РЕШЕНИЕ
№ 169
гр. Велико Търново, 14.07.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Втори състав, в съдебно заседание
на двадесет и девети юни две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Г. ЧЕМШИРОВ
при участието на секретаря П.И. и прокурора …………….., изслуша докладваното
от СЪДИЯ ЧЕМШИРОВ Адм. д. №664 по описа за 2018 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на Р. П., в качеството й на пълномощник на „ЕМУ“
АД от гр. В. Търново, срещу ревизионен акт №Р-04000417007693-091-001/29.05.2018г.
на ТД на НАП – В. Търново, в обжалваната и потвърдена с Решение
№48/27.02.2018г. на директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново част.
Жалбоподателят твърди, че с обжалваният ревизионен акт
незаконосъобразно му е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са определени
данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Счита, че изводите на органите по приходите
противоречат на разпоредбите на материалните данъчни закони, тъй като
фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит,
документират реални доставки, като са спазени изискванията на ЗДДС за
упражняване на право на данъчен кредит. Твърди, че няма основание да не бъдат
признати за данъчни цели разходите, документирани с тези фактури. Допълнителни
съображения излага в писмена защита. Моли обжалвания ревизионен акт да бъде
отменен, като претендира за присъждане на разноски по производството.
Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция “ОДОП” –
В. Търново, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като
неоснователна, по съображения, изложени в потвърдителното решение на директора
на Д”ОДОП” и в писмена защита. Претендира за разноски, представляващи
юрисконсултско възнаграждение в размер на
4 819 лв.
Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК,
след изчерпване на фазата на административния контрол. Ревизионният акт в
частта, в която се обжалва пред административния съд, е потвърден с Решение
№155/20.08.2018г. на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново. При това
положение жалбата е процесуално допустима за разглеждане по същество.
Обжалваният Ревизионен акт №Р-04000417007693-091-001/29.05.2018г.
е издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В. Търново след извършена ревизия
на „ЕМУ“ АД – гр. В. Търново, относно установяване задълженията на дружеството
по ЗДДС за данъчни периоди от месец 12.2011г. до месец 08.2017г. и по ЗКПО за
данъчни периоди 2011г., 2012г., 2013г.,
2014г., 2015г. и 2016г. Ревизията
е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-04000417007693-020-001/09.11.2017г.,
изменена впоследствие посредством заповеди за изменена на ЗВР с №, № Р-04000417007693-020-001/05.02.2018г. и Р-04000417007693-020-001/07.03.2018г.
По административен ред РА е обжалван в частта, в която
е отказано право на приспадане данъчен кредит в общ размер на 113 117,14 лв., след което е определен данък за внасяне в
същия размер и лихви върху тази сума в общ размер на 44 541,06 лв.;
корпоративен данък в общ размер на 4 556,11 лв. и лихви върху него в
размер на 2 258,09 лв. С решението на ответника РА е потвърден в обжалвана
си част, поради което законосъобразността му в тази част е предмет на спора по
делото.
Ревизионен акт
№Р-04000417007693-091-001/29.05.2018г. е издаден от компетентните за това
органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията
на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120
от ДОПК, поради което е валиден акт.
С обжалвания РА
за ревизираните данъчни периоди по ЗДДС месеци 07.2013г., 08.2013г., 09.2013г.,
10.2013г., 11.2013г., 01.2014г., 02.2014г., 03.2014г., 04.2014г., 05.2014г.,
06.2014г., 07.2014г., 08.2014г., 09.2014г., 10.2014г., 11.2014г., 12.2014г.,
01.2015г. и 03.2015г. е отказано право
на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 89 626,58 лв. по 109 бр.
фактури, издадени от “Петрол трейд – ГБ” ЕООД. Предмет на стопански операции по
фактурите са доставки на стоки – „дизелово гориво“ по 65 бр. фактури и „инертни
материали“ по 44 бр. фактури.
За данъчни периоди по ЗДДС месеци 03.2015г., 04.2015г.,
07.2015г., 08.2015г., 09.215г. 10.2015г. и 11.2015г. е отказано право на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 21 654,08 лв. по 26 бр.
фактури, издадени от „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД. Предмет на стопански
операции по фактурите са доставки на стоки – „дизелово гориво“ по 23 бр.
фактури и „инертни материали“ по 3 бр. фактури.
При извършване на ревизията по отношение на двамата
доставчици е установена идентична фактическа обстановка. По отношение на
доставките на горива е било установено следното:
От страна на дружеството жалбоподател са били
представени процесните фактури, както и документи за извършени плащания при
закупуване на горива; акцизни данъчни документи, декларации за съответствие на
качеството на горивата, товарителници за
превоз и приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи за отразяване на
извършените операции по фактурите, за наети лица и ползвани собствени и наети
превозни средства, с които фирмата е осъществявала основната си дейност.
В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка
на доставчиците, при която представители на „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол
трейд енд партнърс“ ЕООД не са открити на декларираните от тях адреси за
кореспонденция. Искане за представяне на документи и писмени обяснения са ми
връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. От страна на посочените фирми не са
представени никакви доказателства. Било е установено, че „Петрол трейд – ГБ“
ЕООД не е подавало годишна данъчна декларация по ЗКПО за 2015г. и е с неплатени
публични задължения в големи размери. Дружеството е декларирало в отчетните
регистри по ЗДДС „дневници за покупки“ покупки на горива от „Лукойл България“ ЕООД
в размери, които не съответстват на тези, декларирани и отчетени от дружеството
продавач. В информационната система „Контрол на горивата“ на НАП няма търговци
на горива, които да са декларирали продажби към „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД.
По отношение на „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД е
било установено отново, че нямат декларирани в информационната система „Контрол
на горивата“ покупки на горива, нито някой търговец е декларирал продажби на
горива към тях.
Били са извършени насрещни проверки на фирми, декларирани
като превозвачи на горивата от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд
партнърс“ ЕООД към „ЕМУ“ АД, а именно – „Бест ойл къмпани“ ЕООД и „Арткомерс“
ООД. При извършената насрещна проверка на „Бест ойл къмпани“ ЕООД искане за
представяне на документи и писмени обяснения е било връчено по реда на чл. 32
от ДОПК, тъй като представител на дружеството не е бил открит на декларирания
адрес за кореспонденция. Доказателствата, които са били изискани, не са
представени. Били са инициирани проверки на три лица, които за процесните
периоди са били управители/представляващи „Бест ойл къмпани“ ЕООД. От дадените
от тях обяснения се установява, че търговската и счетоводна документация на
дружеството е иззета от органите на досъдебното производство въз основа на
постановление на Окръжна прокуратура – Ловеч, а самите лица не разполагат с
исканите доказателства. Нито един от тях не е представил други документи, или е
дал някаква информация относно извършени доставки към „ЕМУ“ АД.
При извършената насрещна проверка на „Арткомерс“ ООД
на един от съдружниците е било връчено искане за представяне на документи и
писмени обяснения, а с другият съдружник не е могъл да бъде осъществен контакт
от страна на приходната администрация. Документи и писмени обяснения от това
дружество не са представени.
Били са предприети действия по установяване на лицата,
посочени като физически извършители на превозите на горива/шофьори/, въз основа
на представените товарителници. Част от тях са били издирени и са им били снети
обяснения относно извършената от тях работа за „Бест ойл къмпани“ ЕООД и за „Петрол
трейд – ГБ“ ЕООД. Те са потвърдили, че са извършвали превози на горива с
автомобили на дружествата, но в обясненията си не са дали конкретни сведения за
различните превози, за маршрутите на движение и за отделните превозни средства.
Органите по приходите са приели, че от събраните
доказателства не може да се установи, че доставчиците са притежавали
стоките/дизелово гориво/ в посоченото във фактурите количество и са предали същото
на дружеството жалбоподател. Направили
са извод, че не се установява реално извършени доставки на стоки по издадените
на жалбоподателя фактури, поради което са отказали право на приспадане на
данъчен кредит по тях на основание неизпълнение на изискванията по чл. 68, ал.
1, т. 1 и 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
Така направените констатации се оспорват от
жалбоподателя по подробно изложени съображения, че в случая от всички събрани
по делото доказателства се установява реално изпълнение на доставки на стоки;
налице е некоректно отношение на ревизиращия екип, което е довело до
непредставяне и вземане предвид на съществуващи доказателства, които подкрепят
извода за наличие на доставки; не са изследвани и съответно изяснени всички
относими към случая обстоятелства служебно, за да се установи дейността на
доставчиците и извършените от тях продажби; не са налице други основания за
ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит, а изводите на
ревизиращите органи и ответника са направени при неправилно тълкуване на
закона. Тези възражения съдът приема за неоснователни.
Основните предпоставки за упражняването на правото на
данъчен кредит са уредени в чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като ограниченията на
това право са регламентирани в чл. 70 от закона, едно от които ограничения е
това по ал. 5, съгласно която не е налице право на данъчен кредит за данък,
който е начислен неправомерно. Предвид особеностите на правния институт, който урежда правото на
данъчен кредит и при действието на ЗДДС следва да се посочи, че наличието на
облагаема доставка /чл. 6, ал. 1, и чл. 9 , ал. 1, вр. с чл. 8 от ЗДДС/досежно
услугата/ е основният елемент от правопораждащият фактически състав на
разпоредбата на ч. 68, ал. 1 от ЗДДС, тъй като независимо от изричното посочване
на това обстоятелство в т. 1 от ал. 1 на чл. 68 от ЗДДС, както и при тълкуване
на разпоредбата на чл. 68, ал. 2, вр. с чл. 25, ал. 5 /изискуемост на данъка/ и
чл. 25, ал. 1/възникване на данъчното събитие/.
По делото основният спорен въпрос между страните е
дали издадените от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД
на „ЕМУ” АД фактури документират действително извършени доставки с посочения
във фактурите предмет. Сами по себе си издадените фактури могат да бъдат
индиции за извършването на доставки с този предмет, но не и достатъчно
доказателства за реално извършени такива, при съмнение относно достоверността
на вписаните в тях факти и обстоятелства. Единствено от тези документи не се
установява релевантния за спора факт – доставчикът да е притежавал необходимото
количество от посочените стоки, за да прехвърли правото на собственост върху
тях на жалбоподателя. Тези релевантни за спора обстоятелства съдът намира
за недоказани по делото.
Дори да се приемат за верни твърденията на жалбоподателя
за некоректни действия на ревизиращите органи, които са поставили в затруднение
ревизираното лице да сочи доказателства, сами по себе си те не отнемат
възможността това да бъде сторено впоследствие, при подаване на възражение
срещу ревизионния доклад по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, или при обжалване
на РА по административен или евентуално по съдебен ред. Ето защо направените в
тази връзка възражения не водят до неправилност на фактическите констатации в
акта или до негова процесуална незаконосъобразност. Извън това, в хода на
ревизиите са били извършени проверки на доставчиците, като установените при тях
обстоятелства са надлежно подкрепени с доказателства, не са опровергани в хода
на съдебното производство и дори не се оспорват от жалбоподателя.
По делото са приети представените от дружеството жалбоподател
в хода на ревизията писмени доказателства, за които са твърди, че изхождат от
доставчиците „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД.
Издадените фактури, приемо-предавателни протоколи, съставените товарителнци и
декларации за съответствие на горивата са били оспорени от ответната страна по
отношение на тяхната автентичност, като е било открито производство по реда на
чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр с § 2 от ДР на ДОПК. Било е допуснато и прието
заключение на съдебно-графологическа експертиза, която е изследвала подписите,
положени върху оспорените документи.
В заключението на СГЕ се посочва, че във всички
товарителници за превоз, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд
енд партнърс“ ЕООД подпис на „изпращач/предал“ е положил Л. В., а като
„превозвач“ документа е подписан от Г. Й.. По отношение на оспорените
приемо-предвателни протоколи в тях като „изпращач/предал“ фигурират подписи на
лицата М.Й., И.Я., Г.К., С. И., Н.Х. и Н. П., на 5 бр. протоколи липсват
подписи за „предал/изпращач“, а други 5 бр. протоколи са подписани от
неустановени лица.
За Л. В. в хода на ревизията е било установено, че за
част от процесните периоди е бил
управител на „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД, „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД и „Бест ойл
къмпани“ ЕООД, като е дал писмени обяснения, че в качеството си на
представляващ тези дружества е упълномощил други лица, не е запознат с
дейността и не може да предостави никакви документи и информация за доставките.
За М.Й., И.Я., Г.К., С. И.М., Н.Х. и Н. П. е установено, че тези лица са
работили като шофьори за „Бест ойл къмпани“ ЕООД.
По делото като свидетели са разпитани М.Й., С. М. и Г.
Й..
Свидетелят Й. посочва, че е работил за „Петрол трейд –
БГ „ЕООД, като си спомня, че са били доставяни горива на „ЕМУ“ АД. Доставките
са извършвани от база на дружеството в гр. Севлиево с товарен автомобил „Скания
L 460“/не помни номера на автомобила/, получавал е оттам/
от Севлиево/ документи и ги е предавал при доставката. Според този свидетел
дружеството, за което е работил, е имало 10-15 клиенти, но подробности за
доставките и преките взаимоотношения с тях не си спомня.
В показанията
си свидетелят М. твърди, че е работил в „Бест ойл къмпани“ ЕООД като шофьор,
зареждал е гориво от база на „Петрол“ в гр. Плевен, което доставяли на „ЕМУ“
АД. Документи за доставката получавал от база в гр. Севлиево, като с него
обикновено пътувал св. Й., който отговарял за документите. Бил подписвал
товарителници, но който, къде и как ги е изготвял не може да посочи.
Свидетелят Г. Й. твърди, че е работил в няколко фирми/
не ги посочва конкретно/, отговарял за транспортиране на гориво от база на
„Петрол“ в гр. Плевен и от база в гр. Севлиево до жалбоподателя, документи е
получавал от базата в гр. Севлиево. Спомня си, че превозите са възлагани от за
„Петрол трейд – БГ „ЕООД на „Бест ойл къмпани“ ЕООД, но подробности за
взаимоотношенията на тези лица не съобщава. Превозите според свидетеля са
извършвани с цистерни с вместимост от по 12 000 и 15 000 литра, а „ЕМУ“ АД са разполагали с цистерна с
товароподемност от 5 тона, която са зареждали от тях.
При съвкупна преценка на събраните писмени, гласни
доказателства и заключението на СГЕ, съдът намира че част от оспорените писмени
доказателства – приемо-предавателни протоколи и товарителнци, за които в
заключението на експертизата е посочено, че са индивидуализирани лицата, които
са ги подписали за „изпращач/предал“, както и декларациите за място на
доставка, подписани от Л. В., са с установен автентичност. Заключението на
вещото лице не е оспорено от страните и се кредитира от съда, а за дейността на
подписалите документите лица са събрани данни още в хода на ревизията.
Разпитаните свидетели потвърждават обстоятелството, че са подписвали различни
по вид документи, като е ясно качеството, в което са действали.
За част от събраните писмени доказателства –
приемо-предавателни протоколи и декларации за съотвтствие на горивата, издадени
от Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД, които са били оспорени
от ответника, в откритото производство по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр. с
§ 2 от ДР на ДОПК не са ангажирани доказателства за установяване на тяхната
автентичност.
Що се отнася до дейността на доставчиците „Петрол
трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД в показанията си
свидетелите не предоставят никаква различна информация от тази, извлечена от
доказателствата, събрани при извършване на ревизията.
По тези въпросите свидетелите дават откъслечни и
фрагментарни сведения, като нито един от тях не потвърждава, че реално е бил зает
с покупка и отчитане на горива. Има свдения, че това е попадало в обхвата на
пряката дейност на свидетелите Й. и Й.. Те от своя страна обаче отричат да са
имали някакви представителни пълномощия по отношение на „Петрол трейд – ГБ“
ЕООД, „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД,
а са били нает от трети лица при осъществяване на контакти с клиенти. Тези
свидетели, както и далият обяснения в хода на ревизията Л. И. не дават никакви
сведения за взаимоотношенията между „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд
енд партнърс“ ЕООД като доставчици и на тях с наетия като превозвач „Бест йол
къмпани“ ЕООД, като повече от ясен е стремежът и на тримата да се разграничат
от дейността на ръководените и представлявани от тях дружества. Същите изцяло
прехвърлят отговорността за търговската дейност и стопанските операции на трети
лица, като по този начин косвено потвърждават, че независимо от заеманата
длъжност реално не са ръководили и представлявали дружествата, не са вземали
решения и не знаят в какво точно са се изразявали търговските взаимоотношения
на работодателите им. Информация за дейността на посочените фирми,
както и за отчитане на покупките и продажбите, вкл. и за издаваните на
жалбоподателя фактури, от свидетелските
показания и писмените доказателства не се установява.
По делото са допуснати и приети основно и две
допълнителни заключения на съдебно-счетоводна експертиза, която е имал задача
да провери основно счетоводството на жалбоподателя и начина на осчетоводяване
на процесните фактури при него. В основното заключение на СИЕ се посочва, че
общото заприходено гориво от „ЕМУ“ АД съответства на изразходеното, дружеството
е отчитало покупки на горива както от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд
енд партнърс“ ЕООД, имало е товарен автомобил /цистерна/от 5 тона, която и
използвана за превоз и съхранение на горива.
В допълнителното заключение на експертизата, прието в
с.з. от ……….. 2019г., се сдържат данни за извършваната стопанска дейност от
жалбоподателя през процесните периоди, изразяваща се в извършване на ремонтни
дейности, изработка на бетонови изделия и търговия с тях, автотранспорт и строителна
механизация. „ЕМУ“ АД има назначени работници и собствени транспортни
средства, като без отчетените като
получени и заприходени горива дружеството не би могло да извърши пълния обем от
дейности, по които са отчетени приходи за периода. Процесните фактури са
надлежно осчетоводени, има извършени разплащания по тях между страните по
доставката. В това заключение се посочва, че за данъчни периоди по ЗДДС месеци
01.2015г. и 02.2015г. има осчетоводени фактури за доставка на горива, издадени
от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД, по които
ревизиращите органи са признали право на приспадане на данъчен кредит.
Констатациите на експертизата по отношение на осчетоводяванията
при „ЕМУ“ АД не са спорни между страните, нито в случая са от решаващо значение
за правния спор. Вещото лице не е проверявало счетоводната отчетност на
доставчиците, откъдето да се извлекат данни за начина на изпълнение на
доставките, свързаните с тях дейност и отчетени разходи, които да обосноват от
фактическа страна възможност и действителност на изпълнението. Неизвестен е
механизмът на издаването и отчитането на тези фактури, както и не е налична
съпоставка на посоченото в тях гориво с това, което е било налично при
доставчика и което е могло да бъде обект на разпоредителни сделки. От
обстоятелствата, че жалбоподателят е извършвал стопанска дейност през
процесните периоди, която е била свързана с необходимостта от разходване на
гориво, съответстващо в по-голяма част на количеството по процесните фактури,
не следва автоматично изводът, че тези фактури документират реални доставки с
това гориво и най-вече от издателя на фактурите. Още повече когато, както се
посочи, няма никакви доказателства издателят на фактурите да е придобил това
гориво и да е могъл да се разпорежда с него. Този извод на съда не се променя
от обстоятелството, че има издадени фактури от Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и
„Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД за доставки на горива, по които е признато
право на приспадане на данъчен кредит. На първо място в тази част РА не е
обжалван и и влязъл в сила, поради което констатациите не могат да бъдат
предмет на проверка от страна на съда. Дори актът да е незаконосъобразен в тази му част,
резултатът не може да бъде коригиран съобразно разпоредбите на чл. ………………… от
ДОПК. На второ място дори да тава въпрос за доставки със същите по вид стоки от
същите доставчици, случаите могат да са подобни, но не и идентични. Всяка
фактура би следвало да документира отделна доставка, като всеки случай е
разгледан отделно и подробно в констатациите на ревизионния доклад на
обжалвания РА и решението на ответника, където са посочени отделните изводи от
фактическа страна, обосноваващи липсата на доставки. По делото не е установено
идентична фактическа обстановка по фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит с тези, по които това право е
признато, още повече, както се посочи, не е установено доставчиците да са
разполагали с нужното по количество гориво, за извършване на всички доставки с
този предмет към жалбоподателя.
Други доказателства по делото не са представени.
При така установеното от фактическа страна съдът
намира за правилни и обосновани изводите на органите по приходите. Дори да се
приеме от фактическа страна за установено начинът на предаване на стоките – в
случая зареждане на автомобили с гориво, съставянето на отчетни форми при жалбоподателя, разходването на горива за
осъществяване на основната дейност на дружествто жалбоподател, то неизясни
остават въпросът за произходът и движението на стоките/горива/, дали те са били
изобщо собственост на доставчиците и последните са могли да извършват с тях
облагаеми доставки. Изясняването на тези обстоятелства не е нито самоцел, нито
„ненужно обременянане“ на административното и съдебното производство за сметка
на ревизираните лица, а начин да се установи действителното фактическо
състояние и същинските правоотношения между участниците в търговския оборот по
повод на твърдяните стопански операции. Това е дотолкова необходимо, доколкото
в законовото понятие на „доставката“ за целите на облагането по ЗДДС, не влизат
прехвърлянето на вещни права върху чужда вещ и/или т. нар. първично/оригинерно/
придобиване на вещи. Поради това съдът приема, че с установените в хода на
ревизията факти по отношение на доставчиците – липса на данни за получаване,
транспортиране и заприхождаване на горивата, механизъм за отчитането им и
начина на издаването на фактури; установеното от показанията на свидетелите
липса на всякаква информация относно дейността по снабдяване с горива и отчитането
им при „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД, не може
убедително да се застъпи твърдение за наличие на право на собственост на тези
фирми върху процесните стоки, които впоследствие да са доставени на „ЕМУ“ АД.
Не е установена и обвързаността на процесните фактури с получавани от
дружеството жалбоподател горива, за които са представени фискални бонове, които
според свидетелите са били издавани при зареждане на автомобилите.
Наведеното възражение, че само въз основа на
съпоставимостта между приходите и разходите в счетоводството на жалбоподателя
по отношение на осчетоводяването на процесните стоки е достатъчно да се приеме
наличие на доставки с тях, не се споделя от съда. Липсват достоверни данни за
придобиването и движението на стоките, както и за реално движение на доставките
по издадените фактури. Не е налице и
хипотеза на транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал.1 от ТЗ, при
която страните уговарят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача
трето лице, т.е. договорка продавачът да престира не на купувача, а на посочено
от него трето лице. Видно от процесните фактури става въпрос за родово
определени вещи, собствеността върху които се прехвърля с предаването на
стоката – арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и чл. 327, ал. 1 от ТЗ. Вярно е
твърдението, че за наличието на тези обстоятелства специални нормативни
разпоредби не изискват съставянето на приемо-предавателни протоколи, нито пък
наличието или липсата им е част от фактическия състав, регламентиращ
възникването и упражняването на правота на приспадане на данъчен кредит. В
случая обаче липсват данни за придобиване на стоките от страна на доставчика и
правната и фактическа възможност същият да се разпореди с тях. От своя страна
изследването на произхода на стоката позволява да се направят категорични
изводи относно реалността на доставката, която представлява първостепенно и
задължително условие, обуславящо възникването и упражняването на правото на
приспадане на данъчен кредит. Това означава да се наблюдава веригата на формиране
на новосъздадената стойност /т. нар. принадена стойност/, т.е. да се контролира механизма на функциониране
на ДДС и да се предотвратява или пресича ощетяването на бюджета, което е част
от целта на ЗДДС. В случая ревизиращите органи са осъществили необходимите
проверки на счетоводните документи и другите относими към спора доказателства,
представени от жалбоподателя и налични в информационните системи на НАП, като
не е вменено в тежест на ревизираното дружество да извършва такива проверки и
да доказва, че неговият доставчик е разполагал със стоките, предмет на
доставките. Не се касае и за проследяване произход на стоката от предходни
доставчици, а за установяване на правнорелевантните за спора факти, а именно,
че доставчикът е разполагал със съответния вид и количество стока и я е предал
на получателя, като по този начин е прехвърлил собствеността върху нея. При
липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да
пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на
жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои
именно извършването на облагаеми сделки.
С оглед на така очертаното от фактическа страна, съдът
приема, че по делото не е доказан фактът на извършване на доставки по процесните
фактури. Доказателствената тежест на установяването на факти, свързани с доставката
на стоките и изпълнението на услугите е на жалбоподателя съгласно чл. 154, ал.
1 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, тъй като той черпи от тях изгодни правни
последици – признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. При липсата на
доказателства за наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, не е налице данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 1 от с.з., поради което
съдът приема, че правото на приспадане на данъчен кредит е отказано
законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
В същия смисъл и Решение №4761/01.04.2019г. по АД
№14755/2018г. по описа на ВАС, третиращо доставки със същия предмет от
посочените доставчици.
По отношение на доставките на инертни материали/пясък
и фракции/ по 44бр. фактури, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и 3 бр.
фактури, издадени от „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД от страна на „ЕМУ“ АД са
били представени фактурите, банкови извлечения, приемо-предвателни протоколи,
справки за доставени материали и искания за отпускане на такива от склад на
дружеството. Доказателства и обяснения от доставчиците не са представяни. От
анализ на счетоводните записвания при дружеството жалбоподател органите по
приходите са приели, че закупените материали не са влагани в производство на
готова продукция, като тяхната стойност не участва в себестойността на
продукцията, а себестойността на тези разходи е била на практика осчетоводена
като загуба за текущия период. С оглед на това осчетоводяване и предвид на
липсата на доказателства за транспортиране на стоките, ревизиращите органи и
ответника са приели, че стоките по процесните фактури не са били реално
доставени на „ЕМУ“ АД, поради което са отказали право на приспадане на данъчен
кредит на онование чл. 68, ал. 1, т. 1 и 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Така
направените констатации се оспорват от жалбоподателя по съображения, които
накратко се свеждат до възражения, че неправилно органите по приходите са интерпретирали събраните
при ревизията доказателства и установените в резултат на това обстоятелства; стоките съществуват, което е
било надлежно установено; има осъществени разплащания между участниците в
сделките; жалбоподателят е използвал получените стоки за целите на своя
производствен процес. Според жалбоподателят неправилно органите по приходите
прехвърлят тежестта на доказване върху всички установени при ревизията факти
върху него, като изискват той да отговаря за действията на своите доставчици,
като от неизрядността на тези действия следват неблагоприятни за него изводи за
липса на доставки, цената на които той е заплатил и ползвал данъчен кредит.
Възраженията настоящият състав приема за неоснователни.
Направените изводи в обжалвания РА съдът намира за
правилни.
Представените по делото с административната преписка фактури,
приемо-предавателни протоколи и месечни справки за доставени материали,
съставени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД са оспорени от ответната
страна по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК. От
заключението на приетата СГЕ се установява, че за част от приемо-предвателни
протоколи в тях като „изпращач/предал“ фигурират подписи на лицата М.Й., И.Я., Г.К.,
С. И., Н.Х. и Н. П., на 5 бр. протоколи липсват подписи за „предал/изпращач“, а
други 5 бр. протоколи са подписани от неустановени лица. Останалите оспорени
доказателства не са б обект на изследване от страна на експертизата.
Въз основа на така събраните доказателства съдът
приема, че автентичността на част от оспорените оспорените доказателства е
установена, но друга част от тях се с неустановен автор и не могат да
удостоверят надлежно вписаните в тях обстоятелства.
В показанията на разпитаните по делото свидетели не се
съдържат никакви сведения за доставки с този предмет.
В заключението на приетата СИЕ/основно и допълнително
заключение/ се сдържат изводи за заприхождаването при „АМУ“АД на инертни
материали по фактурите, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“
ЕООД като част от основните вложени в производство материали, които формират по-голямата
част от отчетените разходи; такива материали обаче са закупувани и от други
доставчици, като експертизата не е имала за задача да изследва пълната
себестойност на продукцията и каква част от тези материали участват в нея. По
този начин от заключението на СИЕ съдът намира, че не е опроверган направеният
от ответната страна извод, че част от стойността на материалите по процесните
фактури не участва в себестойността на продукцията, а себестойността на тези
разходи е осчетоводена като загуба за текущия период.
По делото са представени като писмени доказателства 14
бр. фактури за доставка на инертни материали, изходящи от „Аркус-строй“ ЕООД,
както и същият брой справки за изтеглени инертни материали, всички за периода
от 30.01.2014г. до 06.11.2014г. във връзка с твърденията на жалбоподателя за начина
на извършване на доставка на стоките до складова база на „ЕМУ“ АД.
Във второ допълнително заключение на СИЕ се посочва,
че количествата на инертните материали, претеглени при „Аркус-строй“ ЕАД,
съгласно представените от това дружество документи съответстват на посочените в
процесните фактури количества. Това обстоятелство обаче, преценено съвкупно с
другите установени по делото, не е достатъчно за да обоснова извод от
фактическа страна за извършване на доставки с посочения предмет от издателите
на фактурите.
На първо място представените справки за изтеглени
инертни материали, събран в хода на съдебното дирене нямат достоверна дата на
съставяне, като тяхното съществуване на по-ранен етап от представянето им от
третото лице не се е твърдяло от жалбоподателя дотогава. Отделно от това
липсват каквито и да е данни къде и как са били съхранявани от доставчика тези
стоки/инертни материали/ в нужното количество, за да бъдат доставени те на
„ЕМУ“ АД. Така напр. 3 от фактурите, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и трите фактури, издадени
„Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД документират доставки извършени през данъчните
периоди месеци 11.2014г./фактура от 30.11.2014г./, 01.2015г., 02.2015г.,
03.2015г. и 04.2015г., доста време след предполагаемите доставки от „Петрол трейд –
ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД/които следва да са приключили на
06.11.2014г./.
На второ място, както вече се посочи, липсват годни
доказателства доставчиците да са притежавали стоките в необходимото количество
за да са извършили разпоредителни сделки с тях. При положение че липсват
доказателства за придобиване на стоките от доставчика, както и счетоводна
отчетност, при която да се установи механизмът на придобиване и отчуждаване на стоките,
техният престой и транспортиране, не може само въз основа на количествено
съвпадение да се приеме, че стоките, посочени в издадените от „Аркус-строй“ ЕАД
документи, са били собственост на доставчиците и впоследствие са предадени на
жалбоподателя. Още повече когато се касае за подово определени вещи, чието
естество не изисква специален начин на съхраняване и транспортиране.
Единствено от наличните при жалбоподателя документи и
тези, представени от „Аркус-строй“ ЕАД, не се установява релевантния за спора
факт – доставчиците да са разполагали с възможност да са разполагали с
процесните стоки, да са могли да прехвърлят правото на собственост върху тях и
да предадат фактическата власт върху тях/реално предаване на стоките/ на
дружеството жалбоподател. Такива данни по делото не се установяват. В случая се
касае за доставка на стоки, т.е. вещи с материално изражение, чието съществуване
при съмнение не е надлежно установено. Доказателствената тежест на
установяването на факти, свързани с изпълнението на услугите е на жалбоподателя
съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, тъй като той черпи от
тях изгодни правни последици – признаване на правото на приспадане на данъчен
кредит.
Вярно е твърдението, че за наличието на тези
обстоятелства специални нормативни разпоредби не изискват съставянето на
приемо-предавателни протоколи, нито пък наличието или липсата им е част от
фактическия състав, регламентиращ възникването и упражняването на правота на
приспадане на данъчен кредит. В случая обаче липсата на други доказателства
води до извод за липса на основание да се приеме за реално извършена доставка
на услуги. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно
би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен
кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС
стои именно извършването на облагаеми сделки. Поради това съдът намира РА за
законосъобразен в тази му част.
За данъчен период месец 12.2011г. е отказано право на приспадане
на данъчен кредит в размер на 331,48 лв. по една фактура, издадена от
„Климавент“ ООД. Като предмет на стопанската операция по фактурата е
окончателно плащане за доставка и монтаж на ветилационна система по договор. При
извършване на ревизията от страна на жалбоподателя е бил представен договор от
18.10.2011г. за изработка и монтаж на вентилациионни системи на ФВЕЦ с.
Самоводене, обл. В. Търново, като във връзка с този договор от страна на
„Климавент“ ЕООД като изпълнител са били издадени на „ЕМУ“ АД/като възложител/
7 бр. фактури. Извън процесната фактура по която е отказано право на данъчен
кредит, останалите не попадат в ревизираните периоди по ЗДДС. Представени са и
оферта от доставчика и количествено-стойността сметка. Била е извършена насрещна
проверка на „Климавент“ ЕООД при която е установено, че това дружество е
обявено в несъстоятелност и впоследствие в ликвидация, като назначения
ликвидатор е дал обяснение, че не е получавал търговска и счетоводна
документация на дружеството. Предишните лица, представляващи дружеството не са
били открити/едно от тези лица е починало/. Други доказателства, касаещи
посочената доставка по фактурата не са представени.
В хода на съдебното дирене неса представени
доказателства различни от тези, събрани в ревизионното производство. След като
не е надлежно установено доставянето на стоката, респ. извършването на
услугата, от сочения във фактурата доставчик на получателя/жалбоподателя
правилно органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен
кредит по издадената фактура на основание неизпълнение на изискванията по чл. 68, ал. 1,
т. 1 и 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Жалбата е неоснователна в тази си част.
В обжалвана част от РА, касаеща облагането по ЗКПО за
процесния период 2011г. на основание
чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е
извършено увеличение на финансовия резултат на „ЕМУ“ АД със сума в размер на
42 351 лв., представляваща стойността на разходите по 7 бр. фактури,
издадени от „Климавент“ ЕООД. В резултата на извършеното увеличение е определен
счетоводен резултат – данъчна печалба в размер на 57 599,39 лв. и
съответно допълнителен корпоративен данък в размер на 4 235,10 лв. Между
допълнително определеното данъчно задължение и надвнесен корпоративен данък за
предходни данъчни периоди е извършено прихващане и не е определен данък за
внасяне.
За 2012г. не е извършено увеличение на финансовия
резултат на жалбоподателя. В резултат на извършената корекция на финансовия
резултат за 2011г. установеният данък за внасяне за този период е приспаднат от
деклариран надвнесен данък за предходни периоди/преди 2011г./, като в резултат
на тези приспадания е определен за внасяне корпоративен данък в размер на
4 235,10 лв. и лихви върху него в размер на 2 220,28 лв.
За данъчен период 2013г. на основание чл. 26, т. 2,
вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е извършено
увеличение на финансовия резултат на дружеството жалбоподател със сума в размер
на със сума в общ размер на 166 144,09 лв. на основание чл. 26, т. 2, вр.
с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Увеличението е формирано
като сбор от стойността на 37 бр. фактури, издадени от „Петрол трейд – ГБ“
ЕООД. В резултат на извършеното коригиране е намалена декларираната от
жалбоподателя данъчна загуба от 382 145 лв. на 216 000,91 лв.
За процесния период 2014г. е извършено увеличение на
финансовия резултат на „ЕМУ“ АД със сума в общ размер на 272 590,34 лв. на
основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Увеличението със стойността на 69 бр. фактури, издадени от „Петрол трейд
– ГБ“ ЕООД. В резултат на извършената корекция на финансовия резултата е
определена данъчна загуба в размер на 102 765,08 лв., вместо декларираната
от жалбоподателя загуба в размер на 375 355,42 лв.
За данъчен период 2015г. е извършено увеличение на
финансовия резултат на дружеството жалбоподател със сума в общ размер на
118 490,75 лв. на основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и
чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Увеличението представлява сбор от данъчните основи
на 3 бр. фактури, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД в общ размер на
10 220,37 лв. и 26 бр. фактури, издадени от „Петрол трейд енд партнърс“
ЕООД с обща стойност на данъчните основи от 108 270,38 лв. В резултат на
извършеното увеличение е установен финансов резултат – данъчна печалба в размер
на 311 741,86 лв./при декларирана от дружеството печалба в размер на
193 251,11 лв./, от която е извършено приспадане на установените с
ревизионния акт загуби за предходни отчетни периоди, като след извършеното
приспадане е определен финансов резултат – данъчна загуба от 7 024,13 лв.
За периода 2016г. не са извършени корекции в посока
увеличение на финансовия резултат, но в резултат на корекциите на финансовия
резултат в предходните отчетни периоди и приспадане на загубата от 2014г. е
определен финансов резултат данъчна печалба в размер на 3 210,07 лв. на
който се следва корпоративен данък в размер на 321,01 лв. и лихви от 36,74 лв.
Фактурите, по които са отчетени разходи, с които е
извършено увеличението на финансовия резултат са тези, по които е отказано право на приспадане на
данъчен кредит по съображения за липса на доставки на стоки. Изключение правят
фактурите, издадени от „Климавент“ ЕООД/освен тази, за данъчен период по ЗДДС
месец 12.2011г./, тъй като те не попадат
в обхвата на ревизията по ЗДДС.
Предвид на приетото за установено в частта по ЗДДС,
съдът намира тази констатация за правилна. Приложението на Глава четвърта от
ЗКПО предпоставя наличието на определени изисквания и те касаят оправдаването
на направените разходи по документи, които се намират при жалбоподателя, както
и наличие или не на данни за отклонение от данъчно облагане. Относно процесните
фактурите е налице спор във връзка с разходи, които следва според текстовете да
са обосновани документално и да не е налице заобикаляне на данъчно облагане,
което да обоснова наличието на основанията по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съгласно
която когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са
сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане,
данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои
техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната
основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния
вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но
която не води до отклонение от данъчно облагане.
В разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, която
се намира в Глава Четвърта “Предотвратяване на отклонения от данъчно облагане”,
е посочено че за отклонение от данъчно облагане се смята и когато е налице
заплащане на възнаграждение или обезщетения за услуги, без те да са реално
осъществени. Няма правно основание за признаване на разходи, чието извършване
не е реално осъществено и документално доказано.
Законодателят не предпоставя признаването на разходите
само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с реални
стопански операции. Следователно при една реално осъществена стопанска
операция, а в процесния случай това е доставка на стоки, данъчно задължените
лица трябва да я оформят и документално в счетоводствата си и тогава ще е
налице както реално осъществена доставка, така
и нейното документалното й оформяне. В случай обаче, че не се установи
реалност на обективираната във фактурата доставка на стока или услуга, то за
данъчно задълженото лице ще възникнат задължения за внасяне не само на
косвения, но и на преките данъци, при условие, че бъде увеличен финансовия
резултат поради недоказани реално осъществени доставки.
Член 26, т. 2
ЗКПО, която е приложена от органите по
приходите, гласи, че не се признават за данъчни цели, разходи, които не са
документално обосновани. Процесните разходи не са документално обосновани.
Легална дефиниция за понятието за "документална обоснованост" се
съдържа в текста на чл. 10 ЗКПО – разходът е документално
обоснован, чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската
операция. Съгласно чл.
4, ал. З от ЗСч, предприятията са длъжни да осъществяват счетоводството на
основата на документална
обоснованост на стопанските операции и факти. Изискванията за документална
обоснованост на стопанските операции по смисъла на ЗКПО по отношение на
отчетени от задължените лица счетоводни разходи са регламентирани в чл.10 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от същия закон, счетоводен разход се признава за
данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ
по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. След като фактурите не документират реално извършени
доставки, то разход, документиран с тях не може да се приеме за документално
обоснован.
Жалбата
е неоснователна и в тази си част.
При този изход на делото и с оглед направеното искане
от страна на процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски
по производството, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съдът присъжда
такива на основание чл. 161, ал. 1, изр. посл. от ДОПК в размер на 4 819 лв.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – В. Търново, ІІ-ри състав
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ЕМУ“ АД от гр. В. Търново, срещу
ревизионен акт №Р-04000417007693-091-001/29.05.2018г. на ТД на НАП – В.
Търново, в обжалваната и потвърдена с Решение №48/27.02.2018г. на директора на
Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново част, в която са определени ДДС за внасяне в
размер на 113 117,14 лв. и лихви върху тази сума в общ размер на
44 541,06 лв.; корпоративен данък в общ размер на 4 556,11 лв. и
лихви върху него в размер на 2 258,09 лв., или общо задължения за данъци и
лихви в размер на 164 472,40 лв.
ОСЪЖДА „ЕМУ“ АД от гр. В. Търново, Западна промишлена
зона, ул. „Н. Габровски“ №75, ЕИК ********* да заплати на Дирекция “ОДОП” – В.
Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 819/четири хиляди
осемстотин и деветнадесет/лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред Върховен
административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :