Р Е Ш Е Н И Е
№ 114/ 08.03.2023 г.,
град Добрич
В И
М Е Т
О Н А
Н А Р
О Д А
Административен
съд - Добрич, в публично заседание на тринадесети февруари две хиляди двадесет
и трета година, І-ви състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: КРАСИМИРА И.
при участието на секретаря
ВЕСЕЛИНА САНДЕВА разгледа докладваното от председателя адм. дело № 334 по описа
за 2022 г. на Административен съд - Добрич и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството
е по реда на чл. 156 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба от „****“ ЕООД, ЕИК ****, седалище и адрес
на управление в с. Божурец, к.к. Тракийски скали-2, бл. 4, вх. А, ет. 1, община
Каварна, област Добрич, с управител Б.С.Д., подадена чрез адв. Т.Т., САК и адв.
А.С., САК, против Ревизионен акт № Р – 03000821001429 – 091 – 001/ 02.03.2022
г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение №
72/ 30.05.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Варна при ЦУ на НАП.
С жалбата се иска отмяна на
оспорения Ревизионен акт
като незаконосъобразен в частите, с които за целите на определяне на
задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.17 г. е
увеличен счетоводният финансов резултат (СФР) на дружеството със сумата от 2
241 738.44 лв. и в частта, в която за целите на определяне на задълженията за
корпоративен данък за периода 01.01.19 г. до 31.12.2019 г. е увеличен СФР на
дружеството общо със сумата от 27 408.27 лв., както и задълженията за лихви за
забава върху оспорените задължения. Претендират се и съдебно-деловодни
разноски.
Жалбоподателят не е съгласен с констатациите, изложени от органите по
приходите и определените с РА задължения.
Настоява,
че не са били налице предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл.
122 от ДОПК. Прави възражение, че е налице съществено процесуално нарушение от
страна на ревизиращия екип, допуснато при ревизията, завършила с процесния РА,
тъй като второто уведомление за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК (№ Р-03000821001429/ 07.12.2021 г.), с което се добавя още едно основание
по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно — за укрити приходи, е било връчено
едновременно с Ревизионния доклад (РД), на 7.12.2021 г., като този факт бил
отразен и в самия РД на стр. 6 от същия. По този начин дружеството е било
лишено от право на защита поради елиминирането на законоустановения срок за
представяне на доказателства и вземане на становище по чл. 124 от ДОПК. Сочи,
че предназначението на тази разпоредба е да се гарантира упражняването на право
на защита на дружеството и да му се даде възможност да представи исканата
информация, което в случая е било нарушено. Счита, че връчването на това
Уведомление едновременно с РД и смесването на срока за възражение по чл. 117 от ДОПК и срока за становище по чл. 124, ал. 1 от ДОПК представлява нарушение на
принципите на добросъвестност и право на защита (чл. 6 от ДОПК), което е
съществено нарушение на процесуалноправните норми на издаване на РА, а
Директорът на ОДОП не е съобразил наличието и аспектите на това нарушение при
постановяване на решението си, тъй като, ако е бил сторил това, то би следвало
да отмени РА и да върне преписката за нова ревизия.
Възразява
срещу увеличението на СФР със суми, за които органите по приходите твърдят, че
са неотчетени през 2017 г. приходи от отписани задължения на Дружеството към “****”
ЕООД. Излага становище, че тази констатация на ревизиращия екип е неправилна и
необоснована. Според жалбоподателя ревизиращият екип е тълкувал неправилно
действителната воля на страните и е формирал изводите си при непълна и
неизяснена фактическа обстановка и неправилно прилагане на относимите
материалноправни норми. Обръща внимание, че дружеството не е отписало
въпросната сума, а въз основа на наличната информация и очакваното приемане на
нов съдружник в дружеството е започнало да отчита конкретната сума в размер на
2 241 738.44 лв. не като задължение по получени дългосрочни заеми по счетоводна
сметка 152, а като капитал, неизискващ регистрация (допълнителен капитал),
отчитан по счетоводна сметка 102, както и това че, видно от оборотната ведомост
на дружеството за периода от 01.01.2017 г. - 31.12.2017 г., представена по
време на ревизията, отчитането е извършено въз основа наличната при данъчно
задълженото лице (ДЗЛ) информация през процесния период на 2017 г. и е в
съответствие с приложимите счетоводни правила, като твърди, че тези
обстоятелства не се оспорват от органите по приходите, вкл. от Директора на
ОДОП съгласно потвърдителното му Решение. Добавя, че при това отчитане една
сума се трансформира от привлечен капитал — заем, в собствен капитал, без обаче
дружеството да има основание да отчете приход, тъй като не е налице опрощаване
на задължението, за което би бил необходим договор с кредитора “****” ЕООД
съгласно чл. 108 от ЗЗД, какъвто липсва в конкретния случай, както няма договор
за дарение между ДЗЛ и друго лице относно подаряването на тази сума на
дружеството, нито каквото и да е друго основание за безвъзмездно отписване на
задължението на жалбоподателя. При тези съображения се възразява срещу
изложеното в РД, че е налице такова опрощаване, като се твърди, че липсва
позоваване на конкретни доказателства.
На
следващо място във връзка със същата сума оспорва твърдението в РД, че
счетоводните записвания не почиват на действителните търговско правни сделки и
обстоятелства. Сочи, че прехвърлянето на процесната сума от 2 241 738.44
лв. от привлечен в собствен капитал е основано на намерението на едноличния
собственик на капитала на „****“ ЕООД да приеме „****“, Кипър („****")
като нов съдружник в дружеството, а „****“ да извърши вноска на тази сума като
допълнителен капитал. Настоява, че в РД неоснователно е посочено, че за това е
необходимо решение на едноличния собственик на капитала, като твърди, че няма
такова изискване в законодателството, за да бъде отразена една сума като
допълнителен капитал на едно предприятие. Освен това изтъква, че тази сума,
като част от собствения капитал на дружеството, е отразена и в секцията „I.
Записан капитал“ в баланса му, част от публикувания Годишен финансов отчет за
2017 г., подписан от управителя и едноличен собственик Б.С.Д., както и че сумата
е третирана по същия начин и в следващите години. Прави възражение, че след
като са налице вноски в капитала, които са увеличили основния капитал, и не са
налице други основания за признаване на приходи съгласно Общите разпоредби на
СС, цитирани на стр. 27 от РД, е недопустимо и незаконосъобразно отнасянето в
приход на въпросната сума в размер на 2 241 738.44 лв., предвид и че не са
били налице и другите основания съгласно СС 18 „Приходи“ за признаване на
приходи.
По
отношение увеличенията на СФР на дружеството за 2019 г. на основание чл. 26, т.
1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО жалбоподателят сочи, че с РА е увеличен финансовият му
резултат за 2019 г. със следните суми: разходи за горива в размер на 8 295.79
лв. и разходи за торове и препарати в размер на 17 032.48 лв. - непризнати на
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО поради твърдяна от ревизиращия орган липса на
документална обоснованост, както и разходи за нощувки в размер на 2 080 лв. по
фактура № 168/ 05.01.2019 г. — непризнати на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО
поради твърдяна от ревизиращия орган липса на връзка с дейността на
дружеството, като оспорва РА и в тази му част, възразявайки че констатациите в
него и РД не отговорят на обективните факти и обстоятелства, относими към
определяне на данъчните задължения на ДЗЛ. Настоява, че доказателствата са били
налични в счетоводството на дружеството, но не са били обект на проверка от
ревизиращите органи, като заявява, че ще докаже това в хода на съдебното
производство.
В
резултат иска отмяна на РА в посочените части и присъждане на сторените по
делото разноски.
В
съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, се представлява от адв. С.,
редовно упълномощен, който поддържа жалбата по изложените в нея доводи. С вх. №
654 от 13.02.2023 г. представя Писмена защита по същество на спора. (л. 213)
Ответникът
по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“ –Варна, редовно призован, не се явява в
съдебно заседание. Представлява се първоначално от гл. юрисконсулт И.Й. и гл.
юрисконсулт К.Д., редовно упълномощени, които оспорват жалбата. Претендират
съдебно - деловодни разноски, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение.
С Писмени бележки с вх. № 963/ 06.03.2023 г. гл. юрисконсулт Й. излага подробни
съображения за неоснователността на жалбата.
Съдът,
след като прецени събраните по делото доказателства и обсъди доводите и
възраженията на страните, приема за установено от фактическа страна следното:
Въз основа на Заповед за
възлагане на ревизия (ЗВР)/ № Р-03000821001429-020-001/ 11.03.2021 г. и
последващите я заповеди за изменение, издадени от надлежно оправомощен орган по
приходите и редовно връчени на жалбоподателя е извършена ревизия по Закона за
корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за периода от 2016 г. до 2019 г. и по
Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периода от 01.01.2016 г. -
31.10.2016 г. и 01.02.2017 г. - 31.12.2019 г., приключила с издаване на
обжалвания РА.
За
констатациите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-
03000821001429-092-001/ 07.12.2021 г., връчен на ревизираното лице (РЛ) на
05.01.2021 г.
Срещу
РД е подадено Възражение вх. №855-1/ 16.02.2022 г. (л. 803-810 от
административната преписка АП), което е обсъдено по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като е издаден оспореният РА № Р-03000821001429-091-001/ 02.03.2022 г., с
който на жалбоподателя са установени допълнителни данъчни задължения по вид и
обхват, в рамките на възлагането, в общ размер на 346 668.89 лв. (л. 811 –
821 от АП).
В
законоустановения срок РА е обжалван по административен ред изцяло с искане да
бъде отменен (л. 837 – 839 от АП). Към жалбата са приложени писмени
доказателства, свързани с наведените доводи за незаконосъобразност на РА, а
именно: договор за цесия от 30.09.2017 г., сключен между “****” ЕООД като
цедент и “****” ЕООД като цесионер; Споразумение от 30.09.2017 г. между “****”
ЕООД, “****” ЕООД и “****” ЕООД; ГФО за 2016 г. на “****” ЕООД, публикуван в
ТРРЮЛНЦ; счетоводна справка от “****” ЕООД по с-ка 225-9 – „Предоставени
заеми“, аналитична партида “****” ЕООД за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2018 г.
Директорът
на Дирекция „ОДОП“ Варна е приел жалбата за допустима и я е разгледал по
същество, като е счел същата за неоснователна.
В
резултат е издадено Решение № 72/ 30.05.2022 г. (л. 14), връчено на ДЗЛ на 01.06.2022
г. по електронен път. (л. 13)
В Решението си
административният орган е посочил, че за установяване на фактите е отправено
Искане № Р-03000821001429-040-001/ 16.03.2021 г. (л. 134 – 138 от АП) до
дружеството за представяне на всички първични документи и счетоводни регистри,
в т.ч. хронологични аналитични регистри на всички счетоводни сметки, относими
за ревизираните периоди 2016 г. – 2019 г., както и е извършена проверка на
предоставените от „****“ ЕООД документи, като в тази връзка е посетен и офис на
дружеството, обективирано в Протокол № 1763032/ 18.06.2021 г. Отразил е, че за част от периодите, а именно 01.01.2016
г. - 31.12.2018 г. не са били представени изисканите хронологични аналитични
регистри на всички счетоводни сметки, като същите не са открити и в офиса на
дружеството. Представена е била обяснителна записка, в която ДЗЛ е обяснило, че
за периода 01.01.2016 г. - 31.12.2018 г. счетоводното му обслужване е
осъществявано от „****“ ЕООД. Извършена е насрещна проверка на “****” ЕООД,
обективирана в ПИНП № П-03000821096004-141-001/ 30.07.2021 г., а изготвеното Искане
за представяне на документи му е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, но не
са били представени исканите документи и счетоводни регистри, необходими за
определяне на задълженията на дружеството по ЗКПО и ЗДДС за периода 2016 г. -
2018 г.
Ревизионното производство е
било спряно по искане на РЛ за срок от три месеца с изрична Заповед, като след
възобновяването му е била представена от ДЗЛ справка, изготвена в табличен вид
в Excel (л. 258 – 269 от АП), за отнасяне на фактурите, декларирани в
дневниците за покупки, по счетоводни сметки. Решаващият орган е посочил, че
тази справка не е била кредитирана от органите по приходите като неотговаряща
на изискванията за счетоводен регистър и недаваща възможност да се проследят дебитните
обороти по отделни сметки (материали, доставчици, разходи за материали, разходи
за услуги) и формирането на кредитните обороти по тях. Отбелязал е, че относно
останалите счетоводни сметки от дружеството не са били представени извлечения с
данни кои документи формират кредитните и дебитни обороти и отразяването им в
счетоводните резултати, като е било установено, че не са представени счетоводни
регистри, които да проследяват хронологично паричните потоци на дружеството,
както и че не е представена главна книга за 2017 г. Указал е, че всичко това е
дало основание на органите по приходите да приемат, че е налице обстоятелство
по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, за което дружеството е било информирано с
Уведомление № Р-03000821001429-113-001/ 17.11.2021 г. (л. 319 – 321),
съответно, че основите за облагане с корпоративен данък за периодите 01.01.2016
г. - 31.12.2018 г. и с ДДС за периодите 01.01.2016 г. - 31.10.2016 г. и
01.02.2017 г. - 31.12.2018 г. ще се определят по реда на чл. 122 от ДОПК.
Описал е обстоятелствата,
от които органите по приходите са счели, че са налице укрити доходи, т.е. че са
налице обстоятелства и по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно:
На първо място е указал на
установяванията, че в оборотна ведомост за 2016 г. в сч. с/ка 3021 -
Материали-торове и препарати били посочени налични към 01.01.2016 г. торове и
препарати на стойност 18 542.87 лв., закупени през годината за 46 568.62
лв., разходвани за 42 722.72 лв. и съответно остатък към 31.12.2016 г. -
22 388.77 лв. Поради липсата на хронологичен аналитичен регистър на
сметката са били проверени представените от дружеството справки в Excel и било
констатирано, че закупените през годината торове и препарати са на стойност 41 891.11
лв., по фактури, посочени в табличен вид на стр. 18 от РД. Същевременно били
анализирани приложените Дневници за проведени химични обработки и употребени
торове и препарати, представени в табличен вид на стр. 19 - 20 от РД, като било
установено, че в производството били вложени торове и препарати на стойност 40 148.96
лв., от което бил направен извод, че към
31.12.2016 г. наличните торове и препарати в предприятието следва да са на
стойност 20 285.02 лв., а били констатирани налични торове и препарати към
31.12.2016 г. в размер на 22 388.77 лв., посочени в описа от извършената
инвентаризация в дружеството. С оглед на това органите по приходи приели, че
сумата от 2 103.75 лв., формирана като разлика между установените
наличности към 31.12.2016 г. в ревизията и посочените в инвентаризационния
опис, представлява постъпили в предприятието материали без първичен документ,
което следва да се третира като излишък и представлява неотчетен приход от ДЗЛ.
На следващо място,
решаващият орган е изложил установеното от ревизиращите, че през 2017 г. в
счетоводството на дружеството е отписано задължение към „****“ ЕООД по договор
за заем от 15.08.2013 г. (л. 282 - 283 и л. 287 – 290 от АП). В Протокол от
20.12.2016 г. между жалбоподателя и „****“ било посочено, че последното
притежава един дял от капитала на ревизираното дружество (л. 740 от АП). Обсъдено
е било и Споразумение от 30.09.2017 г. (л. 741 от АП), според което „****“ има
задължение към „****“ ЕООД в размер на 2 241 738.44 лв., на основание
протоколи с решения от 20.12.2016 г., а същевременно РЛ има задължение към „****“
ЕООД в същия размер по договор за прехвърляне на вземане от 30.09.2017 г., сключен
межлу „****“ ЕООД и „****“ ЕООД. Посочено е, че според т. 1 от Споразумението „****“
се съгласява да изплати горепосоченото задължение към „****“ ЕООД, в размер на
2 241 738.44 лв., с което погасява задължението на ДЗЛ към „****“ ЕООД.
Органите по приходи са установили, че в Протокола от 20.12.2016 г. не е вписано
задължение на „****“ към жалбоподателя в размер на 2 241 738.44 лв., не е
представен частен или официален документ с достоверна дата и съдържание,
обосноваващ възникване на валидно задължение на „****“ ЕООД към „****“ ЕООД в
посочения размер и такова задължение не е отразено при жалбоподателя през 2016 г.
и 2017 г., както и в баланса към 31.12.2016 г. Жалбоподателят не е отразил в
счетоводството си и задължението към „****“ ЕООД, посочено в Споразумението.
Решаващият орган при
описване на обстоятелствата е отразил изрично, че от данните в оборотната
ведомост за 2017 г., счетоводни справки и баланса органите по приходите са установили,
че със сума в размер на 2 241 738.44 лв. е увеличен собственият капитал,
неизискващ регистрация срещу отписване на задължението към „****“ ЕООД, при
което са извършили справка в Търговския регистър и са констатирали, че „****“
ЕООД е еднолично дружество с ограничена отговорност, няма промяна в неговия
статут, а съответно „****“ не е притежавало, нито притежава дял от капитала му.
При горното са направили
заключение, че липсва взето решение на едноличния собственик на капитала на „****“
ЕООД да се прехвърли задължението към „****“ ЕООД в категорията на собствения
капитал, поради което приели, че счетоводните записвания и данните в ГФО не
отразяват действителни търговскоправни сделки и обстоятелства. В резултат са
сторили извод, че през 2017 г. ДЗЛ е получило икономически ползи, т.к.
получените парични средства от „****“ ЕООД няма да подлежат на връщане на
кредитора. Приели са, че горепосоченото има ефекта на опрощаване на
задължението от „****“ ЕООД в полза на РЛ и са стигнали до заключение, че е
налице приход, като признаването на същия следва да се извърши във финансовия
резултат през 2017 г., едновременно с намалението на пасива, чрез отписване на
задължението от „****“ ЕООД, като поради обстоятелството, че счетоводният
приход от отписване на задължения е и данъчно признат по реда на ЗКПО, органите
по приходите са приели, че от ревизираното дружество не е отчетен през 2017 г.
приход в размер на 2 241 738.44 лв.
На трето място, в Решението
е описано, че в ревизионното производство е констатирано, че през 2013 г. ДЗЛ е
сключило договор с Държавен фонд „Земеделие“ (ДФЗ) № 08/121/05845 от 10.05.2013
г. за отпускане на финансова помощ по мярка 121 „Модернизиране на земеделските
стопанства“ от ПРСР за 2007-2013 г. Обсъдени са били закупените торове и
материали, посадъчен материал на стойност 2 843 830.29 лв., допустими
разходи по проекта, като безвъзмездната финансова помощ била в размер на 1 478 294.25
лв., а съфинансирането от бенефициента в размер на 1 437 178.17 лв., като
от дружеството през 2017 г. били отчетени разходи за касетки и бокс палети в
размер на 63 135 лв. и през 2018 г. в размер на 296 060 лв. През 2017
г. и 2018 г. от предприятието не били признати приходи във връзка с отчетените
разходи. В тази връзка било установено, че не е спазен регламентът на СС 20
„Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“. С
оглед на това ревизиращите са приели, че от РЛ не са отчетени приходи през 2017
г. в размер на 63 135 лв. и през 2018 г. в размер на 296 060 лв.
Предвид тези установявания
органите по приходите са стигнали до заключение, че са укрити приходи за 2016 г.,
2017 г. и 2018 г., обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Изпратено е
Уведомление № Р-03000821001429-113-002/ 07.12.2021 г., съобразно чл. 124, ал. 1
от ДОПК, връчено на ДЗЛ на 05.01.2022 г., с което то отново е уведомено, че
основите за облагане с корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до
31.12.2018 г. и с ДДС за периода от 01.01.2016 г. до 31.10.2016 г. и от
01.02.2017 г. до 31.12.20188 г. ще се определят по реда на чл. 122 от ДОПК.
След установяванията решаващият
орган е описал подробно по години приетите от ревизиращите данъчни основи,
начина на тяхното формиране, съответно по ЗДДС и ЗКПО, както и размерите на
приетите декларирани по подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО приходи.
При анализираните
установявания решаващият орган е извел, че спорът, повдигнат от жалбоподателя,
се свежда най – вече до въпроса налице ли са обстоятелства за облагане по
особения ред на чл. 122 от ДОПК, спазен ли е предвиденият за това процесуален
ред, а по същество - налице ли е икономическа изгода за предприятието и
задължение за отчитане на приход поради извършеното от него отписване на
задължението му към „****“ ЕООД, произтичащо от сключения договор за заем,
договора за цесия, протокола от ОС на съдружниците от 20.12.2016 г. на „****“
ЕООД г. и споразуменията от 30.09.2017 г. В тази връзка Директорът на Дирекция
ОДОП – Варна е изложил мотиви, както следва:
Относно възраженията на
жалбоподателя срещу извършеното облагане по реда на чл. 122 от ДОПК той се е
позовал на установеното, че в производството жалбоподателят не е представил
всички изискани хронологични и аналитични счетоводни регистри за част от
ревизираните периоди, а именно за 2016 г. до 2018 г., а същевременно
резултатите от насрещната проверка на „****“ ЕООД, обслужвало счетоводно ДЗЛ,
не са могли да обезпечат снабдяването с нужните счетоводните регистри на дружеството,
необходими за установяване на основата за облагането му с корпоративен данък и
ДДС за периода 2016 г. – 2018 г., с оглед на което е счел, че правилно е прието
от органите по приходите, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за прилагане на особения ред за облагане. Приел е за налична и
предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като се е обосновал с
установените в ревизионното производство неотчетени приходи от излишък на
материали (торове и препарати) през 2016 г., от финансиране от ДФЗ за касетки и
бокс палети през 2017 г. и 2018 г. и от счетоводно отписани заемни средства от
„****“ ЕООД през 2017 г. Счел е, че по отношение на установените неотчетени
приходи от излишък на материали през 2016 г. и приходи от финансирания през
2017 г. и 2018 г. органите по приходите правилно са установили фактическата
обстановка и са направили обосновани и законосъобразни изводи, че тези приходи
не са отчетени в счетоводството на жалбоподателя, а същевременно не са оспорени
в производството по обжалване с конкретни мотиви и не са представени
доказателства, опровергаващи констатациите в Ревизионния акт. В тази връзка е
обсъдил събраните в ревизионното производство и приложени към жалбата по
административен ред доказателства и е стигнал до извода, че те не опровергават
констатациите в РА.
За неоснователни е приел
възраженията на РЛ, че му е отнета законовата възможност своевременно да
представи доказателства предвид връчването на второто Уведомление по чл. 124,
ал. 1 от ДОПК ведно с Ревизионния доклад. В тази връзка е отразил, че
Уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-03000821001429-113-001 за
констатиране на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е изготвено на
17.11.2021 г. и връчено на 18.11.2021 г., като дружеството е запознато с
установените обстоятелства, както и че основите за облагане с корпоративен
данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. и с ДДС за периода
01.01.2016 г. - 31.10.2016 г. и от 01.02.2017 г. - 31.12.2018 г. ще се
определят по особения ред на чл. 122 от ДОПК, но в указания 14-дневен срок
жалбоподателят не е изразил становище и не е представил хронологични и
аналитични счетоводни регистри за 2016 г. - 2018 г. Продължил е, че с оглед на
това в издадения РД на 07.12.2021 г. законосъобразно органите по приходи са
направили предложение за определяне на основите за облагане по ЗКПО и по ЗДДС
за съответно посочените периоди по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Изразил е
становище, че с връченото на жалбоподателя второ Уведомление по чл. 124, ал. 1
от ДОПК № Р-03000821001429-113-002/ 07.12.2021 г., ведно с Ревизионния доклад,
на 05.01.2022 г., не се разширяват периодите за определяне на данъчните основи
по особения ред, а само е добавено ново констатирано обстоятелство, това по чл.
122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за наличие на данни за укрити приходи. В тази връзка е
изтъкнал, че срокът за представяне на възражение срещу РД е удължен с един
месец, с което на лицето е предоставена възможност да ангажира допълнителни
доказателства, което е повече от установения минимален срок от 14-дни по чл.
124, ал. 1 от ДОПК.
При така изложените мотиви
е потвърден изцяло РА.
Срещу
РА, потвърден с Решение № 72/ 30.05.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ –
Варна (л. 14 – 20), е подадена жалбата, по която е образувано настоящото
съдебно производство.
В
хода на съдебното
производство като доказателства по делото са приети представените с
административната преписка писмени документи и електронен носител.
По искане на жалбоподателя е назначена
съдебно – счетоводна експертиза. Заключението на вещото лице e изслушано в съдебно заседание на 05.12.22
г. и е приобщено към доказателствения материал по делото като неоспорено от
страните, безпристрастно и компетентно дадено, обосновано със събраните в хода
на ревизионното производство писмени доказателства и изискани такива от
жалбоподателя.
В заключението си вещото лице сочи, че в
ревизионното производство е установено, че за отчетните периоди 01.01.2016 г. -
31.12.2018 г. счетоводната отчетност на дружеството не е представена в пълен
обем, не са представени хронологични и аналитични регистри на всички сметка за
посочените периоди, а при извършена проверка в офиса на дружество е
констатирано, че не се съхраняват и там. За целите на експертизата на
жалбоподателя е било връчено искане за представяне на Баланс, Отчет за
приходите и разходите и приложение към ГФО, оборотна ведомост за всеки от
ревизираните данъчни периоди, главна книга по години, хронологични и аналитични
регистри на всяка от счетоводните сметки, по която е налице движение през
съответните периоди. С оглед на това от дружеството са били представени
конкретно за периода 2016 – 2018 г.: Баланс, Отчет за приходите и разходите и
приложение към ГФО, оборотна ведомост за всеки от ревизираните данъчни периоди,
главна книга по години. От исканите хронологични и аналитични регистри на всяка
от счетоводните сметки са били представени:
® Регистър „Аналитични салда" на сч.сметки 3021 Материали,
торове и препарати, 3022 Материали горива, 303 Продукция,
® Регистър „Аналитични салда" на сч.сметки 459 Други разчети
с бюджета, 499 Други кредитори, 4022 Доставчици по аванси,
• Регистър „Аналитични
салда" на сч.сметки 602 Разходи за услуги, 606 Разходи за данъци и такси,
609 Други разходи, 6012 Разходи за горива, 6132 Разходи за придобиване на ДМА,
7532 Финансиране за ДМА,
• Регистър „Аналитични
салда" на сч.сметки от група 20 /дълготрайни активи/ и 241 /амортизация на
дълготрайни активи;.
• Регистър „Аналитични
салда" на сч.сметки от група 15 Кредити и 496 Разчети за лихви;
Вещото лице заявява, че представените
регистри, наречени „Аналитични салда”, представляват справка за натрупаните
дебитни и кредитни обороти, както и салдата по съответните счетоводни сметки
към края на съответния отчетен период, но не са били представени останалите
искани документи, в т.ч. хронологични регистри за осчетоводяване на стопанските
операции, като и че липсват и самите първични счетоводни документи, на база на
които са взети съответните счетоводни записвания. С оглед на това отразява в
заключението си, че поради липсата на посочените по - горе хронологични и
аналитични регистри на всяка от счетоводните сметки не може да даде еднозначен
отговор на поставения въпрос, водено ли е счетоводството на жалбоподателя за
2016, 2017 и 2018 години редовно и в съответствие с изискванията и основните
принципи на Закона за счетоводството и дава ли възможност за последващ контрол
на счетоводните операции.
По отношение 2019 г.
вещото лице сочи, че са предоставени исканите документи, от които и предвид и
представените такива в хода на производството установява, че дружеството
прилага двустранна форма на счетоводно записване, при което са структурирани
счетоводни сметки за отразяване на стопанските операции. Активите са обособени
по видове, като дълготрайните са в сметки от групи 20 и 27, а краткотрайните -
материални записи и продукция в група 30 на сметкоплана. Предвид основната
дейност на дружеството, а именно отглеждане на 296 декара череши и 89 декара
ябълки, плодовите насаждения са заприходени по дебита на сметка 272 “Трайни
насаждения”, като за тях са начислявани счетоводни амортизации по сметка 24197 “Амортизация
на трайни насаждения” - плодоотдаващи. Стопанските операции са отчитани
хронологично и са извършвани инвентаризации към датата на съставяне на годишния
финансов отчет. Материалните запаси са оценявани при тяхната покупка по цена на
придобиване, а оценката на потреблението е извършва по средна претеглена
стойност. За отразяване на счетоводното им движение се ползва сметка 302 “Материали”.
Незавършеното производство е оценено по стойността на основните производствени
разходи и в него са включени разходите по насажденията извършени след
приключване на селскостопанската година и прибиране на продукцията, като за
целта е ползвана счетоводна сметка 611 “Разходи за незавършено производство”. Друга
част от разходите, непредставляващи текущ разход за периода, са оставени като
крайно дебитно салдо на сметка 610 Разходи за основната дейност. Продукцията е
оценявана текущо по себестойност, формирана от преките разходи за
производството ѝ, а при изписването ѝ е ползван метод на конкретно
определена стойност, когато потреблението касае конкретно определени партиди
или по метода на средно-претеглена стойност в останалите случаи. Вземанията,
задълженията и паричните средства са оценени и записани по номиналната им
стойност. Приходите от продажби и разходите за дейността са начислявани в
момента на тяхното възникване, независимо от паричните постъпления или
плащания. Съобразно въведения индивидуален сметкоплан на дружеството, приходите
от продажба на продукция са отразявани по сметка 700 “Постъпления от продажба
на продукция”, а приходите от финансирания - по сметка 706. Годишният
счетоводен отчет е изготвен съобразно принципа на действащо предприятие и е
съобразен със счетоводните стойности на активите и пасивите към 31.12.2019
година.
С оглед изложеното, съгласно представените
аналитични и хронологични счетоводни регистри, вещото лице сочи, че получените
документи са отчитани в хронологичен ред, на основата на документална
обоснованост на стопанските операции, като счита, че това се потвърждава и от
констатираните обстоятелства, описани в Ревизионния доклад. При така сторените
констатации вещото лице излага становище, че за отчетен период 2019 година
счетоводството на жалбоподателя е водено редовно и в съответствие с
изискванията и основните принципи на Закона за счетоводството и дава възможност
за последващ контрол на счетоводните операции.
По отношение
въпроса, свързан с отчетеното гориво за автомобил с рег. № ****- 4966.43 литра
за 8394.81 лв., вещото лице потвърждава, че това е записаното на този автомобил
гориво, както е посочено и на л. 108 от РД. Сочи, че съгласно Дневник на сметка
600 “Разходи за материали”, аналитичност 30 Дизел, в дебитния ѝ оборот са
отчетени разходите за гориво за автомобил ***, рег. № ТХ8576АН в размер на
8394.81лв., както и разходи за гориво на стойност 911.27лв., представляващи
ползвано гориво за производство (542.60 л) в периода след 01.10. до 31.12.2020 г.,
отново срещу кредитиране на сметка 301.1 Материали. От изложеното прави извод,
че действителните разходи за дизелово гориво за процесния автомобил са на
стойност 8394.81 лв. В съдебно заседание вещото лице заявява, че при изготвяне
на експертизата не е установило документи, от които да направи извод, че този
автомобил е бил използван за целите на стопанската дейност на дружеството.
По отношение разходите за торове и
препарати за 2019 г. вещото лице обобщава, че според направения от него анализ
на проверените документи дружеството е отчело в счетоводната си отчетност
разходи за материали (торове и препарати за стопанската 2019 г. до завършване
беритбата на плодовете) в размер на 103 991.42 лв. по сметка 610 “Разходи за
материали”, а разходът за препарати за последвалите агромероприятия, след
30.09.2019 г., в общ размер на 5903.77 лв., е насочен към сметка 611 “Разходи
за незавършено производство”, при което приема, че действителните разходи за
препарати, отразени в счетоводната отчетност на дружеството (сметка 600), са в
общ размер 109 895.19 лв.
На въпроса относно размера на включените
от дружеството в счетоводството му като кредитен оборот през 2017 г. суми.,
наличността на тези суми като кредитно
салдо към 31.12.2017 г. по счетоводна сметка 102 „Капитал, неизискващ
регистрация (допълнителен капитал)”, кога и как са отчетени, какъв е техният
произход и според какви първични документи, вещото лице отговаря, че съгласно
оборотна ведомост на дружеството към 01.01.2017 година не са налице записи по
счетоводна сметка 102 “Капитал, неизискващ регистрация”. Добавя, че през
годината е налице кредитен оборот на сметката в размер на 2 241 738.44
лв., формиращ и крайното ѝ салдо в същия размер, като съгласно счетоводен
регистър „Аналитични салда за период” салдото по сметка 102 “Капитал,
неизискващ регистрация” е с аналитичност „****”. Според регистър Главна книга
на сметка 426 “Вземания по записани дялови вноски”, сметката е с нулево начално
салдо, дебитни и кредитни обороти в размер на 2 241 738.44 лв. и нулево
крайно салдо. Кредитният оборот на сметка 426 е формиран от кореспонденция със
сметки 152 “Получени дългосрочни заеми”, в размер на 1 974 980.44 лв. и
496 “Разчети по лихви” – 266 758.00 лв., а дебитният от кореспонденция със
сметка 102 “Капитал, неизискващ регистрация”. След анализ на договор за заем от
15.08.2013 г. сочи, че „****” ЕООД е получател на заем, предоставен от „****” ЕООД,
по който са начислявани периодично лихви, отразявани по сметка 496 “Разчети по
лихви”. Видно от аналитичен регистър на сметка 496 за периода 01.01. -
31.12.2017 г., сметката е с кредитно салдо на партньор „****” ЕООД, в размер на
219 725.62 лв., през годината са начислени лихви по заема още 47 032.38 лв. и
общата сума е отнесена в сметка 426 “Вземания по записани дялови вноски”. Съгласно
регистър аналитични салда на сметката, аналитичност 001 „****” ЕООД, отпуснатият
заем от дружеството през 2013 г. е намаляван и увеличаван през годините, като
към период 01.03. -31.03.2017 г. дължимата към заемодателя сума е в размер на 2 000
625.40 лв. Впоследствие сумата е намалена с 25 644.96 лв., представляваща
платено задължение по фактура № 379/ 12.05.2017 г. на „Глобал груп” ЕООД, за
сметка на „****” ЕООД на 22.05.2017 г., остава салдо в размер на 1 974 980.44
лв. Вещото лице продължава, че така формираното кредитно салдо по сметка 152 “Получени
дългосрочни заеми”, представляващо размер на задължението към „****” е занулено
чрез дебитиране на сметката със сумата 1 974 980.44 лв. и кредитиране на
сметка 426. Описва взетите в счетоводната отчетност на дружеството през 2017 г.
операции в тази връзка, както следва:
За отразяване на протокол-решение на общото събрание от 20.12.2016
г.
дебит сметка 426 “Вземания по записани дялови вноски”, анал. „****”
кредит 102 “Капитал, неизискващ регистрация”, анал. „****” – 2 241 738.44 лв.
За отразяване на договор за цесия и споразумения - кредит сметка 152
“Получени дългосрочни заеми”, анал. „****” ЕООД – 1 974 980.44 лв. кредит
сметка 496 Разчети по лихви, анал. „****”ЕООД – 266 758.00 лв. дебит сметка 426
“Вземания по записани дялови вноски”, анал. „****”.
Вещото лице обсъжда, че по отношение на
взетите счетоводни операции по сметки 426 “Вземания по записани дялови вноски”
и 102 “Капитал, незискващ регистрация”, свързани с приемане на нов съдружник, е
представен единствено протокол от Общото събрание на съдружниците на „****” ООД
от 20.12.2016 година, съгласно който съдружниците Б.С.Д., притежаващ 100 дяла
от капитала на дружеството и „****”, регистрирано в Кипър и притежаващо един
дял от капитала на дружеството, приемат дружествен договор на „****” ООД, но
отбелязва, че този нов дружествен
договор, приет с процесното решение, не е представен и не представлява елемент
от административната преписка, както и че липсват и други доказателства за
извършено увеличение на капитала от 100 на 101 дяла, както и цената, която
следва да заплати влизащият съдружник за придобиване на своя дял от капитала на
дружеството.
Вещото лице обръща внимание, че към
момента на изготвяне на заключението дружеството продължава да е еднолично, с
единствен собственик на капитала Б.С.Д. и по партидата му в Трговския регистър
няма данни за вписване на промяна, свързана с приемане на съдружник -
посоченото в решението на дружеството, нито с увеличаване на капитала на 101
дяла. Добавя, че към 2016 година не са налице счетоводни записи, свързани с
подобна промяна на капитала или съдружниците, а такива са взети през 2017
година, както и в пояснителните сведения към ГФО за 2016 година е посочен
отпуснатият кредит и актуалният му към 31.12.2016 година размер на главницата –
2001 хил. лв., а капиталът е в размер на 100 дяла по сто лева. Същевременно
изтъква, че независимо от взетите операции през 2017 година, в приложението към
Годишния финансов отчет на дружеството за годината изрично е посочено, че
капиталът му отново е 100 дяла и съответства на актуалната му съдебна
регистрация, както и че аналогичен текст се съдържа и в приложенията към ГФО и
в следващите години, включително 2019 г., в които се посочва, че дружеството е
еднолично, а капиталът му е в общ размер на 100 лв.
При така сторения анализ вещото лице прави
извод, че липсва документална
обоснованост на извършените записвания по счетоводни сметки 102 “Капитал,
неизискващ регистрация (допълнителен капитал)” и 426 “Вземания по записани
дялови вноски”, като счита, че единственият представен документ, удостоверяващ
възникнало вземане от новия съдружник, е протоколът от 20.12.2016 г., от който
обаче поради липсата на приетия с него договор не може да се установи цената на
придобиване на дяла, а по отношение на договора за цесия и описаните в
заключението споразумения, ако бъдат кредитирани, счита, че водят единствено до
промяна на кредитора, който след 30.09.2017 г. в този смисъл не е вече „****” ЕООД.
С молба вх. № 400/ 26.01.2023 г. от адв. С.,
процесуален представител на жалбоподателя, са представени допълнителни
доказателства, а именно: удостоверение за актуално състояние на „****"
ООД, ЕИК ****, изх. № 20221229142624/ 29.12.22 г., договор за наем на автомобил
от 19.04.2017 г. между Т. Валентинов Тошев и „****” ЕООД, Заповед № 11/ 19.04.2017
г. и свидетелство за регистрация на товарен автомобил марка „***”, с рег. № ****.
Съдът, като взе
предвид представените и приети по делото доказателства и становищата на
страните, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Жалбата
е процесуално допустима, като подадена в срок, след оспорване на РА по административен ред, от процесуално
легитимирано лице, което има правен интерес от обжалване на РА.
Разгледана
по същество, жалбата е частично основателна.
По
делото са представени доказателства, от които се установява, че съгласно т. 12
от Заповед № Д – 1249/ 30.06.2017 г. (л. 2 от АП) на Директора на ТД на НАП
Варна, ****, Началник сектор „Ревизии” е била оправомощена да издава заповеди
за възлагане на ревизии. В случая тя е издала процесните ЗВР и ЗИЗВР, като
същите са подписани с валиден електронен подпис, видно от отразяването в
приетите като доказателство и отворени в съдебно заседание файлове от
електронен носител, приобщен към доказателствения материал по делото.
Оспореният РА е подписан от ****и Йонка Русева Кирова, на длъжност главен
инспектор по приходите с валиден електронен подпис, което се установява от
прегледа на файловете от приетия диск като електронен носител.
Ревизионният
доклад е съставен на основание чл. 117 от ДОПК съгласно Заповед за възлагане на
ревизия № Р-03000821001429-020-001/ 11.03.2021 г., изменяна със Заповеди
Р-03000821001429-020-002/ 17.06.2021 г., спирана със Заповеди
Р-03000821001429-023-001/ 25.06.21 г., възобновявана със Заповеди
Р-03000821001429-143-001/ 27.09.2021 г., от екип от ревизори: ****- главен
инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и ****- инспектор по
приходите, надлежно подписан с валидни електронни подписи от същите. В този
смисъл безспорно е установена компетентността на органа, издал оспорения акт. В
жалбата до съда не се и повдига спор относно компетентността.
Няма
спор по делото по отношение обхвата на ревизията и периода на ревизиране.
Спорът между страните се
състои в увеличението на СФР за съответните периоди, посочени в жалбата и в
реда на провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК, като жалбоподателят
настоява, че не са били налице предпоставките за това, както и че е допуснато
съществено нарушение с уведомяването за второто основание за провеждане на
ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като е извършено едновременно с издаването
на РД.
При така установения спор и
събраните по делото доказателства съдът приема следното:
Ревизионното производство е
проведено в съответствие с процесуалните изисквания. Макар и да са изисквани
със съответните искания, документирани и приложени по административната
преписка, документите на дружеството, от които да се установят за периодите на
ревизиране надлежно оборотите му, приходите и разходите, то за периода на 2016
г., 2017 г. и 2018 г. такива в пълен обем и съответно на Закона за счетоводството
и СС не са били представени. Този извод се потвърждава и от заключението на
вещото лице, неоспорено от страните. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по
приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към
определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните
обстоятелства: 1. до започването на ревизията не е подадена декларация, когато
задължението се определя по декларация; 2. налице са данни за укрити приходи
или доходи; 3. когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно
съдържание документи; 4. липсва или не е представена счетоводна отчетност
съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато
документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за
определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по
установения ред. В случая безспорно е било налице условието на чл. 122, ал. 1,
т. 4 от ДОПК. По искане на жалбоподателя ревизията е спирана и му е
предоставяна възможност за представяне на документи съобразно Закона за
счетоводството, но такива не са били представени след възобновяването, а
представените не биха могли да бъдат зачетени за съответстващи на закона. В
този смисъл с Уведомление № Р-03000821001429-113-001/ 17.11.2021 г. (л. 319 –
321 от АП), жалбоподателят е надлежно уведомен, че основите за облагане с
корпоративен данък за периодите 01.01.2016 г. - 31.12.2018 г. и с ДДС за
периодите 01.01.2016 г. - 31.10.2016 г. и 01.02.2017 г. - 31.12.2018 г. ще се
определят по реда на чл. 122 от ДОПК. Това, че по – късно е установено второ
обстоятелство и органите по приходите на 07.12.21 г. са изпратили второ
Уведомление отново със съдържание, че ревизията ще е по реда на чл. 122 и
основите за същите периоди ще се определят по този ред поради наличие на
обстоятелства, сочещи и на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, не
представлява съществено процесуално нарушение, доколкото РЛ вече е било
уведомено за реда, по който ще се провежда ревизията, съответно няма промяна на
периодите, за които се прилага особеният ред. С оглед на това съдът намира
възражението за процесуално нарушение спрямо изискването на чл. 124 от ДОПК за
неоснователно.
Неоснователно е възражението, свързано с
увеличението на СФР със суми, за които органите по приходите са приели, че са
неотчетени през 2017 г. приходи от отписани задължения на дружеството към “****”
ЕООД. Събраните по делото писмени доказателства, както и заключението на вещото
лице са еднопосочни, че тезата на жалбоподателя, че се касае за сума,
представляваща заплатен дялов капитал на съдружник, не се подкрепя по никакъв
начин, поради което е необоснована. По делото е представен Протокол от
20.12.2016 година, съгласно който съдружниците Б.С.Д., притежаващ 100 дяла от капитала на дружеството и „****”,
регистрирано в Кипър, притежаващо според Протокола един дял от капитала на
дружеството, приемат дружествен договор на „****” ООД. Такъв дружествен договор
липсва, не е представен по време на ревизионното производство, не е представен
и при съдебното производство. Липсват и други доказателства за извършено
увеличение на капитала от 100 на 101 дяла, съответно няма данни за цената,
която следва да заплати влизащият съдружник за придобиване на своя дял от
капитала на дружеството. От съдържанието на този Протокол от 20.12.2016 г. по
никакъв начин не може да се направи извод за възникнало задължение от “****”
към жалбоподателя в размер на 2 241 738.44 лв. за дялов капитал. Освен това, към 2016 г. не са налице
счетоводни записи, свързани с промяна на капитала или съдружниците. В
пояснителните сведения към ГФО за 2016 година е посочен отпуснатият кредит и
актуалният му към 31.12.2016 година размер на главницата – 2001 хил.лв., а
капиталът е в размер на 100 дяла по сто лева. В приложението към годишния
финансов отчет на дружеството за 2017 г. изрично е посочено, че капиталът му
отново е 100 дяла по 1 лев всеки и съответства на актуалната му съдебна
регистрация. Аналогичен текст се съдържа и в приложенията към ГФО и в
следващите години, включително 2019 г., в които се посочва, че дружеството е
еднолично, а капиталът му е в общ размер на 100 лв. Проверката в “****” ЕООД
сочи, че задължението на дружеството е отписано. В този смисъл възражението
представлява защитна теза, но не се обосновава от документите на дружеството.
Освен това, за да отпише задължението си към „****“ ЕООД и да увеличи
стойността на капитала си, неизискващ регистрация, жалбоподателят се е позовал
на представените споразумения за прихващане от 30.09.2017 г. без наличие обаче на
първични документи. С фактическото отписване е увеличена икономическата изгода
за „****“ ЕООД чрез увеличение на капитала, което не е свързано с вноски в
капитала съгласно Общите разпоредби към НСС. Твърденията в жалбата, че
съществува потенциална възможност да се изплати задължение, възникнало към „****“
ЕООД по приложените споразумения, е неоснователно. След справка на данните в
публикувания на „****“ ЕООД баланс към 31.12.2017 г. се установява, че не е
посочено вземане в такъв размер, което да може да бъде платено.
Вярно е, че от жалбоподателя бяха
представени с молба вх. № 400 от 26.01.2023 г. нови доказателства, свързани с
тази част от спора, но съдът счита, че те не променят извода за неоснователност
на възражението му. Видно от удостоверението за актуално състояние, както и от
служебна проверка в Търговския регистър, се установява, че на 14.12.2022 г.
наистина са вписани промени по отношение формата на дружеството и то е
преобразувано от ЕООД в ООД, като е вписан нов съдружник „Спалинга Файненшъл
Корп”, чуждестранно юридическо лице, държава: Вирджински острови, с размер на
дяловото участие от 2 241 738 лева. Следва да бъде съобразено, че съгласно
текста на чл. 140, ал. 4 от Търговския закон увеличаване или намаляване на
капитала, приемане или изключване на съдружник, преобразуване на дружеството,
избор и освобождаване на управител, както и назначаване на ликвидатор имат
действие от вписването им в Търговския регистър. В този смисъл
представените промени касаят новонастъпили юридически факти, които нямат
обратно действие, поради което и са неотносими към въпроса за облагането на
жалбоподателя с корпоративен данък за 2017 г. в резултат на увеличението на
счетоводния му финансов резултат със сумата от 2 241 738.44 лв., приета за
приход в резултат на възникналата икономическа изгода от отписване на
задължението на „****” ЕООД към „****” ЕООД в същия размер. Съдът възприема
изцяло извода на вещото лице, че липсва
документална обоснованост на извършените записвания по счетоводни сметки 102
“Капитал, неизискващ регистрация (допълнителен капитал)” и 426 “Вземания по
записани дялови вноски”, като сочи, че единственият представен документ,
удостоверяващ възникнало вземане от новия съдружник, е Протоколът от 20.12.2016
г., от който обаче поради липсата на приетия с него договор не може да се
установи цената на придобиване на дяла, а по отношение на договора за цесия и
описаните в заключението споразумения, ако бъдат кредитирани, счита, че водят
единствено до промяна на кредитора, който след 30.09.17 г. в този смисъл не е
вече „****” ЕООД. Както беше посочено по – горе, от съдържанието на Протокола от 20.12.2016 г. по никакъв начин не може да
се направи извод за възникнало задължение от „****” към жалбоподателя в размер
на 2 241 738.44 лв. за дялов капитал, а в Споразумението от 30.09.2017
г. между “****”, “****” ЕООД и “****” ЕООД за този размер задължение на “****”
е налице позоваване единствено на решение по Протокола от 20.12.2016 г. Съдът
счита за основателно в тази връзка възражението на ответника, че протокол от ОС
на съдружниците на „****” ЕООД от 20.12.2016 г., договор за цесия от 30.09.2017
г., сключен между „****” ЕООД, като цедент и „****” ЕООД – цесионер, за
прехвърляне на вземане от „****” ЕООД, в размер на 2 241 738.44 лв.,
Споразумение от 30.09.2017 г. между „****”, „****” ЕООД и „****” ЕООД и договор
за цесия от 10.10.2017 г., (представен за първи път в съдебното производство)
между „****”, рег. № 223384 и „Спалинга Файнаншъл Корп”, не следва да се
кредитират като относими, правновалидни и значими за спора, като се има
предвид, че не са намерили счетоводно отражение при РЛ, нито пък за ревизирания
период има настъпила промяна в правноорганизационната форма на жалбоподателя.
Последвалото вписване според настоящия състав е ирелевантно за предмета на
спора, като се има предвид, че извършеното вписване на нов съдружник е едва на
14.12.2022 г., поради което няма как да отмени/заличи извършеното през 2017 г.
счетоводно отписване на задължение по заема към „****“ ЕООД.
Неоснователно е възражението срещу
увеличението на ФР, свързано с изразходеното за автомобил *** с рег. № ****.
Според заключението на вещото лице отчетените разходи за гориво за този
автомобил са в размер на 8394.81 лв. Няма спор по делото, че дружеството
разполага със съответни документи, удостоверяващи извършените разходи за
гориво. По делото обаче не бяха представени доказателства, че този автомобил е
използван за целите на стопанската дейност на дружеството, за да бъдат зачетени
направените за него разходи за гориво. В този смисъл е и потвърждението на
вещото лице в съдебно заседание при изслушване на заключението му. С молбата от
26.01.2023 г. процесуалният представител на жалбоподателя добави към
доказателствата и договор за наем на автомобил от 19.04.2017 г. между Т.
Валентинов Тошев и „****” ЕООД, Заповед № 11/19.04.2017 г. и Свидетелство за
регистрация на товарен автомобил марка „***”, с рег. № ****. Съдът намира, че
тези доказателства не обосновават тезата, че автомобилът е бил използван за
дейността на дружеството. На първо място, тези доказателства бяха представени
едва в края на съдебното производство, а са с дата от 19.04.2017 г. Ако бяха
налице, то те щяха да бъдат представени още в хода на ревизията. С оглед на
това съдът намира, че тези документи са съставени за целите на процеса с цел
доказване законосъобразност на разходи за химични обработки. Договорът за наем
на автомобил от 19.04.2017 г. няма достоверна дата и вярно съдържание. Като
частен диспозитивен документ не се ползва с материална доказателствена сила. Не
е представен протокол за предаване на автомобила на наемателя, според
уговорката в чл. 4, ал. 4 от договора за наем, нито доказателства за заплащане
на уговорената наемна цена, нито пък за осчетоводяване на такива плащания.
Липсват и съществени елементи в договора, а именно за срока на действието му,
доколкото е налице празнота в текста на чл.10
от същия. Заповед № 11/ 19.04.2017 г., издадена от управителя на
дружеството, за служебно ползване на автомобила, очевидно е съставена също за
целите на процеса. Липсват надлежно оформени пътни листи, съгласно чл. 88, т. 5
от Наредба № 33/ 03.11.1999 г. за обществения превоз на пътници и товари на
територията на РБ, а приложената по делото пътна книжка е с непълни
регистрационни данни за автомобила и не е годна да удостовери извършването на
конкретни земеделски дейности по химични обработки. Свидетелството за
регистрация на автомобила не навежда на други изводи. То не доказва ползване на
специализирана машина или машина с прикачна техника, с която са извършвани
химични обработки на земеделски площи, за да бъдат признати за документално
обосновани направените разходи за гориво в размер на размер на 8295.79 лв.,
колкото са по РА (вещото лице ги е установило в по – голям размер, 8394.81 лв.,
но това няма как да се отрази на резултата при оспорването).
Макар с жалбата, видно от петитума
ѝ, да се обжалва увеличението на СФР за 2019 изцяло в размер на 27 408.27
лв., то по отношение на сумата от 2080 лв., послужила за увеличение на ФР на
основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, няма изложени никакви доводи, нито са
представени доказателства. В Писмената си защита процесуалният представител на
жалбаподателя дори е изключил тази сума от изложението си, с оглед на което
съдът намира, че по отношение на нея констатациите в РА не са опровергани и
възражението остава необосновано и неоснователно.
С оглед неоспореното заключение на вещото
лице и анализа на събраните доказателства, съответно приложимите към тях норми,
съдът намира за частично основателно възражението на жалбоподателя срещу
увеличението на ФР със сумата от 17 032.48 лв., резултат от
установяванията относно разходите за торове и препарати през 2019 г. В тази
връзка съдът съобрази следното:
В РД органите по приходите са посочили, че
на база представените от жалбоподателя първични документи, дневници за
проведените химични обработки и употребяваните торове, подобрители на почвата и
биологично активни вещества, в които подробно е описано за всеки сорт череши и
ябълки какви количества торове и препарати са вложени, съпоставени със счетоводните
справки и с първоначално представените справки, са установили, че по счетоводни
данни разходите за торове и препарати са в размер на 121 873.98 лв.,
а по първични документи – 104 841.50 лв. Като са отчели, че според първичните
документи сумата на разходите е 104 841.50 лв., в резултат на което се получава
документално необоснована разлика от 17 032.48 лв., ревизиращите органи са
приели, че не са изпълнени условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно който не
се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на този закон, както и на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съгласно
който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално
обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за
счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Позовали са се и на
нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, според която разходите, отчетени в нарушение
на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на
счетоводното им отчитане и с оглед на това са увеличили на основание чл.
26, т. 2 от ЗКПО СФР за 2019 г. със сумата от 17 032.48 лв.
Анализирайки
установяванията, вещото лице е обърнало внимание, че разходите на дадено лице
се отчитат счетоводно по разходните сметки и по - специално на сметките от
група 60, а не по материалните такива. Анализирайки в тази връзка Регистър
аналитична оборотна ведомост на сметка 600 за 2019 г. е констатирало, че по нея
са отчетени разходи по различни аналитичности, в т.ч. партида 5 - торове и партида
6 - препарати. Същевременно е отчело с оглед обсъждането на разходите за горива,
че всички разходи за торове и препарати са отчитани по аналитичност 6 -
препарати, а посочените в аналитичност 5 – материали, всъщност са горива и
други материали. Съобразило е, че по Дневника на сметка 600, аналитичност 6 - препарати,
по дебита са отразени влаганите през годината торове и препарати, като всеки от
тях е изписван с мемориален ордер от 30.09.2019 г., като общата стойност на
препаратите, намерили отражение по дебита на сметката с контиране на дата
30.09.2019 г., е 103 991.42 лв. Вещото лице е посочило, че с мемориален ордер
(МО) от 31.12.2019 г. сметката е кредитирана, като препаратите са насочени към
счетоводна сметка 610 “Разходи за основната дейност”, аналитичност ябълки, в
размер на 28 325.25 лв. и аналитичност череши – 75 666.17 лв. При съпоставяне
на счетоводното изписване на материалите със справките за вложени материали е
установило разлика в размер на 191.20 лв., като разходът по счетоводство на
ябълки е с тази сума по - голям, а на череши с толкова по – малък и
същевременно сборът от двете по счетоводни данни съответства на сбора по
таблиците. Установило е също, че препарат „Наса 360”, на стойност 191.25 лв.,
по справка е включен към ябълковото насаждение, а вероятно по счетоводни данни
е насочен към черешовото такова. Позовало се е на Дневника на сметката, че след
01.10.2019 г., със започването на новата стопанска година, за опазване на.
насажденията от вредители, с дата 30.11.2019 г., са взети статии за отразяване
на разходи за препарат „Шампион” на стойност 871 лв. за ябълки и съответно
„Шампион” и „Фунгуран” на обща стойност 5032.77 лв. за череши, като тези суми
впоследствие са отразени по дебита на сметка 611 “Разходи за незавършено
производство”, а не по 610 „Разходи за материали” както останалите. Вещото лице
е анализирало дневниците за проведени химични обработки върху насажденията през
2019 година, но относими към новата стопанска година, съгласно които през месец
ноември са вложени общо 13 210.600 кг „Фунгуран” и 180 кг „Шампион”. При
извършеното остойностяване на вложените количества е установило, че последните
отговарят на записите по счетоводна сметка 600.6, извършени с МО № 11/183,
11/184, 11/185, 11/186, 11/187, всички от 30.11.2019 г. и които впоследствие са
прехвърлени по сметка 611 „Разходи за незавършено производство” с МО № 188/30 и
189/30 също от 30.11.2019 г. В резултат вещото лице обобщава, че съгласно
счетоводната отчетност на дружеството, същото е отчело разходи за материали (торове
и препарати) за стопанската 2019 г. (до завършване беритбата на плодовете) в
размер на 103 991.42 лв. по сметка 610 “Разходи за материали”, а разходът за
препарати за последвалите агромероприятия, след 30.09.2019ъг., в общ размер на
5903.77 лв. е насочен към сметка 611 „Разходи за незавършено производство”. При
този анализ вещото лице намира, че действителните разходи за препарати,
отразени в счетоводната отчетност на дружеството по сметка 600, е в общ размер на
109 895.19 лв. В тази връзка сочи, че, анализирайки единствено Регистъра на сметка
301.1. „Материали” и то кредитния оборот от 121 873.98 лв., без да вземат
предвид наличието на вътрешни обороти (прехвърляния в една и съща сметка, но по
различни партиди), органите по приходите неправилно са тълкували представените
им счетоводни документи и са посочили разход на торове и препарати в размер на
121 873.98 лв. Заявява, че това се установява и от Главна книга на счетоводна
сметка 301.1 „Материали”, съгласно която при кредитиране на сметката 128 752.36
лева са насочени по дебита на сметка 600 „Разходи за материали” и 11 499.92 лв.
по дебита на 301.1, т.е. представляват вътрешен оборот. От общата сума по
счетоводна сметка 600 „Разходи за материали”, съгласно отговора в т.2.1 на заключението,
достига до следното: 18 757.19 лв. са дизелово гориво, 99.98 - бензин, а
разликата – 109 895.19 лв. представлява стойността на изписаните счетоводно през
годината торове и препарати.
Съдът приема изцяло изводите на вещото
лице като логично дадени, съответстващи на счетоводните операции и с оглед на
това, като съобрази, че според заключението счетоводните разходи са в размер на
109 895.19 лв., а по документи – 104 841.50 лв., то приема, че
увеличението на СФР следва да е със сумата от 5053.69 лв., а не със сумата от
17 032.48 лв., както е прието по РА. За разликата над сумата от 5053.69
лв. до 17 032.48 лв. за 2019 г. не е налице основание да се приеме, че са
налице условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО за непризнаване на разходите, а
напротив установява се, че са изпълнени изискванията на чл. 10, ал. 1 от същия
закон, поради което не е налице основание за увеличение на СФР за този размер.
В останалата част увеличенията на СФР не
са опровергани от жалбоподателя, чиято е доказателствената тежест предвид
провеждането на ревизията по чл. 122 от ДОПК..
С оглед изложеното
се налага изводът, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила
в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден в срока по чл. 119, ал.
3 от ДОПК от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда
от пороци, водещи до неговата нищожност. ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от
издалите ги органи на приходите с квалифицирани електронни подписи, което се
удостоверява от представените по делото доказателства относно доставчиците на
съответните услуги.
РА
е издаден при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, но само в
горепосочената част при неправилно приложение на материалния закон. В този
смисъл жалбата се явява частично основателна.
Изходът
от оспорването обуславя възлагане на разноските по делото и върху двете
страни. Жалбоподателят претендира разноски съгласно Списък
на разноските в размер на 50.00 лв. за държавна такса, 6 192.00 лв. за
адвокатско възнаграждение и 1895.00 за възнаграждение за вещо лице или общо
разноски в размер на 8137.00 лв. ответникът претендира разноски за юрисконсултско
възнаграждение в размер на 13 726.59 лв., обосновани с материален интерес
на оспорването от 226 914.67 лв., формиран от 10 % от размера на
увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2017 г.
(2 241 738.44 лв.) и за 2019 г. (27 408.27 лв.). Жалбоподателят
прави възражението срещу размера на юрисконсултското възнаграждение,
настоявайки то да бъде изчислено по Наредба № 1 за минималните размери на
адвокатските възнаграждения преди изменението ѝ от 4.11.22 г. Съдът при
справка с текста на чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1, относим към материалния
интерес по жалбата според петитума на същата, установи, че юрисконсултското
възнаграждение е изчислено при размерите след последното изменение на
Наредбата. Това не обосновава намаляване на неговия размер, доколкото
приложимата към момента на произнасяне е именно нормата такава, каквото е след
изменението с ДВ, бр. 88 от 2022 г. В този смисъл възражението е неоснователно.
Пропорционално на уважената част от жалбата, на жалбоподателя се дължат
разноски в размер на 429.55 лв., а на ответника в размер на 13 654.13 лв. По
реда на прихващането жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на
ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 224.58
лв.
По
изложените съображения, на основание чл. 160 и чл. 161, ал. 1 от ДОПК,
Административен съд – Добрич, І състав,
Р
Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба от „****“
ЕООД, ЕИК ****, седалище и адрес на управление в с. Божурец, к.к. Тракийски
скали-2, бл. 4, вх. А, ет. 1, община Каварна, област Добрич, с управител Б.С.Д.,
Ревизионен акт № Р – 03000821001429 – 091 – 001/ 02.03.2022 г., издаден от
органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 72/ 30.05.2022
г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна
при ЦУ на НАП, в частта в която за 2019 г. е увеличен счетоводният финансов
резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО относно разходи
за торове и препарати над сумата от 5053.69 лв. до
17 032.48 лв., а именно за сумата от 11 978.79 лв.
ОТХВЪРЛЯ оспорването в
останалата му част.
ОСЪЖДА
„****“ ЕООД, ЕИК ****, седалище и адрес на управление в с. Божурец, к.к.
Тракийски скали-2, бл. 4, вх. А, ет. 1, община Каварна, област Добрич, с
управител Б.С.Д. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Варна при ЦУ на НАП разноски по делото за първа инстанция в размер
на 13 224.58 лв. (тринадесет хиляди двеста двадесет и четири лева и 58
стотинки).
Решението
може да се обжалва чрез Административен съд – Добрич пред Върховния
административен съд в 14 - дневен срок от съобщението до страните за
изготвянето му.
СЪДИЯ: