Р Е Ш Е Н
И Е
№ 515
гр. Велико Търново, 31.12.2019 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново
– шести състав, в съдебно заседание на двадесет и трети декември
през две хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Росен Буюклиев
при
участието на прокурора……………………………………….и секретаря В.Г., изслуша докладваното от
председателя адм. дело №850 по описа за 2018
година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателят „Ники 2004“ ЕООД – гр.
Павликени обжалва ревизионен акт № Р-04000417009071-091-001/30.07.2018
г.
на И.К.К.и Н.Ц.З.в
качеството им на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново в потвърдената
с Решение № 205/22.10.2018 г. на директора на дирекция ОДОП – Велико Търново
при ЦУ на НАП част, с която е установен общ данъчен резултат ДДС за внасяне от
212 420, 79 лв. в едно с лихви от
74 979, 07 лв. и лихви върху невнесени в срок авансови вноски за 2011 г. в
размер от 1601, 50 лв..
В жалбата са изложени оплаквания по
отношение на валидността, процесуалната
и материалната незаконосъобразност, както и необосноваността на акта, в обжалваната
му част, установяваща задължения за ДДС и лихви за авансови вноски. Навеждат се
доводи досежно нищожността на ревизионния акт. Сочи се и, че всички
предпоставки за данъчното предимство, представляващо приспадане на данъка по СД
са налице по повод на сделките, по които е получател на стоки. Намира, че обвързването на тези сделки с
предходни сделки на доставчиците му, както и обвързването на правото на
приспадане с ревизии на доставчиците му. Намира, че необосновано неговото право
на приспадане се обуславя от правото на приспадане, непризнато на доставчиците
му по повод на идентични стоки, каквото законово изискване липсва. Конкретни
оплаквания досежно допълнителното начисляване на косвения данък от приходната
администрация липсва, както липсва и оплакване досежно определените лихви за
несвоевременно внесени от него авансови вноски. Идентични оплаквания се
съдържат в писмената защита на процесуалния му представител. Претендира
разноските по делото.
Ответникът – директорът на дирекция
„ОДОП” – Велико Търново отрича основателността на жалбата, като реферира към
своето решение и изтъква, че доставчиците не са разполагали със стока, за да я
предоставят на жалбоподателя, а
наличието на автомобили – собственост на жалбоподателя нищо не установява, а и
за транспортиране на стоките от единия доставчик няма никакви доказателства. И
тази страна претендира разноски.
Съдът преценява жалбата като
допустима за разглеждане по съществото на спора в частта, потвърдена с
решението на ответника директора на дирекция „ОДОП” – В.Търново. В тази връзка
само следва да се спомене, че при подаването й е спазен императивния срок
на разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. От друга страна, жалбоподателят е легитимиран да подаде жалбата, тъй като
ревизионния акт пряко го засяга неблагоприятно, а предмет на оспорването е актът
само в изрично потвърдената му по административен ред от ответника част,
каквото е изискването на чл.156, ал.1 от ДОПК.
Настоящата
ревизионно производство
е възложено чрез издаването на ЗВР №Р-04000417009071-020-01/20.12.2017 г.,
връчена електронно на 28.12.2019 г. Тя е издадена от органа В. Н., за когото
няма спор, че началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Велико Търново да
възлага ревизионни производства.
Същата е изменена със ЗИЗВР №Р-04000417009071-020-02/23.032.2018
г., както и със ЗИЗВР №№Р-04000417009071-020-03/26.04.2018 г., вече издадени от
органа по приходите И.К.в качеството му на възложил производството орган.
Издаден е РД № №Р-04000417009071-092-01/11.06.2018 г., подписана от двамата
органи по приходите, издали и процесния ревизионен акт. Подадено е съответно възражение срещу предложенията за
установяване, което не е прието за основателно. Въз основа на това предложение
и без да променят параметрите му, органите са издали оспореният акт.
Ревизионният акт е издаден при
действието на чл.119, ал.2 от ДОПК, като е подписан съвместно и от органа по
приходите И.К.К.в качеството на възложил производството орган и от органа по
приходите Н.Ц.З.в качеството и на главен инспектор по приходите, който е
ръководител на ревизията.
От приетата по делото СКТЕ
/л.134 и сл. от делото/ се установява,
че електронните подписи на Н., К. и З. са квалифицирани електронни такива и към
датите на издаването на съответните електронни документи – ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА,
тези КЕП са били валидни и са положени именно подписите тна тези лица като
техни автори.
От представената по делото заповед
№6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП- Велико Търново се установява
следното: въз основа на разпоредбите на чл.11, ал.3 във връзка с чл.11, ал.1 от ЗНАП и на чл.112, ал.1, т.2 от ДОПК директорът е определил като компетентен да
издава заповеди за възлагане на ревизии лицето И.К.К.– т.I, 11 от тази заповед. Едновременно
с това е определил и като такъв компетентен орган лицето В.А. Н. –т.I, 11 от заповедта. В т.III от тази заповед са посочени
органите по приходите, заместващи служителите, компетентни по чл.112, ал.2, т.1
от ДОПК, които могат да учредяват ревизии и проверки, насрещни проверки и
проверки по делегация. Конкретно по отношение на заместването на органа И.К.К.е
посочено, че при законоустановено отсъствие същият ще се замества от началника
на сектор „Ревизии“ В.А. Н.. Тази заповед се намира на листове 148-149 от папка
1 от преписката.
От съдържанието на заповедта, която
учредява производството – ЗВР №Р-0400041700907-020-001/20.12.2017 г. се
установява, че то е учредено от органа В.А. Н., в качеството му на заместник на
И.К.К./л.150, гръб от папка 1 от преписката/. Следователно, претендира се, че
ревизията е учредена от компетентен орган, но в условията на заместване на
същия от друг такъв при хипотезата на законовоустановено отсъствие на
замествания орган.
Производството по издаване на РА започва с
възлагане на ревизия. От законовото
изискване на чл.112, ал.1 от ДОПК следва извода, че актът, с който се задвижва
това производство, е заповед за възлагане на ревизия. Със заповедта за
възлагане на ревизия не се създават права или задължения и не се засягат
законни интереси на ревизираните субекти, а само се поставя началото на
ревизионните действия и след приключването на които се издава ревизионен акт.
Въз основа на нея, обаче, започват действия по ревизиране и издаване на ревизионен
акт. Като начало на производството, заповедта за възлагане на ревизията, следва
да отговаря на определени законови изисквания. Следва да бъде издадена от
компетентен орган – този по чл. 112, ал. 2 или чл. 134, ал. 1 от ДОПК и да има
изрично посоченото в чл. 113, ал. 1 от ДОПК съдържание. Органът, възлагащ
ревизията, следва да определи ревизирания субект, ревизиращите органи, срок за
извършване на ревизията, ревизираните данъчни периоди и вида на ревизираните
задължения, както и други обстоятелства, имащи значение за ревизията. Всяка
промяна в тези обстоятелства се извършва с нова заповед за възлагане на
ревизия, при съобразяване разпоредбите на чл. 113 и чл. 114 от ДОПК.
Неспазването на изброените по-горе изисквания води до незаконосъобразност на
извършените въз основа на тях действия, съответно до незаконосъбразност на
развилото се на тази база производство по издаване на ревизионния акт.
В конкретния случай от фактическа страна е
безспорно, че – както се отбеляза - ревизионното производство е започнало въз
основа на ЗВР №Р-0400041700907-020-001/20.12.2017 г., в която е посочено, че е
издадена от В.А. Н. на длъжност Началник сектор, в качеството си на заместник
на И.Х.К., на длъжност Началник сектор в териториалната дирекция. Останалите
заповеди /ЗИЗВР №Р-04000417009071-020-02/23.032.2018 г., както и ЗИЗВР
№№Р-04000417009071-020-03/26.04.2018 г./, както впрочем се отбеляза, са
издадени от органа по приходите К..
Ревизионният акт е подписан съвестно от К. като възложил производството и
органа, който е ръководител на ревизията чрез КЕП по смисъла на ЗЕДЕУУ.
С цел доказване предпоставките за издаване на ЗВР в
условията на заместване, по изрично указание на съда, издадено с нарочно
определение, ответникът представя таблица, озаглавена заповеди за
отпуск, изведени в периода 18.12.2017г. - 31.12.2017г. Според отбелязаното на
ред 5 на от таблицата /л.238 от делото/, на К. е издадена Заповед № 9070/18.12.2017
г., с която на лицето е разрешено на основание чл. 56, ал.3 от ЗДСл ползването
на 1 работен ден платен отпуск за дата 20.12.2017 г. /на която дата е издадено
и първата заповед за възлагане на ревизията/. От изявлението на ответника,
дадено в последното по делото открито заседание се установява, че липсват други
доказателства за твърдения отпуск на органа по приходите К. /л. 239, гръб от
делото/.
С оглед установената фактическа обстановка съдът
намира, че обжалваният РА е нищожен, като съображенията за това са следните:
Съгласно чл. 57, ал. 3 от ЗДСл, държавният служител
ползва платения си годишен отпуск с писмено разрешение на органа по
назначаването, а съгласно чл. 84, ал. 2 от ЗДСл заповедта за заместване се
издава от органа по назначаването. Доколкото не се твърди и няма данни за
приложимост на чл. 59, ал. 6 от ЗДСл, императивно законово изискване за
ползването на отпуск от държавния служител е разрешаването му от компетентен
орган – от органа по назначаването съгласно чл. 57, ал. 3 от ЗДСл или от
оправомощено от него лице съгласно делегацията на чл. 6, ал. 2 и ал. 3 на същия
закон.
Според чл.2, ал.1 от ЗЕДЕУУ /в редакцията на
нормата, обн. В ДВ, бр.85/2019 г./ „Електронно изявление е словесно изявление,
представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане
и представяне на информацията.“. Според чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ /в ред.,
обнародвана в ДВ, бр85/2019 г./ „Електронен документ е електронен документ по
смисъла на чл.
3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета
от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги
при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО
(OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.), наричан по-нататък "Регламент (ЕС) №
910/2014".“. Според чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и
електронните удостоверителни услуги /в ред, обн.ДВ, бр. 85 от
24.10.2017 г./ Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен
документ, съдържащ електронно изявление. Според чл.4, предложение първо от
ЗЕДЕУУ „Автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението
се сочи като негов извършител.“. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, Електронен
подпис е електронен подпис по смисъла на чл.
3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съответно, по смисъла на тази
разпоредба на Регламента „електронен подпис" означава данни в електронна
форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически
свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да
се подписва. Според чл.13, ал.2 от ЗЕДЕУУ „Усъвършенстван електронен подпис е
електронен подпис по смисъла на чл.
3, т. 11 от Регламент (ЕС) № 910/2014.“. Съответно според Регламента „усъвършенстван
електронен подпис" означава електронен подпис, който отговаря на
изискванията, посочени в член
26; като в този член са поставени следните изисквания: 1. да е свързан по свързан
е по уникален начин с титуляря на подписа; 2. да може да идентифицира титуляря
на подписа; 3. да е създаден чрез данни за създаване на електронен подпис,
които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на
доверие и единствено под свой контрол; и 4. да е свързан с данните, които са
подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна
в тях. Според чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ квалифициран електронен подпис е
електронен подпис по смисъла на чл.
3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съответно, според Регламента „квалифициран
електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е
създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се
основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Анализът на тези
разпоредби води до извода, че електронният документ е винаги изявление на
конкретен автор и на практика представлява словесно изявление, представено в
цифрова форма, като то е външна проява на осъзната и волева дейност.
В случая представената таблица нито е електронен
документ, нито има автор по смисъла на ЗЕДЕУУ. Отразеното в нея обстоятелство
за налична заповед за отпуск не се приравнява на обективно съществуваща такава
заповед в писмен или електронен вариант, генерирана/подписана от оправомощен за
това орган по назначаването.
Това мотивира настоящият състав да приеме на
основание чл. 161 от ГПК, че твърдяната като издадена заповед № 9070/18.12.2017
г. не съществува, било издадена в писмена форма /документ по смисъла на чл.179
или чл.180 от ГПК/, било като електронен документ, подписан саморъчно или с
квалифициран електронен подпис от изпълнителния директор на НАП или
оправомощено от него лице /документ по смисъла на чл.184 от ГПК вр. с чл.3, ал.2 вр. чл.2, ал.1
от ЗЕДЕУУ/.
При така изложените факти се налага изводът, че на И.К.не
е било разрешено ползването на платен годишен отпуск за 20.12.2017 г. съгласно
изискванията на закона, нито пък се твърди или доказва негово законоустановено
отсъствие на друго основание /командировка, болестно състояние, форс-мажор и
прочие/ към тази дата. Всъщност, в представената от ответника справка никъде не е
посочено кой орган е разрешил ползването на платения отпуск. Следователно от гледна точка на
закона органът по приходите К. не се е намирал в законоустановен отпуск предвид
липсата на годни доказателства за надлежното му разрешаване, независимо от
неговото фактическо отсъствие, субективната му увереност или отразяванията в
информационната система. Използването от НАП на информационни системи за отразяването на факти от
значение за служебното правоотношение на служителите е положително явление, но
това не следва да води до неспазване на императивни норми на Закона за
държавния служител, като следва – при ползване на възможността заповедите да се
издават във вид на електронни документи – да се спазва и ЗЕДЕУУ, което не е
сторено в случая.
С оглед изложеното настоящият съдебен състав
приема, че оспореният ревизионен акт е издаден /подписан/ от лице, което не е
имало материална и персонална компетентност за това. След изменението на чл.
119, ал. 2 от ДОПК, в сила от 01.01.2013 г., ревизионният акт се издава
съвместно от два органа – единият е органът, възложил ревизията, а другият е
ръководителят на ревизията. Тоест компетентността за издаването на ревизионния
акт е нормативно установена и персонално определена /така и Тълкувателно
решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т.д. № 4/2014 г./, а в Тълкувателно
решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е посочено, че
за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал.
2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по
приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането
на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на „възложил ревизията“, определен
за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Изискването
ръководителят на ревизията да бъде единия от издателите на РА е в пълно
съответствие с принципа за непосредственост, който изисква именно персонална
неизменност на органа, извършил ревизията и оформил акта от нея, и гарантиращ,
че именно участвалия в ревизия най-точно и пълно ще съобрази събраните при нея
доказателства при установяване задълженията на ревизираното лице. Или както и в
коментираното по-горе Тълкувателно
решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС е посочено, включването
на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите цели по-добър
контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите
от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите
при издаване на заповедта за възлагане на ревизията.
В случая от доказателствата по делото следва
категоричния извод, че не се доказва хипотеза на законоустановено отсъствие
/отпуск, командировка, болестно състояние, форс - мажор и пр./ на И.К.към
датата на издаване на ЗВР №Р-0400041700907-020-001/20.12.2017 г.. Както двукратно се
отбеляза, първата ЗВР е издадена от В. Н., която е действал само и единствено в
качеството на заместник на И. К., т.е. в конкретния случай черпи
компетентността си именно от факта на законоустановено отсъствие на К., а
такова не се установява по делото.
При липсата на основание за заместване съответно не
възниква правомощие за Н. да възложи процесното ревизионно производство.
Липсата на компетентност на възложИ. ревизията орган винаги е приемана в
съдебната практика като съществен порок, водещ до нищожност на издадения
впоследствие РА.
Горният извод не се променя дори да бъде прието, че
В. Н. е бил оправомощен да възложи процесната ревизия предвид самостоятелното
му посочване в Заповед № 6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП В. Търново
като орган, имащ право да възлага ревизии. В такъв случай обаче именно той е
следвало да извърши последващите процесуални действия, а И.К.не е бил
компетентен да издава ЗВР и да участва при издаването на РА, предвид липсата
както на решение по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, така и на някое от изчерпателно
посочените в закона основания за изземване на преписката от възложИ. ревизията
орган – отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните
задължения.
Предвид това следва да се приеме, че органите по приходите,
подписали ревизионния акт, съответно в качеството на възложител на ревизионното
производство и в качеството на ръководител на ревизията /като определен
впоследствие със ЗИЗВР №Р-04000417009071-020-02/23.032.2018 г. и ЗИЗВР
№№Р-04000417009071-020-03/26.04.2018 г., от възложителя на ревизията/, не са
компетентни. Актът, при липса на компетентност на издалия го орган, е нищожен.
С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА
опорочаване участието дори и на единия от тях влече нищожност на РА като цяло.
В случая се касае за порок, който не може да бъде отстранен. За наличието му
съдът следи служебно, независимо от това дали жалбоподателят се е позовал на
него. Ето защо при извършване на такава проверка и констатиране на порок, водещ
до нищожност на обжалвания акт, то нищожността следва да бъде обявена с
решението на съда, тъй като преценката за това е част от предметните предели на
съдебната проверка.
Впрочем, уместно е да се отбележи най – накрая, че
описаната от настоящата инстанция фактическа обстановка, касаеща възлагането на
настоящата ревизия и подписването на оспорения понастоящем ревизионен акт, е аналогична
с установената от АСВТ фактическа обстановка по АД №791/2018 г. и абсолютно
идентична с установеното от фактическа страна по АД №363/2018 г., като и двете
решения, с които съответните актове са прогласени за нищожни, са оставени в
сила, съответно с решение № 8036/29.05.2019 г. по АД № 1493/2019 г. на ВАС и решение № 14234/ 24.10.2019 г. по АД № 4014/2019г.
на ВАС.
Всъщност, с оглед на събраните по АД №791/2018 г.
експертизи, както на ответника, така и
на съда е известно /и това бе обявено в последното по делото заседание/, че при
ползване на внедрената от НАП информационна система се осъществява електронно
подаване на заявка за отпуска, електронни одобрения на посочените нива и като
краен резултат потвърждаване по електронен път на одобряването до подалия
заявката и никъде не фигурира полагане на електронни подписи, включително и на
органа по назначаването при окончателното разрешаване на платения отпуск.
Жалбата е основателна.
В откритото заседание, проведено на
14.10.2019 г. съдебно заседание ответникът прави възражение за прекомерност на
претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение. Другите сторени от
жалбоподателя разноски не се спорят от ответника, а те представляват държавна такса от 50 лв., разноски за
съдебно-счетоводна експертиза от 900 лв., разноски за допълнително заключение
по съдебно-счетоводната експертиза от 400 лв., разноски за съдебна компютърно-техническа
експертиза от 350 лв., разноски за съдебно-техническа експертиза от 200 лв.,
разноски за призоваване на свидетели от 250 лв.
Що се касае до адвокатското
възнаграждение, то жалбоподателят е представил договор за правна помощ, от
който се установява, че договореното възнаграждение с представляващият го ***е
6000 лв. По делото е представена и разписка за получена сума /л.208 от делото/,
от която се установява получаването на така договореното възнаграждение.
Общият материален интерес по делото
е в размер от 289 001, 36 лв., като съгласно разпоредбата на чл.8, ал.1,
т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения, за процесуално представителство, защита и съдействие по
административни дела с определен материален интерес възнаграждението е при
интерес от 100 000 до 1 000 000 лв. – 3530 лв. плюс 1 % за горницата над 100
000 лв. В този смисъл минималното възнаграждение за процесуално
представителство е в размер от 5420, 01 лв. При това положение не може да се
приеме, че възнаграждението от 6000 лв., претендирано от жалбоподателя, е
прекомерно. Размерът на възнаграждението зависи от сложността на съответното
дело, разгледана през призмата на фактическата и правна сложност на делото.
Тази сложност пък се предопределя от спорния по делото предмет. В процесният
случай на практика делото е с два предмета – установяване на действителна
дължимост на ДДС по ЗДДС и установяване на действителна дължимост на лихви за
несвоевременно внесени авансови вноски по ЗКПО. При това делото е със сложност,
различна от типичната за такива дела сложност извън двупредметния му обхват. На
практика от фактическа страна първият спорен предмет на делото – дължимо ДДС - засяга
36 данъчни периода по ЗДДС и един данъчен период по ЗКПО или общо 37
данъчни периода по двата закона. Фактическите основания, които са довели до
корекцията на дължимите пряк и косвен данъци, изтъкнати от администрацията, не
са еднородни. Те обхващат фактически констатации, които са следните:
неизвършване на вътреобщностна доставка, отказ да се признае предимство поради
последващо предназначение на получени от РЛ стоки, определяне на ДДС в
хипотезата на корекция на ползван данъчен кредит, отказване да се признае
предварително приспаднат по СД ДДС по 84 данъчни фактури на един доставчик и 19
фактури на друг доставчик, несвоевременно внасяне на авансов данък /авансови
вноски/ за 2011 г. Съответно, процесуалният представител на дружеството,
съобразно този предмет на делото е ангажирал множество доказателства, направил
е искания, извършил е множество процесуални действия.
Следователно на жалбоподателя
следва да се присъдят всички претендирани от представителя му разноски.
С тези мотиви, Административен съд
Велико Търново, шести състав
Р
Е Ш И :
ПРОГЛАСЯВА нищожността на
потвърдената с решение №205/22.10.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ –
Велико Търново част на ревизионен акт № Р - 04000417009071-091-001/30.07.2018
г., издаден от
И.К.К.и Н.Ц.З.в
качеството им на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, с която
част са установени задължения за довнасяне на ДДС в общ размер от 212 420,
79 лв. в едно с лихвите върху тази сума от 74 979, 07 лв., както и
задължения за лихви върху невнесени в срок авансови вноски за 2011 г. по ЗКПО в
размер от 1601, 50 лв..
ОСЪЖДА дирекция „ОДОП“ – гр.Велико
Търново, да заплати на „Ники 2004“ ЕООД – град Павликени, ЕИК *********,
разноски по производството от 8150 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :