Решение по дело №897/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Делото е образувано по жалба на „С. Ауто Варна“ ЕООД с ЕИК *********, с представляващ управителя С. Г. С.чрез адв. А.А. срещу заповед №71-ФК/10.04.2023г., издадена от началника на отдел „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която е наложена принудителна административна мярка – запечатване за 10 дни на основание чл.186 ал.1 т.1 б.“а“ от ЗДДС във връзка с чл.187 ал.1 от ЗДДС на търговски обект – магазин за авточасти и сервиз за авторемонтни услуги, находящ се в гр.Варна, ул.“Тролейна“ №8 в нарушение на чл.25 ал.1 във връзка с чл.3 ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. на МФ във връзка с чл.118 ал.1 от ЗДДС.

Жалбоподателят оспорва заповедта като незаконосъобразна, поради нарушение на материалния закон и административно-производствените правила и моли да бъде изцяло отменена. Счита, че с налагането  е нарушен принципа на съразмерност по чл.6 от АПК, тъй като наложените ограничения надхвърлят постигане на преследваната от закона цел. Подчертава, че процесната принудителна административна мярка не отговаря на целите по чл.22 от ЗАНН и определения срок за запечатване на търговския обект е необоснован и немотивиран. Заявява, че не е установено укриване на доходи и съответно нарушението е недоказано, тъй като не е имало плащане на услугите, същите са били само заявени/поръчани, поради което са били издадени и само стокови разписки. Едва след заплащането на стоките или услугите в магазина и сервиза, търговецът издава фискален бон. Сочи, че наложената принудителна административна мярка ще нанесе вреди не само на търговеца, но и на държавния фиск. Същите съображения са систематизирани и в пледоарията по съществото на спора. Претендира се присъждане на съдебни разноски съгласно представения списък по чл.80 от ГПК.

Ответникът в производството - Началник на отдел „Оперативни дейности“ – гр. Варна в Главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП чрез юрисконсулт Ф. оспорва жалбата като неоснователна и иска да бъде отхвърлена, като за ответника бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. В молба с.д. №9611/22.06.2023г. ответникът чрез юрисконсулт Ф. подчертава, че налагането на принудителна административна мярка по ЗДДС е в условията на обвързана компетентност, като в случая търговецът е извършил нарушение неиздавайки фискални бонове за покупки на обща стойност от 449 лева, за които е съставил три боря стокови разписки. Смята, че обжалваната заповед е законосъобразна, защото с принудителната административна мярка се постигат целите по чл.22 от ЗАНН и е спазен принципа на съразмерност по чл.6 от АПК. Същите доводи са повторени в писмено становище с.д. № 7467/17.05.2023г.

Заповед за налагане на принудителна административна мярка № 71-ФК/10.04.2023г. е била съобщена на „С. Ауто Варна“ ЕООД на 13.04.2023г., жалбата срещу нея е постъпила в съда на 21.04.2023г., поради което е спазен 14-дневния срок на обжалване, срещу акт подлежащ на съдебен контрол, пред надлежния съд и от лице с правен интерес от обжалване, поради което е процесуално допустима.

Въз основа на административната преписка и събраните в хода на съдебното производство доказателства, съдът установява следното от фактическа страна:

Оспорената принудителна административна мярка е наложена за това, че при проверка на 07.04.2023г. е било установено, че в търговския обект на жалбоподателя, в който има въведен в експлоатация ЕКАФП с изградена дистанционна връзка не са били регистрирани продажбите по три броя стокови разписки: №0…27202/10.02.2023г. на стойност 170 лева, № 0…27308/21.02.2023г. на стойност 80 лева и №0…27502/15.03.2023г. на стойност 199 лева.

В хода на съдебното производство, ответникът представи постановление за прекратяване изпълнението на принудителна административна мярка „запечатване на обект“ с № 707587-F 702508/14.06.2023г. във връзка с подадено писмено искане от „С. Ауто Варна“ ЕООД и внесена сума към бюджета от 560 лева на основание чл.79б ал.1 от ЗАНН, която е част от имуществената санкция в размер на 700 лева, наложена с наказателно постановление №701164- F 702508/28.04.2023г.

Плащането на имуществената санкция, наложена с наказателно постановление е единствено предпоставка за прекратяване изпълнението на процесната принудителна административна мярка и не влияя върху допустимостта на жалбата, нито обуславя законосъобразността на обжалвания акт.

Налагането на принудителната административна мярка е аргументирано със съществуването на възможност от извършване на ново нарушение, от което за фиска ще настъпят значителни и труднопоправими вреди, които засягат пряко интересите на държавата. Не са представени данни и доказателства за съществуването на възможност от извършване на ново нарушение, нито за настъпването на значителни или труднопоправими за фиска вреди. За продължителността на принудителната административна мярка е посочено само, че е спазен принципа на съразмерност без допълнителни съображения.

Във връзка с разпореждане № 5856/22.05.2023 г. с указания до ответника, които са получени на 26.05.2023 г. и са свързани с представяне на Вътрешните правила и установената практика при упражняване на своята оперативна самостоятелност при прилагане на чл. 186 от ЗДДС, във вр. с чл.118 ал. 1 от същия закон и постигане на целите на закона, както и доказателство за тяхното публично оповестяване преди издаване на обжалваната заповед, във вр. изискването по чл. 13 от АПК, към молба с.д. № 9611/22.06.2023г. ответникът чрез юрисконсулт Ф. представи становище на изпълнителния директор на НАП с изх.№ 20-00-91/03.06.2020г. /вх.№ 24323 от 03.06.2020г. в ТД на НАП гр.Варна/ относно налагането на принудителна административна мярка, определяне на срока  и допускане на предварително изпълнение по реда на чл.186 и чл.188 от ЗДДС. В частта по т.5 относно определяне срока на ПАМ в становище е записано, че следва да се съблюдават следните критерии: тежест на извършеното нарушение, повторност и цялостно поведение на търговеца /подаване/неподаване на декларации, наличие на предходни нарушения и наложени наказания, установени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски с влязъл в сила ревизионен акт или акт оп чл.106 от ДОПК, други публични задължения/, наличие на данни за други действия или бездействия на проверяваното лице, насочени към укриване на приходи или към препятстване възможността за извършване на контролни действия /например случаи на недопускане на органите по приходите в обекта или непредставяне на изискани документи при данъчно-осигурителен контрол/, включително наличие на неплатени задължения. В това отношение от значение са както наличието към датата на издаване на заповедта на неплатени задължения в голям размер /над 5000 лева/, така и наличието на системно неизпълнение /две или повече неизпълнени задължения/ за период от 12 месеца преди текущия на по-малък по размер дълг. Посочено е, че следва да се вземе предвид дали дейността в търговския обект е постоянна или сезонна, като мярката трябва да съответства на времето на извършване на търговска дейност и на вида на дейността. Трябва да се взема предвид и типа и големината на търговския обект, неговото местоположение, човекопотока, броя на работниците и служителите. Включено е преценяване на различни обстоятелства като: налице ли е подходяща вътрешна организация, осигуряваща при необходимост взаимен контрол, има ли надеждна одитна следа на извършваните операции, записване и докладване на рискови събития, установена значителна разлика в касовата наличност, смяна на стопанисването на обекта при последователно извършване на еднородна дейност в него от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано по чл.96 ал.10 от ЗДДС.

Нито един от тези критерии не е обсъден в заповедта за налагане на принудителна административна мярка №71-ФК/10.04.2023г., нито са събирани доказателства във връзка наличието на обстоятелствата, включени в горецитираното становище на изпълнителния директор на НАП, които да мотивират избора именно на десетдневен срок за запечатване на търговския обект. Освен това, ответникът не представи доказателства това становище да е било публично огласено, както изисква разпоредбата на чл.13 от АПК, въпреки дадените в тази насока указания от съда. Представена е разпечатка от компютър, на чийто екран e рубрика „Въпроси и отговори“, като в регистър на писмени запитвания е отбелязано указание №20-00-91/03.06.2020г. на НАП относно: налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/, определяне на срока на ПАМ и допускане на принудително изпълнение на ПАМ по реда на чл.186 и чл.188 от ЗДДС, което не представлява публично оповестяване. Не става ясно дали този регистър на писмени запитвания е публичен или достъпът до него е само служебен и в рамките на данъчната администрация. Следователно, административният орган не и изпълнил изискването на чл.13 от АПК да оповести публично вътрешните правила и установената си практика при упражняване на своята оперативна самостоятелност при определяне срока на принудителните административни мерки по ЗДДС.

Определена е продължителност на принудителната административна мярка от 10 дни, който период е една трета от 30-дневния срок, предвиден в чл.186 ал.1 от ЗДДС без да са изложени мотиви за избора на нейното действие, съгласно цитираното по-горе разяснение №20-00-91/03.06.2020г. на изпълнителния директор на НАП.

Важно е да се подчертае, че в протокола за извършена проверка серия АА № 0065607 в обекта на 07.04.2023г. не е отразена разлика между фактическата наличност на парични средства в касата и данните от фискалното устройство. Следователно, твърдяното от административния орган нарушение за неотчитане на три продажби е недоказано, което напълно опорочава наложената принудителна мярка на собствено основание.

Въз основа на установените факти, съдът прави следните правни изводи:

Макар и издадена от компетентен орган , оправомощен със заповеди №ЗЦУ-1157/27.08.2020г. и № ЗЦУ-1148/25.08.2020г. и двете на изп.директор на НАП и в установената от закона форма, обжалвания индивидуален административен акт е незаконосъобразен, поради нарушение на материалния закон по чл.6 от АПК и по чл.8 ал.2 от АПК, както и поради допуснато съществено процесуално нарушение на правилото по чл.13 от АПК, което поотделно и в съвкупност представляват отменително основание по чл.146 т.3 и т.4 от АПК. Липсват доказателства установяващи констатациите за извършено от търговеца нарушение, нещо повече събраните от контролните органи данни за несъществуване на разлика между касовата наличност и отчетените през фискалното устройство парични средства опровергават основанието за налагане на принудителна административна мярка.

Досега някои административни съдилища и някои състави на Върховния административен съд в практиката си считаха, че разпоредбата на чл.186 от ЗДДС води към заключението, че принудителната административна мярка – запечатване на обект в срок до 30 дни се налага в условията на обвързана компетентност, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, когато търговеца не е издадал съответен документ за продажба по чл. 118 от ЗДДС и наложената мярка не увеличава тежестта на административното наказание, затова е не трябва да се преценява за всеки отделен случай необходимостта от нейното приложение. В тази съдебна практика, обаче, се намеси решението от 4 май 2023г., постановено по дело С-97/21, в което Съда на Европейския съюз е категоричен, че: „Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение.“.

Решението по преюдициалното запитване опровергава становището, че принудителната административна мярка по чл.186 от ЗДДС се налага в условията на обвързана компетентност, т.е. необходимостта от налагането  и нейната продължителност трябва да бъдат внимателно преценявани с оглед на всички специфики на разглеждания казус. Принудителната административна мярка, смятат европейските съдии, сама по себе си преследва възпираща и репресивна /наказваща/ цел, поради което нейното използване е вид наказание и заедно с наложената глоба или имуществена санкция трябва да отговаря на тежестта на нарушението. Следователно, решението на СЕС подчертава, че принудителната административна мярка е санкция/наказание, поради което е задължително административния орган, който я налага да преценява нейната тежест съвместно с наложеното административно наказание макар и то да е в нормативно-определения минимум дали не превишава обществената опасност на разглежданото нарушение и обществената опасност на проверявания субект.

Определянето на срока на принудителната административна мярка в рамките на законо-определените 30 дни съгласно чл.186 ал.1 от ЗДДС се извършва в условията на оперативна самостоятелност, което означава, че следва да бъде спазен принципа на съразмерност по чл.6 от АПК и принципа на равенство по чл.8 ал.2 от АПК: „В пределите на оперативната самостоятелност, при еднакви условия, сходните случаи се третират еднакво.“.

Ответникът не представи доказателства за спазване на тези два принципа: за съразмерност и за равенство. Оставяйки настрани въпроса с липсата на публично оповестяване по чл.13 от АПК, дори и да се приеме, че разяснение №20-00-91/03.06.2020г. на изпълнителния директор на НАП съдържа критерии, вътрешни правила и установената практика при упражняване на оперативна самостоятелност от органите по приходите по прилагане на ЗДДС и постигане на целите му, критериите в това разпореждане изобщо не са обсъдени в обжалваната заповед и не са приложени от административния орган.

Принципът на съразмерност по чл.6 от АПК е основополагащ правен принцип, който изначално е свързан със справедливостта, като ценностно явление и основен елемент на социалната и правна действителност. Цитираната разпоредба гласи: „Административните органи упражняват правомощията си по разумен начин, добросъвестно и справедливо. Административният акт и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава. Когато с административния акт се засягат права или се създават задължения за граждани или за организации, прилагат се онези мерки, които са по-благоприятни за тях, ако и по този начин се постига целта на закона. От две или повече законосъобразни възможности органът е длъжен при спазване на ал. 1, 2 и 3 да избере тази възможност, която е осъществима най-икономично и е най-благоприятна за държавата и обществото. Административните органи трябва да се въздържат от актове и действия, които могат да причинят вреди, явно несъизмерими с преследваната цел.“. Изборът на най-леката принудителна административна мярка с оглед нейната продължителност не е въпрос на преценка на административния орган, а негово задължение, чието неизпълнение води до незаконосъобразност на акта му. Видно от текста на чл.6 от АПК, административният орган е длъжен да обсъди законосъобразните възможности и да мотивира избора си. Той не е сторил това и този негов пропуск представлява съществено нарушение на административно-производствените правила, което е довело до неправилно приложение на материалния закон и е самостоятелно основание за отмяна.

Принципът на съразмерност е залегнат в практиката на Съда на Европейския съюз и се числи към основните принципи на правото на Европейския съюз – принципа на пропорционалност по чл.5 §4 от Договора за Европейския съюз, според който: „По силата на принципа на пропорционалност, съдържанието и формата на дейност на Съюза не надхвърлят необходимото за постигане на целите на Договорите.“. В чл.49 т.3 от Хартата на основните права на Европейския съюз, също е залегнат принципа пропорционалност между тежестта на наказанието спрямо нарушението.

Принципът на съразмерност се следва стриктно и в практиката на Европейския съд по правата на човека по тълкуването и прилагането на чл.6 от Европейската конвенция за правата на човека и основните свободи. Европейският съд по правата на човека възприема разбирането, че принципът на пропорционалност/съразмерност изисква държавните органи следва да постигнат справедливо равновесие между изискванията на общия интерес и изискванията за закрила на основните индивидуални права /решение от 23 септември 1982г. по дело Sporrongand Lonnrothv. Sweden/. Националните власти трябва да докажат, че причината наложила намесата е относима и достатъчна и предприетата принудителна административна мярка е пропорционална на преследваните законни цели /решение от 2 октомври 2012г. по делото Й. и Т. срещу България по жалба №5126/05/ §46; решение от 24 .04.2012г. по делото Йорданова и други срещу България, жалба №25446/06 §117, §118 и §123/.

Според правната теория и практиката на СЕС и ЕСПЧ, принципът на съразмерност има превес при преценката за правилност и законосъобразност на административния акт. В случая липсва обсъждане от страна на административния орган относно тежестта на запечатването и административното наказание взети заедно спрямо нарушението, както и няма аргументи какъв срок бил по-благоприятен и справедлив за постигане целта на закона, съдът счита, че правата на търговеца, защитени от чл.19 от Конституцията на Република България са несъразмерно засегнати със срок, който е една трета от законоустановения по чл.186 ал.1 от ЗДДС и в същото време наложена глоба от 700 лева, което е над минимума по чл.185 ал.1 от ЗДДС.

Целта на закона е отправната точки при преценката за спазване на принципа на съразмерност по чл.6 от АПК /ал.5/, който е неразривно свързан с преследваната цел. В тази връзка Конституционния съд на Република България в свое решение №13/13.10.2012г. по к.д. №6/2012г. сочи, че целта на закона е особено съществен негов елемент и трябва да бъде очертана точно и ясно, защото това има важно значение при тълкуването на неясни законови разпоредби. Според практиката на ЕСПЧ, ефективна правна регулация може бъде постигната само въз основа на ясен закон с предвидимо правно действие. Изложеното подчертава правилото, че принудителната административна мярка не трябва да се използва като вид изнудване на търговците да заплащат глоби или имуществени санкции още преди съдебния контрол върху законосъобразността на наказателните постановления, издадени срещу тях.

Принципът на съразмерност и принципа на равенство се разглеждат от българските съдилища като основен критерий за начина, по който се преследва целта на закона, когато с издаването или изпълнението на административния акт се засягат права, свободи или законни интереси или се създават задължения. Следователно, нарушението на принципите по чл.6 от АПК и по чл.8 от АПК представляват несъответствие с целта на закона, което е отменително основание по чл.146 т.5 от АПК.

Не е достатъчно контролните органи на НАП да посочат само наличието на обществен интерес от налагането на принудителната административна мярка, но са длъжни при определяне на нейната продължителност да извършат преценка за наличие на равновесие между публичните интереси свързани с отчитане на продажбите, проследяване на реализираните обороти и данъчната дисциплина и личните интереси на търговеца за свободна стопанска инициатива, за еднакви правни условия за стопанска дейност, гарантирани в чл.19 от Конституцията на Република България. Съразмерността на принудителната административна мярка се преценява въз основа на всички данни, които трябва да бъдат събрани при проверката за конкуренцията между личните и обществените интереси, като нейното приложение и продължителност не може да засяга права и законни интереси в по-голяма степен от необходимото за постигане на целта на закона. В настоящият случай няма обосновка за спазване на принципа на равенство по чл.8 от АПК, няма данни при еднакви условия, сходните случаи се третират еднакво. Дори напротив, от съдебната практика е видно, че напълно различни случаи се третират по сходен начин без да се отчитат техните характерни особености.

Друго нарушение на административно-производствените правила при налагането на процесната принудителна административна мярка е липсата на данни по делото, от които да е видно, че административният орган своевременно да е огласил публично критериите, вътрешните правила и установената практика при упражняване на своята оперативна самостоятелност по прилагане на закона и постигане на целите му, каквито са изискванията на чл.13 от АПК.

В разглеждания случай, с налагането на обжалваната принудителна административна мярка не се постига нито една от целите  по чл.22 от ЗАНН. Напълно недостатъчно е посочването без излагане на конкретни основания, че целта на ПАМ е да гарантира, че всички лица ще спазват законовите норми и голословното посочване, че съществува възможност от извършване на друго нарушение от същия търговец, без да е проследено неговото поведение и без да са събраните съответните доказателства съгласно разяснение №20-00-91/03.06.2020г. на НАП относно: налагане на принудителна административна мярка /ПАМ/, определяне на срока на ПАМ и допускане на принудително изпълнение на ПАМ по реда на чл.186 и чл.188 от ЗДДС.

Според проф.К. Л., принудителната административна мярка цели да премахне условията, които способстват за извършване на правонарушения и по този начин да възпрепятства извършването /или продължаването/ на нарушението или да подтикне към активни действия за изпълняване на правните предписания. Принудителната административна мярка играе изключително голяма общественополезна роля само, ако е приложена спешно и ефикасно и би изпълнила успешно предназначението си, ако е насочена към предотвратяване и преустановяване на административно нарушение, както и за предотвратяване и отстраняване на вредните последици от него. Налагането на принудителна административна мярка единствено поради необосновани предположения от последващо нарушение и без необходимост от предотвратяване и преустановяване на административно нарушение, както и без необходимост от предотвратяване и отстраняване на вредните последици от такова, противоречи на цели по чл.22 от ЗАНН и води до незаконосъобразност.

Изложеното обосновава извода, че жалбата е основателна и принудителната административна мярка е незаконосъобразна, което налага нейната отмяна. В полза на дружеството-жалбоподател следва да бъдат присъдени поисканите от него съдебни разноски, за чието осъществяване са приложени доказателства: вносна бележка за плащане на държавна такса от 50 лева и договор за правна защита и съдействие за платено в брой адвокатско възнаграждение от 600 лева, чийто размер не е оспорен от ответника.

Въпреки, че ответник по делото е началника на отдел „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, предвид липсата на процесуална правоспособност у Главна дирекция „Фискален контрол“ съгласно чл.39 от Устройствения правилник на НАП, разноските трябва да бъдат присъдени за възстановяване от бюджета на Национална агенция за приходите съгласно чл.27 ал.2 от ГПК, във връзка с чл.143 ал.1 от АПК.

Воден от изложеното и на основание чл. 186, ал. 4 от ДОПК във връзка с чл. 172, ал. 2 от АПК във връзка с чл.146 т.3, 4 и 5 от АПК и на основание чл.143 ал.1 от АПК във връзка с чл.27 ал.2 от ГПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ заповед №71-ФК/10.04.2023г., издадена от началника на отдел „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, с която е наложена принудителна административна мярка на „С. Ауто Варна“ ЕООД с ЕИК *********, с представляващ управителя С. Г. С.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „С. Ауто Варна“ ЕООД с ЕИК *********, с представляващ управителя С. Г. С.съдебни разноски в общ размер от 650 лева.

Решението може да бъде обжалвано с касационна жалба в 14-дневен срок от съобщаването му пред Върховния административен съд.

	Съдия: