РЕШЕНИЕ
№ 37
гр. Велико Търново, 13.02.2017г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Втори състав, в съдебно заседание
на двадесет и девети януари две хиляди и осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ГЕОРГИ ЧЕМШИРОВ
при участието на секретаря П. И. и прокурора ………….,
изслуша докладваното от СЪДИЯ ЧЕМШИРОВ Адм.
д. №920 по описа за 2017 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по
жалба на адв. Ст. С., в качеството му на пълномощник на М.Г.Д. ***, срещу ревизионен
акт №Р-04000414003232-091-001/10.03.2016г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден
с Решение №177/02.06.2016г. на директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново.
Жалбоподателят твърди, че при извършване на ревизията и издаването на обжалвания
ревизионен акт са били допуснати съществени процесуални нарушения, които са
довели до неправилни изводи относно наличие на доходи, подлежащи на облагане.
Счита, че неправилно е прието, че е налице недоказан произход на парични
средства, без да са взети предвид неговите твърдения и представените
доказателства. Моли ревизионния акт да бъде отменен, като претендира за
присъждане на разноски по производството.
Ответникът по
жалбата, директора на Дирекция „ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалния си
представител заема становище за неоснователност на жалбата, по съображения,
изложени в писмена защита. Претендира за разноски, представляващи
юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 081,45 лв. за производството
пред АС – В. Търново и ВАС при предходното разглеждане на делото.
Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на фазата на
административния контрол. Ревизионния акт, който се обжалва пред
административния съд, е потвърден с Решение №177/02.06.2016г. на директора на
Дирекция ”ОДОП” – В. Търново. При това положение жалбата е процесуално
допустима за разглеждане по същество.
Обжалваният Ревизионен
акт №Р-04000414003232-091-001/10.03.2016г. е издаден от органи по приходите при
ТД на НАП – В. Търново след извършена ревизия на М.Г.Д. ***, възложена със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-040004143232-020-001/11.12.2014г.
Ревизията е била спряна посредством Заповед №Р-04000414003232-023-001818.03.2015г.
и възобновена със Заповед №Р-04000414003232-143-001/17.11.2015г., изменена
впоследствие посредством ЗВР №Р-04000414003232-020-002/20.11.2015г. и ЗВР
№Р-04000414003232-202-003/21.12.2015г. Ревизията е за определяне на данъчните
задължения на жалбоподателя по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2009г. до 2012г.; за вноски към фондовете на ДОО за
самоосигуряващи се лица за периодите от 01.01.2009г. до 31.12.2012г.; за вноски
за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периодите от 01.01.2009г. до
31.12.2012г. и за вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващи се лица за
периодите от 01.01.2009г. до 31.12.2012г.
Делото се
разглежда за втори път от АС – В. Търново, след като с Решение №14223/22.11.2017г.
по АД №4046/2017г. състав на ВАС е отменил решенето по АД №435/2016г. по описа
на АСВТ и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.
Ревизионен акт №Р-04000414003232-091-001/10.03.2016г.
е издаден от компетентните за това органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо
от ДОПК, отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК и при спазване на
процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120 от ДОПК.
Предмет на
спора по делото е законосъобразността на посочения РА в частта, в която за данъчни
периоди по ЗДДФЛ 2009г., 2011г. и 2012г. са определени допълнителни данъчни
задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ общо в размер на 10 995,35 лв. и
лихви върху тях в общ размер на 5 576,42 лв. При извършването на
ревизията, органите по приходите са приели, че по отношение на жалбоподателя са
налице обстоятелства, които свидетелстват за наличието на укрити приходи или
недекларирани доходи, тъй като общия размер на разходите, които той е извършил през
ревизираните периоди не съответстват на декларираните, респ. получени доходи.
Наличието на тази обстоятелства органите по приходите не са подвели под някоя
от хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, като ревизията на жалбоподателя не е
извършена по този ред и не е определяна данъчна основа за облагане по методите,
визирани в ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. Сумата, която е получена при изчисления,
като превишение на извършените разходи над установения размер на доходите, е
посочена като облагаема по арг. за противното от чл. 12 от ЗДДФЛ и е включена в
общата данъчна основа на жалбоподателя, съгласно чл. 36 от ЗДДФЛ.
Направените констатации от органите по приходите
досежно посочените обстоятелства се оспорват с възражения, че в хода на
ревизията са били представени доказателства за налични и разполагаеми от страна
на жалбоподателя парични средства от трети лица. Жалбоподателя счита, че
неправилно не са кредитирани тези негови твърдения и представените в тази
връзка доказателства, а оттам неправилно са определени наличните и разполагаеми
от него парични средства и за следващите периоди. Така направените възражения
съдът намира за основателни.
С Решение
№14223/22.11.2017г. по АД №4046/2017г. състав на ВАС е отменил решенето по АД
№435/2016г. по описа на АСВТ. Съставът на ВАС не е възприел изложените от
първоинстанционният съд мотиви досежно начина на определяне на данъчните
задължения на жалбоподателя и незаконосъобразното приложение на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 224 от АПК указанията на Върховния административен съд по
тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното
разглеждане на делото, поради което независимо, че настоящият състав не споделя
изводите в решението на ВАС по тълкуването на материалния закон, следва да
разгледа и реши спора по същество, при приложението на материалноправните
разпоредби на ЗДДФЛ за определянето на данъка и данъчната основа.
При ревизията е прието, че към
началото на ревизирания период /01.01.2009г./ жалбоподателят е разполагал с
налични парични средства в брой в размер на 40 476,63 лв. Този размер е
обоснован от органите по приходите с резултата от предходната ревизия по ЗДДФЛ,
КСО и ЗЗО за периода от 01.01.2008г. до 31.12.2008г., приключила с РА
№04-1302579/22.01.2014г. Същият е обжалван по административен ред и е потвърден
с Решение №199/08.05.2014г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - Велико Търново.
Ревизионният акт е бил обжалван по съдебен ред, като с Решение
№403/22.10.2014г. по АД №404/2014г. на АСВТ, е отменен в частта по ЗДДФЛ за
2008г. относно допълнителни задължения за внасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в
размер над 22 751,94 лв., ведно със съответните лихви за просрочие, както
и в съответната част на осигурителните вноски за ДОО и ЗО за 2008 г. и лихвите
върху тях, и е отхвърлена жалбата в останалата й част. С Решение
№10162/02.10.2015г. на ВАС Решение №403/22.10.2014г. на АСВТ е оставено в сила,
в тази му част. В РД органите по приходите са посочили, че с РА №04-1302579/22.01.2014г.
на Д., в качеството му на ЕТ „Керпи Саунд - М.Г.“, е извършена ревизия по
ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО с обхват за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г., при
която е определено крайно салдо - налични парични средства в брой към
31.12.2008г. в размер на 40 476,63 лв., което се явявало начално салдо към
01.01.2009г.
В резултат на съпоставката на
така установените доходи на лицето за периода и извършени от него разходи в брой,
от органите по приходите са приети за установени следните превишения на
разходите: за 2009г. - 74 368,82 лв.; за 2011г. - 7 576,15 лв. и за
2012г. - 28 008,54 лева. Тъй като от ревизираното лице не са представени
доказателства за източника на средства за финансиране на установените несъответствия
/превишения/ за 2009г., 2011г. и 2012г., същите са квалифицирани като доход по
смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, придобит от други източници, които не са
изрично посочени в ЗДДФЛ като необлагаеми, или не са обложени с окончателни
данъци по реда на ЗДЦФЛ и ЗКПО, или с патентен данък по реда на ЗМДТ. Съобразно
това, за 2009г., 2011г. и 2012г. са определени данъчни основи за доходите по
чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, в размера на установените превишения, както следва:
- за 2009г. - годишна данъчна основа в размер на 74 368,82 лв., дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 7 436,88 лв. и лихви
върху него в размер на 4 463,77 лв.;
- за 2011г. - годишна данъчна основа в размер на 7 576,15 лв., дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 757,62 лв. и лихви – 298,03 лв.;
- за 2012г. - годишна данъчна основа в размер на 28 008,54 лв., дължим
данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 800,85 лв. и лихви –
814,62 лв.
Съгласно разпоредбата
на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите
доходи, придобити през данъчната година от: всички други източници,
които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци
по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за
корпоративното подоходно облагане. В
процесния случай според органите по приходите са разходвани средства, за които
няма данни как са придобити, като не са ангажирани релевантни доказателства за
източника и основанието за наличността им, при което са налице данни за налични
парични доходи, които не са декларирани надлежно. Императивно изискване
на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от закона е доходът да е от източник, който не
е изрично посочен в този закон, което означава, че в констатациите на обжалвания
РА за залегне изрично основанието за получаването на такъв доход, който освен
това следва да е придобит правомрено/от дейности, незабранени от закона/.
Наличието на
несъответствие между констатираните доходи/оценими в пари права/ и източници на
финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е
основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2
от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода /в смисъл на права
по развило се или съществуващо правоотношение и/или на констатиран платец/, а
го презюмира извън тези обстоятелства. В случая обаче органите по приходите не
са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл.
122 и сл. от ДОПК, а ревизионното производство е приключило по общите
процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до
определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно
доказване от администрацията, съгласно § 2 от ДР на ДОПК вр. с чл. 170, ал. 1
от АПК, вкл. в конкретния казус относно наличието на получен доход от конкретен
източник. С оглед гореизложеното, при определяне данъчната основа за облагане с
данък доходите на физическите лица в хода на ревизия, провеждана по общия ред,
органите по приходите е следвало да се съобразят единствено и само с правилата,
изрично посочени в ЗДДФЛ. Видовете облагаеми доходи са регламентирани в чл. 10
от ЗДДФЛ и между тях доходи без произход не са посочени. Няма нито в ДОПК, нито
в ЗДДФЛ презумпция, че наличието на разходи, превишаващи размера на
декларираните по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ от лицето доходи, представляват доходи
от други източници и подлежат на облагане по посочения от приходната
администрация ред. Вярно е, че съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този
закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице
през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата
на закон, но тук законът борави с термина „доходи, придобити от източници“,
което е нещо различно от извършени разходи. За да се приложи избраният подход
за облагане е необходимо да се установи не само наличието на разход, но и
неговият произход – наличието на средства и начина на тяхното придобиване. Това по делото не е сторено, а
доказателствената тежест за установяването на тези релевантни за спора факти е
на ответната страна.
При определянето на данъчната основа
за облагане на М.Д. ревизиращите органи
не са използвали подхода на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а са образували данъчна
основа по реда на чл. 36 от ЗДДФЛ, като са приели, че сумите, представляващи
превишение на извършените разходи от жалбоподателката над размера на
установените и декларирани от нея приходи, представлява облагаем доход от други
източници, съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. По делото обаче няма нито едно доказателство,
че жалбоподателят е разполагала с паричната сума в този размер, която е
получила като доход от неназован източник. Както вече се посочи, констатациите
в обжалвания РА не се ползват с презумптивна доказателствена сила и
жалбоподателя не следва да ги опровергава, дори в случая да доказва отрицателни
факти – че не е разполагал с посочената сума.
В случая обаче, по
арг. на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и следва да
отговори на въпросите дължи ли се посочения в обжалвания РА данък и ако да,
дали в посочения в акта размер, а не следва да отменя РА само въз основа на
изложените съображения за неговата процесуална незаконосъобразност, разбирана
като необоснованост на фактическите констатации. Ето защо в настоящото производство съдът следва
да изясни дали правилно е определи дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ,
като не е обвързан от констатациите за определената данъчна основа.
В контекста на тези съображения основателни
са възраженията на жалбоподателя за начина на определяне на данъчната основа за
облагане с преки данъци. По делото са представени доказателства по отношение на
наличието на парични средства към началото на ревизираните периоди, както и за
получаване на парични средства от трети лица, които не са взети предвид
коректно при определянето на разполагаемите средства на жалбоподателя.
За основателно съдът приема
възражението за определяне на сумата от 75 000 лв., които представляват
предоставени от касата в предприятието на ЕТ „Керпи Саунд – М.Г.“ на
физическото лице М.Г.Д. парични средства през 2008г. Следва да се посочи, че
обяснение за тези средства е било дадено в хода на ревизията, когато са
представени като доказателства и 15 бр. разходни касови ордери за изплащане на
сумите. При първоначалното разглеждане на делото е била назначена
съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение, като неоспорено от страните,
се кредитира от съда. Вещото лице е имало за задача на изследва начинът на осчетоводяване
на операциите, свързани с издаването на тези РКО. В заключението на
експертизата се посочва, че ордерите са коректно съставени, надлежно
осчетоводени и сумите са намерили съответно счетоводно отражение при едноличния
търговец. Ето защо съдът приема, че тези парични средства са били налични при
жалбоподателя през процесния период 2009г., а не са намерили отражение при
определянето на парични поток като налични разполагаеми средства. Извън това,
при определяне на размера на наличните средства към началото на ревизирания
период приходните органи са се позовали на фактическите констатации в РА №04-1302579/22.01.2014г. за
определяне на данъчната основа за 2008г. на жалбоподателя. Както се посочи
по-горе, с Решение №403/22.10.2014г. по АД № 404/2014г. по описа на АСВТ, РА е
отменен в частта по ЗДДФЛ за 2008г. относно допълнителни задължения за внасяне
по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 22 751,94 лв., ведно със
съответните лихви за просрочие, както и в съответната част на осигурителните
вноски за ДОО и ЗО за 2008г., като решението на АСВТ е влязло в сила. Поради
това констатациите на посочения РА, незаконосъобразен в тази му част, не могат
да се ползват като годно доказателство за определяне на размера на данъчната
основа и по-специално за размера на разполагаеми средства, както претендират и
двете страни. Към приетия от ревизиращите органи размер от 40 476,63 лв.
следва да се прибави посочената сума от 75 000 лв. В този аспект за
неоснователно съдът счита възражението на жалбоподателя за налични разполагаеми
средства в размер на 305 180,82 лв., за каквито суми не са представени
никакви доказателства. По отношение на това твърдение доказателствената тежест
е на жалбоподателя, тъй като той черпи от установяването на този факт изгодни
за себе си правни последици.
Приетата по делото СИЕ е имала за
задача да изчисли размера на задълженията на жалбоподателя за преки данъци за ревизирания период при условие, че бъдат
уважени направените от него възражения. Вещото лице е дало своите изчисления,
като е обосновало подборно своите изводи относно размера на приходите и
формирането на паричния поток при съобразяване с дадените от жалбоподателя
възражения.
С оглед на приетото за установено от
фактическа страна и съобразно възраженията на жалбоподателя, които съдът счита
за основателни, при определяне на данъчната основа за облагане и оттам за
размера на дължимите данъчни задължения, съдът кредитира варианта по т. 2 от
заключението на СИЕ, съгласно което при основателност на възраженията за
наличие на разполагаеми парични средства, предоставени от ЕТ „Керпи Саунд – М.Г.“,
не се установява недостиг на парични средства и не е налице превишение на
разходите над приходите за данъчните периоди 2009г., 2010г. и 2011г.
Следователно определените задължения за данък по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и лихви за
посочените периоди са недължими и следва да се отменят.
За данъчен период 2012г. в
заключението на СИЕ е определена данъчна основа в размер на 23 395,53 в.,
на която съответства данъчно задължение по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ в размер на
2 339,55 лв. и лихви върху него в размер на 680,45 лв./вж. стр. 53 от АД
№435/2016г./. Определените с обжалвания РА в частта за 2012г. данъчни
задължения и лихви в по-голям размер следва да се отменят.
Жалбата е частично
основателна.
При този изход
на делото и с оглед направените искания от страните за присъждане на разноски,
съдът следва да присъди такива по компенсация съобразно размера на уважената,
респ. отхвърлена част от жалбата. Разноските следва да се определят като
разлика между направените такива от жалбоподателя за държавна такса, депозит за
СИЕ, както и договорено и внесено адвокатско възнаграждение в претендирания
размер, а разноските на ответника по Наредба №1/09.07.2004г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения съобразно размера на определените с РА
задължения и разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. второ от ДОПК. Съдът намира
за неоснователно направеното възражение от ответната страна за прекомерност на
адвокатското възнаграждение на жалбоподателя, предвид на обстоятелствата, че са
проведени съдебни заседания по първоначалното и повторното разглеждане делото,
както и пред касационната инстанция с участие на пълномощника на жалбоподателя,
изслушването на СИЕ и събирането на множество писмени доказателства, които съвкупно не водят до извод за ниска
фактическа и правна сложност на спора, както и поради това, че адвокатското
възнаграждение не надхвърля двукратния размер на посоченото по Наредба
№1/09.07.2004г.
По компенсация
съдът следва да осъди ответника да заплати на жалбоподателя разноски по делото
в размер на 3 786,85 лв.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – В.
Търново, ІІ-ри състав
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ
ревизионен акт №Р-04000414003232-091-001/10.03.2016г. на ТД на НАП – В.
Търново, потвърден с Решение №177/02.06.2016г. на директора на Дирекция “ОДОП”
– гр. В. Търново в обжалваните му части, в които за 2009г. и 2011г. са
определени данъчни задължения по ЗДДФЛ и лихви върху тях, както и в частта, в
която за 2012г. е определен данък по чл. 48, ал. 1от ЗДДФЛ в размер над на 2 339,55 лв. и лихви върху
него в размер на 680,45 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на М.Г.Д. ***, срещу ревизионен акт №Р-04000414003232-091-001/10.03.2016г.
на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение №177/02.06.2016г. на директора
на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново като неоснователна в останалата й част.
ОСЪЖДА Дирекция
„ОДОП” – В. Търново към ЦУ на НАП да заплати на М.Г.Д. *** разноски по делото в
размер на 3 786,85 лв./три хиляди седемстотин осемдесет и шест лева и
осемдесет и пет стотинки/.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: