Решение по дело №98/2023 на Административен съд - Пловдив

І. Производството и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

2. Образувано е по жалба на „ФАРМ ФУУД“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „***“ № 6-8, представлявано от Б. Р. В. , със съдебен адрес ***, офис 9, срещу ревизионен акт № Р-16001622001180-091-001/21.09.2022г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите /ТД на НАП/ – Пловдив, потвърден с решение № 604/12.12.2022г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите /ЦУ на НАП/, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 161 697,82 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 347,13 лв., за периода от 01.02.2021г. до 31.01.2022г.

Оспорващият поддържа, че РА е нищожен, тъй като не е спазен редът за случайно разпределение на ревизиите и определяне на ревизиращ екип. На следващо място счита, РА за необоснован, неправилен и незаконосъобразен. Оспорва се преценката на органите на приходната администрация относно реалността на доставките към дружеството-жалбоподател като се сочи, че тази преценка е неправилна и в противоречие с практиката на СЕС. В този смисъл се излагат подробни доводи. Твърди се, че въпреки представените доказателства органите по приходите са формирали неправилен извод за липсата на реално осъществена доставка. Претендира се присъждане на съдебни разноски.

3. Ответникът директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител – юрисконсулт М. , е на становище, че жалбата е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Иска се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. В писмена защита излага допълнителни съображения.

4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, дава заключение за неоснователност на жалбата.

ІІ. По допустимостта на жалбата:

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. Административната процедура:

6. Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622001180-020-01/10.03.2022г., издадена от С. П. П. , началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, с обхват данъчни задължения по ЗДДС, за период от 01.02.2021г. до 31.01.2022г., като е определен краен срок за завършване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е редовно сторено на 14.03.2022 г. - по електронен път. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-16001622001180-020-002/10.06.2022г. на същия орган по приходите, срокът на ревизията е продължен до 12.08.2022 г.

В срока по чл.117, ал.1 ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001622001180-092-001/26.08.2022г., срещу който в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК не е постъпило възражение.

В срока по чл.119 ал.2 от ДОПК компетентният орган по приходите е издал обжалвания в настоящото производство Ревизионен акт № 16001622001180-091-001/21.09.2022г., който по жалба на РЛ с решение № 604/12.12.2022г. на контролния орган е потвърден в цялост.

С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК по делото са представени удостоверения за електронни подписи и заповеди: № РД-09-1979/30.09.2021г. (ведно с Приложения №1 и №2 към нея) и № РД-09-2514/29.11.2021 г., издадени от териториалния директор на НАП – Пловдив.

В съдържанието на всички заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис. Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността на квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.

Събраха са и справки от „Информационно обслужване“ АД за издадените на органите по приходите квалифицирани електронни подписи, от които се установява, че в периода на подписване на издадените в хода на ревизията документи същите са били със статус „валидни“.

Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.

Що се отнася до възражението на жалбоподателя за нищожност на РА, съдът намира същото за неоснователно. Това е така, тъй като, изложеното по-горе, налага да се приеме, че ревизионното производство е образувано и съответно ревизионният доклад, и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите. Спазени са принципи за обективно, служебно и добросъвестно установяване на фактите и обстоятелствата от страна на приходната администрация, които са от значение за установяване задълженията за данъци на дружеството.

ІV. Фактите по делото:

7. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че за ревизирания период основната дейност на „ФАРМ ФУУД” ЕООД е търговия на едро с лекарствени продукти. Дружеството притежава Разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти № BG/WDA/MP-0317/03.02.2022г., издадено от Изпълнителната агенция по лекарствата към Министерството на здравеопазването на Република България, с което е извършена промяна по Разрешение № BG/WDA/MP-0224/28.10.2020 г. РЛ търгува предимно с лекарства, включени в Позитивния лекарствен списък, регулиран и утвърждаван от Националният съвет по цени и реимбурсиране на лекарствените продукти, създаден на основание чл. 258 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина и следва да се съобрази, вкл. и неговите контрагенти, с определените пределни цени на тези лекарства и определени критерии за надбавка върху стойността на продажната цена. Дейността се осъществява от нает склад, находят се в гр. Пловдив, ул. „***" № 6-8.

8. Относно доставчика „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД, гр. Хасково - Дружеството е един от основните доставчици на РЛ. През периода от м.02.2021г. до м. 11.2021г. „ФАРМ ФУУД" ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 56 673.10 лв. по 71 бр. фактури за стоки и услуги, издадени от „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД. Във връзка с изследване реалността на доставките по получените фактури ревизиращите органи са извършили насрещна проверка на „БОНЛАЙФ БЪЛЕАРИЯ" ЕООД, документирана с Протокол № П-16002622056432-141-001/08.07.2022г. Установено е, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 22.08.2013г. и дерегистрирано на 10.11.2021г., поради установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Едноличен собственик на капитала на дружеството е „СОФ ФАРМА ДЕ” ЕООД с едноличен собственик и управител И. К. И. , който е управител и на „БОНЛАЙФ БЪЛЕАРИЯ" ЕООД, считано от 23.08.2016г., а до тази дата представляващ дружеството е бил Н. М. К. . При извършвани контролни производства на горепосоченото дружество е представено Разрешение за търговия на дребно № АП-1442/10.03.2017г., издадено от Изпълнителна агенция по лекарствата, с което на „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД се разрешава да извършва търговия на дребно с лекарствени продукти, както и Договор за наем от 03.08.2018г. за обект „аптека с помощни помещения" на адрес бул. „Освобождение" № 8 в гр. Хасково с договорен срок 1 година. В хода на насрещната проверка е съставено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, с което са изискани копия на документи и писмени обяснения. Представени са част от изисканите документи: копия на фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи, счетоводни справки и оборотна ведомост. Не са представени писмени обяснения, информация за обекти и лица извършили доставките, както и информация относно извършените услуги. Съставено е второ ИПДПОЗЛ, във връзка с което са представени документи от Н. М. К. , съдружник в дружеството до 15.08.2016г., а именно копия на фактури, счетоводни регистри на сметки 501 - Каса и 411 - Клиенти с контрагент „ФАРМ ФУУД" ЕООД, щатна ведомост за м.12.2021г., писмени обяснения, които не съответстват на изисканите такива. На 05.05.2022г. е извършено посещение на обекта, за който е представен Договор за наем от 2018г., където е установено, че към момента обектът се стопанисва от „ФАРМА ПРОЕКТ“ ЕООД, с едноличен собственик и управител И. К. И. , управител и на „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД. На място К. И. К. , представил се за пълномощник и на двете дружества, посочил, че „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД не работи от м. 12.2021г. Съставено е поредно ИПДПОЗЛ, с което са изискани писмени обяснения и документи, справки за стоков поток, данни за връзка с управител и/или упълномощено лице, с цел да се прегледат документите на дружеството на място. Изискана е информация, относно това до кога е ползван от дружеството обекта, предмет на Договор за наем от 03.08.2018г. който е със срок 1 година, ползва ли се към момента, има ли сключвани допълнителни споразумения и/или анекси, прекратен ли е договорът и др. На 30.06.2022г. от имейл bonlife@abv.bg от дружеството е представено единствено писмено обяснение, според което лекарствените средства, предмет на фактурите, са съхранявани единствено в аптеката на фирмата, намираща се в гр. Хасково, ул. „Освобождение" № 8, а договорът за наем е под условие за автоматично продължаване с взаимно съгласие на страните за срок от още една година.

За целите на настоящото ревизионно производство органите по приходите са присъединили и документи от друго контролно производство, свързани с „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД.

От страна на „ФАРМ ФУУД" ЕООД по повод на процесните доставки са представени: копия на фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Според писмено обяснение, приемането и предаването на стоката се осъществява от управителя - Б. В. , като след проверка дали стоката отговаря на фактурата и реквизитите в нея се съставя приемо-предавателен протокол и се подписва от лицето. Представените фактури с предмет „козметика и хранителни добавки" са придружени от стокови разписки, видно от които същите касаят лекарства. Така например, фактура № **********/22.04.2021г. е придружена от разписка за артикул „ЕКСДЖЕЙД таб 180 мг.*30" с единична цена 5 796,97 лв.; фактура № **********/30.03.2021г. е придружена от разписка за артикул „СТЕЛАРА 45мг/0.5 мл*Г\ с единична цена 5 416,67 лв.

Ревизиращите установили, че представените фактури са с предмет „лекарствени средства" и „козметика и хранителни добавки", придружени са с приемо-предавателни протоколи, а към някои от тях са приложени товарителници, с вписан превозвач „ФАРМ ФУУД" ЕООД. Фактурите са платени в брой и са придружени с касови бонове. Констатирано е, че в тях липсват данни за самите лекарства, лекарствените позиции, единична цена и продадените лекарства могат да се установят само от приемо- предавателните протоколи. Констатирано е и че предмет на продажба са предимно: HUMIRA, STELARA, ENBREL, ROACTEMRA, XARELTO, всички с единични цени между 49.00 лв. и 4 083.00 лв. за брой (разфасовка). Установени са несъответствия между фактури, приемо-предавателни протоколи и приложени товарителници, а именно: вписан в товарителницата час, предшестващ часът на издаване на касовия бон, приемо-предавателни протоколи, които не са с поредни номера, спрямо фактурите, издадени в поредни дни и липсващи дати в някои приемо-предавателни протоколи, а за част от представените фактури липсват приложени приемо-предавателни протоколи, поради което не може да се установи какви лекарства са продадени. От дружеството доставчик, не са представени данни за завеждане и изписване на лекарствените средства по количества и видове и въпреки че същото е използвало програмен продукт „Аптека експерт", позволяващ следене на наличното количество на лекарства и срок на годност. Представени са регистри на сметките от група 30, в които е налична само и единствено стойността на фактурата и не може да се установи с какви лекарства е разполагало дружеството. При преглед на данните от подадените отчетни регистри по ЗДДС, ревизиращите установили, че покупките на „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД са предимно от „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД., „ФЬОНИКС ФАРМА" ЕООД и „ПЛАМ АР” ЕООД, документирани с фактури с данъчни основи, вариращи между 10,00 лв. и 2 600,00 лв., като с най-голям дял са фактурите с данъчна основа от 300,00 лв. до 600,00 лв. Формирано е извод, че ако продадените към „ФАРМ ФУУД" ЕООД лекарства са от горепосочените доставчици, то цената им би следвало да е стократно завишена, предвид вписаната единична цена в обследваните фактури (между 49,00 лв. и 4 083,00 лв. за брой (разфасовка), което не би било възможно, поради регламентираните в множество нормативни актове пределни цени и критерии за надбавка.

9. Относно доставчика „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД, гр. Хасково - РЛ е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 31 824.36 лв. по 28 бр. фактури с предмет лекарствени средства, издадени от „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД.

С цел установяване реалността на доставките по получените фактури, органите по приходите извършили насрещна проверка на „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД, в хода на която е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 06.08.2021г. Едноличен собственик на капитала на дружеството е „СОФ ФАРМА ДЕ" ЕООД, с едноличен собственик и управител И. К. И. , който е управител и на „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД. Налично е регистрирано фискално устройство с дистанционна връзка с НАП, въведено в експлоатация на 24.11.2021г., в обект за търговия на дребно с фармацевтични стоки - аптека, находяща се в гр. Хасково, бул. „Освобождение" 8. Констатирано е, че няма данни „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД да е извършвало дейност преди м. 11.2021г., тъй като са подавани СД по ЗДДС с нулеви данни. По повод съставено ИПДПОЗЛ са представени заверени копия на фактури, приемо-предавателни протоколи, оборотни ведомости и главни книги за 2021г. и за м. януари 2022г., щатна ведомост за м. януари 2022г., банкови извлечения от „АЛИАНЦ БАНК БЪЛГАРИЯ" АД за м.11.2021г., м. 12.2021г. и м.01.2022г., общ хронологичен регистъра на операциите по документите, хронологични ведомости по сметки 501 и 503 с контрагент ревизираното лице за периода 01.11.2021г. - 31.01.2022г. и писмено обяснение от управителя И. К. И. . Съгласно писменото обяснение, разплащанията по фактурите с „ФАРМ ФУУД" ЕООД се извършват в брой и по банков път, посочва се и че „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД работи със собствени средства и не е ползвала заеми, а основни доставчици на дружеството са „ФЬОНИКС ФАРМА" ЕООД, „ПЛАМАР" ЕООД, „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД и други.

Констатирано е, че първата продажба между „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД и РЛ е от 30.11.2021г., с предмет лекарствени средства по фактура № 0001 с данъчна основа 7 500,00 лв. и ДДС - 1 500,00 лв. Във фактурите липсват данни за лекарствата и тяхната единична цена, поради което не може да се установи какви лекарства са продадени. Лекарствата са посочени в приемо-предавателните протоколи към фактурите, в които са описани няколко вида лекарства, всяко с различна партида, за разлика от съответната фактура, в която като партида е посочен един номер. Предмет на продажба, съгласно приложените протоколи, са HUMIRA, COSENTYH (SOLUTION FOR INJECTIONS), STELARA, ENBREL ROACTEMRA, всички c единични цени между 750,00 лв. и 4 083,00 лв. за брой (разфасовка). Част от фактурите са придружени с касови бонове за извършено плащане в брой, а за останалите са представени банкови извлечения. Не са представени документи, от които да е видно завеждане и изписване на лекарствени средства. Установено е, че обектът на дружеството е аптека, в дневниците му за продажби за периода от м. 11.2021г. да м.01.2022г. вкл. има отразен сам един отчет за извършени продажби от 31.01.2022г. за отчетен оборот от касов апарат с начислен ДДС 187,88 лв.

С цел изясняване на наличието на стоки, предмет на продажба към „ФАРМА ФУУД" ЕООД е съставено и връчено ИПДПОЗЛ, с което изрично е изискано обвързване на фактурите към ревизираното лице с конкретен документ за покупка на лекарства, обяснения къде са съхранявани същите и др. От страна на проверяваното лице е представено единствено писмено обяснение, според което лекарствените средства, предмет на процесиите фактури, са съхранявани единствено в аптеката на фирмата в гр. Хасково, ул. „Освобождение” № 8, а фирмата се снабдява от: „ФЬОНИКС ФАРМА", „СОФАРМА“ и „ПЛАМАР". Документи, вкл. и счетоводни регистри не са представени.

От страна на РЛ са представени копия на процесните фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Дадено е обяснение, аналогично на даденото по отношение на доставчика „БОНИЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД.

10. Относно доставчика „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД гр. Пазарджик - „ФАРМ ФУУД" ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит на стойност 420 682,01 лв. по 78 бр. фактури с предмет стоки и услуги, издадени от „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД. За установяване реалността на доставките към РЛ на „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД е извършена насрещна проверка, в хода на която е установено, че дейността на дружеството е търговия на едро с фармацевтични продукти и консумативи и разполага с разрешение за търговия с лекарствени продукти от 01.04.2019г. Дружеството е регистрирано е по ЗДДС на 31.01.2019г. По повод на съставеното за целите на проверката ИПДПОЗЛ е представено придружително писмо и 1 бр. диск. съдържащ множество документи, в т.ч. фактури, протоколи и др. Съгласно представеното обяснение „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД извършва покупко-продажба на лекарства, като за целта използва под наем складова база за фармацевтични продукти в гр. Пловдив, бул. „***” № 116. При преглед на представените документи се установява, че лекарствата, предмет на процесиите фактури, са закупувани само от „ФИНТРОП ФАРМ" ЕООД и са продадени с надценка от няколко лева за брой. Към обяснението е приложен стоков отчет, стоки по партиди и оборотни ведомости, видно от които са заведени лекарствени средства с наименование, мг/мл. таблетки/капсули. единична цена и стойност. Основен клиент на „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД” ЕООД за периода е ревизираното дружество, а плащанията по фактурите са по банков път. Представени са фактури с предмет „съхранение и отговорно пазене", в които не е посочено за коя фактура, за кои позиции лекарства и за какъв период е услугата. При преглед на приложените документи е установено, че по отношение на стоките в част от представените приемо-предавателни протоколи към фактурите за продажба, стоката е продадена на „ФАРМ ФУУД" ЕООД, но въпреки това за нея е налична и фактура за услуга по съхранение и отговорно пазене от същата дата.

В хода на насрещната проверка, са извършени две посещения на адреса на обекта на „ЕЮ ФАРМ А ТРЕЙД" ЕООД. При първото е установено, че складът е затворен и няма признаци същият да се използва, при второто посещение, след като фирмата е предупредена да осигури представител, е направена проверка на място, при която също е установено, че стока в обекта не се съхранява.

След приключване на проверката, по електронен път са представени Договор за съхранение и отговорно пазене от 01.02.2021г. между „ФИНТРОП ФАРМ" ЕООД и „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД. Договор за съхранение и отговорно пазене от 01.02.2021 г. и анекси за 2021 г. и за м.01.2022 г. между „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД и „ФАРМ ФУУД" ЕООД. Съгласно договора „ФАРМ ФУУД” ЕООД като възлага на „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД възмездно съхранение и отговорно пазене на лекарствени продукти, които е закупил по заявка на депозитора, и ги връща на същия след определен период, договорен строго индивидуално спрямо всяка отделна заявка. За съхранението са заплаща сума, която не е фиксирана и се определя индивидуално за всяка търговска сделка, на база общата левова стойност на закупените и подложените за съхранение лекарствени продукти. След издаване на фактура за всяка доставка на „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД дължимата сума се превежда по банков път, а предаването на стоката се обосновава с издаване на приемо-предавателен протокол. Представени са 39 бр. анекси към договора, съдържащи идентичен текст, съгласно които РЛ възлага на „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД за съхранение и отговорно пазене фармацевтични продукти за периода от една седмица до поискване. Определено е заплащане за съхранението на стоките, фиксирано за целия период. Представено е обяснение, според което стоките са били на съхранение в склада на „ЕЮ ФАРМА ГРЕЙД“ ЕООД на адрес: гр. Пловдив, ул. „***” № 166.

След преглед и анализ на представените документи е установено, че сумите, записани в анексите съответстват точно на сумите по фактурите за съхранение, с включен ДДС, като датите на съответните анекси предшестват датите на фактурите за продажба на стоки към ревизираното лице. Прието е за установено, че „ФАРМ ФУУД” ЕООД е подписало договор за съхранение и анекси към него, които са противоречиви, поради факта, че е налице невъзможност да бъде изпълнен предметът на договора по съхранение на стока, поръчана по заявка, която след това да бъде върната, тъй като услугата по съхранение следва да бъде предоставена за стока, която не е притежание на депозитора, съответно не е възможно да бъде върната както е записано в договора. Освен това, е установено, че РЛ също разполага със склад за търговия на едро с лекарствени продукти, което обезсмисля заплащане на услуга по съхранение.

11. Относно доставчика „СТЕФАНОВ И СИН" ЕООД - „ФАРМ ФУУД" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от „СТЕФАНОВ И СИН" ЕООД. Предмет на фактурите е вноска по договор № SS050-2020-018504 за наем на МПС „Опел Ерандленд" с per. № *** за месеците февруари, април, юни и юли 2021г. Автомобилът не е заведен в счетоводството на „ФАРМ ФУУД" ООД, не е представен договори за наем,покупка или лизинг за него, пътна книжка и пътни листи. В представени от РЛ писмени обяснения, дадени през 2022г. и справки по образец към 05.05.2022г. няма данни за посоченото МПС. В хода на ревизията не са представени други документи и справки.

12. Относно доставчика „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД – в хода на ревизионното производство е установено, че през м.03.2021г. „ФАРМ ФУУД" ЕООД неправилно е отразило в отчетните си регистри по ЗДДС кредитно известие, издадено от „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД, като фактура с № 1/29.03.2021 г. с данъчна основа 137,00 лв. и ДДС в размер на 27,40 лв. При извършено посещение на адрес на ревизираното лице, кредитно известие е предоставено на ревизиращите органи.

13. С оглед така описаните от ревизиращия екип факти и обстоятелства, е формиран извод, че липсват доказателства за реално извършени доставки на стоки или услуги от “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД, „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД", „СТЕФАНОВ И СИН" ЕООД към ревизираното дружество, което предопределя и невъзможността за възникване на данъчно събитие, респ. възникване на право на приспадане на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. „ФАРМ ФУУД” ЕООД няма право да приспада данъка за стоките и услугите, които доставчикът е фактурирал, тъй като представените доказателства не удостоверяват, че документираните стоки са предоставени или услугите изпълнени, каквото е изискването на разпоредбите на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

С оглед събраните доказателства, органите по приходите формирали заключение, че декларираните с процесиите фактури доставки от доставчика „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД няма как да са били изпълнени, тъй като дружеството не доказва, че е разполагало с предмета на доставка. Посочено е, че „БОНИЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД и „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД са свързани лица по смисъла на ДОПК, като „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД декларира извършвана дейност след дерегистрацията на „БОНИЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД по ЗДДС. Наведени са доводи за знание от страна на РЛ, че участва в привидни доставки, като е включило в отчетните си регистри по ЗДДС фактурите, издадени от „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД и е ползвало данъчен кредит по тях, който се явява неправомерно начислен. Прието е, че са налице създадени документи, без реално осъществяване на сделки, с цел данъчно предимство и финансова изгода. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на ревизираното дружество не е признато правото на приспадане данъчен кредит по процесните фактури. На основание чл. 175 от ДОПК. във връзка с чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ за невнесените в срок суми в резултат на непризнатото право на данъчен кредит е определена и съответната дължима лихва.

По отношение доставчика „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД” ЕООД, въз основа на събраните при ревизията доказателства е приетото, че е налице формално издаване на фактури за услуги на „ФАРМ ФУУД“ ЕООД, без да има реално извършване на такива и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 71, т. 1 и чл. 70 ал. 5 от ЗДДС, при ревизията не е признато упражненото право на приспадане данъчен кредит по 37 бр. фактури за услуги, издадени от горепосоченото дружество (част от фактурите, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит). На основание чл. 175 от ДОПК. във връзка с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ за невнесените в срок - суми в резултат на непризнатото право на данъчен кредит е определена и съответната дължима лихва.

От ревизиращия екип е направен извод, че обследваните фактури, издадени от „СТЕФАНОВ И СИН" ЕООД и включени в отчетните регистри на „ФАРМ ФУУД" ЕООД по ЗДДС не са във връзка с облагаеми доставки и за тях не са изпълнение условията на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Прието е, че същите попадат в хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2. от ЗДДС и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е признато упражненото от ревизираното дружество право на данъчен кредит в размер на 746,00 лева по процесиите фактури и на основание чл. 175 от ДОПК. във връзка с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ за невнесените в срок суми в резултат на непризнатото право на данъчен кредит е определена и съответната дължима лихва.

Относно „СОФАРМА ТРЕЙДИНГ" АД и с оглед установеното в хода на ревизионното производство, на основание чл. 71, ал. 1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по неправилно отразеното като фактура кредитно известие в размер на 27,40 лв. На основание чл. 175 от ДОПК. във връзка с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ за невнесените в срок суми в резултат на непризнатото право на данъчен кредит е определена и съответната дължима лихва.

При преглед на всички събрани доказателства е прието, че относно фактурираните услуги не се представят безспорни доказателства за извършването им, в т.ч. за конкретната нужда от подобни услуги и тяхната икономическа полза за ревизираното дружество. Предвид констатираните факти и обстоятелства в хода на ревизията, ревизиращият екип е приел, че са налице издадени фактури за услуги, без издателят реално да е осъществил вписаните в тях услуги. Поради това. че фактурите не отразяват реално осъществени стопански операции, органите по приходите счели, че същите не може да се приемат като първични счетоводни документи по смисъла на Закона за счетоводството, а ревизираното дружество като участник в съставянето на тези документи не може да не е запознато с това обстоятелство, като по този начин се поставя в положение на недобросъвестно данъчнозадължено лице. което е знаело, че участва в привидни доставки и в изготвяне на документи, които не обективират реалната действителност.

На основание чл. 70. ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и чл. 71, т. 1 от ЗДДС на ревизираното дружество не е признато правото на приспадане данъчен кредит по обследваните фактури, възлизащо на общо 161 697,82 лв. На основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл.1 от ЗЛВДТДПДВ за невнесените в срок суми в резултат на непризнатото право на данъчен кредит е определена и съответната дължима лихва в размер на 4 347,13 лв.

14. За нуждите на съдебното производства бе допусната съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице И.С., приета без възражения от страните. В констативно-съобразителна част на експертизата в табличен вид по доставчици са посочени данните за предмета на доставките по фактури. В табличен вид са изведени издадени фактури от доставчика “ ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД за услуги „съхранение и отговорно пазене на стоки“, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

По отношение на доставчик “ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД" ЕООД експертизата заключава, че закупените стоки са индивидуализирани във всяка една фактура, като са посочени конкретната партида, срок на годност, бройки, единична цена и обща стойност. Към всяка една фактура са приложени приемо-предавателни протоколи и товарителници. Фактури с предмет „лекарства“ са осчетоводени като са взети следните стопански операции - Дебит сметка 304 Стоки, Дебит сметка 453.1 Начислен е ДДС на покупките на Кредит сметка 401 Доставчици. По отношение на фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, точното наименование на извършената услуга е „съхранение и отговорно пазене на стоки“, които са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя като са взети следните счетоводни записи - Дебит сметка 602 Разходи за външни услуги, Дебит сметка 453.1 Начислен ДДС на покупките на Кредит сметка 401 Доставчици. Всички фактури, включително и процесните, са изцяло платени. При извършената насрещна проверка на доставчика, същият е приложил банкови извлечения, хронология на счетоводните записвания по сметка 503 Разплащателна сметка в лева, хронологичен регистър на взетите стопански операции по отношение на извършените продажби и плащания към тях.

По отношение на доставчик “ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД - предмет на издадените фактури са „лекарствени средства“. Лекарствените средства са индивидуализирани като наименование, бройки, партида, срок на годност, бройки, единична цена и обща стойност в приемо-предавателните протоколи, съставени към фактурите. Процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя като са взети следните стопански операции - Дебит сметка 304 Стоки, Дебит сметка 453.1 Начислен ДДС на покупките на Кредит сметка 401 Доставчици. Всички процесии фактури са изцяло платени. При извършената насрещна проверка на доставчика, същият е приложил банкови извлечения, хронологичен регистър на взетите стопански операции по отношение на извършените продажби и плащания към тях.

По отношение на доставчик “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ" ЕООД - предмет на издадените фактури са „лекарствени средства, козметика и хранителни добавки“. Стоките са индивидуализирани като наименование, бройки, партида, срок на годност, бройки, единична цена и обща стойност в приемо - предавателните протоколи, съставени към фактурите. Фактурите са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя като са взети следните стопански операции - Дебит сметка 304 Стоки, Дебит сметка 453.1 Начислен ДДС на покупките на Кредит сметка 401 Доставчици. При извършената насрещна проверка на доставчика, същият е приложил хронологичен регистър на взетите стопански операции по отношение на извършените продажби и плащания към тях.

Вещото лице посочва, че взетите счетоводни операции отговарят на ЗСч и счетоводните стандарти. Всички доставчици са осчетоводили издадените фактури към жалбоподателя „ФАРМ ФУУД“ ЕООД. В заключението е изследвано хронологичното движение на всеки един артикул, от което се проследява от кого и с коя фактура е извършена съответната покупка, както и извършената продажба към „ФАРМ ФУУД“ ЕООД. Всички данни са подробно изведени в табличен вид.

Вещото лице отбелязва, че от страна на „ФАРМА ПРОЕКТ БГ“ ЕООД и „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не са представени данни и документи за придобИ. е на продадените на „ФАРМ ФУУД“ ЕООД стоки, поради което не може да установи произхода им, както и кои са предходните доставчици.

Последващата продажба на всички закупени лекарства от доставчиците „ФАРМА ПРОЕКТ БГ“ ЕООД, „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙДИНГ“ ЕООД и „БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД са отчетени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за данъчните периоди, за които се отнасят. Всички фактури за извършени продажби са отчетени като приход в дружеството-жалбоподател по Кредита на сметка 702 Приходи от продажби на стоки. Фактурите са подробно описани в стоковия поток в Приложение № 1. Вещото лице посочва, че стоковият поток, представен от жалбоподателя по преписката, не е идентичен със стоковият поток, изготвен представен в заключението. Счетоводната отчетност на жалбоподателя е водена редовно по отношение на взетите стопанските операции във връзка с проверените от експертизата документи, касаещи фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

По делото бе допусната допълнителна съдебно-счетоводна експертиза със същото вещо лице, приета без възражения от страните. Според заключението, през процесния период РЛ използва ERP фармацефтична складова програма „Маркет про“ с производител „Алкор софт“ ЕООД. Фармацевтична складова система „Маркет“ версия 30.2 е сертифициран СУПТО съгласно изискванията на Наредба Н-18 под номер 298 от списъка на НАП. Системата Супернова ЕРП притежава няколко модула, като „Фарм Фууд“ ЕООД използва Модул Складова наличност, който осигурява пълно проследяване на всички доставки и продажби в аптеката, както и анализи за движението на стоките, както и възможност за множество и на различно ниво класифициране на артикулите, открИ. е и лесно проследяване на артикулите. В софтуера, производителят автоматично е заложил база данни с класификатор на лекарствени продукти /около 15 000 номенклатури/, като потребителя може да допълва тази номенклатура. Основно от жалбоподателя се използва меню „приход“ и разход“ т.е. не се използват всички функционални възможности на софтуера. Меню „приход“ - от менюто се въвеждат ръчно данните от фактурите за доставка и съпътстващите ги документи, а именно - избира се наименованието на лекарствения продукт от базата данни, въвежда се закупеното количество, единична цена, срок на годност, сериен номер и името на доставчика След въвеждане на данните от извършените покупки, софтуера позволява да се извършват справки за извършените покупки, като данните могат да бъдат изведени по множество критерии аналитично - по наименование на лекарствения продукт, по име на доставчик, по срок на годност, по сериен номер и др. в зависимост от търсенето.

Меню „разход“ - От менюто се извършват продажбите на лекарствените продукти, като аналогично на предходния прозорец се избират се наименованието на лекарствения продукт от базата данни, визуализира се екран с наличностите към момента от този артикул, като данни са изведени за поотделно за всички налични артикули по серийни номера и срок на годност. Избира се съответният лекарствен продукти, въвежда се продажното количество, избира се контрагента. Данните по отношение на сериен номер и срок на годност се зареждат автоматично от базата данни в зависимост от данните, които са вече качени в меню „приход“. След като се въведат данните за продажните артикули, справката се приключва, като софтуера дава възможност за визиуализация и печат на продажна фактура и приемо-предавателен протокол към нея, съдържат всички необходими реквизити съгласно ЗДДС и ЗСч. Номерата на фактурите и приемо-предавателните протоколи са еднакви и се присвояват от софтуера автоматично. Аналогично на предходното меню, могат да се генерират, визуализират и печатат множеството справки в зависимост и приложените филтри - по наименование на лекарствения продукт, по име на доставчик, по срок на годност, по сериен номер и др. в зависимост от търсенето.

В меню справки могат да се генерират множество справки като се приложат съответните филтри, като софтуера позволява едновременно да се генерират данни и по прихода и по разходи. При задаване едновременно на параметри по разхода и по прихода на конкретен артикул се формира стоков поток. Програмата, на която се извършва верификацията на лекарствените продукти, е модул на софтуера „Маркет про“ и е от същия производител. Всеки търговец на лекарствени продукти в системата за верификации има свое уникално ID и парола.

15. По делото се събраха показанията на свидетеля Е. С. Д.  - служител във фирма „Ею фарма трейдинг“ ЕООД на длъжност „Специалист по доставки“ в периода 2021 г. – 2022 г. През този период основната дейност на „Ею фарма трейдинг“ ЕООД била търговия на едро с лекарствени продукти. Дейността се извършвала в складово помещение на фирмата, находящо се в гр. Пловдив, ул. „***“ № 166. Дружеството „Фарм фууд“ ЕООД им било клиент от лятото на 2020 г. Първоначално получавали заявка за определени продукти от „Фарм фууд“ ЕООД, при достигане на определено договаряне на база цена и база количество и съответно възможност за доставка. „Ею фарма трейдинг“ ЕООД издавало фактура към тях, при което те идвали до склад и след подписване на приемо-предавателен протокол и товарителница им били предавани стоките. Предаването на стоките от страна на „Ею фарма трейдинг“ ЕООД към „Фарм фууд“ ЕООД било с фактура, приемо-предавателен протокол и товарителница. Свидетелят е оформял тези документи и е полагал подпис върху тях. Само в склада на „***“ били приемани само стоките и издавани към клиенти на компанията. „Фарм фууд“ ЕООД закупували от „Ею фарма трейдинг“ ЕООД различни лекарствени продукти, например „Стелара“, „Тасигна“, „Хумира“, „Роактемра“ и други. Имало е част, която закупували и я оставяли на съхранение при „Ею фарма трейдинг“ ЕООД, тъй като оборотът бил сериозен. Тези лекарствени продукти съответно са били съхранявани при различни режими на съхранение. Тези, които са с температура на съхранение от 2 до 8 градуса, са били съхранявани в хладилни витрини, а тези - с температурен режим от 2 до 25 градуса - на рафтове, в кашони. Имало определени цени за съответни количества и стоки за съхранение. Изготвяни са специални ценови оферти, които били предоставяни на клиентите. Те били индивидуални ценови оферти.

V. За правото:

16. При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

Не е спорно, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, притежава данъчни документи (фактури), съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на процесните стоки и услуги, по които лицето е получател. Не се спори, че фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, извършени са плащания по банков път, за което има налични банкови извлечения, плащанията са отразени редовно в счетоводството на жалбоподателя.

Спорът в настоящото производство се концентрира относно реалността на процесните доставки, т.е. обективирането им като проявени юридически факти, така като се твърди от ревизираното лице.

На първо място, следва да се разгледа пряко приложимото в случая национално право, което предвижда следното:

За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл.68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл.71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл.6 ал.1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т.13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т.17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Тоест във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т.48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т.32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл.22 §3, б. в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл.22 §8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в чл.22 §8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл.5 §1 ал.6 от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл.71 ал.1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл.114 и чл.115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл.154 ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР ДОПК, т.е. лицето което, претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл.68 от ЗДДС и чл.69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателствата за реалното осъществяване на разглежданите доставки на стоки, сочещи прякото им реализиране са: фактури; плащане в брой или по банков път; отразяване в дневника за продажби/покупки; осчетоводяване по с/ка 411 "Клиенти", с/ка 602 „Разходи за външни услуги“, с/ка 4532 "Начислен данък за продажбите", с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки"; справки – декларации за съответния период; товарителници и фактури за транспорт; пътни листи; кантари бележки; приемо-предавателни протоколи; стокови разписки; спецификации на родово определени вещи; съответствие на вид и количество; последваща реализация и приходи от продажби, свидетелски показания и др.

Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС.

Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде е предал стоките, на кой са предадени, къде и от кого е извършено товареното, от кой са транспортирани, къде са превозени и разтоварени, от кого са предадени и приети.

Съгласно разпоредбата на чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Договорите за изработка са нормативно регламентирани в раздел в чл. 258 и сл. от Закона за задълженията и договорите. По своя характер този вид договори са консенсуални, двустранни и възмездни. Тъй като законодателят не е предвидил форма за действителност на договора за изработка, такъв би могъл да бъде сключен и в устна форма. Предмет на облигационното правоотношение е постигането на определен резултат, за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност, а не прехвърляне на собственост или друго вещно право. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим от този, който му поръчва работата, сам организира изпълнението и постигането на резултата. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка, то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. Възложителят е длъжен да приеме извършената съгласно договора работа и да заплати възнаграждението на изпълнителя. Ако възнаграждението е уговорено по единични цени, размерът му се установява при приемането на работата.

Т. е., за да се установи наличието на процесните доставки на услуги, като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано и къде е било мястото на изпълнението, приета ли договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи.

При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД. Ако няма уговорено друго, предаване на родово определени вещи се извършва в седалището на продавача в момента на предаване на стоката на спедитора, превозвача или купувача /чл.68 б.”в” от ЗЗД/. В този смисъл, в случаите на продажба на родово определени вещи, ако, между страните не е уговорено друго, когато транспортът се извършва от доставчика или за негова сметка, прехвърлянето на собствеността се извършва в момента на предаване на стоката на получателя.

В случая, с оглед специфичния характер на стоките, предмет на обследваните сделки по фактирути, издадени от преките доставчици “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД, следва да се разгледа и въпросът за режима на търговия с лекарствени продукти за хуманната медицина, а именно:

Що е то дистрибуция на лекарствени продукти? Дистрибуцията включва етапите на търговията на едро с лекарствени продукти, т. е. всички дейности, които се извършват по придобИ. е, съхраняване, снабдяване, внос или износ на лекарства. За да си извършва дистрибуция се налагат следните изисквания: - лицето , което я осъществява да Бъде търговец - ЕТ, АД и т.н.; - да има издадено разрешително за търговия на едро с лекарствени продукти от държава-членка на Европейския съюз (ЕС). Трябва да разполага с подходящи помещения (напр. складове) и превозни средства, в които правилно да съхранява и транспортира лекарствените продукти; - квалифициран персонал и отговорен магистър-фармацевт със стаж минимум 2 години. Ако е налице разрешително за производство, може да се извършва дистрибуция само на лекарствата, които сам е произвел, а, ако е налично разрешително за внос, може да се извършва търговия само с лекарствата, които се внасят. За осъществяване търговия на едро с лекарствени продукти е необходимо изпълнителният директор на ИАЛ да издаде разрешение за търговия или отказ в срок от 60 дни, който подлежи на обжалване пред Административен съд София – град, в 14-дневен. За да се издаде такова разрешително е необходимо кандидатстващия да представи следната информация: - данни за едноличен търговец (ЕТ) или за дружеството (фирмата) (ЕООД, АД и др.), вписани в Търговския регистър – напр. наименование, седалище, адрес на управление, ЕИК и др.; - свидетелство за съдимост, диплома за висше образование, документ за трудов стаж и копие от трудовия договор на фармацевта, който ще отговаря за дейността; - документ, който удостоверява, че право на ползване на помещенията, в които ще се съхраняват лекарствата (напр. складове) – такива документи могат да бъдат нотариален акт или договор за наем и документ за платена такса. В случай, че кандидатът има издадено разрешително от друга държава-членка на ЕС, към заявлението трябва да се приложат: - копие от разрешителното; - име и адрес на лице за контакт в България; - адрес на помещенията за съхранение на лекарствата в държавите-членки на ЕС.

Какви задължения има дистрибуторът на лекарствени продукти?

Лекарствените продукти трябва да бъдат качествени, безопасни и ефикасни. За да бъде постигната тази цел, е нужно да се следи за задълженията като търговец на лекарства, които включват: - търговия само с разрешени от закона лекарства; - търговия с лекарства, на които срокът за годност не е изтекъл; - да се снабдява с лекарства от производители, вносители или търговци, които имат издадено разрешително; - да съхранява документите за покупка и продажба на лекарствени продукти; - да проверява дали производителят или вносителят, от когото купува лекарства, има разрешително и други.

При всички тези условия, дистрибуторът може да снабдява с лекарствени продукти: - други търговци на едро, които имат разрешителни; - болници, за да покрият собствените си нужди; - аптеки и дрогерии; - лекари и зъболекари, които работят в места, където няма аптека; - Министерство на отбраната, Министерство на вътрешните работи и Министерство на здравеопазването за собствени нужди; -

лечебни заведения за извънболнична помощ, които са сключили договор с Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) с необходимите им лекарства.

И най важното условие - при извършване на своята дейност трябва да съблюдава изискванията на “добрата дистрибуторска практика“, която по своята същност е част от системата, която осигурява контрол върху търговията на едро с лекарства. Спазвайки добрата дистрибуторска практика, търговецът трябва: - да осигуря условия за съхранение на лекарствените продукти и квалифициран персонал; - трябва да изисква разрешението на търговците, с които търгувам; - да осигури необходимите условия за транспорт на лекарствените продукти (напр. температура, влажност и др.); - да осигурява информация за качеството на лекарствата. Когато транспортира лекарствени продукти, търговецът трябва да: - не допускам повреда; - да спазва изискванията за противопожарна охрана (в случай, че превозвам леснозапалими продукти); - да осигурява подходящи и безопасни транспортни средства, така че да не се наруши целостта на опаковката и да се предотврати замърсяване; - помещенията/складовете, трябва да се поддържа в добро хигиенно състояние и да са предвидени мерки срещу навлизането на гризачи и насекоми.

Как се съотнася горната фактическа и правна установеност към конкретиката на настоящия казус?

Съдът намира, че представените по делото първични и вторични счетоводни документи не установяват реалността на процесните доставки, респ. предаването на стоките от коментираните по-горе в настоящото решение доставчиците на ревизираното лице. Издадените от тези дружества фактури не съдържат необходимите реквизити в съответствие с изискванията на ЗДДС, отделно следва да се държи сметка и за липсата на каквито и да е доказателства за потенциалната възможност за осъществяване на доставката от страна на тези доставчици. Нито в хода на ревизията, нито в етапа на съдебното дирене, не се ангажират доказателства за произхода на отразените във фактурите от “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД лекарствени продукти. Липсват каквито и да е данни за предходните доставчици на тези дружества, поради което както за съда, така и за съдебната експертиза е невъзможно да проследи стоков поток, така щото по безспорен начин да се установи, че тези доставчици са притежавали индивидулаизираните във фактурите лекарствени продукти, които обективно да са предали в собственост на РЛ. Липсата на доказателства за предходни доставчици се съпровожда и от дефицит на данни относно релевантните за стокови поток обстоятелства – къде, как и от кого са получени, транспортирани и съхранявани процесните стоки, за да е обективно възможно предаването им в полза на РЛ.

Действително данните за последващата реализация на стоките може да бъде индиция за действително извършени сделки, но самият факт, че липсва установен произход на тези специфични стоки, че сделките са осъществявани между свързани лица, които се явяват взаимно купувачи и продавачи, че са налице различия в вписаните във фактурите и приемо – предавателните протоколи данни за лекарствените препарати като партидни номера, количества и грамаж, разколебават твърдението за реално осъществени стопански операции.

Каза се, не е достатъчно ревизираното лице да притежава издадена данъчна фактура, тъй като фактурите в случая, не отразяват вярно стопанската информация и не обективират реално извършена доставка, а само доказват съвпадане на волеизявленията на страните за постигнете на съответен резултата. Имено за това тези диспозитивни частни документи нямат материална доказателствена сила и отразените в тях събития подлежат на доказване с допустимите по закона доказателствени средства.

Посочи се по-горе също така, че за реалното прехвърляне на собствеността върху стоката е необходимо всички съпътстващи фактурата документи да кореспондират едни с други, да се установи къде е съхранявана стоката, как е получена от предходния доставчик, кои са лицата осъществили приемането и предаване, с какъв транспорт е извършен превоза на стоката и пр. След като за основна част от тази доказателствена верига липсват всякакви данни, не може да се ценят като достоверни представените приемо – предавателни протоколи и товарителници, защото за да бъде предадена и транспортирана една стока, преди всичко тя трябва да е била в притежание на доставчика.

В този ред на мисли и предвид изложения по-горе начин на осъществяване на дистрибуция на лекарствени продукти за хуманни цели следва да се посочи, че основно задължение и отговорност на търговеца с такива стоки е да гарантира, че произходът, качеството и безопасността на лекарствените продукти се поддържат на всички етапи от веригата на доставката – от производител/вносител, търговците на едро и на търговците на дребно.

Съдът кредитира приетите без възражения от страните основно и допълнителна ССчЕ, но същите не променят по никакъв начин изводите на приходната администрация за липсата на реална доставка на стоките по процесните фактури, издадени от “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД. Експертизата установява редовно осчетоводяване на доставките при РЛ и последваща реализация, но при липсата на доказателства за произхода на стоките не може да се обоснове извод за реалност на счетоводно отразените стопански операции. Действително, когато получателят по доставката добросъвестно е положил грижа да се увери, че не взема участие в данъчна измама, право на данъчно предимство не следва да му бъде отказвано единствено поради липса на доказателства за материалната и техническа обезпеченост на доставчиците. Настоящия случай не е такъв. С оглед характера на закупуваните и дистрибутирани стоки, каза се, ревизираното лице е било длъжно да се увери в произхода, годността и качеството на закупуваните лекарствени продукти. Наличието на данни за прилагана от РЛ в дейността му проверка чрез специализиран софтуер на съответни партиди лекарска очертава само принципно развитие на една стопанката операция, но пряко не удостоверява, произхода на конкретно фактурираните стоки, предмет на упражненото право на данъчен кредит по доставките от “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД. Иначе казано, след като по отношение на преките доставчици не се доказва да са притежавали съответните количества от посочената във фактурите стока, отчитането й при РЛ в съответния софтуерен продукт не доказва материалния субстрат на договора за продажба и постигането на желания от страните правен ефект по прехвърляне право на собственост върху индивидуализирани по съответни белези родово определени вещи. Липсата на реални стопански операции дисквалифицира правото на данъчно предимство на РЛ по отразените в регистрите по ЗДДС доставки. Правилно и законосъобразно органите по приходите са установили като допълнителни задължения към бюджета ползвания от РЛ данъчен кредит в едно с прилежащата лихва за периода.

Не могат да се приемат за отразяващи реални стопански операции и облечените в писмена форма доставки на услуги от страна на „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД". Несъстоятелно и в противоречие с всякаква търговска логика е да се приеме, че РЛ е закупувало стоки от доставчика, които е оставяло на съхранение при същия на цена близо половината от цената на стоките. При положение, че съответни видове и количества от стоките са били нужни на РЛ към даден момент, остава напълно неясно, защо същото не е ги е придобивало към момента на тази необходимост, а не предварително, както и защо не ги е съхранявало в собствените си обслужващи помещения. Видно от представените доказателства и показанията на разпитания свидетел, оферираните от доставчика цени за съхранение на лекарствата се отнасят до среда с околна температура от 2-8 градуса по Целзий в хладилни витрини или околна температура до 25 градуса по Целзий в кашони и на рафтове. Подобни условия се явяват лесно постижими дори в домашни условия, поради което отново остава открит въпросът, защо РЛ би заплащало изключително високата цена на услуга за съхранение, което би могло да осигури само. Отделно очертаният механизъм на доставките и свързаните с тях услуги се явява вътрешно противоречив. От една страна се твърди, че стоките са закупени и предадени на РЛ с място на изпълнение за получателя по приемо – предавателните протоколи - гр. Пловдив, складов адрес: ул. „***“ № 6- 8, но в противовес се сочи, че всъщност в момента на продажбата и след това стоките са се намирали единствено в складовите помещения на доставчика на адрес: гр. Пловдив, ул. „***“ № 166. След като РЛ е упражнило правото си на данъчен кредит по доставките, като е градило позицията си, че е получило стоките в определен момент и на конкретно място, то насрещното твърдение, че тези стоки са били съхранявани при доставчика се явява опровергано. Позицията на РЛ не се подкрепя и от представените фактури, договори за съхранение и сключените към тях анекси, тъй като същите съдържат единствено уговорка между страните за възлагане за съхранение и отговорно пазене на „фармацевтични продукти“, без каквато и да е индивидуализация за търговско наименуване, количество, грамаж, партида, дата на годност и др. Невъзможно е да се направи безспорна връзка между посочените в съдържанието на приемо – предавателните протоколи стоки (обозначени с данни за произход, температурен режим, партида, дата на годност, количество и цена) и заявените в анексите за съхранение „фармацевтични продукти“. За да установи наличието на процесните доставки на услуги като позитивно проявени факти, в тежест на РЛ е да докаже конкретното, дали договореният резултат е постигнат, как е било организирано изпълнението, къде е било мястото на изпълнението и най – вече какъв е бил предмета на услугата, респ. как, кога от кои лица и къде е прието изпълнението. Тези именно данни следва да бъдат заявени и доказани от жалбоподателя посредством предвидените в процесуалния закон способи. В случая оспорващия не се справя с поставената от закона доказателствена тежест, поради което съдът е обвързан да приеме, че недоказаният факт не се е проявил в обективната действителност като правно регулирана предпоставка за упражняване правото на данъчно предимство.

Ето защо, съдът намира, че процесните фактури, издадени от доставчиците “БОНЛАЙФ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, „ФАРМА ПРОЕКТ БГ" ЕООД, „ЕЮ ФАРМА ТРЕЙД", „СТЕФАНОВ И СИН" ЕООД, не обосновават несъмнен извод, че спорните доставки са осъществени именно от тези доставчици, респ. че доставки въобще са били извършени, така както са обективирани в съставените първични счетоводни документи. Жалбоподателят не доказа договорените между страните доставки да са реализирани, а оттук, че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. В този контекст установените от органите по приходите обстоятелства относно недоказаност на произхода на стоките и липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците допълват основанието за отказ на правото на данъчен кредит, а именно липсата на реална доставка.

След като от данните по делото се установява, че няма реално осъществени доставки на стоки, а между ревизираното лице и доставчиците му са налице връзки, които изключват възможността същото да не е знаело, че осъществяваната от него стопанска операция ще го довежда до участие в данъчна измама, то включването на процесните фактури в дневника за покупките за съответния данъчен период и в справката – декларация не създава право на приспадане на данъчен кредит /в този смисъл Решение № 11051/20.10.2016г., по адм. дело № 4257/2016г. на ВАС; Решение № 8655/05.07.2017г., по адм. дело № 2927/2017г. на ВАС; Решение №8350 от 20.06.2018 г. по адм. дело № 3477/2018 г. на ВАС/. При това положение, след като не е доказана реалността на процесните доставки, при съобразяване на приложимото национално и европейско законодателство, правилно и обосновано органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчния кредит.

Тук следва да се отбележи, че, когато лицето претендира един благоприятен за себе си факт то е длъжно, при условията на пълно и пряко доказване да установи, че този факт е настъпил и е породил желаните правни последици.

В обобщение по всички обсъдени по-горе доставки, за които не се установява реално изпълнение, следва да се посочи, че макар и документално оформени в счетоводството, не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма.

Законът при всички случаи, независимо, дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко, доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване.

Относно включените в начета задължения в размер на 746,00 лева за неправомерно упражнен данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от „Стефанов и Син“ ЕООД, оспорващият не излага конкретни възражения. Доказателствата сочат, че предмет на доставките по тези фактури са „вноски по договор за наем“ на автомобил с рег. № ***. Това превозно средство не е заведено в активите на дружеството, за него не са представени договор за лизинг/наем/покупка, пътна книжка, пътни листи, с които да се докаже ползването му за нуждите на дейността на дружеството. При това положение законосъобразно органите по приходите са приели липсата на предпоставките по чл. 69, ал. 1 ЗДДС и са квалифицирали тези доставки като несвързани с икономическата дейност на РЛ, за които не се следва признаване на данъчен кредит.

Не се правят възражения и срещу допълнително определеното задължение в размер на 27,40 лева, изхождащо от неправилно отразено от РЛ кредитно известие в периода м.03.2021г. в отчетните регистри по ЗДДС като фактура № 1/29.03.2021г., издадена от „Софарма Трейдинг“ АД. При липсата на такава фактура с посочен издател, номер и дата, правилно и законосъобразно органите по приходите са отрекли правото на РЛ да ползва данъчен кредит в декларирания размер.

VI. По съдебните разноски.

17. При този изход на спора претенцията на ответника за присъждане на съдебни разноски се явява основателна. Съобразно материалния интерес на основание чл. 161, ал.1 изр. последно от ДОПК във връзка с чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба №1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, те се констатираха в размер на

на 11291,80 лв.

Ето защо, Административен съд – Пловдив, ХХVII състав,

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „ФАРМ ФУУД“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „***“ № 6-8, представлявано от Б. Р. В. , със съдебен адрес ***, офис 9, срещу ревизионен акт № Р-16001622001180-091-001/21.09.2022г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – Пловдив, потвърден с решение № 604/12.12.2022г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 161 697,82 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 347,13 лв., за периода от 01.02.2021г. до 31.01.2022г.

ОСЪЖДА „ФАРМ ФУУД“ ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. „***“ № 6-8, представлявано от Б. Р. В. , със съдебен адрес ***, офис 9, да заплати на Национална агенция за приходите – София, сумата от 11291,80 (единадесет хиляди двеста деветдесет и един лева и осемдесет стотинки) лв., представляваща съдебни разноски.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото постановяване.

Съдия: