№ ............/…………………….. ,гр.
Варна
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Варна, Седемнадесети
състав, в открито съдебно заседание на втори февруари 2021 година в състав:
Председател: М. Иванова-Даскалова
Секретар: Оля Йорданова
Като разгледа докладваното от съдията адм.
дело №1051 по описа за 2020г. на Административен съд – Варна, за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл.
от ДОПК.
Образувано е по повод постъпила с вх.№ 5225/22.05.2020г.
жалба от „И. “ ЕООД- гр.Варна с ЕИК **, уточнена с молба с.д. 6673/17.06.2020г., че е против
Ревизионен акт № Р-03000319004369-091-001/13.02.2020г. в частта на установените
задължения за ДДС за м.12.2017г. в размер на 1866.47лв. главници и 393.55лв.
лихви, в която е потвърден с Решение №92/05.05.2020г. на
Директора на Дирекция “ОДОП“.
С жалбата се оспорва определянето на облагаемата
основа по чл.124 от вр. чл.122 от ДОПК от органите по приходите. Връченото уведомление
№ Р03000319004369-113-001/25.11.2019г. на основание чл.124 ал.1 от ДОПК не
обосновавало наличието на предпоставки по чл.122, ал.1 от ЗДДС. Твърди се, че ревизионно
производство е незаконосъобразно извършено, в резултат на което неправилно е определена
облагаемата основа за данъчен период за м.12.2017г. В преписката нямало друг документ освен
справката от една страница, на която в табличен ви било посочено, че е извършен
„брак" на стоки в размер на 24 301, 50лева. Обстоятелството, че има брак
не било ясно и доказано, не било установено за кои стоки се отнася, има ли
надлежно оформени документи и т.н. Твърди, че липсват каквито и да е било
документи за брак, поради което не може да се определи кръга на бракуваните стоки
и за кои от тях е използван данъчен кредит и в какъв размер. Намира, че в
хода на ревизията не е било изяснено дали е налице „брак" или „липса".
Счита, че е спорно дали е налице "липса" на тези стоки или същите са
съществували към момента на ревизията и към проверявания период. Било невъзможно да се обвържат стоките,
посочени от органа по приходите като закупени и за които е ползван данъчен
кредит, с бракуваните, поради което необоснован бил извода в РА, че именно
описаните в ревизионния доклад стоки са бракувани. Моли жалбата да бъде уважена
като основателна и доказана и да бъде отменен РА в оспорената част и присъдени направените
по делото разноски.
Ответникът Директорът
на Дирекция „ОДОП“-Варна депозира административната преписка по издаване на РА
и Решение №92/05.05.2020г., с което РА е отменен в една част и е потвърден в
частта на установените задължения за ДДС за м.12.2017г.- главници и лихви. В
съдебно заседание се представлява от юрисконсулт, който оспорва жалбата. Моли
да бъде отхвърлена като неоснователна по мотивите изложени в РА и в Решението. Поддържа,
че в хода на ревизията именно дружеството е представило по електронен път, подписани
с електронен подпис двете справки за ползван данъчен кредит относно бракуваните
стоки на обща стойност 24 301,50лв. - за придобитите стоки през 2017г. и за
придобитите стоки през 2016г. Пояснява, че ползваният данъчния кредит е в
по-малък размер, от размера на данъчния кредит за всички бракувани стоки, което
е отчетено от органите по приходите и с РА е направена корекция за периода до размера
на ползвания данъчен кредит. С РА е установена като дължима по-малката
стойност, която е установена по официално представените в хода на ревизията
справки от жалбоподателя. Размерът на дължимия ДДС е установен именно по представените
справки от ревизираното лице в хода на ревизията, на база на данните от
счетоводните записвания на самото дружество. Липсата на представени протоколи
за брак са обосновали извода за неверни счетоводни записвания, тъй като ако стоките
не са бракувани и не са липса, следва да са налични, за което не са представени
доказателства от дружеството. Претендира
отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на
388,20лв.
Като взе предвид
твърденията на страните и представителите им, въз основа на събраните по делото
доказателства, преценени по отделно и в съвкупност и с оглед разпределението на
доказателствената тежест, съдът достигна до следните фактически установявания и
изводи:
Административното производство по издаване на обжалвания
РА, частично потвърден с решението на ответника е образувано с издаване на Заповед
за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-0300031904369-020-001 /08.07.2019 г. /л.2-3/,
изменена със Заповед №Р-03000319004369-020-001/08.07.2019г. /л.4-5/. За
констатациите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000319004369-092-001/10.01.2020г.
/л.886-905 от преп./, в който са изложени фактическите установявания на
ревизиращите и изводите им. Доклада е
връчен на дружеството електронно на 15.01.2020г., което с възражение вх.№
39568-11/22.01.20г. го е оспорило и е представило нови доказателства - писмени
обяснения от 10.12.2019г., писмени обяснения към вх.№13543-11/31.05.2019г. и
копие на договор за съхранение на склад.
На 13.02.2020г. от А. Ц. Б. на длъжност началник
сектор "Ревизии" при ТД на НАП Варна в качеството на възложил
ревизията и М. Г. А.-Д. на длъжност главен инспектор по приходите в качеството
на ръководител на ревизията е издаден Ревизионен акт №Р-03000319004369-091-001/13.02.2020г.
/л.926-932/, с който на „И. “ ЕООД са установени задължения за корпоративен
данък за отчетни периоди 2016г. и 2017г. - главница в размер на 138604.49лв. и
лихва в размер на 40391.04лв. и за данък върху добавената стойност по ЗДДС за
периода от 01.01.2016г. до 31.12.2017г. главница в общ размер на 5977.79лв. и
лихви в размер на 1401.03лв. РА е връчен на дружеството на 17.02.2020г. по
електронен път и оспорен с жалба депозирана на 02.03.2020г. По нея директорът на
Дирекция „ОДОП“ – Варна се е произнесъл с Решение № 92/05.05.2020г., като
потвърдил РА в частта, с която на дружеството са установени задължения за ДДС
по ЗДДС за данъчен период м.12.2017 в размер на 1866.47 – главница и лихви в
размер на 393.55 лв. и отменил РА в частта на установените задължения за
главница и лихва за Корпоративен данък за 2016г. и 2017г. и за ДДС по ЗДДС за
данъчни периоди м.07/2017г. и м.11/2017г., в която част върнал преписката за
възлагане на нова ревизия за правилно установяване на задълженията по ЗДДС и ЗКПО.
Ревизиращите установили във връзка със ЗДДС в
оспорената част, че от страна на ревизираното лице "И. " ЕООД към
31.12.2017г. е извършено бракуване на материали на обща стойност в размер на
24301.50лв. в т.ч. придобити през 2016г. на стойност 13174.41лв. и придобити
през 2017г. на стойност 11127.09лв. Осчетоводена е стопанска операция по ДТ на
сч.с/ка 609 „бракувани материали" и по КТ на сч.с/ка 302 „Материали"
в размер на 24301.50лв. За целите на ЗКПО със сумата от 24301.50лв. е увеличен
счетоводния финансов резултат за 2017г. от дружеството с разходи от липси и
брак на МЗ на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО.
В хода на ревизията от дружеството са изготвени
справки за ползвания данъчен кредит по закупените материали - мъниста за
бижута, висулки, органайзер за бижута, въже, инструменти, корда и др., съгласно
които ползваният данъчен кредит е в общ размер на 1866.47лв. /през 2016г.-
1340.84лв. /л.539/ и през 2017г. - 525.63 лв./л. 507/.
Предвид липсата на представени доказателства и
изтъкнати мотиви от дружеството срещу установения от органите по приходите
резултат–начислен ДДС в м.12.2017г. в размер на 1866.47лв., органите по
приходите са приели изложените в ревизионния доклад факти и обстоятелства и
направените фактически и правни изводи и са установили задължения за данъчен
период м.12.2017г. - ДДС за внасяне 1866.47лв. – главница и съответната лихва.
По повод жалбата срещу РА, решаващият орган възприел
изводите на проверяващите. Приел, че разпоредбата на чл.79 от ЗДДС предвижда
извършването на еднократни корекции, които могат да бъдат в посока намаление
или увеличение. Задължението за извършване на корекция в посока намаление
възниква в хипотезите на ал. 1 и ал. 2 от посочената разпоредба, като съгласно
чл.79, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или
пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е
приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока,
при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и
дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Решаващият орган приема, че предвид
установеното, че по счетоводни данни бракуването на материали е извършено през
м. декември 2017г. законосъобразно на основание чл.79, ал.1 и ал.4 от ЗДДС е
начислен допълнително ДДС за д.п. м.12/2017г. в размер на 1866,47лв. – главница
и лихва в размер на 393,55лв.
От установеното от фактическа страна, се налагат
следните изводи:
Жалбата е подадена срещу РА в частта, която е била
обжалвана по административен ред и е потвърдена от решаващият орган. В тази
част РА и потвърждаващото го решение подлежат на съдебна проверка. Оспорването
е упражнено от лицето на което са установени задълженията за довнасяне на
данъци и лихви, при наличие на правен интерес и активна легитимация. Подадена е
в рамките на преклузивния срок по чл.156, ал.1 от ДОПК до компетентния да се
произнесе по спора съд, в съответствие на изискванията на чл.149 от ДОПК,
поради което е допустима.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.
При извършване на задължителната проверка по чл. 160,
ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган в
кръга на неговите правомощия и е приключила в определения от него срок. РА е
издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на
ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение №
5/13.12.2016г. на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016г., и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не страда от пороци, водещи до нищожност. В тази насока, в хода на
съдебното дирене са събрани доказателства, че лицата, издали и подписали ЗВР,
ЗИЗВР, РД и РА с електронен подпис, имат валиден такъв, съобразно чл.13, ал.3
от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги.
Ревизионният акт, чиято неразделна част е ревизионният
доклад, е издаден в изискуемата от закона писмена форма по аргумент от чл. 120,
ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ. В него и в доклада, както и
потвърждаващото го решение са изложени както фактическите основания на органите
по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице
по ЗДДС за д.п.м.12.2017г., така и правните основания за издаване на акта.
Установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер и
субект, с оглед на което РА отговаря на изискванията за форма и съдържание за актовете
от този вид.
При извършена от съда служебна проверка не се
установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на
административно-производствените правила, които да обосноват отмяна на РА.
Ревизиращите са извършили редица процесуални действия, описани подробно в РД,
изискали са и са събрали допустимите, относими и необходими доказателства за
обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая.
Проявили са активност при събирането и анализа на представените доказателства,
в съответствие с принципите на служебно начало - в чл. 5 от ДОПК, обективност -
в чл. 3 от ДОПК и добросъвестност - в чл.6, ал.1 от ДОПК в административния,
респ. в данъчния ревизионен процес.
Неоснователно с жалбата се претендира отмяна на РА в
потвърдената част като незаконосъобразен поради смесване на двата вида
установителни ревизионни производства – това по чл. 119 от ДОПК с това по чл.
124, вр. чл. 122 от ДОПК. Макар и в хода на ревизията на жалбоподателя да е
връчено уведомление по чл.124 от ДОПК, с обжалвания РА данъчната основа за
облагане по ЗДДС е определена по съответния материален закон, още повече, че в
конкретния казус основата за облагане не е определена по аналог, а съобразно
представените счетоводни справки от самия жалбоподател.
В изпълнение на задължението на съда за разпределение
на доказателствената тежест в процеса с Определение №1310/19.06.2020г., на
жалбоподателя бе изрично указано задължението му в условията на пълно и главно
доказване да ангажира доказателства за твърденията, релевирани в жалбата.
Дружеството прояви процесуална пасивност и не отправи никакви доказателствени
искания, като не ангажира и доказателства, различни от събраните в ревизионното
производство, независимо от двукратно предоставената му възможност в съдебни
заседания от 08.09.2020г. и 17.11.2020г.
При това положение, делото остана попълнено единствено
с установените в хода на ревизионното производство данни, които налагат да се
приеме следното:
Основният спорен въпрос по делото е
дали за процесните бракувани стоки законосъобразно е начислен допълнително ДДС
от ревизиращите органи.
В действащата нормативна уредба няма
легално определение на понятието "брак на материални запаси", респ.
бракуване на материални запаси. Такова може да бъде намерено в отменената Наредба
№ 878 за реда и начина за обезценяване и бракуване на негодни или ненужни
суровини, материали и други стоково-материални ценности. В нея е посочено, че
обект на бракуване са материални запаси станали негодни и неупотребяеми поради
повреда /разваляне, счупване и др./ или износване /похабяване/. Посочената
дефиниция няма нормативна сила, но съдържа основни характеристики на
материалните запаси, които пораждат необходимост от бракуването им. По същество
тя систематизира случаи, при които материалните запаси не могат да се
използват по първоначалното си предназначение и да носят икономическа изгода.
Най-общо казано бракуването на активи е процес, при който се изваждат от
употреба и се отписват от баланса на предприятието активи, които се обявяват за
негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението, за което са
създадени и да носят икономическа изгода. Доколкото материалните запаси /материали
и стоки/ са крактотрайни материални активи, посоченото определение за брак се
отнася и за тях.
В хода на ревизионното
производство от органите по приходите са предприети всички процесуални действия
по реда на ДОПК, описани подробно в ревизионния доклад за установяване на факта
на бракуване на МЗ. При ревизията на данъчно задълженото лице е връчено искане
№Р-03000319004369-040-001/06.08.2019г., като му е дадена законова възможност да
ангажира и представи всички счетоводни регистри хронологични/синтетични и
аналитични/ относно съставените счетоводни операции по ЗСч. и приложимите
счетоводни стандарти на сч. с/ки от гр. 15, 20, 30, 50, 60, 61, 62, 70, с/ки
401, 402, 411, 412, 498, 499, справки за извършено преобразуване на счетоводния
финансов резултат за 2016г.-2017г. Тези документи за представени от
ревизираното лице, като с Протокол №Р-03000319004369-ППД-001/10.12.2019г.
/л.559-557/ е приобщена информация – счетоводни регистри, справки, писмени
обяснения и др. данни, свързани с декларирани от дружеството налични материални
запаси към 31.12.2017г. В хода на ревизионното производство жалбоподателят не е
представил документи, доказващи извършването на инвентаризация към отчетния
период в обхвата на ревизията, включително и към датата на бракуване на
процесните стоки. Въпреки,
че след 2016 г. в чл. 28, ал. 2 от Закона за счетоводството е регламентирано,
че предприятията, чиито нетни приходи от продажби не надвишават 200 000 лв. за
текущия отчетен период, не извършват задължителна инвентаризация по ал. 1,
всяко данъчно задължено лице следва да може да докаже основанията за брак за
всяка партида и/или за всеки отделен вид стоково-материален запас. В случая
счетоводната отчетност следва да бъде организирана така, че да дава информация
за годността на всеки отделен вид материален запас. За да се констатира фактът,
че стоките са "негодни" и подлежат на бракуване, дружеството е следвало
да извърши стоково-оценъчен контрол, чрез физическа проверка на наличностите на
същите, каквато в случая не е осъществена.
Независимо от горното жалбодателят собственоръчно
сочи в оборотна ведомост /л.255 гръб/, че в отчетен период 2017г. - към
31.12.2017г. бракува/изписва наличните материали заведени по сч.с/ка 302
"Материали", от които на стойност 13174.41лв. - придобити през 2016г.
и 11127.09лв. - придобити през 2017г. На л.506 от преписката е видно, че в
сметка 609 – Бракувани материали, за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2017г. е
записана сумата 24 301,50лв. като оборот кредит и дебит и крайно салдо за периода
- 0лв. Общата стойност на бракуваните материали от 24301.50лв. са осчетоводени
по Дт на с/ка 609 "Бракувани материали" и Кт на с/ка 302 "Материали“.
За целите на ЗКПО със сумата от 24301.50лв. е
увеличен счетоводния финансов резултат за 2017г. на основание чл.28, ал.2 от ЗКПО /л.276 гръб/. В хода
на ревизията от дружеството са изготвени и представени Справки за ползвания
данъчен кредит по закупените материали /мъниста за бижута, висулки, органайзер
за мъниста, тел, макара, въже, инструменти, кутии,корда и др./, съгласно които
за материалите придобити в отчетен период 2016г. размерът на ползван данъчен
кредит е 1340.84 лв. /л. 539/ и за материалите придобити в отчетен период
2017г. размерът на ползван данъчен кредит е 525.63 лв. /л.507/. В писмени
обяснения /л. 300/ жалбоподателят сочи, че за 2017г. няма декларирани приходи
от продажби в ОПР и ГДД по чл. 92 от ЗКПО, данъчните основи в СД по ЗДДС са от
осчетоводени протоколи за оказани услуги и доставки на стоки от други страни и
от издадени фактури за продажба на ДМА. В случая бракуваните материални запаси
не представляват ДМА, а съобразно т.6 от МСС 2, където е дадено определението
на материални запаси, представляват активи: (а) държани за продажба в обичайния
ход на стопанската дейност;(б) намиращи се в процес на производство за такава
продажба; или (в) под формата на материали или запаси, които се изразходват в производствения
процес или при предоставянето на услуги. Материалните запаси са нетекущи
активи.
Същевременно жалбоподателят не сочи наличието
на някое от основанията за бракуване на активите, няма данни да се касае за
изтекъл срок на годност на стоките, който да бъде посочен, за да се прецени
приложението на тази хипотеза, а от друга страна по отношение вида на
конкретната стока – мъниста за бижута, висулки, органайзер за мъниста, тел,
макара, въже, инструменти, кутии, корда и др., това основание трудно би могло
да се приложи, още повече при липсата на доказателства. В хода на ревизията,
както и в съдебния процес жалбоподателят не твърди наличието на конкретно
основание, нито представя документи, удостоверяващи съответното обстоятелство,
наложило бракуване на материалите, както и документи, доказващи, че тези запаси
са унищожени по предвидения за това ред, като именно негова е доказателствената
тежест за доказване настъпването на условията за бракуване на активи. Въпреки
двукратно дадената от съда възможност за ангажиране на доказателства в тази
насока, дружеството не представи такива.
Съгласно нормата на чл.79, ал.1 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента
на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит
за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване,
установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в
размер на ползвания данъчен кредит. Видно от ал. 4 на правната норма, начисляването
на данъка по ал. 1 се извършва в данъчния период, през който е възникнало
съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на
дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и
справка-декларацията за този данъчен период. При безспорност на
обстоятелството, че при закупуването на материалите ревизираното дружество е
ползвало данъчен кредит, то на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е следвало да
начисли ДДС при бракуването им, в размер на ползвания данъчен кредит, който
данък е дължим за периода, в който е извършено бракуването, чрез съставяне на
протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за
продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. В конкретния случай
търговецът не е провел процедурата по корекцията съобразно чл.79, ал.1 и ал. 4
от ЗДДС. С оглед разпределената по делото доказателствена тежест, тежестта за
доказване настъпването на всички правопораждащи претендираното право
положителни факти е за ревизирания субект. Той следва да проведе главно
доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно, с ангажиране
на относимите към спора доказателства. В настоящия случай от страна на
жалбоподателя в провелото се съдебно производство не са ангажирани каквито и да
е доказателства, в това число и експертни познания, оборващи изводите на органите
по приходите. Напротив в ревизионното производство органите по приходите
установяват фактът на бракуване на стоките посредством изходящите от РЛ преки
писмени доказателствени средства – счетоводни справки, главни книги, кореспондентни
сметки, ОПР и др. Наличието на бракувани стоки и техния размер са установени
съобразно счетоводните записвания, направени от жалбоподателя. Независимо, че
не е представил протокол за брак, от представените извлечения от счетоводните
сметки, в които е отразил бракуваните стоки се установява наличието им и
тяхната стойност. Коригирането на счетоводния финансов резултат за целите на
облагането с корпоративен данък за 2017г. е още едно доказателство за
извършеното бракуване. Отделно от горното, ако стоките са били налични, същите
е следвало да фигурират в представената Справка за наличните в дружеството
материални запаси, а в представената такава на л. 846 от преписката липсват посочени
такива МЗ.
С оглед отчетните данни, изхождащи от
самото РЛ и при безспорност на обстоятелството, че при закупуването на бракуваните
стоки, ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит, то на основание чл.
79, ал. 1 от ЗДДС е следвало да начисли ДДС при бракуването им, в размер на
ползвания данъчен кредит, който данък е дължим за периода, в който е извършено
бракуването, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на
този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен
период - в случая м.12.2017г. В конкретния случай търговецът не е провел
процедурата по корекцията съобразно чл.79, ал.4 от ЗДДС, поради което органът
по приходите законосъобразно е пристъпил към корекция на ползвания данъчен
кредит на бракуваните стоки и на това основание е определил ДДС за внасяне в
размер на 1866.47лв., съответен на стойността на бракуваните стоки – 24301,50лв.,
както и е начислил съответните лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК.
Предвид изхода на спора, своевременно направеното
искане от процесуалният представител на ответника за присъждане на разноски следва
да бъде уважено. На основание чл.161 ал.1 от ДОПК жалбоподателят следва да
заплати на ответната страна Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика"–Варна при ЦУ на НАП сумата в размер на 388,20лв. за юрисконсултско
възнаграждение, определено съобразно материалния интерес на спора и чл.8, ал.1,
т.2 от Наредба №1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от гореизложеното
Съдът,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „И. “ ЕООД, ЕИК **, гр.Варна против Ревизионен акт №
Р-03000319004369-091-001/13.02.2020г., потвърден с Решение №92/05.05.2020г. на
Директора на Дирекция ОДОП - Варна, в частта на установените задължения за ДДС
за д.п.м.12.2017г. в размер на 1866.47лв. - главница и 393.55лв. - лихви.
ОСЪЖДА „И. “ ЕООД- гр.Варна с ЕИК **, гр.Варна да
заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" –
Варна при ЦУ на НАП сумата от 388,20лева /триста осемдесет и осем лева и двадесет
стотинки/ за юрисконсултско възнаграждение.
Решението
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14 дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ
: