Решение по дело №236/2021 на Административен съд - Сливен

Р Е Ш Е Н И Е № 167

 

Гр.Сливен, 15.07.2021 г.

 

В   И М Е Т О   Н А    Н А Р О Д А

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД СЛИВЕН, в публично заседание на пети юли, през две хиляди двадесет и първа година в състав :

 

             АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ  :  СВЕТЛАНА ДРАГОМАНСКА

 

При участието на секретаря Радостина Желева и при участието на прокурора …….., като разгледа докладваното от административния съдия Светлана Драгоманска адм.д. № 236 по описа за 2021 г. на Административен съд гр.Сливен, за да се произнесе, съобрази следното:

 

         Производството е образувано по жалба от „ДСГ България“ ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. С., бул. „П. Х.“ **, представлявано от у. И.В.Ж. срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-87-0048451/15.03.2021 г., издадена от Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, потвърдена с Решение № ГДФК-92/13.04.2021 г. на Директор на дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП. С оспорената заповед е разпоредено запечатване на търговски обект – д. ц. „К.“, находящ се в гр. Я., ул. „Г. И.“  № ***, с.от „ДСГ България“ ООД, ЕИК ********* и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и чл. 187, ал. 1 от с.з. Оспорването намира правното си основание в разпоредбата на чл. 186 ал. 4 от ЗДДС, като образуваното производство се движи по реда на чл. 145 и сл. от АПК.

В жалбата се твърди, че оспорената заповед е издадена в противоречие с процесуалния и материалния закон. Оспорват се констатациите на контролния орган, като счита, че липсва извършен състав на някое от нарушенията визирани в чл. 186 от ЗДДС. На следващо място се сочи, че липсата на издадено наказателно постановление към момента на издаване на процесната заповед е възпрепятствало дружеството да се възползва от предоставената му от закона възможност да заплати имуществената санкция и да прекрати производството по налагане на ПАМ. Изложени са и оплаквания за липса на надлежни мотиви в заповедта, обосноваващи необходимостта да бъде запечатан обекта. По подробно изложени в жалбата съображения е направено искане оспорената да бъде отменена.

В с.з. оспорващият, редовно и своевременно призован не се явява. Депозирано е писмено становище от у.на дружеството – жалбоподател, който поддържа жалбата.

В с.з. административният орган Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, редовно и своевременно призован, не се явява. Представлява се от процесуален представител главен юрисконсулт Ж.Д., която оспорва жалбата и моли съда да я отхвърли. Заявява материална и процесуална законосъобразност на оспорената заповед. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Въз основа на всички събрани по делото доказателства, съдът прие за установена следната фактическа обстановка:

На 09.03.2021 г. длъжностни лица при ЦУ на НАП – инспектори по приходите извършили проверка за спазване на данъчно – осигурителното законодателство на търговски обект по смисъла на § 1 т.41 от ДР на ЗДДС - д. ц. „К.“, находящ се в гр. Я., ул. „Г. И.“  № ***, с.от „ДСГ България“ ООД, ЕИК *********. Била извършена контролна покупка на капаро за д. р. д.на стойност 20,00 лв., заплатена в брой от единия п.– С. С. Р., като плащането било прието от Д.Н. Ж. – б. в обекта. За плащането не била издадена фискална касова бележка от монтирано и работещо в обекта фискално устройство, модел DATECS FP-2000, с ИН на ФУ: DT508966 и ФП № 02508966, нито ръчна касова бележка от кочан с касови бележки при плащането на стоката. След легитимация на органите по приходи, от фискалното устройство бил отпечатан дневен финансов отчет с № 0004151/09.03.2021 г., както и КЛЕН за дата 09.03.2021 г., от който се установило, че горепосочената продажба не е отразена като регистрирана чрез издаване на фискален бон. Цитираните установявания на органите по приходите били обективирани в Протокол за извършена проверка сер. АА № 0048451/09.03.2021 г.

На 15.03.2021 г. Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП издал Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-87-0048451, с която разпоредил запечатване на търговски обект – д. ц. „К.“, находящ се в гр. Я., ул. „Г. И.“  № ***, с.от „ДСГ България“ ООД, ЕИК *********  и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. „а“ от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и чл. 187, ал. 1 от с.з.

Към доказателствата по делото е приобщена Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г., издадена от Изпълнителния директор на НАП, с която на началниците на отдели „Оперативни дейности“ в дирекция „Оперативни дейности“ в главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП са определени правомощия за издават заповеди за налагане на принудителна административна мярка запечатване на обект по чл. 186 от ЗДДС, включително да отнемат в полза на държавата ползваното фискално устройство и да отнемат правото на лицето да използва интегрираната автоматизирана система за управление на търговската дейност по чл. 186 ал. 2 от ЗДДС.

Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-87-0048451/15.03.2021 г. на Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП е връчена на нейния адресат на 18.03.2021 г. Дружеството е подало жалба срещу заповедта в срок до Директор на Дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, който с Решение № ГДФК-92/13.04.2021 г. е отхвърлил жалбата на „ДСГ България“ ООД, ЕИК *********. Решението е връчено на у.на 04.05.2021 г. Жалбата срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-87-0048451/15.03.2021 г., по която е образувано настоящото съдебно производство, е подадена до настоящия съд на 18.05.2021 г.

Горната фактическа обстановка съдът прие за установена въз основа на събраните в хода на съдебното дирене годни, относими и допустими доказателствени средства, включително приложените към административната преписка писмени доказателства, които не бяха оспорени от страните по предвидения в закона ред.

Въз основа на така изградената фактическа обстановка, съдът формира следните изводи от правно естество:

Оспорването е направено в рамките на регламентирания от закона срок, от лице, което има правен интерес от това производство и срещу административен акт, който подлежи на съдебен контрол, поради което то е допустимо.

Разгледана по същество, жалбата се преценява от настоящата съдебна инстанция като основателна.

Съображенията на съда в тази насока са следните:

След като е сезиран с оспорване, при служебния и цялостен контрол върху законосъобразността на обжалвания административен акт, съгласно нормата на чл. 168 ал. 1 от АПК, съдът провери изначално неговата валидност. Това се налага поради принципа на служебното начало в административния процес, въведен с нормата на чл. 9 от АПК.

Обжалваният административен акт е издаден от компетентен административен орган, в кръга на неговите правомощия, в съответната писмена форма и съдържа необходимите реквизити, което го прави валиден. Обжалваната заповед е издадена от Началник отдел „Оперативни дейности“ Бургас, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП, действащ при спазване на териториалните предели на правомощията си и в рамките на предоставената му със Заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП материална компетентност по чл. 186 ал. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност. Като издадена от компетентен орган и в предписаната от закона писмена и предметна форма и съдържание, съдът приема оспорената заповед като валиден акт.

Оспорената заповед е издадена с правно основание  чл. 186, ал. 1, т. 1 б. „а“ от Закона за данък върху добавената стойност. Съгласно чл. 118, ал.1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ, а получателят е длъжен да получи фискалната касова бележка и да я съхранява до напускане на обекта. В изпълнение на тази законова разпоредба е издадена НАРЕДБА № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, издадена от министъра на финансите, съгласно ал.4, т.1 на чл. 118 от закона. Разпоредбата на чл. 3 ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин вменява императивно задължение всяко лице да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги. Съобразно нормата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от същата наредба, независимо от документирането с първичен счетоводен документ задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 - за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1.

Спор между страните по фактите няма. Спори се относно това налице ли е нарушение или не, след като плащането, във връзка с което е прието неспазване на разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредбата, е такова представляващо капаро, а не продажба на стока или услуга.

Понятието капаро се употребява в гражданския оборот като синоним на "задатък". По своята същност задатъкът представлява имотно благо, което едната страна дава на другата в момента на сключване на договора в потвърждение на това, че договорът е сключен и за осигуряване на неговото изпълнение. Нормативно е уреден в чл. 93 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Задатъкът намира най-широко приложение при сключване на предварителен договор като гаранция, че ще бъде сключен окончателен договор. Предварителните плащания (задатък, капаро, предплата, депозит, гаранции и др.), извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационноправни функции - потвърдителна, обезпечителна (гаранционна), обезщетително наказателна функция. За определяне данъчното третиране на тези предварителни плащания на първо място следва да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Само при наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна престация, следва да се приема, че е налице авансово плащане по облагаема доставка. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, която гласи, че когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка, като в тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В § 50 на Решение на Съда на Европейския съюз С-419/02 е постановено, че плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС. В друго Решение на Съда на Европейския съюз С-277/05 съдът също напомня понятието за пряка връзка между доставената услуга и получената за нея насрещна престация, при която изплатените суми представляват една действителна насрещна престация за доставена индивидуализирана услуга и това в рамките на правните взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.

В случая процесната услуга не е индивидуализирана по никакъв начин (като предмет и цена – за предплатена услуга за предстояща анимация или за предплатена стока), поради което и с оглед цитираната практика на Съда на Европейския съюз, не може да се приеме, че извършеното в тази връзка плащане може да бъде предмет на облагане с ДДС, съответно на документиране по правилата на чл. 111а -120 от ЗДДС, сред които е и чл. 118 от закона, посочен във връзка с нарушения чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г.

Съдът на Европейския съюз подчертава, че задатъците не се окачествяват като възнаграждение за получена доставка, когато са индикатор за сключването на договор, предполагат доброто му изпълнение и могат да имат характер на обезщетение в предварително определен размер.

Според основните принципи на гражданското право всяка една от страните по договор е длъжна да го спазва и изпълнява, както и да извърши предвидените в него престации. Задължението за спазване на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази цел. Задължението за изпълнение на договора не зависи и от евентуално обезщетение или неустойка, от обезпечаване или задатък, а произтича от самия договор. С оглед обстоятелството, че задължението за доставка на услуга произтича от договора за доставка, а не от платения задатък (капаро), не е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Аналогични са изводите в Решение № 14689 от 26.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6764/2020 г., VIII о.

По тези съображения съдът намира, че възраженията на жалбоподателя са основателни. Нарушение не е налице, тъй като при така установеното плащане жалбоподателят не е дължал издаването на касов бон за доставка/услуга, която към момента на плащането не е била ясно индивидуализирана.

Основателни са оплакванията в жалбата за немотивираност на акта в частта му досежно продължителността на мярката (срока, за който същата е приложена).

При издаване на заповедта за налагане на ПАМ органите по приходите действат в условията на обвързана компетентност като, според чл. 186, ал. 1 от ЗДДС, мярката се налага "... независимо от предвидените глоби или имуществени санкции". Следователно, нейното налагане не е обвързано със съставянето на АУАН или издаването на наказателно постановление за същото нарушение. Двете производства – административното по чл. 186 от ЗДДС и административнонаказателното по ЗАНН за определяне на наказание за извършеното административно нарушение, са независими едно от друго във фазата на налагането на ПАМ и определяне на наказанието. Обратният извод не следва и от разпоредбата на чл. 187, ал. 4 от ЗДДС. Предвидената в нея възможност за прекратяване на наложената ПАМ се отнася не към фазата на издаване на заповедта за налагането й, а към фазата на изпълнението на мярката.

Съгласно чл. 186, ал. 1 от ЗДДС, компетентният орган по приходите има не просто възможност, а е длъжен да наложи принудителна административна мярка "запечатване на обект" за срок до 30 дни, на всяко лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения за това ред. Смисловото и граматическо тълкуване на цитираната норма налагат извода, че във всеки един случай на констатирано нарушение на реда за отчитане на продажбите в търговски обект, административният орган действа при обвързана компетентност, т. е. констатира ли такъв вид нарушение той е длъжен да наложи принудителна мярка (в този смисъл вж. Решение № 4440 от 07.04.2021 на ВАС по адм. д. № № 952/2021 г., I о., решение № 2010 от 16.02.2021г. на ВАС по адм. д. № 10130/2020г., I о.).

Следователно свободата на органа не обхваща преценката дали да наложи мярката или не, а се отнася само до определянето на продължителността на срока, за който тя се налага. При тази своя дейност той действа в условията на оперативна самостоятелност като в акта следва да са изложени мотиви относно продължителността на срока, за който се нарежда запечатване на обекта и се забранява достъпът до него.

В т. 2 от Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по д. № ТР-4/2002 г. е прието, че в случаите, когато административният орган е овластен да реши въпроса по свободна преценка, неизлагането на мотиви по въпроса защо е избрано едно от няколкото възможни законосъобразни решения съставлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила и съответно е основание за отмяна на административния акт.

Съдът приема, че в конкретната хипотеза срокът, за който е наложена процесната ПАМ е явно несъразмерен спрямо целта, за която актът се издава при конкретните обстоятелства по делото, както и изложените мотиви за определяне на конкретната продължителност на мярката, са пределно общи. 

От съдържанието на заповедта е видно, че продължителността на мярката е мотивирана със значимостта на охраняваното обществено отношение. Счетено е, че неизпълнението на задължението за издаването на фискална касова бележка за всяка извършена продажба в търговския обект води до отрицателни последици за фиска, тъй като не се отразяват обороти и по този начин се стига до намаляване на данъчната основа, а с това и до отклонение от данъчно облагане.

Така изложените мотиви са бланкетни, общи и неясно формулирани и не могат да бъдат обвързани с вида на констатираното нарушение, за което е приложена принудителната административна мярка. В акта не са коментирани констатациите при проверката за липса на нарушения на реда и начина за издаване на документи за продажбите в обекта, както и констатациите за липса на разминаване между отчетената касова наличност в обекта и фактическата наличност. Установено е, че фактическата наличност съответства на отчетната касова наличност от работещото в обекта фискално устройство, като разликата от 20 лева се дължи на платеното капаро. Всички останали документи, включително и възможност за проверка на фискалното устройство са осигурени и не са констатирани други нарушения. Изцяло бланкетно е и изложеното от органа, че срокът е съразмерен и осигурява необходимото време за създаване на организация за отчитане на дейността на търговеца.

Следва да бъде отбелязано, че предоставената от закона възможност за преценка от страна на административния орган трябва винаги да бъде използвана в рамките на закона и в изпълнение на неговата цел. Отклонението от това правило води до превратно упражняване на власт, а нарушаването на изискванията за упражняване на оперативната самостоятелност прави акта несъответен на целта на закона, което представлява отменително основание по чл. 146, т. 5 от АПК. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 169 от АПК, съгласно която при оспорване на административен акт, издаден при оперативна самостоятелност, съдът проверява дали административният орган е разполагал с оперативна самостоятелност и спазил ли е изискването за законосъобразност на административните актове. С това законодателно решение самият избор на административния орган е правно регулиран от чл. 4, ал. 2 и чл. 6 от АПК.

Прилагането на ПАМ не е в унисон с целите, регламентирани в чл. 22 от ЗАНН и с принципа за съразмерност, прогласен с чл. 6, ал. 2 АПК. Съгласно него административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава. При вменената продължителност на срока - 14 дни, се засяга съществено правната сфера на адресата на ПАМ и се игнорира целта на закона за защитата на обществения интерес чрез налагането на адекватни на нарушението мерки.

Следва да се посочи, че нарушението е констатирано за първи път и няма данни от страна на търговеца да е извършвано и друго такова административно нарушение. При определянето на срока на запечатване на търговския обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да бъдат обсъдени. Издаваните от административните органи актове за налагане на ПАМ при сходни факти сочат определяне на 14 –дневен срок при неиздаване на фискален бон за суми в различни граници, а отделно от това при сходни факти относно размерът на сумите, за които не са издадени фискални бонове практиката на административните органи сочи на предприемане на ПАМ за срок в твърде широк диапазон при липсата на ясни критерии за неговото определяне. След като въпросът за това дали да бъде наложена мярката не зависи от конкретния размер на неотчетените приходи, този размер, наред с останалите конкретни обстоятелства при които е извършено нарушението, т. е. тежестта на нарушението, следва да се съобразят при определянето на срока, а това в случая не е сторено. В този смисъл е и Решение № 2555 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9666/2020 г., VIII о., Решение № 1108 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8169/2020 г., VIII о..

По изложените съображения оспореният административен акт е незаконосъобразен – издаден е в противоречие с материалния закон, при съществени нарушения на административнопроизводствените правила от гледна точка на неговото мотивиране, в отклонение от целта на закона и при нарушаване на принципите за съразмерност и истинност по чл. 6, ал. 2 и чл. 7, ал. 1 от АПК, поради което следва да бъде отменен.

При този изход на правния спор е неоснователно искането на административния орган за присъждане на разноски.

Воден от гореизложеното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. второ от АПК, Административен съд - Сливен

           

Р          Е          Ш          И:

 

ОТМЕНЯ Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-87-0048451/15.03.2021 г., издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ град Бургас, дирекция „Оперативни дейности“ главна дирекция „Фискален контрол“ в Централно управление на НАП, с която е разпоредено запечатване на търговски обект – д. ц. „К.“, находящ се в гр. Я., ул. „Г. И.“  № ***, с.от „ДСГ България“ ООД, ЕИК ********* и забрана за достъп до него за срок от 14 дни на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗДДС и чл. 187, ал. 1 от с.з.

Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

              

 

                                   АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ :