопанисван от него търговски обект – павилион за цигари, алкохол и пакетирани стоки, находящ се в гр.Бургас, ж.к.Славейков, бл.41 и забрана за достъп до него за срок от 14 дни, на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от същият закон.

С жалбата оспореният административен акт се атакува като незаконосъобразен и необоснован. Навеждат се допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон, както и липсата на мотиви в издадения акт относно необходимостта от налагане на ПАМ и срока за нейното налагане. Сочи се несъответствие на заповедта с целта на закона, тъй като мярката надхвърляла присъщата и цел да предотврати и преустанови нарушението, както и да отстрани вредните последици от него. Иска се отмяна на заповедта, алтернативно се моли за намаляване срока на постановеното запечатване.

В с. з. жалбоподателя, редовно уведомен не изпраща представител.

Органът, издал оспорения акт, е представил заверено копие от преписката по приемането му. В с. з. чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност, претендира отхвърлянето й. Заявява, че не може да потвърди дали към момента е издадено наказателно постановление срещу жалбоподателя. Претендира юрисконсулско възнаграждение. Ангажира доказателства.

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Административното производство е започнало по инициатива на административния орган, във връзка с извършена проверка на 21.02.2023г. в 09,35часа от служители на ТД на НАП-Бургас, в търговски обект по смисъла на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС – павилион за цигари, алкохол и пакетирани стоки, находящ се в гр.Бургас, ж.к.Славейков, бл.41, стопанисван от ЕТ „Д.-Д.Я.“.

При проверката е съставен протокол, серия АА, № 0089390, в който са установени следните обстоятелства: Преди легитимация на органите по приходите е извършена контролна покупка на 1бр. дъвки Орбит драже на стойност 1,50лв., заплатени в брой от Кръстина Иванова –инспектор по приходите и член на проверяващия екип, като сумата е приета от Добра Чанева Янева-представляващ едноличния търговец, стопанисващ търговския обект. За извършената покупка не е бил издаден фискален касов бон от монтираното в обекта и работещо фискално устройство модел DATEСS DP 150 с ИН на ФУ – DТ735656 и ФП № 02735565, нито ръчна касова бележка от кочан с касови бележки при заплащането на стоката, предмет на продажбата, съгласно изискването на чл.25, ал.1 от Наредба № Н-18/2006г. на МФ, за което е съставен АУАН № F698103/01.03.2023г..

След легитимация от проверяващия екип, от фискалното устройство е отпечатан дневен финансов „Х“ отчет с № 0151392/21.02.2023г. в 9,35ч. с общо разчетена касова наличност от 804,60лв. и КЛЕН за 21.02.2023г., в които описаната продажба не е регистрирана чрез монтираното в обекта ФУ.

На изпълняващата дейност продавач-консултант Добра Янева в обекта е връчен за попълване опис на наличните парични средства, чрез който е установено, че последните възлизат на 726,30лв.. По този начин е установена положителна наличност в размер на 221,70лв./налични и неотчетени средства през ФУ/, представляващи въведени парични средства в касата, които не са отразени през ФУ чрез функцията „служебно въведени“, съгласно изискването на чл.33, ал.1 от Наредба № Н-18/2006г. на МФ, за което е съставен АУАН № F698106/01.03.2023г..

От представената от административния орган преписка не се установява така съставените АУАН дали са връчени и кога.

Въз основа на констатациите в протокола от извършената проверка адм. орган - началник-отдел "Оперативни дейности" Бургас, дирекция „Оперативни дейности“ в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП издал заповед № ФК-37-0089390/24.02.2023г., с която наложил ПАМ на осн. чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС и чл. 187, ал. 1 от ЗДДС – запечатване на посочения търговски обект, предвид твърдяно нарушение на разпоредбите на на чл. 25, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ, вр. чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, с което бил изпълнен съставът на чл. 186, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. В мотивите на заповедта са възпроизведени дословно установените в ПИП фактически обстоятелства относно извършената при проверката от органите по приходите продажба на 21.02.2023г., при която е заплатена сума от 1,50лв., но не е издаден фискален касов бон от монтираното в обекта и работещо фискално устройство.

Прието е, че търговеца не е спазил реда и начина за издаване на съответен документ за продажба, поради което за извършеното по чл. 25, ал. 1, т. 1 вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. вр. чл. 118, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС и чл. 186, ал. 3 от ЗДДС на дружеството е наложена ПАМ запечатване на търговския обект и забрана за достъп до него за срок от 14 дни. Изложени са мотиви относно продължителността на срока, който бил определен в рамките на оперативната самостоятелност и били взети предвид тежестта на извършеното нарушение и последиците от него, вида и характера на търговската дейност: не била издадена касова бележка за покупка на стойност 1,50 лева; наличие на касова разлика в размер на 221,70 лв., дължаща се и на други неотчетени приходи и представляваща индиция за системно неизползване на касовия апарат; средно дневен оборот в размер на 1212,36 лева; непогасени публични задължения в размер на 210,67лв. към 22.02.2023г.. Сторен е извод, че създадената организация на работа позволявала част от оборота да не се отчита през фискалното устройство. Липсвала организация за създаване на условия търговският обект да се ръководи и да се организира дейността му в съответствие с изискванията на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. Налице била невъзможност за проследяване на реализираните обороти, обосноваваща необходимост от осигуряване на защитата на обществения интерес, като така се предотврати възможността за извършване на нови нарушения. Прието е, че неспазването на задължение за издаване на касова бележка винаги водело до отрицателни последици за фиска, тъй като не се отчитали приходи, не се отразявали обороти и по този начин се стигало до намаляване на данъчната основа, а оттам и до отклонение от данъчно облагане. Вредата от процесното нарушение се съизмерявала на дължимия корпоративен данък, изчислен върху неотчетените продажби, но невнесен. Органът е преценил, че деянието е с висока степен на обществена опасност, произтичаща от възможността за многократно проявление на установеното нарушение във времето. Законосъобразното отчитане и регистриране на продажби чрез фискалното устройство, както и правилното определяне на реализираните доходи били от съществено значение за охраната на държавния интерес и правилното функциониране на държавата. Деянието индицирало на поведение, насочено срещу установената фискална дисциплина, целяща да гарантира, че всички лица ще спазват законовите норми и ще се гарантират бюджетни приходи. Срокът на ПАМ е преценен като съразмерен на извършеното и съобразен с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразни практики в обекта, така и достатъчен от гледна точка на времето, необходимо да се реорганизира работата в обекта в посока недопускане за в бъдеще на подобни нарушения. Целта на ПАМ била промяна в начина на извършване на дейността в обекта, като прекият резултат е правилно отчитане на оборота от продажби, а индиректният – недопускане на вреда за фиска.

Разпоредено е запечатването да се извърши в деня, следващ влизане на ЗНПАМ в сила. Дадени са указания за необходимите действия, които следва да се предприемат от страна на търговеца.

Процесната ЗНПАМ е съобщена на жалбоподателя на 01.03.2023г., който е подал жалба на 13.03.2023г. чрез органа, постановил оспорения акт до съда.

Със заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП, директорите на дирекция "Контрол" в ТД на НАП и началниците на отдели "Оперативни дейности" в дирекция "Оперативни дейности" в ГД "Фискален контрол" в ЦУ на НАП са определени да издават заповеди за налагане на принудителна административна мярка запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС.

При така установените обстоятелства, съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 149, ал. 1 от АПК, вр. с чл. 186, ал. 4 от ЗДДС, от надлежна страна - адресат на обжалвания административен акт, стопанисващо търговския обект, за който е разпоредено запечатване и при наличие на правен интерес от съдебното оспорване. Жалбата отговаря на изискванията на чл. 150 и чл. 151 от АПК, като не се установяват очертаните в чл. 159 от АПК отрицателни предпоставки, поради което подлежи на разглеждане по същество.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Материалната компетентност за издаване на административни актове от вида на оспорения е уредена в нормата на чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, която допуска делегацията на правомощия. В разглеждания случай правомощията, въз основа на които ответникът в настоящото производство - началник отдел "Оперативни дейности" – Бургас, дирекция "Оперативни дейности" в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, е издал обжалваната заповед № ФК-37-0089390/24.02.2023 г., са предоставени с приложените към преписката заповед № 3ЦУ-1148/25.08.2020г./л.38 по дело/ и заповед № 3755/20.10.2022 г. на изпълнителния директор на НАП/л.37 по дело/. По изложените съображения съдът намира, че обжалваната заповед е издадена от компетентен административен орган в условията на законово регламентирана делегация на правомощия, съобразно чл. 186, ал. 3 от ЗДДС вр. с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП.

Въпросът за формата на заповедите за налагане на ПАМ, каквато е процесната, също е уреден в чл. 186, ал. 3 от ЗДДС – изисква се актът, с който приключва производството да е мотивирана писмена заповед. От обективното съдържание на обжалвания административен акт се установява спазването на изискуемата от закона форма. По-конкретно сложеният за разглеждане административен акт съдържа всички реквизити, съгласно разпоредбата на чл. 59, ал. 2 от АПК. ЗНПАМ е издадена в писмена форма и съдържа задължителните реквизити - наименование на органа, който я издава, наименование на акта, адресат, разпоредителна част, определяща правата и задълженията на адресата, начина и срока на изпълнение на ПАМ, срокът и реда за обжалване и подпис на физическото лице, персонализиращо административния орган. Издателят – Началник на отдел "Оперативни дейности" Бургас в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, е опровомощен да издава ЗНПАМ за запечатване на обект по реда на чл. 186 от ЗДДС. Компетентността е делегирана, съобразно чл. 186, ал. 3 от ЗДДС вр. с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП и т. 1 от описаната заповед.

За издаването на оспорената заповед са посочени следните правни основания - разпоредбите на чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 3, ал. 1 от Наредба №Н-18/2006 г. на МФ във вр. с чл. 118. ал. 1 и ал. 4, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги в или от търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен при изрично предвидените в закона изключения. В случая административното производството е образувано за нарушение на ЗДДС свързано именно с регистриране и отчитане на продажбите, като за този вид нарушения разпоредбата на чл. 185, ал. 1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция.

Отделно от това, независимо от предвидените в чл. 185, ал. 1 санкции, нормата на чл. 186, ал. 1 от ЗДДС и в частност т. 1, буква "а" – в хипотезата на която попада разглеждания случай, регламентира налагането на ПАМ "запечатване на обект за срок до един месец" спрямо лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба.

Съгласно чл. 118, ал. 3 от ЗДДС, фискалната касова бележка е хартиен документ регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, в случая – фискално устройство с конкретизиран в атакуваната заповед модел и ИН.

Описаната по-горе фактическа обстановка относно неотчетена в обекта продажба чрез издаване на фискален касов бон, се установява по безспорен начин от събраните по делото писмени доказателства, съобразно изложеното по-горе в настоящото решение. Видно от същите, продажбата е извършена в обекта, цената е заплатена от проверяващия и не е издадена фискална касова бележка, което обстоятелство надлежно е отразено в протокола от проверката. Съдът съобрази, че в такива случаи административният орган действа при условията на обвързана компетентност съобразно регламента на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС и няма право на преценка по същество дали да наложи ПАМ или не и то без значение каква е стойността на покупката, за която не е издаден касов бон.

Следва да се посочи, че макар в обжалвания административния акт да са изложени и мотивите на органа досежно определената продължителност на срока за налагане на ПАМ от 14 дни, настоящият състав счита, че те са твърде общи и само формално и бланкетно обосновават решението на ответника, тъй като не съдържат подробен анализ на релевантните обстоятелства и факти, като съдържат и изводи, противоречащи на вече изложени от органа по приходите в съставените при проверката ПИП и АУАН. Например относно произхода на касовата разлика от 221,70лв., като при проверката и при съставения АУАН е прието, че сумата представлява въвеждане на парични средства в касата, които не са отразени през функцията „служебно въведени“ на ФУ, докато в обжалваната ЗНПАМ е сторен немотивиран извод, че разликата „се дължи закономерно и на други неотчетени приходи и е индиция за системно неизползване на касовия апарат“, при положение, че по делото не са сторени изводи от административния орган или налични доказателства жалбоподателя да е бил наказван и за други установени по законовия ред нарушения на данъчното законодателство. От изложеното се налага извод, че задължението за мотивиране продължителността на срока за налагане на ПАМ е само формално спазено с изложение на бланкетни мотиви, от които не се установяват основанията и конкретните причини за определяне на срок от 14 дни за запечатване на търговския обект, поради което настоящият състав приема, че в действителност е актът е немотивиран в тази част.

Съобразно постановеното на 04.05.2023 г. решение на СЕС по дело № С-97/2021 г. в допълнение към горните основания следва да се посочи и че оспорената заповед следва да бъде отменена като издадена в нарушение на принципа за съразмерност и в този смисъл явяваща се материално незаконосъобразен административен акт, както и издадена в несъответствие с преследваната от закона легитимна цел. Предвид установеното по делото, че дадената в оспорената заповед за налагане на ПАМ правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в издадения срещу същото търговско дружество АУАН сер. № AN № F698103/01.03.2023г., с който е открито производство по реда на ЗАНН за същото нарушение на чл. 25, ал. 1, вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., вр. чл. 118, ал. 1 от ЗДДС а именно: неиздаване на фискална касова бележка за извършена продажба на 21.02.2023г., като към момента не са налични данни да е издадено наказателно постановление, нито образуваното производство по ЗАНН е прекратено, но в обжалваната ЗПАМ е изрично посочено, че ПАМ, че бъде прекратена на осн.чл.187, ал.4 от ЗДДС, ако дружеството представи на органа по приходите писмена молба подкрепена с доказателства, че имуществената санкция за нарушението е изцяло заплатена.

Следва да се отчете и че при действащата правна уредба към датата на издаване на обжалваната заповед, както и към настоящия момент, санкционирането на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС и прилагането едновременно с това на ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС, съобразно т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г. на СЕС по същността си представлява кумулиране на две отделни санкции, наложени в две отделни производства, развиващи се независимо едно от друго, което води до ограничаване на гарантирано основно право от чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС /ХОПЕС/ - никой да не може да бъде съден или наказван два пъти за едно и също престъпление.

Видно от решаващите мотиви в Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21г. СЕС е приел, че административните санкции налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директивата за ДДС и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51, § 1 от Хартата. Затова те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от същата - Решение от 5 май 2022 г., BV, C570/20, EU: C: 2022: 348, т. 26 и Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., т. 34.

Така принципът ne bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на чл. 50 от Хартата, за същото деяние и срещу същото лице - Решение от 22 март 2022 г., bpost, С117/20, EU: C: 2022: 202, т. 35 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г.

Съгласно т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., санкционирането за нарушения по ЗДДС, и едновременно с това прилагането на ПАМ за същите нарушения, се квалифицира като санкции с наказателноправен характер, поради което кумулирането им води до ограничаване на основното право, гарантирано в чл. 50 от Хартата.

В контекста на условията по чл. 52 от ХОПЕС относно ограничаването на правата и свободите, гарантирани от нея, в т. 54 от цитираното решение СЕС е приел, че автоматичното кумулиране, което не зависи от никакво изчерпателно определено условие, не може да се разглежда като зачитащо основното съдържание на това право.

Макар по силата съответно на чл. 6, ал. 5 от АПК и на чл. 27, ал. 2 от ЗАНН данъчният орган да е длъжен да зачита принципа на пропорционалност когато налага санкциите по чл. 185 и чл. 186 от ЗДДС, националната правна уредба, предвиждаща действие в обвързана компетентност, не му позволява нито да извърши цялостна преценка на пропорционалността на кумулираните санкции, нито да не изпълни задължението за налагане на едната и другата от тези санкции, нито да спре едното производство до приключването на другото – т. 59 от решението по дело С-97/21.

В заключение СЕС е приел, че: "Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. ".

В разглеждания случай за същото нарушение е образувано и административно-наказателното производство, в хода на което евентуално би била наложена санкция, която има за цел да предупреди и превъзпита нарушителя, като същевременно окаже предупредително въздействие и върху останалите субекти, т. е. ПАМ не може да бъде използвана като санкция за допуснатото нарушение, тъй като това в разрез с правната природа на принудителните административни мерки, регламентирани в чл. 22 ЗАНН. Определяне на ПАМ с продължителност 14 дни тангира към санкцията, с което се стига до ефекта на двойното санкциониране, което не се позволява от закона. Ето защо прилагането на ПАМ за същото нарушение би било непропорционално на извършеното нарушение – неиздаване на касов бон за покупка на стока на стойност 1,50 лева.

Тъй като определянето на продължителността на срока на ПАМ е израз на оперативната самостоятелност на административния орган, законът не предоставя правомощие на съда да измени определения от органа по приходите срок, поради което заповедта, с която е наложена, следва да бъде отменена в цялост.

По така изложените съображения обжалваната заповед се явява незаконосъобразна и следва да се отмени.

При този изход на делото, разноски на ответника не се дължат. Жалбоподателят не е отправил искане за присъждане на разноски, включително и до датата на съдебното заседание, в което делото е обявено за решаване, поради което произнасяне в този смисъл не следва.

Предвид гореизложеното, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на ЕТ „Д.-Д.Я.“ с ЕИК – *********, със седалище и адрес на управление в гр.Бургас, ж.к.Славейков, бл.117, ет.2, ап.10 с управител Д.Ч.Я. с ЕГН-**********, заявена чрез пълномощника адв.К.К. ***, съдебен адрес ***, Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № ФК-37-0089390/24.02.2023г., издадена от началник отдел "Оперативни дейности" – Бургас в дирекция „Оперативни дейности“, ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, с която на оспорващото дружество е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ запечатване на стопанисван от него търговски обект – павилион за цигари, алкохол и пакетирани стоки, находящ се в гр.Бургас, ж.к.Славейков, бл.41 и забрана за достъп до него за срок от 14 дни, на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от същият закон.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението му на страните по делото.

СЪДИЯ:

	Съдия: