Р Е Ш Е Н И Е
№ 111 20 януари 2022 г. гр. Пловдив
В
ИМЕТО НА НАРОДА
ПЛОВДИВСКИ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, І отделение, І състав,
в съдебно заседание на двадесет и трети ноември през две хиляди двадесет и
първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДАРИНА МАТЕЕВА
при секретаря К.Р. и с участието на прокурора Иляна Джубелиева,
като разгледа докладваното от председателя адм. дело № 1059 по описа за 2021
г. на Пловдивския административен съд, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба на
„ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, ЕИК *********, с посочен адрес: гр. Карлово, ул. „Дъбенско
шосе“ № 47, представлявано от Н.С.С., против Ревизионен акт № Р-16001620001400-091-001/16.10.2020
г., издаден от З.В. – началник сектор, възложил ревизията, и Ф.К. – главен
инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Смолян, ръководител на
ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена с решение № 189 от 26.03.2021 г. на И.П. Директор
на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” („ОДОП“) - гр.
Пловдив относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 173 527,91лв.,
ведно с прилежащите лихви в общ размер на 14 707,25лв.
Жалбоподателят оспорва
законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. След описание на механизма на
доставките на доставките с предмет стоки – резервни части за линия за
производство и услуги – обучение на служителите за работа със същата линия за
производство, е посочено, че са изпълнени всички условия за признаване право на
приспадане на данъчен кредит. Необосновано ревизиращия екип е игнорирал
сключено допълнително споразумение от 30.09.2019г. към договора за доставка на
производствена линия за производство на метални топки от 03.07.2017г. с
германския контрагент „ИНТЕКО ТЕХНОЛОГИИ ЗА ТОПЕНЕ И ОТЛИВАНЕ“, съгласно което
поддоставчикът „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД „измества“ основния изпълнител и се задължава
вместо него да достави резервни части, предмет на основния договор от
03.01.2017г. и да проведе обучение на персонал. В настоящия случай, процесните
доставки са фактически изпълнени от друг предходен доставчик – „МЕТАЛОЛЕЕНЕ
2014“ ЕАД и са надлежно документирани
със съпътстващи доставката документи – списък на доставените резервни части и
приемо – предавателен протокол за проведеното обучение на 8бр. работници.
Направено е позоваване на съдебна практика на ВАС и СЕС. Претендира присъждане
разноски по делото, съгласно представен списък.
Ответникът по жалбата – Директор на
Дирекция “ОДОП” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрискносулт
Г., е на становище, че жалбата е неоснователна. Претендира юрисконсултско
възнаграждение и алтернативно прилагане разпоредбата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК
по отношение на адвокатския хонорар. Подробни съображения по съществото на
спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.
Съдът, като разгледа становищата и
възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото доказателства,
намери за установено следното:
За допустимостта:
Ревизионният акт е обжалван в
предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган,
който с решението си го е потвърдил, В ЧАСТТА, предмет на настоящото съдебно
производство. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив
резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
По същество:
Разгледана
по същество жалбата е НЕОСНОВАТЕЛНА.
Началото
на ревизионното производство е сложено със Заповед № Р-16001620001400-020-001/11.03.2020 г., издадена от З.В.
- началник сектор, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет данъчни
задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2019г. до 31.01.2020г. Определен
е краен срок на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на
връчване на ЗВР, което направено по електронен път на 18.03.2020г. (удостоверение
на л. 2450). С последваща ЗИЗВР №№ Р-16001620001400-020-002/15.06.2020г.,
връчена надлежно по електронен път, срокът на ревизията е продължен до 18.08.2020г.
Ревизията
е възложена от надлежно упълномощен с правата по чл. 112, ал. 1 и чл. 113, ал.
3 от ДОПК орган по приходите. По делото е представена заповеди №
РД-09-1/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив (л. 6 – 8). Налице
е и надлежно оправомощаване на ръководителя на ревизията, като в тази връзка е
представена заповед № РД-09-1801/28.09.2018г. на директора на ТД на НАП – гр.
Пловдив (л. 4 – 5).
Съставен
е Ревизионен доклад № Р-16001620001400-092-001/28.08.2020г., в срока по чл.
117 от ДОПК. Против констатациите в РД е
подадено възражение вх. № 70-00-10105/09.10.2020г., с приложени към него споразумение
за прихващане на вземания и задължения от 02.03.2020г. и уведомление за
прехвърляне на вземане, съгласно чл. 99, ал. 3 от ЗЗД от „Стомана трейдинг“
ЕООД. Възраженията са обсъдени, намерени са за неоснователни и в срока по чл.
119, ал. 3 от ДОПК, въз основа на съставения РД, е издаден и процесният РА.
Същият е оспорен по административен ред, като към жалбата са приложени писмени
доказателства, съгласно опис (л. 43 – 107).
Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от
надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен
орган. Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма и
е постановено в рамките на преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК. Решението на
горестоящия административен орган също е постановено от надлежно оправомощено
лице, като са представени доказателства за отсъствие на титуляра (заповед №
1986 от 25.03.2021г. на изпълнителния директор на НАП, л. 9).
През
ревизирания период дружеството - жалбоподател извършва независима икономическа дейност, свързана с производство
на цветни метали и техните сплави в леярски завод в гр. Карлово, ул. „Дъбенско
шосе“ № 47.
С обжалвания ревизионен акт не е признато право на данъчен
кредит за данъчен период м. 11.2019г. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във
връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС фактури с издател „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД, както
следва:
-по ф-ра № 11636/06.11.2019г. с
данъчна основа в размер на 574 525,06лв. и ДДС в размер на
114 905,01лв., посочен предмет на доставката: „резервни части по опис –
Приложение № 1“;
-по ф-ра № 11637/08.11.2019г. с
данъчна основа в размер на 293 374,50лв. и ДДС в размер на
58 674,90лв., посочен предмет на доставката: „обучение на служители за
производство на метални топки/нова линия за производство на метални топки ф 25 до ф 100/;
Издадените фактури са намерили
отражение в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика с получател дружеството –
жалбоподател.
Извършено е проследяване на стоковия
поток по доставките на стоки и услуги поотделно и е установено следното:
-по отношение на стоковия поток на
стоките резервни части – първоначално е издадена фактура № 1…3846/05.11.2019г.
от жалбоподателя „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД на получателя „СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“
ЕООД с данъчна основа в размер на 561 812,17лв. и начислен ДДС в размер на
112 362,43лв. След това, на същата дата, „СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД е
издало фактура № 1…5/05.11.2019г. на получателя „СТОМАНА ТРЕЙДИНГ“ ЕООД с
данъчна основа в размер на 564 745,91лв. и начислен ДДС в размер на
112 949,18лв. От своя страна, отново на същата дата, „СТОМАНА ТРЕЙДИНГ“
ЕООД е издало фактура № 22/05.11.2019г. на последващ получател „МЕТАЛОЛЕЕНЕ
2014“ ЕАД с данъчна основа в размер на 549 588,23лв. и начислен ДДС в
размер на 109 917,65лв. Последното дружество, отново на същата дата, е
издало към прекия доставчик „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД фактура № 24/05.11.2019г. с данъчна
основа в размер на 547 632,40лв. и начислен ДДС в размер на
109 526,48лв. Към жалбоподателя е издадена процесната фактура №
11636/06.11.2019г. с данъчна основа в размер на 574 525,06лв. и начислен
ДДС в размер на 114 905,01лв. Фактурата е намерила отражение в дневника за
покупки на получателя за данъчен период м. 11.2019г., а данъчната основа е
осчетоводена като текущ разход за периода 2019г. по счетоводна сметка 601
Разходи за материали.
-по отношение на стоковия поток на
услугата обучение на персонал - първоначално е издадена фактура №
1…3848/06.11.2019г. от жалбоподателя „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД на получателя
„СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД с данъчна основа в размер на 286 529,10лв. и
начислен ДДС в размер на 57 305,82лв. След това, на същата дата, „СТОМАНА
БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД е издало фактура № 1…6/06.11.2019г. на получателя „СТОМАНА
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД с данъчна основа в размер на 287 507,01лв. и начислен ДДС в
размер на 57 501,40лв. От своя страна, отново на същата дата, „СТОМАНА
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД е издало фактура № 23/06.11.2019г. на последващ получател
„МЕТАЛОЛЕЕНЕ 2014“ ЕАД с данъчна основа в размер на 283 595,35лв. и
начислен ДДС в размер на 56 719,07лв. Последното дружество, отново на
същата дата, е издало към прекия доставчик „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД фактура № 25/06.11.2019г.
с данъчна основа в размер на 281 639,52лв. и начислен ДДС в размер на 56 327,90лв.
Към жалбоподателя е издадена процесната фактура № 11637/08.11.2019г. с данъчна
основа в размер на 293 374,50лв. и начислен ДДС в размер на 58 674,90лв.
Фактурата е намерила отражение в дневника за покупки на получателя за данъчен
период м. 11.2019г., а данъчната основа е осчетоводена като текущ разход за
периода 2019г. по счетоводна сметка 602 Разходи за услуги.
Към
доказателствения материал на ревизионното производство са присъединени
доказателства, събрани при извършена проверка за установяване на факти и
обстоятелства /ПУФО/ на жалбоподателя „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, документирана с
протокол № П-16001619017685-073-001/01.10.2019г. Извършени са и насрещни
проверки на всички дружества, участници във веригата от предходни доставки на
стоки и услуги, при които е установено, че „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД и „МЕТАЛОЛЕЕНЕ“ ЕАД са свързани лица,
собственик на които е М.С.. Второто дружество няма собствени обекти
/производствени и складови/, а декларира ползвани под наем недвижими имоти от
РЛ.
Други
две дружества по стоковата верига – „СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД и „СТОМАНА
ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са новорегистрирани по ЗДДС дружества, съответно считано от
11.06.2019г. и от 21.06.2019г. Същите отново нямат собствени обекти, а
декларират ползвани такива под наем с наемодател РЛ. В дружествата няма наети
лица по трудови правоотношения, не разполагат и с техническа обезпеченост за
изпълнение на доставките.
Прекият
доставчик на жалбоподателя „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД
е декларирал основна дейност „Производство на изделия от други неметални
минерали некласифицирани другаде“, но не е декларирал собствени активи. Към
момента на изпълнение на доставките към РЛ са назначени 6 лица по трудови
правоотношения на длъжности „специалист поддръжка“, „счетоводител оперативен“,
„одитор“, „организатор производство“, „асистент корестонденция“ и „машинен
оператор“.
Ревизиращите органи по приходите са
направили извод, че доставки с идентичен предмет се префактурират в рамките на
няколко дни между едни и същи дружества, като започват и приключват с
жалбоподателя „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД.
С цел
установяване на реалността на доставката, е изследвана доставката на поточната
линия и доказателства за последващата й техническа поддръжка и обучение на
персонал за работа с нея. Установено е, че се касае за ДМА, доставен от
чуждестранно лице – австрийското дружество INTECO
SPECIAL MELTING TECHN GmbH съгласно договор от 03.07.2017г. Съгласно клаузите в договора, австрийското
дружество се задължава да извърши доставка, монтаж, пускане в експлоатация и
обучение на персонал на нова линия за производство на метални топки, с размер
на топките от ф 25 до ф 100, съгласно техническа спецификация. Цената за
доставката е в общ размер на 2 350 000 евро без ДДС, от които
150 000 евро за теоретичното и практическо обучение на персонал на възложителя.
Срокът на доставката, включително монтажа на поточната линия, пускането й в
експлоатация, тестовете за окончателно приемане и обучението на персонала, е
общо 270 календарни дни. Договорено е и гаранционно обслужване на ДМА за срок
от 30 месеца, считано от датата на последната доставка на основното оборудване.
В
изпълнение на сключения договор, от страна на жалбоподателя, през периода от
25.01.2018г. до 30.09.2018г. са декларирани 10бр. ВОП с предмет различни видове
части от оборудването на поточната линия. Тъй като не е декларирана получена
услуга за обучение на персонал, от ревизиращите органи по приходите е открита
процедура за обмен на информация от австрийските компетентни органи. Съгласно
съдържанието на получения отговор, австрийското дружество изцяло потвърждава
доставката на всички части на поточната линия, нейният монтаж и въвеждане в
експлоатация. По отношение на обучението на персонала е заявено, че същото е
фактурирано и следва да бъде заведено и декларирано с обратно начисляване на
ДДС. Тъй като издаденият документ е заведен в счетоводството „с грешен код“, ще
бъдат своевременно подадени коригиращи СД по ЗДДС и обобщена справка VIES.
При
анализ на събраните доказателства органите по приходите са направили извод, че
поточната линия е монтирана и въведена в експлоатация през 2018г., т.е. работи
преди ревизирания период, съответно е извършено обучение на персонал за работа
с нея. Това се потвърждава и от факта, че са произведени и последващо продадени
изделия метални топки с размери от ф 25 до ф 100. Следва да бъде акцентирано и
на обстоятелството, че се касае за верижно префактуриране тип „въртележка“ от
доставки на стоки и услуги, което започва и приключва с жалбоподателя и няма
данни за извършване на каквито и да било действия от останалите доставчици по
веригата. Несъмнено се касае за фиктивно префактуриране на доставки при наличие
на симулация. На основание разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на
„ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в
общ размер на 173 579,91лв. по 2бр. фактури, издадени през данъчен период
м. 11.2019г. В хода на съдебното обжалване са приети като доказателство счетоводни документи на прекия
доставчик „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД, банкови документи за извършени разплащания между него
и жалбоподателя, както и протокол за прихващане от 20.02.2020г. /л. 2648 –
2658/.
В съдебното заседание на 23.11.2021г.
е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изготвено
от вещото лице А.С., с направено възражение за необоснованост от процесуалния
представител на ответника.
След анализ на данните в представени
по делото доказателства и проверка в счетоводството на жалбоподателя, вещото
лице е дало следните отговори на поставените задачи:
-въпрос
1: процесните фактури, издадени от доставчика „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД мога да се приемат
като свързани с основната дейност на жалбоподателя. Съгласно декларираните
данни, „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД извършва дейност по производство на отливки от
стомана, чугун и цветни метали, производство на резервни части за трактори,
селскостопански машини и други дейности, незабранени от закона. Основната
дейност по НКИД е леене на стомана. Съгласно данните в Инвентарна книга на ДА
дружеството разполага със земя, сгради, съоръжения, предавателни устройства, производствени
машини и оборудване и стопански инвентар. През 2019г. са назначени лица по
трудови правоотношения, включително на длъжности началник леярно производство,
склададжия, организатор производство леярен цех, формовчик, електромонтьор и
др.;
-задача
2: съгласно представените по делото преводни нареждания, доставчикът „ТЕЛЕМАТ“
ЕООД е получил разплащания по двете процесни фактури. Част от разплащането на
стойност 443 650 евро е под формата на открит акредитив в полза на
доставчика. Разликата между стойността на процесните фактури и заплатената сума
се дължи на преизчисления на вещото лице на паричните средства в евро в
български лев по фиксиран курс на БНБ от 1,95583лв. за 1 евро;
-задача
3: данъкът по процесните фактури е намерил отражение в отчетните регистри по
ЗДДС на доставчика „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД като за данъчен период м. 11.2019г. е
формиран резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 14 760,15лв.,
който е внесен в приход на бюджета;
-задача
4: съгласно счетоводна справка на „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД в счетоводството на дружеството
са взети следните счетоводни операции във връзка със сделките с жалбоподателя
„ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД: дебит сметка 411/1 Клиенти, партида „ЕЛЕКТРОСТОМАНА
2004“ АД с цялата стойност на фактурите срещу кредит сметка 702 Приходи от
продажбата на стоки или 703 Приходи от продажбата на услуги с данъчната основа
по фактурите и кредит сметка 453/2 Начислен ДДС на продажбите със сумата на
начисления данък. Сметка 702 и 703 са приключени със сметка 123 Печалби и
загуби за текущата година и участват във формирането на СФР;
-задача
5: съгласно представени от доставчика счетоводни документи, през месец ноември
2019г. в дружеството са назначени по трудови правоотношения 7 лица на
длъжности, посочени в таблица на л. 2669. Доставчикът разполага с активи,
осчетоводени по сметка 204 Машини и съоръжения, 206 Транспортни средства и 206
Офис оборудване на неголяма стойност. Същевременно, е представен договор за
наем с наемодателя ЕТ „ТЕЛЕМАТ – М.М.“ за отдаване под наем на метална
конструкция, находяща се в с. Кривина, район Панчарево, Столична община, ул. „***“
№ 142, ведно с машини и съоръжения, изброени на л. 2670. По делото е
представена фактура за заплащане на наемната цена на складовото помещение за
месец 11 и 12.2019г.;
-задача
6: към процесните фактури са приложени следните съпътстващи документи: за
доставката на резервни части – опаковъчен лист № 11/06.11.2019г. с подробно
описание на видове и количества резервни части; приложение № 1 „Списък на
резервни части“; приемо – предавателен протокол; допълнително споразумение от
30.09.2019г. към договор за доставка на нова линия за производство на метални
топки от 03.07.2017г. за поемане на задължения на основния доставчик австрийско
дружество от прекия доставчик „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД;
за
доставката на услуга обучение на персонал: приемо – предавателен протокол за
успешно завършено обучение на служителите на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД за
производство на метални топки; програма за обучение и доказателства за
завършване на обучението на 08.11.2019г.
Според
вещото лице е налице документална обоснованост на съставените счетоводни
записвания при доставчика и получателя по доставките. Първичните счетоводни
документи са отразени вярно и с точните параметри във вторичните счетоводни
регистри. Съставените статии не са необичайни за такъв вид сделки в
счетоводната практика и не противоречат на ЗСч и СС. При жалбоподателя са
отразени разходи за външни услуги по фактурата за обучение, а закупените
резервни части са заприходени по сметки от гр. 20 като производствени машини и
оборудване. Допустимо е осчетоводяването на резервните части и по сметки от гр.
30, в зависимост от спецификата на индивидуалния сметкоплан и на целите за
които са закупени. Тъй като сметките от гр. 20 и гр. 30 са материални, а не
разходни, т.е. отразяват дълготрайни и краткотрайни активи, то това не би се
отразило на СФР на получателя по доставките. При жалбоподателя отразяването е
по сметки от гр. 20 като ДА, което означава, че дружеството е сметнало, че ще
черпи дългосрочна икономическа изгода от тях. Налице са извършени разплащания
по доставките по банков път, които са отразени коректно и при доставчика, и при
получателя.
При
доставчика, по процесните фактури са осчетоводени приходи, които участват в
общата стойност на приходите и формирането на СФР за отчетната 2019г.
Съставените счетоводни статии са коректни и не водят до изкривяване на вида на
сделката, описана в първичния счетоводен документ. Начислен е дължимият ДДС и е
разчетен с бюджета;
-задача
7: при изследване на поредицата от сделки, сключени между „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“
АД и „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД и междинните доставчици по веригата от доставки, вещото
лице е направило експертна констатация, че няма неразчетен с бюджета ДДС от
доставчика и получателя по доставките;
-задача
8: при направени изчисления вещото лице е установило, че ако бъдат изключени от
резултата за периода по ДДС сделките на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД с „ТЕЛЕМАТ“
ЕООД като купувач и със „СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД като продавач, за данъчен
период м. 11.2019г. резултатът за периода ще се промени на ДДС за внасяне в
размер на 37 657,44лв.
-задача
9: в случай, че обжалваният РА влезе в сила, ДДС, начислен в процесните
фактури, който вече е заплатен от „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД на неговия доставчик
и съответно деклариран към бюджета от „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД, вещото лице счита, че ДДС
ще бъде платен повторно по същите сделки, този път с основание РА.
При така установеното от фактическа
страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:
Спорът между страните е формиран по въпроса
налице ли са реално извършени доставки на стоки и услуги и оттам възникнало ли
е данъчно събитие между жалбоподателя и неговия пряк доставчик „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД, които
дават основание за издаване на фактурите, по които получателят е претендирал
право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки
или услуги по облагаема доставка. Съгласно разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС
регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които
доставчик - регистрирано по закона лице, му е доставил, които стоки или услуги
ще се използват за извършване на облагаеми доставки, а съгласно чл. 71 от ЗДДС
лицето - получател, може да упражни правото си на данъчен кредит, когато
притежава някой от документите, посочени в т. 1 - т. 9. Регистрирано по ЗДДС
лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за получени от него
облагаеми доставки на стоки или услуги, когато използва същите за осъществяване
на облагаеми доставки и когато притежава за получените доставки данъчен
документ с изискуемите от закона реквизити, като въведените изисквания за
възникване на право на приспадане на данъчен кредит са по отношение на
конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е приспаднат
данъкът в подадената справка - декларация/, а не по всяка друга доставка на
същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация
на тази стока или услуга и представляваща предходна по отношение на процесната
доставка.
На следващо място, съгласно разпоредбата на чл.
70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е
начислен неправомерно. И тъй като в закона няма легално определение на
понятието „неправомерно начислен данък“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, то
по аргумент от противното, това ще е всяка една хипотеза, при която
начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови
разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по
смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото
на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на
стока или услуга, е „неправомерно“ по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е
основание за непризнаване на право на данъчен кредит.
Данъчният субект е този, който следва да докаже
наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по
процесните фактури. Това следва от общия принцип за разпределяне на
доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже
осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици,
и поради това, че данъчният субект претендира право на приспадане на данъчен
кредит, то той е този, който следва да докаже изпълнението на всички законови
изисквания по чл. 86 от ЗДДС и реалното осъществяване на доставките по
процесните фактури по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. В случая тази
доказателствена тежест изрично и подробно е указана на жалбоподателя с
разпореждането за насрочване на делото № 2427 от 21.04.2021г. /л. 2451 – 2451
гръб/.
За да откажат правото на данъчен кредит по
фактурите с предмет доставка на стоки, ревизиращите органи по приходите са
приели, че в случая е налице недоказване на действия по доставянето на стоки и
услуги, които не могат да бъдат идентифицирани като реално съществуващи от
гледна точка на техния произход и прехвърляне на собствеността върху тях от
доставчика. Относно фактурираните услуги е направен извод, че не е установено
фактическото им изпълнение, а е налице само фиктивно фактуриране.
В настоящия случай между страните не се спори и
се установява от представените доказателства, в т. ч. и приетата, неоспорена
ССЕ, че процесните доставки са обективирани във фактури, отговарящи на
изискванията на чл. 6 от ЗСч. Същите са коректно отразени в счетоводството
както на жалбоподателя, така и на прекия му доставчик „ТЕЛЕМАТ“ ЕООД. Следва,
обаче, да се има предвид, че само счетоводното отразяване на операциите не е
достатъчно условие съответната доставка на стока или услуга да бъде призната за
реално осъществена.
Ето защо, на първо място следва да бъде
съобразено, че съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на
този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право
върху стоката, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване
на услуга, като услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има
стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната
валута, използвани като платежно средство. Според чл. 25, ал. 1 от закона пък,
данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно
задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на
стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното
събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху
стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Именно, с оглед разпоредбата на
чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съпоставена с нормите на чл. 24, чл. 183 и чл. 187 от ЗЗД, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка на
стоки, следва да се установи фактът на прехвърлянето на правото на собственост
или друго вещно право върху стоката, т.е., следваше в настоящия процес да се
установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно
индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от
продавача на купувача по сделката, както и къде е било местонахождението на
стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и
как е била превозена към получателя. Само и единствено установяването на тези
обстоятелства, би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните
доставки са осъществени така, както предвижда правилото на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
За преценката дали е осъществена спорната
доставка на услуги, пък е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият
в чл. 9, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно извършването на
услугата, при чието проявление възникват съответните правни последици. Както
вече бе казано, според чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко,
което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от
чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Или иначе казано,
общата формулировка на понятието „услуга“ включва в себе си не само сделките,
квалифицирани от гражданскоправна гледна точка като договори за изработка или
поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се
определят като доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС и имат за предмет
блага, различни от стока и пари в обращение като законно платежно средство.
Според решения по Дела С-152/02, С-146/05,
С-392/09 правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни
предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или услугите да са били
извършени и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ,
който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за
служещ за фактура. В случая не е доказано изпълнението на първото от тези
условия - стоките да са били предоставени, съответно услугите престирани на
ревизираното дружество, поради което не може да се приеме, че е налице
обогатяване на бюджета, противоречащо на общностната правна система по облагане
с ДДС. Не може да се приеме също, че констатацията е в противоречие с принципа
на неутралност на ДДС, установен с Директива 2006/112/ЕО, който изисква от
държавите членки да позволят приспадане на данъчен кредит при осъществяване на
всички съществени изисквания, дори и данъчният субект да не е изпълнил изцяло
някое формално изискване.
Отделно от това, следва да бъдат съобразени и
някои разрешения, дадени от Съда на Европейския съюз по отправени до него /и то
от български съдилища/, преюдициални запитвания. Така в Решение на Съда (втори
състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 („Е.-К“ ЕООД срещу Директора на
дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, при Централно
управление на Националната агенция за приходите) е указано следното:
„…запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за
доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически
обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали „Е.-К” може
да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки ……… За целите на
тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно
доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както
и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за
транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това
националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това
право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба……… Това е така, когато
самото данъчно задължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е
трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС………
Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива
2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчно задължено
лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от
извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от
доставки преди и след извършената от данъчно задълженото лице е свързана с
измама с ДДС….“. В решението отново се препраща към предишни указания на Съда
за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно
задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери,
че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска
упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал
е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е
изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че
доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък
да разполага със съответни документи в това отношение.
Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от
13.02.2014 г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване, отправено от
Административен съд София - град, в което Съдът на ЕС се е произнесъл, че
„Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху
добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато,
въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била
действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител,
по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал,
материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в
счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били
подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени
следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама
и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се
установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че
сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама -
нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери.“ В мотивите на същото
това Решение от 13.02.2014 г. Съдът изрично е приел, че: „...В това отношение
обстоятелството, че по делото в главното производство доставената на М.П.
услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или
от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с
необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били
оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не
са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не
е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира М.П.“
/т. 31/. Повече от ясно е, че няма никаква причина цитираните до тук разрешения
на Съда на Европейския съюз да не бъдат съобразени в пълнота при разглеждането
на конкретния административноправен спор, с който е сезиран административният
съд.
Ето защо, настоящият съдебен състав приема за
правилен подхода на органите по приходите, които са пристъпили към изследване
обстоятелствата във връзка с фактическото наличие на стоките и обследване
веригата от доставки, която започва и завършва със жалбоподателя.
Това обстоятелство не се оспорва, а доставките по веригата се обосновават с
анекс от 30.09.2019г. към договора за доставка на поточната линия за
производство на метални топки, съгласно съдържанието на който прекият доставчик
„ТЕЛЕМАТ“ ЕООД приема на изпълнява задълженията на австрийското дружество –
доставчик. В тази връзка, правилно, включително съобразно представените
доказателства и депозираните писмени обяснения на австрийското дружество, е
направен извод, че анексът изцяло противоречи на клаузите на основния договор,
още повече, че към датата на сключването му още не е изтекъл срокът за
гаранционна поддръжка на доставената поточна линия от чуждестранното лице.
Остава неясно и обстоятелството защо е необходимо резервните части
и услугата по обучение на персонал да се фактурират за пръв път от
жалбоподателя и след префактуриране между други три дружества отново да
достигнат до него. В заключението на вещото лице единствено се посочват фактите
на счетоводно отразяване на доставките, като се изразява и становище относно
правилността на определени действия, предприети от страните по доставката,
което е извън компетентността на вещото лице. Не е даден категоричен отговор
дали всички доставчици по веригата от доставки разполагат с материална,
техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките, единствено е
посочено, че жалбоподателят и прекият му доставчик разполагат с ДМА и персонал,
нает по трудови правоотношения. При ревизията е изследван този въпрос и по
отношение на останалите ЮЛ по веригата от доставки, при което е установено
единствено, че са наематели на обособени обекти в производствения комплект,
собственост на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД.
Съобразно цитираната по-горе в настоящото решение
практика на СЕС, последователно проведена и в редица други решения на същата
институция, фактът, че доставчикът не е доказал т. нар. кадрова, материална и
ресурсна обезпеченост, също не може да бъде сам по себе си основание за извод,
че доставката не е фактически извършена, съответно това не съставлява и
обективни данни за наличието на измамни действия, съответно за знанието или
участието в тях на жалбоподателя, но и тези факти няма пречка да бъдат взети
предвид в съвкупната им преценка с останалите такива, установени в хода на
производство, във връзка с формиране на крайния извод относно релевантното за
спора обстоятелство така, както бе формулирано по-горе в това изложение.
С оглед конкретиката на текущия казус и в
контекста на изложеното от съда следва, че за да се направи позитивен извод за
наличието на процесните доставки на стоки и съответно на правото, породено от
тяхното осъществяване, следва да се установи:
1. физическото съществуване на процесните стоки
като обекти, годни да бъдат прехвърлени от доставчика на получателя и съответно
на овластяването на последния да се разпорежда с тях като собственик;
2. заплащането на цената и дължимия ДДС от
получателя на доставчика;
3. издаването на данъчен документ, съставен в
съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът да е
посочен на отделен ред;
4. последващата
реализация на тези стоки.
По настоящото дело от коментираните по-горе
доказателства, съдът приема, че първоначалното фактуриране на стоките и
услугите е започнало от жалбоподателя, като доставчик и е приключило също с
него, като получател. За извършване на доставките са представени множество идентични
писмени доказателства – приемо - предавателни протоколи, доказателства за
извършено разплащане (банкови извлечения и договори за прихващане на насрещни
вземания), налице са и доказателства за счетоводното отразяване на доставките в
счетоводството на жалбоподателя и в това на доставчиците. Всички те обаче, в
своята съвкупност обосновават единствено и само извод за едно прецизно
документално оформяне на доставките на процесните стоки, респ. услуги.
Заключението на вещото лице, което е оспорено от процесуалния представител на
ответника като необосновано и основаващо се на данните в документи с
недостоверна дата, всъщност установява единствено и само документалното
оформяне и счетоводното отразяване, но не и основния спорен по делото факт
относно фактическото изпълнение на доставките.
Представените множество документи също не дават
отговор на спорния по делото въпрос, доколкото се установяват редица
несъответствия в представените документи от жалбоподателя и тези от неговите
доставчици, които не са предмет на коментар в заключението на вещото лице. Така
например, в заключението е посочен начинът на осчетоводяване на стоките като
ДМА при жалбоподателя и в последствие продажбата им като материални запаси на
получателя по веригата от доставки „СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД.
По отношение поредицата от доставки
с предмет услуга обучение на персонал за работа с поточната линия отново не се
установява кое именно от дружествата е извършило обучението, тъй като отново
доставките започват от жалбоподателя като доставчик и приключват с него, този
път като получател. Логично е, обучението да бъде извършено от австрийското
дружество, като основен доставчик на поточната линия, което то потвърждава в
отговора му пред компетентните данъчни власти в Австрия. Предвид поредицата от
доставки, може да се предположи, че веднъж персоналът е обучен от чуждестранния
контрагент, в последствие самият жалбоподател е обучил собствения си персонал,
след което тази дейност е превъзложена на няколко дружества, които не
разполагат със съответната обезпеченост и най-накрая самият жалбоподател е
приел резултатите от извършено обучение от прекия си доставчик, който не е
посочил по какъв начин е извършено обучението.
При това положение, съдът намира, че липсват доказателства, от които по
безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в
приемо - предавателните протоколи се е стигнало до индивидуализиране на родово
определени вещи, съответно до изпълнение на услугите. От данните по делото се
установява единствено частично плащане /по банков път/, за което са представени
съответните доказателства. Това обстоятелство обаче, не е достатъчно да обоснове
извод за действително извършени доставки по издадените фактури. Следва да бъде
посочено, също така, по отношение представените договори за прехвърляне и
вземания, съответно за прихващане, че не се установи по делото да са намерили
счетоводно отражение в счетоводствата на всички останали страни в
правоотношението по прехвърлените вземания. Изводите за липса на плащане по
част от процесните фактури не се променят и от заключението на вещото лице по
допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, доколкото се основават на документи,
представени след издаване на РД и с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК.
За пълнота на изложеното, следва да се посочи, че
съдът намира за правилни изводите на органите по приходите, че „ЕЛЕКТРОСТОМАНА
2004“ АД участва в привидна доставка и всъщност прикрива реално страната по
доставката, за което безспорно управляващият и представляващ дружеството е
знаел. Аргумент в тази насока е безспорно установената свързаност между „ЕЛЕКТРОСТОМАНА
2004“ АД и „МЕТАЛОЛЕЕНЕ 2014“ ЕАД, както и косвена връзка със
„СТОМАНА БЪЛГАРИЯ 2019“ ЕООД и „СТОМАНА ТРЕЙДИНГ“ ЕООД, доколкото последните
две дружества упражняват дейността си на територията на производствената база
на жалбоподателя. Ето защо, с изричното или мълчаливо приемане на
предмета на доставката от лице, за което е знаел или не е възможно да не е
знае, че не е действителният доставчик, жалбоподателят сам се е поставил в
положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва
в недействителна доставка и поради това не може да бъде защитено от принципа на
правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни
очаквания.
Наред с горните констатации, във връзка с
фактурираните доставки на услуги следва да бъде посочено, че нито от
жалбоподателя, нито от неговия доставчик се представиха доказателства,
установяващи реалността на извършените услуги по обучение на персонал. Не е
спорно, че такова първоначално обучение е извършено от австрийския доставчик на
поточната линия и към процесния период същата подлежи на гаранционно
обслужване. Следва да бъде посочено, че са съгласно представените
доказателства, обучението за работа с поточната линия е извършено и по
отношение на лица, които не са назначени на длъжности, свързани пряко с
производството на стоманени топки. Това са лицата М.С., назначена на длъжност
юрисконсулт и ръководител превозна дейност, А.П., назначен на длъжност
организатор дейности и В.К., назначен на длъжност склададжия и отговорник
складово производство. С други думи, по отношение на тези лица не съществува
необходимост от провеждане на обучение за работа с новозакупен и инсталиран
актив, доколкото същите не са заети пряко в производството на метални топки.
Поради изложените съображения, съдът намира, че в
случая органите по приходите са направили законосъобразен и обоснован извод, че
данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно, доколкото е начислен в
нарушение на императивните изисквания на закона за вярно и обективно отразяване
на действителни доставки в издадените първични счетоводни документи, при липса
на реално извършени доставки по смисъла по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, т.е.,
безспорно се установява наличието на предпоставката на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС -
неправомерно начислен данък. Крайният извод на настоящата инстанция е, че
жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена, а РА като
правилен и законосъобразен, да бъде потвърден.
При този изход на делото и
своевременно направеното искане, на основание разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената
юрисконсултска защита. Изчислено съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 5 от
Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения /в приложимата й редакция/ същото възлиза на 4 412,87лв.
(четири хиляди четиристотин и дванадесет лева и осемдесет и седем стотинки).
Водим от
горното, Съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004“ АД, ЕИК *********, с посочен адрес: гр. Карлово, ул. „Дъбенско
шосе“ № 47, представлявано от Н.С.С., против Ревизионен акт № Р-16001620001400-091-001/16.10.2020
г., издаден от З.В. – началник сектор, възложил ревизията, и Ф.К. – главен
инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Смолян, ръководител на
ревизията, В ЧАСТТА, потвърдена с решение № 189 от 26.03.2021 г. на И.П. Директор
на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” („ОДОП“) - гр.
Пловдив относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 173 527,91лв.,
ведно с прилежащите лихви в общ размер на 14 707,25лв.
ОСЪЖДА „ЕЛЕКТРОСТОМАНА
2004“ АД, ЕИК *********, с посочен адрес: гр. Карлово, ул. „Дъбенско шосе“ № 47,
представлявано от Н.С.С. да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр.
София сумата от 4 412,87лв. (четири хиляди четиристотин и дванадесет лева
и осемдесет и седем стотинки) възнаграждение за осъществената юрисконсултска
защита.
Решението може да се обжалва пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
СЪДИЯ: