Р Е Ш Е Н И Е
№ …………/29.06.2022
г., град Добрич
В ИМЕТО НА НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в открито съдебно заседание на тридесети май две хиляди двадесет
и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ :
СИЛВИЯ САНДЕВА
При участието на секретаря ИРЕНА ДИМИТРОВА разгледа докладваното от председателя адм. дело № 522 / 2021
г. по описа на АдмС - Добрич и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 и следващи от ДОПК.
Образувано
е по жалба на „***“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление:
гр. *********, представлявано от управителя А.Р.Л., против РА № Р-03000820007825-091-001/17.06.2021
г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 183/05.10.2021
г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на
жалбоподателя са определени допълнителни данъчни задължения за данък върху
дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за
периода 01.01. - 31.03.2021 г. в размер на 47 931, 31 лева ведно със следващите
се лихви за забава в размер на 639, 14 лева. В жалбата се твърди, че ревизионният
акт е незаконосъобразен, необоснован, постановен при неправилно прилагане на
материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните
правила. Оспорва се изводът за наличие на скрито разпределение на печалбата по
смисъла на § 1, т. 5, б. “а” от ДР на ЗКПО, във вр. § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ. Твърди
се, че неправилно органите по приходите са приели, че внесените в касата на
дружеството парични средства не са налични, поради което са неправомерно
предоставени на едноличния собственик на капитала му и подлежат на облагане с
данък по чл. 38 от ЗДДФЛ. Сочи се, че обложените суми са свързани с
осъществяваната от дружеството дейност и съставляват авансово получени средства
от контрагенти. Твърди се, че паричните средства от касата на РЛ се съхраняват
в град Калининград, Руска федерация и са ползвани за частично връщане на
предоставени аванси на контрагенти на дружеството, за което са налице
съответните счетоводни документи и записвания. Счита се, че дружеството не може
да разпределя печалба скрито или явно, тъй като няма натрупана неразпределена
печалба, а наличните парични средства, в т.ч. и съхраняваните в касата му, са
необходими за изпълнение на договорните му задължения. Твърди се, че изводите
на органите по приходите за евентуално лично облагодетелстване на едноличния
собственик на капитала със средства на дружеството не съответстват нито на
установените факти по преписката, нито на действителната ситуация. Сочи се, че
липсва икономическа и житейска логика получени авансово средства за бъдещи
доставки да бъдат присвоени от управител или собственик под формата на скрито
разпределение на печалбата, тъй като подобно разходване на целево получени
средства би препятствало изпълнението на договорите и би поставило дружеството
в невъзможност да изпълни поетите задължения. Излага се, че Законът за
счетоводството, както и материалното данъчно законодателство не съдържат
разпоредби, забраняващи касовата наличност на дадено данъчнозадължено лице да
бъде съхранявана в друга държава, поради което определянето на мястото на
съхранение на средствата е изцяло в правомощията на управителя на дружеството,
който в качеството си на материалноотговорно лице взема решение за начина на
съхранение и управление на средствата. Твърди се, че органите по приходите са мотивирали
извода си за скрито разпределение на печалбата само въз основа на счетоводните
операции на дружеството и декларираното съхранение на паричните средства в
друга държава. Сочи се, че няма никакви доказателства за фактическата липса на
тези средства. Липсват протоколи за проверка на касовата наличност, както и данни,
че паричните средства са ползвани, начислени, изплатени или разпределени под
каквато и да било форма в полза на едноличния собственик на капитала или
свързани с него лица. Излагат се доводи, че в тежест на ревизиращите органи е
било да установят кумулативните предпоставки на § 1, т. 5, б. “а” от ДР на ЗКПО
за квалифицирането на отразените в счетоводните сметки “Каса в лева”, “Каса във
валута” парични средства като “скрито разпределение на печалбата” под формата
на “дивидент” по смисъла на § 1, т. 5, б. “в” от ДР на ЗДДФЛ. Като не са
съобразили това и са приели, че паричните средства в касата са реализиран доход
от дружеството, облагаем по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, органите по приходите са нарушили
материалния закон. По тези съображения се иска отмяна на обжалвания ревизионен акт,
както и присъждане на сторените разноски по делото.
Ответникът по делото – директорът на дирекция
“ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, изразява
становище за неоснователност на жалбата. Счита, че не са налице доказателства
за това, че липсващите парични средства в касата на „***“ ЕООД са използвани за
икономическата дейност на дружеството, поради което правилно в РА е прието, че
е налице скрито разпределение на печалба, което подлежи на облагане по реда на
чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Счита, че законосъобразно органите по приходите
не са кредитирали представените ордери за върнати в брой аванси на дружества на
територията на Русия в размер на 1 116 413, 35 лева, тъй като няма
доказателства за изнасяне на парични средства в такива размери през ГКПП. Твърди,
че в решението си по чл. 155, ал. 1 от ДОПК решаващият орган се е позовал на общи факти и
обстоятелства, установени в хода на други контролни производства, проведени по
отношение на свързани лица „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, които потвърждават, че е
невъзможно управителят на дружеството – жалбоподател да е изнесъл наличностите
от парични средства в каса извън територията на страната. Сочи, че вещото лице
по делото е установило, че паричните потоци и собствените капитали на
дружеството са непроследими и по отношение на тях не може да се осъществи
контрол и проверка на наличността на касата. Иска отхвърляне на жалбата и
присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на
претендираните от другата страна разноски.
Добричкият административен съд, като взе
предвид становищата на страните и след преценка на събраните по делото писмени
доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално
допустима, а разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения :
От данните по административната преписка се установява,
че със заповед за възлагане на ревизия № Р-03000820007825-020-
001/14.12.2020 г., изменена със заповед № Р-03000820007825-020-002/05.04.2021
г. (л.1-8), и двете издадени от началник сектор
„Ревизии“, е възложена ревизия на „***“ ЕООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък за 2019 г., данък върху добавената
стойност за д.п. м.02.2019 г. - м. 10.2020 г. и данък върху дивидентите и ликвидационните
дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода м. 01. - м. 03.2021
г.
В срока по чл. 117 от ДОПК е съставен ревизионен доклад № Р-03000820007825-092-001/21.05.2021 г., връчен на ревизираното лице на 21.05.2021 г. В
регламентирания срок по чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден оспореният PA, с който е
установен данък за възстановяване по ЗДДС в общ размер на 595,30 лв. и
задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и
чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ в общ размер на
48 570, 45 лева (л.757-768).
Срещу
ревизионния акт е подадена жалба до директора на дирекция “ОДОП” – Варна, който
с решение № 183/05.10.2021 г. го е потвърдил изцяло. Решението е издадено по
заместване от началник на отдел „Данъчно – осигурителна практика“ при дирекция
„ОДОП“ – Варна, видно от приложените по делото заверени копия на заповед за
оправомощаване № ЗЦУ-ОПР-18/02.06.2021 г. на изпълнителния директор на НАП и заповед
№ 10232/14.10.2021г. на изпълнителния директор на НАП, с която е разрешено
ползването на платен годишен отпуск на директора на дирекция „ОДОП“ – Варна при
ЦУ на НАП за времето от 18.10.2021 до 25.10.2021 г. (л. 20-21).
В
хода на ревизионното производство е установено, че управител и едноличен
собственик на капитала на „***“ ЕООД е А.Р.Л.,
гражданин на Руска федерация, която е оперирала с паричните средства на
дружеството, в т.ч. с разкритите банкови сметки в ТБ ДСК ЕАД.
През
периода 01.02.2019 г. – 31.10.2020 г. „***“ ЕООД е с предмет на дейност
търговия със строителни материали, изолационни материали и други промишлени
стоки. За същия период има декларирани продажби с контрагенти по фактури за
аванси с „*** ООО, с търговски директор О.Л., и „Корпорация строителство“ ООО,
с търговски директор И.А., и двете с адрес Руска федерация, подробни описани на
стр. 6 - 8 от РД.
От
представените банкови извлечения е установено, че за периода от 11.10.2019 г.
до 30.04.2020 г. управителят на „***“ ЕООД - А.Р.Л., е изтеглила от банковите
сметки на дружеството парични средства в брой в размер на общо 982 000
евро и 158 000 лева, подробни описани на стр. 21 от РД, които са внесени в
касата на дружеството.
При
направен анализ на паричните средства в брой по оборотна ведомост за периода
01.01. – 31.10.2020 г. е констатирано, че към 31.10.2020 г. по счетоводни данни
дружеството има касова наличност в общ размер на 1 143 439,57 лева, както
следва: сч. с/ка 501 „Каса в лева“ - 169 926,86 лева, сч. с/ка 5021 „Каса в
евро“ - 952 630,85 лева и сч. с/ка 5023 „Каса в рубли“ - 20 881,86 лева.
С
оглед на установяване на фактическата наличност на средствата в касата е
извършено посещение на адреса за кореспонденция на ревизираното лице, при което
е установено, че към 17.02.2021 в офиса на дружеството на територията на
РБългария няма налични парични средства в брой.
В
тази връзка са изискани от ревизираното лице писмени обяснения и доказателства
относно наличните парични средства в брой към 17.02.2021 г. В отговор е
представена оборотна ведомост, от която е установено, че към 17.02.2021 г.
наличните парични средства по с/ка 501 – „Каса в лева“ са 26, 37 лева, 5021
„Каса в евро“ са 0, 00 лева и 5023 „Каса в рубли“ са 18 220, 55 лева.
В
писмени обяснения от 10.03.2021 г. управителят А.Л. е посочила, че тя лично
съхранява паричните средства на „***“ ЕООД в нает от дружеството офис, находящ
се на територията на Руската Федерация с адрес гр. Калининград, Съветский
проспект, дом 59, ет.3, офис 4 (л.374), с наемодател „К.“ ООО, съгласно договор
от 03.01.2020 г. (л.367-370). Посочила е също така, че дружеството не притежава
банкови сметки извън Република България и в периода от 01.11.2020 г. до датата
на даване на обясненията „***“ ЕООД не осъществява стопанска дейност. Доставките
по договорите за продажба с „*** ООО и „Корпорация строителство“ ООД не са
извършени. Сделките с клиентите не са приключили поради международната
обстановка във връзка с наложените ограничителни мерки предвид
разпространението на Ковид 19 и бавните темпове на изпълнение на доставките от
производствените фирми. В резултат на това на двете дружества към настоящия
момент са частично върнати авансите. Наличните към 10.03.2021 г. средства в
брой на дружеството са 813 478,00 рубли с левова равностойност 20 881,86 лева, като
тази сума ще бъде използвана за плащане на наема на офиса в гр. Калининград за
периода 03.01.2020 г. - 03.01.2023
г.
От
представените от дружеството счетоводни регистри на касовите сметки за периода
01.11.2020 г. – 17.02.2021 г. е установено, че в с/ка 501 „Каса в лева“ (л.392)
е отразено връщане на аванси на клиенти на 30.12.2020 г. в брой с общ размер
165 349,46 лева, в т.ч. на „***“ ООО - 10 375,68 лева и на „*** ООО - 159
080,58 лева. В регистъра на сч. с/ка 5021 „Каса в евро“ (л.391) са отразени
върнати аванси на клиенти в брой в общ размер на 951 063, 89 лева, в т.ч.
на „***“ ООО – 210 171, 54 лева на 30.12.2020 г. и на „*** ООО –
740 892, 35 лева на 29.12.2020 г. Счетоводните записи по двете сметки са
направени въз основа на ПКО на чуждестранните дружества от 29.12.2020 г. и 30.12.2020
г., в които е посочено като основание „неосъществена сделка“. При анализа на
документите ревизиращите органи са установили, че в ПКО има положени подписи на
главен счетоводител и касиер и печат на контрагентите, но няма положени подписи
от представляващ на „***“ ЕООД.
В
регистъра на сч. с/ка 5023 „Каса в рубли“ не са установени записи в периода
01.11.2020 г.-17.02.2021 г. и съответно към 17.02.2021г. салдото
на сметката е 18 220,55 лева.
Ревизиращите
органи са установили, че на „***“ ЕООД е извършена предходна данъчна проверка,
в хода на която са констатирани големи касови наличности по счетоводни данни
към 31.08.2020 г. В тази връзка е представена декларация от А.Л., че паричните
средства на дружеството се намират в каса в гр. Калининград, Руска Федерация (л.439).
Тази декларация е присъединена към ревизионното производство, ведно с писмените
обяснения на управителката (л.440), че паричните средства са пътували с нея между
България и офиса на дружеството в гр. Калининград, като от съображения за
сигурност не са надвишавали 10 000 евро или левовата равностойност на тази
сума.
С
оглед на твърденията на лицето за транспортиране на парите през граница е
връчено искане за представяне на документи (митнически декларации) за декларирани пред митническите власти суми над 10
000 евро за периода 21.01.2019 г. - 17.02.2021 г. съгласно Директива за контрол
върху движението на парите при влизане в и излизане от държавите членки на ЕС,
но такива не са представени от ревизираното дружество.
С
цел установяване броя на преминаванията на А.Л. през граничните пунктове на
РБългария органите по приходите са отправили искане до ОД на МВР Добрич №
Р-03000820007825-032-001/18.02.2021 г. В отговор на искането е получена справка
за лицето, от която е установено, че в периода 27.01.2019 г. - 05.01.2021 г. А.Л.
е напуснала 26 (двадесет и шест) пъти РБългария, а в периода от наемането на
офиса в гр. Калининград на 03.01.2020 г. до датата на извършената
инвентаризация на паричните средства в брой на дружеството - 17.02.2021 г. - 9 (девет)
пъти.
Имайки
предвид писмените обяснения на А.Л. и броя на излизанията й от страната, считано
от 03.01.2020 г. до 17.02.2021 г., в който период дружеството стопанисва офис в
Русия, в който може да съхранява суми в брой, органите по приходите са приели,
че паричните средства, преминали през граница, които са използвани за връщане
на аванси за неосъществени сделки, са в размер на 176024, 70 лева, т.е.
90 000 евро при девет преминавания с по 10 000 евро.
Въз
основа на тези фактически констатации и представените документи за възстановени
в брой суми на дружества на територията на Русия в общ размер на
1 116 413, 35 лева ревизиращите органи са преценили, че за разликата
между 1 116 413, 35 лева и 176 024, 70 лева не са представени
доказателства.
В
резултат на това в РА е прието, че към 17.02.2021 г. паричните средства в брой
на „***“ ЕООД възлизат общо на 958 626, 26 лева, получени като разлика
между наличността към 31.10.2020 г. по сч. с/ки 501, 5021 и 5023 в общ размер
на 1 143 439, 57 лева и разходваните средства, а именно :
176 024, 70 лева, извършени плащания в Русия, и 8 788, 61 лева,
платени разходи в брой в България в периода 01.11.2020 г. – 17.02.2021 г. Направен
е извод, че сумата в размер на 958 626, 26 лева не е налична в касата на
дружеството към 17.02.2021 г., т.е. паричните средства липсват и не са
представени доказателства за разходването им. Изложени са мотиви, че липсващата
касова наличност в резултат на действията на собствениците/съдружниците в ООД,
които не са свързани с дейността на ревизираното лице и съответно не носят
икономическа изгода за дружеството, следва да се третира като скрито
разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО. Прието
е, че тази сума е използвана от едноличния собственик на капитала на дружеството
А.Л., поради което чуждестранното физическо лице е получило дивидент от
източник в България съгласно § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ.
С
ревизионния акт са установени задължения по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ за
данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни
физически лица в размер на 47 931, 31 лева върху данъчна основа
958 626, 26 лева, ведно със съответните лихви в размер на 639, 14
лева.
В
хода на обжалването по административен ред е установено, че А.Л. е едноличен
собственик на капитала и представляващ на още две дружества – „С.– ТТ“ ЕООД и
„ТТ – И.“ ЕООД, в счетоводните регистри на които също са установени големи касови
наличности, които според представените писмени обяснения и документи от ЗЛ са ползвани
за частично връщане на аванси в брой на „*** ООО, а други са предоставени под
формата на заем на територията на Полша на „Ф.Т.Л.“ (Хонг Конг). Решаващият орган е приел, че събраните
в хода на производството данни са в подкрепа на извода, че е невъзможно
управителят на дружеството да е изнесъл наличностите от парични средства в каса
извън територията на страната, поради което е недоказано съхранението им в А.Л..
Посочил е, че по същото време, според нейните изявления, е следвало да държи и
съхранява в брой парични средства в особено големи размери на различни
дружества, които е възстановявала на контрагенти или е предоставяла в заем
извън територията на страната. С оглед на това е счел, че не е доказано сума в
размер на 958 626, 26 лева да е използвана за търговската дейност на
дружеството, поради което правилно органите по приходите са я квалифицирали
като дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ и са я обложили с
данък по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ.
В хода на производството пред съда по искане на
жалбоподателя е назначена съдебносчетоводна експертиза, която съдът кредитира
като обективно и компетентно изготвена и неоспорена от страните. При
извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя вещото лице е
установило, че счетоводството на предприятието през процесния период е водено в
съответствие със ЗСч и счетоводните стандарти, което дава възможност за
последващ контрол на счетоводните операции. Счетоводните книги на дружеството
са водени редовно, като записванията съответстват на първичните счетоводни
документи. Допуснатите пропуски са надлежно коригирани и отразени в
счетоводните регистри. Счетоводните статии за постъпили парични средства в брой
са взети на базата на извлеченията от банковите сметки на дружеството, които са
достатъчни за документално доказване на извършената стопанска операция.
Счетоводните статии за намаление на касовите наличности по повод върнатите
аванси на клиенти са направени само въз основа на издадени от клиентите ПКО –
дебит сметка Клиенти по аванси в евро/лева, кредит сметка Парични средства в
брой в евро и лева. Липсват издадени РКО, съставени от дружеството при спазване
на изискванията на чл. 6, ал. 1 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО. Издадените от
чуждестранните дружества ПКО съдържат основание „неосъществена сделка“, но не
съдържат информация за аналитичен признак по кой точно договор е върнатата
сума. Съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗСч, във вр. чл. 53, ал. 1 от ТЗ дружеството е
било задължено да извърши инвентаризация на активите и пасивите си най-малко
веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. Към
документите липсва приложен инвентаризационен опис на наличните парични
средства както към 31.12.2020 г., така и към по-ранна дата. Фактурите за
получен аванс са издадени в деня на авансово плащане от клиента при спазване на
чл. 113, ал. 1 от ЗДДС и са коректно отразени в счетоводните регистри. Фактурите
за получен аванс са отразени като увеличение на вземането от клиент и
увеличение на поето задължение към него по повод сключения договор със сумата
на получения аванс в левове или евро по фиксинг на БНБ за евро. Полученото
плащане е отразено в увеличение на паричните средства по разплащателната сметка
на РЛ и в намаление на вземането на клиента съгласно банково бордеро със сумата
на получения аванс.
При обстойния преглед на приложените към делото
счетоводни регистри, отпечатани на 10.03.2021 г., вещото лице е установило, че
не са били издадени кредитни известия за разваляне на сделките към периода на
ревизията. Счетоводните операции за намаляване на касовата наличност са взети
само въз основа на ПКО от „*** ООО и „Корстрой“ ООО по дебита на сметка Клиенти
по аванси в евро/лева срещу кредитиране на сметка Каса в евро/лева. Като
основание за счетоводната статия фигурира номера на първоначално издадената
фактура за аванса, но не и кредитно известие.
При направената проверка на място в счетоводството на
дружеството през м. март 2022 г. и допълнително получените хронологични регистри
на всички сметки за периода 01.11.2020 г. – 17.02.2021 г. вещото лице е
установило, че за периода 01.12.2020 г. – 31.12.2020 г. са издадени 30 броя кредитни
известия към „*** ООО и „Корпорация строителство“ ООО на обща стойност минус 2 106 053,
52 лева с основание „авансово плащане“ към издадените фактури за аванс, от
които към „*** ООО – за 1 895 882, 01 левова равностойност
(т.е.
969 349, 08 евро) и към „Корстрой“ ООО – за 210 171, 54 левова равностойност, т.е.
107 459 евро, представени в таблица 1 към заключението. От приложените
ПКО, послужили като основание за счетоводно намаляване на касовите наличности,
не става ясно коя върната сума по кое кредитно известие е или по кой договор е
развалена сделката.
При анализа на допълнително получените счетоводни
регистри, отпечатани от счетоводството на дружеството на 02.03.2022 г., вещото
лице е установило, че са направени корекции в счетоводните сметки, касаещи
връщането на авансите на клиентите и касовите разплащания. Издадените кредитни
известия са осчетоводени правилно по дебита на сметка Клиенти в евро/лева срещу
кредитиране на сметка Клиенти по аванси в евро/лева. Известията са намерили
отражение в годишния финансов отчет на дружеството за 2020 г., но за целите на
ЗДДС вместо в м. декември 2020 г. са отразени в дневника за продажби за м. май
2021 г. След съпоставка с представените ПКО вещото лице е установило, че кредитните
известия са издадени за всеки работен ден на м. декември 2020 г., а ПКО са с
дати 29.12.2020 г. и 30.12.2020 г. и по никакъв начин не става ясно кой ПКО кои
кредитни известия обхваща. През м. декември 2020 г. въз основа на
счетоводните статии за върнати аванси на клиенти в брой от патримониума на
предприятието са извадени 1 117 460, 85 лева.
Във
връзка с констатациите в експертизата процесуалният представител на жалбоподателя е представил заверени копия на разходни касови ордери за върнати суми по
неосъществени сделки на „*** ООО и
„***“ ООО
на обща стойност 641 245, 04 евро за периода 29.12.2020 г. - 30.12.2020 г. и акт за
касова наличност на предприятието към 31.12.2020 г.
При изслушването му в съдебно заседание вещото лице е
пояснило, че такива документи не са му били предоставени по време на проверката
в счетоводството на дружеството. Посочило е, че в самото осчетоводяване не пише
като първични документи да има разходни касови ордери. След запознаване с представените
пред съда разходни ордери вещото лице е установило, че те се припокриват по
съдържание с приходните касови ордери, като по същия начин не отразяват коя
сума по коя развалена сделка е. Вещото лице е изразило становище, че в
счетоводните статии първоначално не е имало издадени кредитни известия, като според
хронологията на документите те явно са издадени отпосле.
Ответникът
е оспорил представените след изслушването на вещото лице документи по отношение
на датата на съставянето им и съдържанието им. Жалбоподателят е заявил, че ще
се ползва от оспорените документи, но няма да представя допълнителни
доказателства за установяване на тяхната истиннност.
Въз основа на установената
фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи :
При извършване на задължителната проверка по чл. 160,
ал. 2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и
е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден в срока по
чл. 119, ал. 3 от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и
определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради
което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР, РД и РА са
подписани от издалите ги органи на приходите с квалифицирани електронни
подписи, което се удостоверява от представените по делото доказателства относно
доставчиците на съответните услуги.
РА е издаден при спазване на процесуалните правила и
основните принципи на данъчното производство, посочени в чл. 3, чл. 5 и чл. 6
от ДОПК. От приложените по делото доказателства се установява, че органите по
приходите са изискали необходимите документи и писмени обяснения от
ревизираното лице и от трети лица, които са приобщени по съответния ред по
ДОПК. Извършили са анализ на всички доказателства, събрани в хода на ревизията,
както и анализ на относимите обстоятелства, свързани с липсващата касова
наличност. Ревизираното лице е упражнило надлежно правото си на защита в хода
на административното обжалване, с оглед на което не са налице допуснати
съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да
служат като основание за отмяна на обжалвания ревизионен акт.
По делото е безспорно установено, че за периода от 11.10.2019 г. до 30.04.2020 г.
управителят на „***“ ЕООД - А.Р.Л., е изтеглила от банковите сметки на
дружеството парични средства в брой в размер на общо 982 000 евро и
158 000 лева, които са внесени в касата на дружеството. Безспорно
установено е също така, че към 31.10.2020 г. по счетоводни данни РЛ има касова
наличност в общ размер на 1 143 439,57 лева, а към 17.02.2021 г. наличните
парични средства по счетоводни данни са, както следва : по с/ка 501 – „Каса в
лева“ са 26, 37 лева, 5021 „Каса в евро“ са 0, 00 лева и 5023 „Каса в рубли“ са
18 220, 55 лева, като към тази дата в офиса на дружеството на територията
на РБългария не са установени налични парични средства в брой. Не е спорно и
обстоятелството, че през периода 01.11.2020 г. – 17.02.2021 г. ревизираното
лице не е осъществявало стопанска дейност, видно от писмените обяснения на
управителя, кредитирани от съда като признание на неизгодни за страната факти и
обстоятелства.
Спорът между страните се концентрира върху това дали
липсващите парични средства са използвани за икономическата дейност на
дружеството или са разпределени в полза на собственика на дружеството под
формата на „скрито разпределение на печалба“ по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от
ДР на ЗКПО, във вр. § 1, т. 8 от ЗДДФЛ.
Основните доводи на жалбоподателя както в
административното производство, така и в съдебното производство се свеждат до
твърдението, че изтеглените парични средства са съхранявани в касата на „***“
ЕООД в град Калининград, Руска федерация и в голямата си част са ползвани за
частично касово връщане на предоставени аванси на контрагенти на дружеството
поради неизпълнение на договорни задължения, за което са налице съответните
счетоводни документи и записвания.
Няма спор, че в счетоводството на дружеството има
осчетоводени върнати аванси в брой съгласно издадени фактури за аванс. От
данните по делото е видно, че първоначално счетоводните операции за намаляване
на касовите наличности са взети само въз основа на ПКО, издадени от
контрагентите на РЛ – „*** ООО (ПКО от 29.12.2020 г.) и „***“ ООО (ПКО от
30.12.2020 г.), а след това са направени корекции въз основа на издадени 30 бр.
кредитни известия към двете чуждестранни дружества на обща стойност минус
2 106 053, 52 лева, като според заключението на вещото лице счетоводните
записвания съответстват на първичните счетоводни документи и дават възможност
за последващ контрол на счетоводните операции.
Наличието
на счетоводни записвания и на коректно взети счетоводни статии обаче не е
достатъчно, за да се докаже несъмнено, че по-голямата част от изтеглените
парични средства са послужили за връщане на аванси на контрагенти на
дружеството. Според писмените обяснения на РЛ и представените в ревизионното
производство документи процесните суми са съхранявани в каса на дружеството в
град Калининград и са върнати в брой на клиентите. Това означава, че паричните
средства следва да са пренесени през граница, за да могат да бъдат съхранявани
там и съответно фактически предадени на контрагентите. Именно този положителен
от обективната действителност факт, който ползва ДЗЛ, не е доказан нито в хода
на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство. По делото
не са представени митнически и/или други документи, с които дружеството да
удостовери по надлежен начин преминаването на парите извън територията на
страната съгласно изискванията на чл. 11а от Валутния закон. В писмените си
обяснения по време на ревизията ЗЛ е декларирало, че паричните средства са
пътували с управителя А.Л. при честите й пътувания между България и офиса в
Калининград, като за проверявания период от съображения за сигурност паричните
средства не са надвишавали 10 000 евро или равностойността на тази сума. Касае
се за признание на неизгодни за страната факти и обстоятелства, което следва да
бъде преценявано с оглед на всички обстоятелства по делото. В съответствие с
това правилно и законосъобразно органите по приходите са приели, че лицето е
имало възможност да изнесе парични средства и да върне аванси в брой до размер
на сумата от 176 024, 70 лева, съобразявайки се с договора за наем на
офиса в гр. Калининград и с установения брой преминавания през граница по данни
на полицията за периода от 03.01.2020 г. до 17.02.2021 г. При липсата на
доказателства за начина на транспортиране на паричните средства в брой от
България до офиса в гр. Калининград над тази сума правилно и законосъобразно
ревизиращите органи не са кредитирали представените от дружеството ПКО за върнати
аванси в брой на “А.” ООО и “***” ООО за разликата до 1 116 413, 35
лева. По същество тези ордери представляват частни свидетелстващи документи и в
тежест на ЗЛ е било да установи верността им при условията на пълно главно
доказване по силата на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР
на ДОПК. След като жалбоподателят не е представил каквито и да е доказателства,
които да установяват реалното пренасяне на парите извън страната, то няма как
да се приеме, че материализираните в ПКО удостоверителни изявления за върнати
аванси в брой отговарят на обективната истина и се ползват с материална
доказателствена сила относно отразените в тях обстоятелства, както правилно са
преценили и ревизиращите органи. Безспорно е, че първоначалните вписвания в счетоводните
книги на РЛ са извършени именно на базата на тези ордери, поради което те също не
се ползват с доказателствена сила по аргумент от чл. 182 от ГПК. Основен
принцип в ЗСч е документалната обоснованост на извършените стопански операции,
като съставяните счетоводни регистри са производни и почиват на първични
счетоводни документи, отразяващи за първи път осъществените сделки и събития. При
положение че ПКО не са годни да удостоверят реално осъществили се факти от
действителността, то в още по-малка степен биха могли да сторят това
счетоводните записвания при жалбоподателя. Вярно е, че от допълнително
представените на вещото лице хронологични регистри и документи се установява,
че счетоводните операции за намаление на касовите наличности са направени и на
базата на 30 бр. кредитни известия, но доколкото те не са били представени на
ревизиращите органи по време на административното производство, то следва да се
приеме, че са съставени за целите на процеса и нямат доказателствена стойност, аргумент
за което е и отразяването им в дневника за продажби за м. май 2021 г. вместо за
м. декември 2020 г. По същите съображения нямат доказателствена стойност
разходните касови ордери и акта за касова наличност, които са представени едва
след изслушването на вещото лице. Ако тези документи са съществували към датата
на осчетоводяване на върнатите аванси, е следвало да бъдат дадени още по време
на ревизията. Те не са били предоставени нито на ревизиращите органи, нито на
вещото лице при изготвяне на експертизата, поради което повече от очевидно е,
че са антидатирани и не отразяват действително настъпили факти и обстоятелства.
Жалбоподателят не е представил други доказателства, с които да установи
истинността на посочените документи, въпреки че ответникът ги е оспорил в хода
на процеса, поради което те не могат да бъдат кредитирани като достоверни
доказателствени източници. Правилно ревизиращите органи са приели, че ПКО са
подписани от страна на издателя, но липсват имена и подписи на страната, която
плаща, поради което не доказват по безспорен начин реално осъществена стопанска
(касова) операция. Освен това от констатациите на вещото лице е видно, че ПКО и
по-късно представените пред съда РКО съдържат основание „неосъществена сделка“,
но не съдържат информация за аналитичен признак по кой точно договор е
върнатата сума, а от търговската и счетоводната документация по никакъв начин
не става ясно кой ПКО кои кредитни известия обхваща, което допълнително
разколебава тяхната истинност. С оглед на всичко изложено дотук следва, че нито
представените първични счетоводни документи, нито счетоводните регистри, в
които те са отразени, съставляват надлежни доказателства с вярно съдържание, удостоверяващи
действително връщане на парични суми в брой от „***“ ЕООД на „*** ООО и „***“
ООО.
Липсата на достоверни доказателства за пренесени
парични средства и възстановени аванси в брой над признатата от ревизиращите
органи сума е пречка да се направи обосновано заключение, че съществуват касови
наличности, съхранявани в офис в гр. Калининград (в т.ч. заявените 813 478,
00 рубли, предназначени за плащане на наема за офиса), от една страна, и че липсващите
касови наличности са използвани за икономическата дейност на дружеството, от
друга страна. Действително неправилно решаващият орган по чл. 152, ал. 1 от ДОПК се е позовал на данните за липсващите парични средства по отношение на
останалите две дружества („***“ ЕООД и „Секрет-ТТ“ ЕООД), чийто капитал е
собственост на управителя на ревизираното дружество, защото те касаят други
факти и обстоятелства, но това не влияе на правилността на извода му, че е
невъзможно управителят на „***“ ЕООД да е изнесъл наличностите от парични
средства в каса в такива големи размери извън територията на страната, поради
което е недоказано съхранението им в А.Л. и връщането в брой на част от тях на
контрагенти на дружеството. В хода на производството пред съда не са събрани
доказателства, годни да опровергаят този извод, поради което и с оглед на
признанията на РЛ, че не е извършвало стопанска дейност през периода 01.11.2020
г. – 17.02.2021 г., правилно и законосъобразно ревизиращите органи са приели, че
на практика липсващите парични средства в размер на 958 626, 26 лева са
усвоени от едноличния собственик на капитала на дружеството и е налице скрито
разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, което
следва да се третира като разпределен дивидент съгласно § 1, т. 5, б. „в“ от ДР
на ЗДДФЛ и подлежи на облагане на основание чл. 38, ал.1, т. 2 от ЗДДФЛ.
Неоснователно е възражението на
жалбоподателя, че липсва икономическа и житейска логика получени авансово
средства за бъдещи доставки да бъдат присвоени от управител или собственик под
формата на скрито разпределение на печалбата, тъй като подобно разходване на
целево получени средства пряко би препятствало изпълнението на договорките и би
поставило дружеството в невъзможност да изпълнява поетите задължения. При
наличие на данни за намаление на касовата наличност в тежест на РЛ е било да
докаже, че тази разлика е свързана с дейността на дружеството. В хода на
административното производство, както и в хода на съдебното производство
жалбоподателят не е установил основание за разходването на касовата наличност
за дейността на дружеството, тъй като не е доказал по безспорен и категоричен
начин твърдението си, че повечето парични средства са възстановени в брой на
клиентите му „*** ООО и „***“ ООО. Нелогични и взаимно изключващи се са възраженията
в жалбата, че неправилно органите по приходите са приели, че паричните средства
не са налични, както и че не са налице доказателства за тяхната фактическа
липса, защото това противоречи на тезата на самия жалбоподател, че по-голямата
част от касовите наличности липсват, защото са използвани за частично касово
връщане на предоставените аванси на контрагенти на дружеството. В ревизионното
производство органите по приходите изискват от ревизираното лице данни,
сведения, документи и всякакви други доказателства, отнасящи се до негови права
и задължения (чл. 37, ал. 3, вр. ал. 2 от ДОПК), както и писмени обяснения (чл.
56, ал. 1 от ДОПК). При непредставянето им те могат да приемат за доказани или
недоказани фактите и обстоятелствата, за установяването на които са поискани
(чл. 37, ал. 4 и чл. 56, ал. 2 от ДОПК). По време на ревизията органите по
приходите са изискали от РЛ да представи доказателства за пренасянето на
парични суми в размер над 10 000 евро за периода 21.01.2019 г. –
17.02.2021 г. Такива не са представени, поради което правилно органите по
приходите са преценили, че не е доказано реалното съхранение на средства в
касата на дружеството в гр. Калининград и ползването им за частично връщане на
аванси за сумата над 90 000 евро, без оглед на осчетоводяването им като разход
(парични плащания в брой). При тези обстоятелства законосъобразно е прието в
РА, че става дума за суми, несвързани с дейността на ЗЛ, които са разпределени
в полза на неговия собственик – А.Л.. Касае се за чуждестранно физическо лице,
получило дивидент от източник в България, в резултат на което правилно са
установени в тежест на дружеството – платец на дохода, задължения за данък по чл.
38, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ЗДДФЛ, във вр. чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ и § 1, т. 5,
б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ, ведно със съответстващите им лихви за забава.
По тези съображения съдът намира, че не са налице
основания за отмяна на обжалвания ревизионен акт, поради което жалбата срещу
него следва да бъде отхвърлена като неоснователна.
С оглед на изхода от спора и на
основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК ответникът има право на разноски за юрисконсултско възнаграждение в
размер на 1987, 10 лева, определено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1
от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим
от гореизложеното и на основание чл. 160 от ДОПК, Добричкият административен съд
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „***“
ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. *********,
представлявано от управителя А.Р.Л., против РА №
Р-03000820007825-091-001/17.06.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП –
Варна, потвърден с решение № 183/05.10.2021 г. на директора на дирекция „ОДОП“
– Варна при ЦУ на НАП, с който на
жалбоподателя са определени допълнителни данъчни задължения за данък върху
дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за
периода 01.01. - 31.03.2021 г. в размер на 47 931, 31 лева ведно със следващите се лихви за забава в размер на 639, 14 лева.
ОСЪЖДА “***“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на
управление: гр. *********, представлявано от управителя А.Р.Л., да заплати на Дирекция
„ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП разноски по делото за първата инстанция в
размер на 1987, 10 лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховния административен съд.
Административен съдия :