Р Е Ш Е Н И Е
№ 20
гр. Русе, 20.01.2023
г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Русе, VІІІ състав, в публично заседание на 21
декември през две хиляди двадесет и втора година в състав:
СЪДИЯ:
РОСИЦА БАСАРБОЛИЕВА
при секретаря ЦВЕТЕЛИНА ДИМИТРОВА
като разгледа докладваното от съдията БАСАРБОЛИЕВА адм. дело № 443 по описа за 2022
год., за да се произнесе, съобрази:
Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК
вр. чл. 17 и чл.48, ал.1
от ЗДДФЛ.
Образувано е по жалба на М.К.Б. ***, представляван от Адвокатско съдружие „Т., И.,
Н. и съдружници“, чрез преупълномощения от представляващия дружеството адвокат
- адв. Ц.П., срещу Ревизионен акт №
Р-03001821006644-091-001/30.06.2022 г. на орган по приходите при ТД на
НАП-Варна, с който са установени задължения за данък върху дохода по чл.
48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди
2018 г., 2019 г. и 2020 г., в общ размер на главница 128 131.42 лв. и лихви от
36 256.01 лв., потвърден с Решение № 184 от 19.09.2022
г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр.Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат
съображения за незаконосъобразност на РА поради неправилно приложение на
материалния закон и съществено нарушение на процесуалноправните разпоредби.
Иска се отмяна на ревизионния акт в цялост и присъждане на направените по
делото разноски, за които е представен списък /л.44 от делото/.
Ответната страна - Директор
на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител - главен юрисконсулт З.Е., оспорва жалбата. Моли да се отхвърли
жалбата и да се присъдят разноски за юрисконсулт в размер на 11 225,50
лева, съобразно материалния интерес по делото.
Производството е процесуално допустимо.
Жалбата е
подадена от лице с надлежна процесуална легитимация и интерес от оспорването -
адресат на акта. Същата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК.
Изчерпана е задължителната фазата на административния контрол – РА е потвърден
с Решение № 184 от 19.09.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-
гр.Варна при ЦУ на НАП, поради което е налице годен предмет на
съдебен контрол. Спазен е преклузивния 14-дневен срок за оспорване по чл.156, ал.1 от ДОПК.
Потвърдителното решение на решаващия орган е съобщено на лицето по електронен път на 20.09.2022 г. /л.1308 от преписката/, а
жалбата до съда е изпратена по куриер,
като пратката е предадена на 03.10.2022 г. /л.13 от делото/.
След преценка на събраните по делото доказателства, съдът
намира за установено следното от фактическа и правна страна:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №
Р-03001821006644-020- 001/26.11.2021 г. е възложено извършване на ревизия на М.К.Б.
*** за данък върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода
01.01.2018 г. – 31.12.2020 г. /л.6-л.8 от преписката/. Заповедта е
издадена от
Б.С.С.
- началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-Варна, надлежно оправомощен
орган да възлага ревизии със Заповед №Д- 1675 от 27.08.2021 г. на директора на
ТД на НАП Варна, съгласно чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК /л.36 и л.37 от делото/.
Със ЗВР е определен ревизиращия екип, съответно: А.
Г. Н. – гл. инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и К.
М. К. - гл. инспектор по
приходите.
Определен е и
срокът за извършване на ревизията - три месеца от връчване на ЗВР. Връчването е
извършено електронно на 10.12.2021 г. (разписка на л. 6 от преписката).
Със ЗИЗВР
№ Р-03001821006644-020-002/02.03.2022 г. е удължен срокът на ревизията до
08.04.2022 г., като заповедта е връчена електронно на адресата на 09.03.2022 г.
/л.12 и л.13 от преписката/. Последвала е ЗИЗВР №
Р-03001821006644-020-003/06.04.2022 г., връчена електронно на 11.04.2022 г. на
РЛ, с който срокът за извършване на ревизията е продължен до 09.05.2022 г.
/л.15 и л.16 от преписката/. Продължаването на срока за извършване на ревизията
е направено по правилата на чл.114, ал.2
от ДОПК – продължаването е до два месеца и по силата на заповеди от
компетентния за това орган – възложителя на ревизията - началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-Варна Б.
С. С.
За
резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-03001821006644-092-001/07.06.2022 г. /л. 1226-л.1252 от преписката/. Срещу него не е
подадено възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизията е приключила с
издаването на РА № Р-03001821006644-091-001/30.06.2022г. /л. 1254-л.1261 от
преписката/, с който на ревизираното лице са определени задължения по ЗДДФЛ за
2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на главница от
128131.42 лв. и лихви от 36256.01 лева.
РА е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК
форма и от компетентните органи по приходите – възложителя на ревизията и
ръководителя на ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, съответно Б. С. С. - началник сектор „Ревизии“ при ТД
на НАП-Варна /възложител на ревизията/ и А. Г.
Н. – гл. инспектор по приходите /ръководител
на ревизията/.
Неоснователен
е доводът на оспорващата страна за нищожност на РА, тъй като е издаден като
електронен документ, но не е подписан от издателите му при спазване на
изискванията за валидно електронно подписване с квалифициран ел. подпис,
съгласно Регламент (ЕС) № 914/2010
на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. и ЗЕДЕУУ.
ЗВР,
заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи
по смисъла на чл. 3, ал. 1
от ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, т. 35 от
Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван
в електронна форма. На основание чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК
ответникът по жалбата е представил същите по делото в заверен препис на хартиен носител.
Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис
от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техен/техни издатели,
като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание от 21.12.2022 г. чрез
визуализация на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и
приет по делото като веществено доказателство оптичен носител (протокол от
съдебното заседание на л. 46-л.48 от делото). От огледа на веществено
доказателствено е установено кой персонално приходен орган е подписал
съответния документ, кога и това, че подписът е квалифициран и е положен в
срока му на валидност.
Отделно от това от ответника са представени разпечатки на
удостоверенията към електронните подписи на лицата, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА,
от които е видна валидността на подписите на органите по приходите. Удостоверението
за авторството показва, че Сертификатът е квалифициран, съгласно Регламент
910/2014, Приложение 1 /This certificate is Qualified according to EU Regulation 910/2014, Annex 1/ и че
частният ключ, свързан със сертификата, се намира във устройството за създаване
на квалифициран подпис /л.41 - л.43 от делото/.
Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор
на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като
негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което
е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата
на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на
недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи
изявлението в електронна форма. Разпоредбата на чл. 13 от ЗЕДЕУУ съдържа
дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми /електронен
подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/,
като същият препраща към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014.
Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис.
Според чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната
сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния
подпис.
Предвид гореизложената
правна регламентация и данните по делото, следва да се приеме,
че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за нейното
изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органите,
техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл. 117, ал. 1, т.
10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДПОК. Оспореният
РА е подписан от компетентните за издаването му приходни
органи и е валиден.
Съдът обаче
констатира допуснато съществено процесуално нарушение в хода
ревизионното производство. Това нарушение е допуснато при съставяне на ревизионния
доклад.
За резултатите от
ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-03001821006644-092-001/07.06.2022 г.
/л. 1226-л.1252 от преписката/, който е подписан с ел. подпис от К.
М. К. - гл. инспектор по
приходите, в лично качество и втори път от
нея, но в качеството на заместник на А.Г.Н. – гл. инспектор по приходите /ръководител на ревизията/.
От представената по
делото Заповед №33-3634 от 13.05.2022 г. на
директор на ТД на НАП-Варна, офис Русе, е видно,
че на А. Н. /ръководителят
на ревизията/ е разрешено ползването на платен годишен отпуск
за периода от 06.06.2022 г. до 13.06.2022 г. /л.38 от делото/.
Със Заповед №Д-2345
от 26.11.2021 г. на директора на ТД на НАП-Варна /л.39-л.40 от делото/ са определени органите по приходите, които да
изпълняват функциите на ръководители на
екипи в сектори „Ревизии“, отдел „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП,
считано от 01.12.2021 г. до 30.11.2023 г., включително и заместването им в
случаите на законовоустановено отсъствие. В т.10 от заповедта А.
Г. Н. – гл.
инспектор по приходите е определен за
орган с функциите на ръководител на екипи, а при нейното отсъствие е предвидено да бъде замествана от К.
М. К. - гл. инспектор по
приходите.
По делото е доказан фактическия състав на
заместване – отсъствието на ръководителя на ревизията А.
Г. Н. на датата на съставяне и
подписване на РД – 07.06.2022 г. и оправомощаването за заместването й от
подписалия вместо нея доклада орган по приходите – заместника К.
М. К. - гл. инспектор по
приходите.
Съдът намира, че за случая заместването на отсъстващия приходен орган –
ръководителя на ревизията, не е следвало да стане от горепосочения заместник. В
резултат се е стигнало до това РД, въз основа на който е издаден РА, да е съставен и
подписан от един персонализиран орган по приходите – гл.инспектор по приходите
К.Коновска, макар и в две качества - в лично качество, като определен член на
ревизиращия екип, и втори път – по заместване на
ръководителя на ревизията. Съдът намира, че това е недопустимо.
Със заповедта за възлагане на ревизия са определени персоналните, материалните и времевите
предели на ревизионното производство. Възложената с нея компетентност, като
съчетание права и задължения, включва извършването на съвкупност от действия,
насочени към установяване на задълженията за данък по ЗДДФЛ на ревизираното
лице, в т.ч. съставянето на ревизионен доклад, в който да се отразят всички
констатации и събрани доказателства. Със ЗВР е определен ревизиращ екип, а също
и персонално органите по приходите с правомощията за провеждане на конкретното
административно производство. Определянето на екипа е съобразено с нормата на
чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК, според която със заповедта за възлагане се определят
ревизиращите
органи по приходите и ръководителят на ревизията. Тълкуването на
нормата налага извода, че при всички случаи
ревизията се извършва от съставен контролен орган т.е. съвместно от
органи по приходите и е недопустимо съвместяването на функциите на ревизиращ
орган по приходите, като член на екипа, и ръководител на ревизията от едно и
също физическо лице в едно производство. Правомощията на
съставителите на ревизионния доклад следва да се
осъществят от определени органи по приходите, с различна персонализация. Така
РД, като е съставен от едно и също лице, макар и в двете качества, съдът
намира, че е допуснато съществено нарушение на производствените правила, тъй
като са нарушени основните принципи на законност, самостоятелност и
независимост в процеса, формулирани в чл.2, чл.3, ал.1 и ал.4 от ДОПК. Регламентираните
в цитираните разпоредби принципи императивно и безусловно задължават при осъществяване на ревизионното производство, уредено в кодекса, органите по
приходите да установяват безпристрастно
фактите и обстоятелствата от значение за
задълженията и отговорността на РЛ и то по начина
разписан в ДОПК и в случая това е следвало да стане от екип на ревизията, а не
еднолично от приходен орган.
Ревизионният акт е крайният акт на
производството по установяване на задължения за данъци, уредено в чл.110-чл.127
от ДОПК, което като динамичен фактически състав включва множество
последователни правнорегламентирани процесуални действия. Законосъобразността
на всяко извършено в това производство действие е гаранция за законосъобразността
на следващите, а от там и на финализиращия производството индивидуален
административен акт – РА.
Съставянето на ревизионен доклад, които
съгласно нормата на чл.120, ал.2 ДОПК се прилага към ревизионния акт и е
неразделна част от него, е задължителен етап от ревизионното производство и
незаконосъобразността на това процесуално действие рефлектира върху статута на
РА – той също е незаконосъобразен.
При установеността, че в ревизионното производство е допуснато
съществено процесуално нарушение, което има за последица незаконосъобразността
на оспорения РА и се явява достатъчно основание за негова отмяна, съдът
ненамира за необходимо разглеждането на
доводите в жалбата относно несъответствието на акта с материалния закон.
С оглед
изхода на делото и на основание чл.161, ал.1, изр.първо от ДОПК, в полза на
жалбоподателя
се следват сторените и доказани деловодни
разноски.
Оспорващият е представляван в производството от Адвокатско
съдружие „Т., И., Н.
и съдружници“ /пълномощно на л.26 от делото/, чрез преупълномощения адвокат Ц.П. /пълномощно на л.25 от делото/. Към тези пълномощни не е представен
договор за правна и защита и съдействие, който да установява договорено възнаграждение
за процесуално представителство и неговия размер. Представена е фактура, в
заверен препис /л.45 от делото/, без номер и дата, в която като основание е
вписано „ Обжалване, процесуално представителство и защита срещу Ревизионен
акт № Р-03001821006644-091-001/30.06.2022 г. , пред АС-Русе, а
също и размер от 5847.60 лв., с включено
ДДС, която обаче фактура не е подписана от получател и доставчик и не
установява двустранно съгласие за плащане на възнаграждение за процесуално
представителство. Отделно от това в нея е вписано плащане по сметка, а липсват доказателства
за извършено такова - в посочения размер
и по посочения във фактурата начин. Поради недоказаността на реално извършени
разноски за процесуалното представителство, такива не се следват на страната.
От жалбоподателя е заплатена
държавна такса – 10 лв. /банков документ на л.12 от делото/, която му
се следва.
Разноските, на основание § 1, т.6 от ДР на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, се възлагат в тежест на НАП – гр.София, която
агенция притежава правосубектност като юридическо лице,
съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.
Така мотивиран и на основание чл.172, ал.2 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, съдът
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03001821006644-091-001/30.06.2022 г. на органи по
приходите при ТД на НАП-Варна, с който на М.К.Б.
***, с ЕГН **********, са установени задължения
за данък върху доходите на физическите лице по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва: за 2018 г. – главница
в размер на 102 083.17 лева и лихви в размер
на 32 811.02 лева; за 2019 г. –
главница в размер на 3 573.77 лева и лихви в размер на 785.30 лева; за 2020 г. –
главница в размер на 22 474.48 лева и лихви в размер на 2659.69 лева,
потвърден с Решение № 184 от 19.09.2022 г. на Директора на Дирекция
"ОДОП" - гр.Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Национална агенция
по приходите – гр.София да заплати на М.К.Б., ЕГН **********, с адрес:
***, сумата 10 лв.– разноски по делото.
Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: