№ 1537
гр. Пловдив, 26.07.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
РАЙОНЕН СЪД – ПЛОВДИВ, I НАКАЗАТЕЛЕН СЪСТАВ, в
публично заседание на осемнадесети юли през две хиляди двадесет и втора
година в следния състав:
Председател:Божидар Ив. Кърпачев
при участието на секретаря Станка Т. Деведжиева
като разгледа докладваното от Божидар Ив. Кърпачев Административно
наказателно дело № 20225330203801 по описа за 2022 година
Производството е по реда на чл. 59 и сл. от ЗАНН
Обжалвано е Наказателно постановление № 619310-F624752
/16.12.2021г., издадено от Заместник директор на ТД на НАП Пловдив, с
което на „Тин груп“ ЕООД е наложена имуществена санкция в размер на
10937.94 лева на основание чл. 180в, ал.1 от ЗДДС.
С жалбата и в допълнителна молба се навеждат съображения за
незаконосъобразност на НП и се моли за неговата отмяна. По-конкретно се
излагат доводи за фактическа необоснованост на изводите на наказващия
орган, за допуснати СПН при описание на нарушението в АУАН и НП и за
материална незаконосъобразност на НП. Претендират се разноски.
Въззиваемата страна взема становище за неоснователност на жалбата.
Претендира разноски. В условията на евентуалност прави възражение за
прекомерност на заплатения адвокатски хонорар.
Жалбата е подадена в законоустановения срок (съобразно приложимия
14-дневен срок за обжалване след измененията в ЗАНН), от процесуално
легитимирана страна, против акт, подлежащ на обжалване по съдебен ред,
поради което се явява процесуално допустима.
1
Съдът като се запозна с приложените по делото доказателства, обсъди
доводите изложени в жалбата и служебно провери правилността на
атакуваното постановление, намери, че са налице основания за неговата
отмяна по следните съображения:
ПО ФАКТИТЕ И ДОКАЗАТЕЛСТВАТА
В НП е посочено, че се издава за нарушение извършено при следните
фактически параметри:
При проверка в „Публичния регистър на обезпеченията, предоставени
от лица, извършващи сделки с течни горива по чл.176в, ал.10 от ЗДДС е
установено, че „Тин груп“ ЕООД е вписано на 14.09.2016г. Дружеството е
предоставило обезпечение на основание чл.176в, ал.1, т.3 от ЗДДС, както
следва:
• банкова гаранция № 961DGI116251ASFD/07.09.2016r с изх.№ 0361-71-
002229/07.09.2016г. за сумата от 206 000,00лв., със срок до 07.09.2017г.;
• Промяна № 2 с изх.№ 0361-77-000389/07.03.2017г. във връзка с
чл.176в, ал.4 от ЗДДС и промяна размера на обезпечението от 206 000.00лв.
на 60 000.00лв., със срок до 07.09.2017г.;
• Промяна № 3 с изх.№ 0361-71-005028/04.09.2017г. във връзка с
чл.176в ал.6 от ЗДДС и продължаване валидността на гаранцията в размер на
60 000,00 лв. със срок до 07.09.2018г.;
• Промяна № 4 с изх.№ 0361-77-00157721.08.2018г. във връзка с чл.176в
ал.6 от ЗДДС и продължаване валидността на гаранцията в размер на 60
000,00 лв. със срок до 07.09.2019г.;
• Промяна № 5 с изх.№ 0836-77-001735/19.08.2019г., във връзка с
чл.176в ал.6 от ЗДДС и продължаване валидността на гаранцията в размер на
60 000,00 лв. със срок до 07.09.2020г.;
• Промяна № 6 с изх.№ 0836-77-004340/21.08.2020г., във връзка с
чл.17бв ал.6 от ЗДДС и продължаване валидността на гаранцията в размер на
60 000,00 лв. със срок до 07.09.2021г.
С така предоставеното обезпечение на 21.08.2020г., дружеството
обезпечава извършването на облагаеми доставки на течни горива по чл.
176в ал.1 т.1 от ЗДДС с данъчна основа в размер до 300 000.00 лв.
За данъчен период 01.05.2021 г. - 31.05.2021 г. ТИН ГРУП ЕООД е
2
извършило облагаеми доставки на течни горива по приложение № 35 от
ППЗДС, за които не са налице условията по чл. 176в ал. 8 от ЗДДС, а именно:
на газьол с код по КН 27102011, газьол с код по КН 27101943, бензин с код по
КН 27101245, втечнен нефтен газ и други газообразни въглеводороди с код по
КН 27111294 и втечнен нефтен газ и други газообразни въглеводороди с код
по КН 27111397 с обща данъчна основа в размер 354 689.71 лв. и ДДС 70
937.94 лв., описани в приложение № 1, неразделна част от АУАН.
С доставките на течни горива, извършени на дата 31.05.2021 г., с
обща данъчна основа 54 689.71 лв. и ДДС 10 937.94 лв., данъчната основа
на осъществените от ТИН ГРУП ЕООД доставки на течни горива по
приложение № 35 от ППЗДДС, надхвърля размера на данъчната основа на
доставките на течни горива, за които дружеството е предоставило
обезпечение в ТД на НАП - Пловдив.
Предвид това, в срока по чл. 176в ал. 4 от ЗДДС - до 23.05.2021г.,
ТИН ГРУП ЕООД е следвало да предостави в ТД на НАП - Пловдив ново
обезпечение или допълнение към така предоставеното обезпечение под
формата на пари, държавни ценни книжа или безусловна и неотменяема
банкова гаранция за разликата, с която се надхвърля размера на данъчните
основи на доставките, за които вече е предоставено обезпечение, а именно да
предостави обезпечение в размер на 10 937.94 лв. /20% от 54689.71 лв. = 354
689.71 лв. - 300 000.00 лв./.
На 25.08.2021г. със заявление по чл. 176в, ал. 10 от ЗДДС с вх. №
1655421027997856/25.08.2021г. и вх. № 16-32070/25.08.2021г., дружеството е
предоставило обезпечение - банкова гаранция - с промяна № 7, Изх.№
0836-77-001670/25.08.2021 г. към договор за банкова гаранция № 961 DGI
116251ASFD, с изх.№ 0361-71-002229 от 07.09.2016г., с която се увеличава
размера на обезпечението от 60 000лв. на 75 000лв. и се продължава
валидността на гаранцията до 07.09.2022г.
В АУАН е приета за установена идентична фактическа обстановка с
тази разлика, че като дата на изтичане на срока по чл. 176в, ал.4 ЗДДС се
сочи не 23.08.2021г., а 25.08.2021г.
Относно размера на внесените от наказания субект обезпечения,
точните дати на тяхното внасяне, размера на облагаемите доставки, които са
3
обезпечени, срока на валидност на обезпеченията, броя, стойността и вида на
извършените облагаеми доставки за месец май 2021г. не съществува спор
между страните, като приетите за установени в НП факти кореспондират с
осъществилото се в действителността.
Тези обстоятелства, надлежно очертани в АУАН и НП се установяват
от:
-показанията на актосъставителя, който в съдебно заседание изрично
потвърди констатациите в АУАН;
-представените по делото писмени доказателства, включително и
фактури за месец Май 2021г.
Спорът между страните е правен и касае две основни групи от
обстоятелства:
-възниквало ли е задължение за наказания субект да внесе
допълнително обезпечение за облагаемите доставки, извършени през месец
Май 2021г.;
-ако е възникнало задължение за внасяне на допълнително обезпечение,
на коя дата изтича срока за доброволното му изпълнение, респективно
кога е датата на извършване на нарушението.
ОТНОСНО ДАТАТА НА ИЗВЪРШВАНЕ НА НАРУШЕНИЕТО.
Вече се посочи, че в АУАН и НП се сочи различна дата на изтичане
на срока за доброволно изпълнение на законовото задължение по чл. 176в,
ал.4 ЗДДС.
В АУАН е посочено, че срокът изтича на 25.05.2021г. Твърди се
освен това, че нарушението е извършено на същата дата- 25.05.2021г.
Изложеното само по себе си е дълбоко погрешно и вътрешно
противоречиво, доколкото е ноторно известно, че административно
нарушение, състоящо се в бездействие, няма как да е извършено на същата
дата, на която се твърди да изтича срокът за правомерно изпълнение на
дължимото действие.
При налични твърдения в АУАН, че срокът за внасяне на
обезпечението е до 25.05.2021г., правната логика налага нарушението да се
явява извършено на следващия, тоест на 26.05.2021г., а не на същия ден,
4
както се сочи в АУАН.
В НП от друга страна, е предприет коренно различен подход като е
прието, че срокът по чл. 176в, ал.4 ЗДДС изтича на 23.05.2021г.
Всъщност на съда е пределно ясно, че затрудненията на наказващия
орган да определи датата на извършване на нарушението произтичат от
абсурдната законодателна техника, употребена в чл. 176в, ал.4 ЗДДС,
според която норма: „При промяна на обстоятелствата, които са от
значение за определяне размера на обезпечението, се предоставя ново
обезпечение в 7-дневен срок преди промяната“.
Тоест противно на нормалната житейска логика в чл. 176в, ал.4 ЗДДС е
предвиден срок, който тече не напред, а назад.
В случая в АУАН и НП се твърди, че промяната е настъпила на
31.05.2021г. Седем дни преди промяната се явява 24.05.2021г. – официален
празник, неработен ден.
При това положение се поставя въпросът дали срокът изтича:
-на следващия работен ден- 25.05.2021г., както е посочено в АУАН и
както следва от изричната норма на чл. 183, ал.4 ЗДДС, според която „Когато
последният ден на срока е неприсъствен, срокът изтича в първия следващ
присъствен ден“.
-или на предходния работен ден- 23.05.2021г., както е посочено в НП и
както се застъпва от представителя на наказващия орган в пренията с
аргумент, че чл. 183, ал.4 ЗДДС е приложим само за срокове, които текат
напред, но не и за такива, които текат назад.
Според настоящия състав конкретния отговор на поставения въпрос е
без правно значение, доколкото и при двата отговора НП се явява
незаконосъобразно.
Водещо в случая е обстоятелството, че в АУАН и НП са посочени две
коренно различни дати на изтичане на срока за доброволно изпълнение
на вмененото в закона задължение, което предполага и съвсем различни
дати на извършване на нарушението.
За извършената в НП корекция, наказващият орган изрично се е
позовал на разпоредбата на чл. 53, ал.2 ЗАНН.
Действително съгласно визираната норма: „Наказателно
постановление се издава и когато е допусната нередовност в акта, стига да
5
е установено по безспорен начин извършването на нарушението,
самоличността на нарушителя и неговата вина.“
Същеврменно съдебната практика е категорична и последователна, че
по реда на чл. 53, ал.2 ЗАНН могат да се санират само пороци на
административно наказателния процес, които не са се отразили на
правото на защита на наказания субект.
По изложените съображения чл. 53, ал.2 ЗАНН е изцяло неприложим,
когато се касае за ненадлежно описание в АУАН и НП на съставомерните
фактически признаци на извършеното нарушение.
Посоченото произтича по един недвусмислен начин от същността на
АУАН, като акта в административно-наказателното производство, аналогичен
на обвинителния акт в наказателния процес, който определя предмета на
доказване по делото. АУАН очертава нарушението, с неговите
съставомерни фактически признаци от обективна и субективна страна,
връзката между инкриминираното деяние и лицето, сочено като нарушител и
надлежната правна квалификация. Срещу тези факти и право
нарушителят следва да се брани, като гарантирането в максимална степен на
правото му на защита изисква той да бъде запознат с тях още от началото на
административно-наказателен процес, т.е. от момента на съставяне и
предявяване на АУАН (по аргумент от чл. 42, т.4 и т.5 ЗАНН, вр. чл. 40, ал.1
ЗАНН, вр. чл. 43, ал.1).
В този смисъл са и задължителните указания на имащото базисно
значение за наказателния процес Тълкувателно решение № 2 от 07.10.2002 г.
по н. д. № 2/2002 г., ОСНК на ВКС, в което е прието, че сред
задължителното съдържание на обвинителния акт е пълното, точно и
ясно посочване на всички съставомерни фактически обстоятелства и на
правната квалификация. Пороците при словесната или юридическа
формулировка, водещи до неяснота в описанието на фактическите и/или
правните рамки на повдигнатото обвинение са винаги съществени и
непоправимо накърняват правото на защита на наказаното лице.
Доколкото с АУАН реално се повдига и предявява
административното обвинение, гореизложените стандарти от практиката на
ОСНК на ВКС, следва на основание 84 ЗАНН да бъдат съотнесени и към
неговото съдържание.
По изложените съображения следва да се приеме, че е недопустимо по
6
реда на чл. 53, ал.2 ЗАНН с НП на дееца да се вменят изцяло различни
съставомерни фактически обстоятелства (каквото се явява датата на
изтичане на срока по чл. 176в, ал.4 ЗДДС) от тези вменени с АУАН,
доколкото в противен случай би се достигнало до наказване на нарушителя
по непредявено административно обвинение, при положение че в процеса
по ЗАНН чл. 287 НПК не намира приложение.
Тези трайно установени принципни положения в практиката бяха
препотвърдени с имащото базисно значение ТР № 8 от 16/09/2021 на ВАС по
тълкувателно дело № 1/2020, с което се прие, че районният съд има
възможност да преквалифицира извършеното, като приложи закон за същото,
еднакво или по-леко наказуемо нарушение, но само ако в АУАН и НП
надлежно са посочени всички съставомерни фактически обстоятелства.
Допуснатият порок в съдържанието на АУАН и НП е неотстраним на
съдебна фаза чрез събиране на доказателства и установяване за първи път
от съда на действителните фактически параметри на допуснатото нарушение
(тези вменени в АУАН или тези посочени в НП).
Това е така доколкото с ТР № 8 от 16/09/2021 на ВАС по
тълкувателно дело № 1/2020 се препотвърди трайно установеното в
теорията и съдебната практика положение, че водещо за гарантиране
правото на защита на наказаното лице е надлежното очертаване още при
повдигане на административното обвинение на фактите, въз основа на
които се налага санкцията. Именно срещу тези факти нарушителят се
защитава, а тяхната правна квалификация и правилното приложение на
материалния закон са в контролните правомощия на съда.
Посоченото разминаване в АУАН и НП и неправилното позоваване на
чл. 53, ал.2 ЗАНН се явява първо самостоятелно основание за отмяна на НП.
ПО ФАКТИЧЕСКАТА НЕОБОСНОВАНОСТ НА ИЗВОДА ЗА
ДАТАТА НА ИЗВЪРШВАНЕ НА НАРУШЕНИЕТО.
Още повече, че при съобразяване на приложените по делото
доказателства се установява всъщност, че срокът за изпълнение на
задължението по чл. 176в, ал.4 ЗДДС не е изтекъл нито на 23.05.2021г.,
нито на 25.05.2021г., респективно нарушението (дори да се приеме, че
7
такова е допуснато), би се явило извършено на изцяло различна дата,
непосочена нито в АУАН, нито в НП.
В АУАН и НП е посочено, че общо за месец Май 2021г. наказаният
субект е извършил облагаеми доставки на стойност 354 689,71 лева, с
които е надхвърлил обезпечения праг от 300 000 лева. Този фактически
извод кореспондира на събраните по делото писмени доказателства.
Изцяло фактически необоснован обаче, е изводът, че на дата
31.05.2021г. наказаният субект извършил облагаеми доставки на
стойност 54 689,71 лева.
Видно от представените от самата въззиваема страна фактури и от
Приложения № 1 и № 2 към АУАН, на дата 31.05.2021г. са извършени
само две облагаеми доставки по фактура № ********** на обща стойност
25 415.13 лева.
Вече се посочи, че според нормата на чл. 176в, ал.4 ЗДДС: „При
промяна на обстоятелствата, които са от значение за определяне размера
на обезпечението, се предоставя ново обезпечение в 7-дневен срок преди
промяната.“
Под „промяна на обстоятелствата“ в процесния случай се разбира
извършване на облагаеми доставки на стойност над 300 000 лева, който
размер е бил обезпечен с вече представеното обезпечение.
При положение, че извършените на 31.05.2021г. облагаеми доставки
са на стойност 25 415.13 лева, а не както се сочи в АУАН и НП-54 689,71
лева, то се явяват оборени фактическите констатации на контролния орган,
че промяната е настъпила именно на дата 31.05.2021г. и от тази дата назад
следвало да тече 7-дневния срок по чл. 176в, ал.4 ЗДДС.
Всъщност от доказателствата по делото е видно, че прагът от 300 000
(ако не се приспада аванс от 100 000, за който ще се изложат съображения по-
долу) би се явил надминат още на дата 25.05.2021г., доколкото именно с
извършената доставка по фактура № **********/25.05.2021г. е
достигната и надхвърлена обезпечената сума от 300 000 лева.
Тоест промяната би се явила настъпила на 25.05.2021г. Съгласно чл.
176в, ал.4 ЗДДС обезпечението е следвало да се представи 7 дни преди
промяната, тоест до 18.05.2021г. и нарушението би се явило извършено
на 19.05.2021г., каквото административно обвинение, обаче не е повдигнато,
поради което съдът не разполага с възможност да накаже дееца за нарушение
8
с подобни непредявени нито с АУАН, нито с НП фактически параметри.
Фактическата необоснованост на НП е второ самостоятелно основание
за отмяна на НП.
ПО ВЪЗРАЖЕНИЕТО ЗА НЕСЪСТАВОМЕРНОСТ НА
ДЕЯНИЕТО.
Всичко гореизложено се сочи само за пълнота на изложението, за да се
очертае пълната незаконосъобразност на действията на наказващия орган. То
обаче, има само допълващо значение за изхода на спора, доколкото всъщност
е налице и още едно допълнително, при това по-силно основание за
отмяна на НП.
Не съществува спор между страните, а и се установява от приложените
писмени доказателства, че от вменената с АУАН и НП сума -354 689,71
лева е приспаднат аванс в размер на 100 000 лева ( фактури №
**********/21.05.2021, **********/18.05.2021, **********/13.05.2021,
**********/13.05.2021), заплатен през предходен данъчен период –Април
2021г., като без приспаднатия аванс данъчната основа на извършените
през месец май доставки остава- 254 689,71 лева, тоест в рамките на
обезпечения размер от 300 000 лева.
Изложените в НП мотиви и становището на въззиваемата страна от
пренията по този въпрос са изцяло несподелими от настоящия състав.
Действително в чл. 176в, ал.4 ЗДДС липсва уточнение дали под
„промяна на обстоятелствата“ законодателят разбира:
- реалното осъществяване на доставката по смисъла на чл. 6 и чл. 9
ЗДДС
- или датата на настъпване на данъчното събитие по смисъла на чл.
25 ЗДДС.
Разликата е същностна, доколкото в чл. 25, ал.1 ЗДДС изрично е
посочено, че:
-ал.1: „Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на
стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица,
вътреобщностно придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16, ал.2
ЗДДС“
-ал.2: „Данъчното събитие възниква на датата, на която е
9
прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно
право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като
собственик, или на датата, на която услугата е извършена.“
Следва да се съобрази, обаче изричното уточнение на чл. 25, ал.7
ЗДДС, според която норма: „Когато, преди да е възникнало данъчно събитие
по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по
доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за
размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с
вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в
размера на извършеното плащане.“
Тоест по силата на нарочно въведената законова фикция в случаи на
авансово плащане, данъчното събитие се приема за настъпило и данъкът
става изискуем за предходен данъчен период , в който е извършено
плащането, макар самата доставка да не е все още извършена.
При липса на изрично уточнение какво разбира законодателят под
„промяна на обстоятелствата“ по смисъла на чл. 176в, ал.4 ЗДДС, съдът
счита, че нормата следва да се тълкува систематично с други разпоредби от
същия закон и телеологически (с оглед целта на закона).
Така в чл. 176в, ал.5 ЗДДС изрично е посочено, че: „Обезпечението по
ал. 1 се предоставя в 7-дневен срок преди датата на:
1. възникване на данъчното събитие на доставката, с чиято данъчна
основа се надвишават 25 000 лв., или
2. възникване на данъчното събитие при вътреобщностно
придобиване, с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв.“
От друга страна, видно от мотивите към законопроекта за ЗИД на
ЗДДС (сигнатура 602-01-30), с който в позитивното право е въведено
правилото на чл. 176в ЗДДС- целта на законодателя е пресичане на
злоупотребите при начисляване и внасяне на ДДС.
Тоест функционалното предназначение на нормата на чл. 176в ЗДДС
е да обезпечи надлежното начисляване и внасяне на ДДС по всички
облагаеми доставки на течни горива. за периода, за който е предоставено
обезпечението.
Предвид разкритата цел на законодателя и изричната разпоредба на чл.
10
176в, ал.5 ЗДДС следва да се приеме, че обезпечение в надлежния размер
следва да е налице именно към момента, когато ДДС се начислява и
става дължимо, доколкото само по този начин предоставеното обезпечение
може да изпълни функционалното си предназначение.
От изложеното следва, че размерът на дължимото обезпечение
следва да се преценява;
- не само с оглед момента на реално извършване на доставката по
смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС, както твърди въззиваемата страна,
-но и с оглед момента на настъпване на данъчното събитие и
възникване на задължението за начисляване и внасяне на ДДС по
правилата на чл. 25 ЗДДС (включително и чл. 25, ал.7 ЗДДС),
доколкото всяко друго тълкуване би се явило откъснато от
функционалното предназначение на обезпечението по чл. 176в ЗДДС да
осигури надлежното начисляване и внасяне на ДДС за съответния данъчен
период.
С оглед гореизложеното, следва да се приеме за основателен доводът
на жалбоподателя, че:
- за приспаднатия аванс в размер на 100 000 лева данъчното
събитие е възникнало по силата на чл. 25, ал.7 ЗДДС през предходен
данъчен период,
-като доколкото ДДС е надлежно начислено през този предходен
период,
- то се явява ненужно и непропорционално начисляването му да се
обезпечава повторно и чрез предоставеното обезпечение за месец Май
2021г.
Или в обобщение:
- след приспадане на данъчните основи на доставките, за които е
заплатен аванс през предходен данъчен период- Април 2021г.,
- стойността на данъчната основа на доставките, за които ДДС е
дължим за месец май 2021г.- 254 689,71 лева, остава под обезпечения праг
от 300 000 лева и деянието се явява изобщо несъставомерно.
Посоченото се явява трето подред, но най-силно по характера си,
материално правно основание за отмяна на НП.
Действително в пренията въззиваемата страна се позовава на указания
11
на директора на НАП в противен смисъл, но те имат само вътрешно
ведомствен характер и не обвързват съда при преценка за правилното
приложение на материалния закон.
ОТНОСНО ПРОПОРЦИОНАЛНОСТТА НА САНКЦИЯТА
Наложената санкция е за нарушение на режима на начисляване и
внасяне на ДДС. Ноторно известно е, че материята на ДДС е изцяло
хармонизирана на ниво ЕС, което налага по всяко конкретно дело да се
съобразява и практиката на СЕС и задължителните указания, дадени от
него по отправени преюдициални запитвания.
По-конкретно следва да се съобразят задължителните указания на СЕС,
дадени с Решение на осми състав от 20 юни 2013 година по дело C 259/12
по отправено от Български съд преюдициално запитване, както и
разрешената по редица други преюдициални запитвания, отправени от
чуждестранни юрисдикции, според които: Доколкото Директива 2006/112/ЕО
на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка
върху добавената стойност не предвижда изрично система от санкции за
неспазването на задълженията по член 213, параграф 1 от нея, при липсата
на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите,
държавите членки са компетентни да изберат сами санкциите, които
според тях са подходящи, но при стриктно спазване на правото на Съюза и
на неговите общи принципи, сред които водещо място заема принципа на
пропорционалността.
Следователно, за да осигурят точното събиране на данъка и да
предотвратят данъчните измами, държавите членки имат право да
предвидят в националното законодателство подходящи санкции, които обаче
не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели , тоест
използваните средства следва да позволяват ефективна борба с измамите
и избягването на данъци, като същевременно накърняват в най-малка
степен целите и принципите, установени от законодателството на Съюза.
За да се прецени дали дадена санкция е съобразена с принципа на
пропорционалност, следва в частност да се вземат предвид:
- видът и тежестта на нарушението;
-води ли конкретното нарушение до данъчна измама и избягване на
12
данъчно облагане;
-тежестта на налаганата санкция както и начинът за определянето на
нейния размер;
-преследваните цели;
-отстранено ли е нарушението и в какъв срок.
Във всеки конкретен случай, както пропорционалността, така и
преследването на легитимна цел следва да бъдат убедително доказани.
Уточнено е, че такава легитимна цел може да бъде пресичането и
предотвратяването на данъчни измами. В случаите, когато е налице
данъчна измама, наказаният субект не може да се защитава чрез позоваване
на правото на съюза. Когато обаче не е налице данъчна измама, преценката
следва да е особено внимателно, доколкото санкцията може и да е
непропорционална.
В този изричен смисъл освен цитираното вече Решение на осми състав
от 20 юни 2013 година по дело C 259/12 са и Решение на СЕС (втори
състав) от 19 юли 2012 година по дело C‑263/11, Решение по Дело C-544/19
на СЕС.
Видно от цитираните мотиви на законопроекта (сигнатура 602-01-30), с
който в позитивното ни право е въведена нормата на чл. 176в ЗДДС, целта на
разпоредбата е да се пресекат данъчните измами при начисляването и
внасянето на ДДС при доставки на течни горива, тоест въведената в чл.
180в санкция преследва легитимна цел, но съвсем отделен в въпроса за
нейната пропорционалност с оглед конкретиката на случая.
В тази връзка следва да се съобрази и че в практиката на СЕС са дадени
и ръководни указания кога е налице злоупотреба и данъчна измама, като е
посочено, че такива липсват, когато облагаеми доставки или свързани с
тях събития ( издаване на фактура, разваляне на договор, издаване на
кредитни известия и др.) не са били укрити от данъчните органи,
информацията за тях (дори и със закъснение) е вярно отразена в
счетоводната документация на данъчно задължения субект, като всички
необходими документи са били надлежно предоставени на
проверяващите органи при поискване. Изрично е подчертано, че сама по
себе си забавата в изпълнението на някое от задълженията, произтичащи от
13
данъчното законодателство- не е равносилно на данъчна измама или на
стремеж за избягване на данъчно облагане.
Така изрично постановените по преюдициални запитвания Решение
на СЕС (втори състав) от 19 юли 2012 година по дело C‑263/11, Решение на
СЕС от 12 юли 2012 г. по дело EMS- Bulgaria Transport, C‑284/11, Решение на
СЕС (трети състав) от 21 октомври 2010 г. по Дело C-385/09, Решение на
Съда (трети състав) от 8 май 2008 г. по съединени дела C-95/07 и C-96/07
(дело Ecotrade) достъпни в цялост на български език и многобройната
цитирана в тези решения трайна практика на СЕС.
Приложени към спецификата на конкретния казус всички гореизложени
принципни положения водят до следните изводи:
нормата на чл. 180в ЗДДС, вр. чл. 176в ЗДДС санкционира невнасянето
на дължимото обезпечение срещу евентуално бъдещо ненадлежно
начисляване и внасяне на ДДС във връзка с облагаеми доставки на
течни горива;
нормата има обезпечителен, гаранционен характер, доколкото е
насочена не към прякото начисляване и внасяне на ДДС, а към
създаване на механизъм за избягване на евентуално бъдещо
недобросъвестно поведение;
нормата няма аналог в хармонизираната европейска рамка в областта на
ДДС, а е „достижение“ на националния законодател, включително и
относно употребената нормотворческа техника да се предвижда
срок, който да тече назад, а не напред;
предвижданата в чл. 180в, ал.1 ЗДДС санкция е във фиксиран размер,
равняващ се на целия размер на невнесеното обезпечение;
предвид уредения в чл. 176в ЗДДС механизъм за определяне размера на
обезпечението (не по-малко от 20% от данъчната основа на
извършените през данъчния период облагаеми доставки), се оказва така,
че санкцията всъщност съвпада с размера на дължимото ДДС за
облагаемите доставки, с които е надхвърлен обезпечения праг, при това
вън и независимо от обстоятелството дали самото ДДС по
посочените доставки е надлежно начислено и внесено;
реално се достига до ситуация, при която при надлежно начислено и
внесено ДДС за дадена облагаема доставка, ДЗЛ може да бъде
14
принудено да внесе тройния му размер- веднъж като дължимо ДДС по
чл. 86 ЗДДС, веднъж като обезпечение по чл. 176в ЗДДС и веднъж като
санкция по чл. 180в ЗДДС;
предвижданата в чл. 180в ЗДДС санкция, равняваща се на пълния размер
на невнесеното обезпечение е еднаква независимо от спецификите на
нарушението- дали се касае изобщо за невнасяне на обезпечение, за
закъсняло внасяне на обезпечение или за представяне на обезпечение, но
в неправилен размер;
в нормата на чл. 180в, ал.3 ЗДДС е предвидена привилегия, само ако
нарушението е отстранено в рамките на 7-дневен период, като във
всички останали случаи санкцията е в рамките на 100 % от
невнесеното обезпечение, което както вече се каза се равнява на 100 %
от дължимото ДДС, при това независимо, че самото ДДС може да е
надлежно начислено и внесено;
гореизложеното се намира в противоречие с употребения законодателен
подход при редица сходни случаи. Така например санкцията при
наначисляване на ДДС от доставчик на услуги по чл. 180 ЗДДС има и
функцията да стимулира последващо добросъвестно поведение чрез
своевременно начисляване и внасяне на дължимия ДДС, дори при срок
на забавата чувствително надвишаващ един данъчен период. Това е
видно от разпоредбите на чл. 180, ал.3 и ал.4 ЗДДС, в които са
предвидени чувствително занижени санкции – 5 %, съответно 10% от
дължимия данък при последващото му внасяне в определен срок.
Същата законодателна техника е употребена и по отношение на ДЗЛ
регистриран получател- чл. 180а ЗДДС.
в процесния случай изобщо не може да се говори за данъчна измама
или за стремеж към избягване на данъчно облагане от ДЗЛ съобразно
критериите очертани в цитираната практика на СЕС. Видно е, че не е
налице опит за укриване на облагаеми доставки или събития, свързани с
тях от приходната администрация. Данъчните събития са надлежно
документирани, като цялата налична документация е своевременно
предоставена в хода на проверката на проверяващите органи, които са
имали неограничени възможности да установят облагаемия оборот на
наказаното лице и дължимия от него ДДС. Нещо повече налице е пълно
съответствие между данните декларирани от наказания субект пред
15
приходната администрация и приложените като доказателства по
делото първични счетоводни документи. Налага се извод, че дори да
можеше да се приеме, че е допуснато нарушение (а всъщност по-горе
вече бе обосновано, че деянието е несъставомерно), то би се дължало
не на умисъл за данъчна измама, а на обективните обстоятелства,
свързани с начина на заплащане на част от сумите по облагаемите
доставки като аванс през предходен данъчен период и изричната
норма на чл. 25, ал.7 ЗДДС, тоест налице е несъмнена добросъвестност у
наказания субект;
дори да се приеме, че е допуснато нарушение, то е отстранено
доброволно и по собствена инициатива на наказания субкет само 3
месеца по-късно, при това още преди издаване на АУАН, като това
обстоятелство изрично е отбелязано в текста на АУАН и НП;
по делото не съществува спор, че ДДС за процесния месец Май
2021г., а и за предходния месец Април 2021г. (през който е заплатен
аванса) е надлежно начислено и внесено, което е видно и от
представената от самия наказващ орган справка, от която се установява,
че липсват издадени АУАН и НП за извършено нарушение по чл. 86
ЗДДС за процесните месеци, тоест обществените отношения във
връзка с правилното и законосъобразно начисляване и внасяне на ДДС за
облагаемите доставки, предмет на процесното НП, изобщо не са
накърнени;
видно пак от представената от въззиваемата страна справка, срещу
наказания субект са издадени и други НП за нарушение по чл. 176в
ЗДДС, но те са за период последващ процесния и което е по-важно, те
не са влезли в сила, доколкото са обжалвани и съдебното производство
по тях е висящо, тоест по тях деецът се ползва с презумпцията за
невиновност.
С оглед всичко гореизложено се налага извод, че в конкретния случай и
минималната предвидена в закона санкция,
- която надхвърля 10 000 лева и
- се равнява на дължимото ДДС за облагаемите доставки за периода
25.05.2021г. -31.05.2021г.,
не се явява безусловно необходима за постигане на целите на
16
Директивата за ДДС, а именно редовното начисляване и внасяне на дължимия
данък, още повече като се съобрази, че ДДС за същия период всъщност е
надлежно начислено и внесено, поради което макар и законоустановена,
тя се явява непропорционална. Посоченото се явява допълнително
основание за отмяна на НП.
ПО РАЗНОСКИТЕ
При този изход на спора, на основание чл. 63д ЗАНН право на разноски
има жалбоподателят. Същият видно от представените договор за правна
защита и съдействие, преводно нареждане и фактура е доказал реалното
заплащане на 960 лева адвокатски хонорар за процесуално представителство
в производството, съгласно т.1 от ТР 6/2012 ОСГТК на ВКС.
Въззиваемата страна е направила възражение за прекомерност на
заплатения адвокатски хонорар. В случая, обаче заплатеното възнаграждение
изцяло съответства на минималните размери, предвидени в чл. 18, ал.2,
вр. чл. 7, ал.2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските
възнаграждения в приложимата редакция за процесуално представителство,
при материален интерес над 10 000 лева.
Във връзка с гореизложеното следва да се съобрази и че видно от
представената фактура, посочената сума от 960 лева включва 800 лева
данъчна основа и 160 лева ДДС, при което приложима се явява
разпоредбата на параграф 2а от Наредбата, според който:
„За нерегистрираните по Закона за данъка върху добавената
стойност адвокати размерът на възнагражденията по тази наредба е без
включен в тях данък върху добавената стойност, а за регистрираните
дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху
възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от
дължимото от клиента адвокатско възнаграждение, като се дължи
съобразно разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност.“
Реално заплатеният размер се явява на следващо място обоснован и
справедлив по смисъла на чл. 36 от Закона за адвокатурата, с оглед
завишената фактическа и правна сложност на делото, поради което и
претенцията за разноски следва да се уважи изцяло.
17
Съгласно т.6 от ДР на АПК "Поемане на разноски“ от административен
орган" означава поемане на разноските от юридическото лице, в структурата
на което е административният орган. В случая въззиваемата страна ТД на
НАП не е самостоятелно юридическо лице, което означава, че разноските
следва да бъдат възложени върху ЮЛ, от което е част наказващия орган, а
именно Национална Агенция по приходите, като разпоредител с бюджетни
кредити по аргумент от чл. 2, ал.2, вр. чл. 19 от Закона за НАП.
Така мотивиран и на основание чл. 63, ал. 1 ЗАНН, съдът
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Наказателно постановление № 619310-F624752
/16.12.2021г., издадено от Заместник директор на ТД на НАП Пловдив, с
което на „Тин груп“ ЕООД е наложена имуществена санкция в размер на
10937.94 лева на основание чл. 180в, ал.1 от ЗДДС.
ОСЪЖДА Национална Агенция за приходите да заплати на „Тин
груп“ ЕООД, ЕИК ********* сумата от 960 лева, представляваща разноски
по делото пред Районен съд
Решението подлежи на обжалване пред Пловдивски Административен
съд в 14-дневен срок от получаване на съобщението до страните за
постановяването му.
Съдия при Районен съд – Пловдив: _______________________
18